Справа № 826/19192/16
Суддя: Сорочко Є.О.
Дата ухвалення: 2017-09-26 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Суддя-доповідач: Сорочко Є.О.
П О С Т А Н О В А

Іменем України

26 вересня 2017 року м. Київ

Київський апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Сорочко Є.О.

суддів: Земляної Г.В.

Федотова І.В.

за участю секретаря Грисюк Г.Г.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Кернел-Трейд" на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 травня 2017 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Кернел-Трейд" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Кернел-Трейд" (далі - ТОВ "Кернел-Трейд") звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30.09.2016 р. № та №.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 травня 2017 року в задоволенні позову відмовлено.

На вказану постанову ТОВ "Кернел-Трейд" подало апеляційну скаргу, в якій просить її скасувати та ухвалити нову постанову, якою позов задовольнити, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права.

Дослідивши матеріали справи колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено наступні обставини.

Відповідачем проведено документальну позапланову перевірку ТОВ "Кернел-Трейд" з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій з юридичною особою - нерезидентом Inerco Trade S.A. (Швейцарська конфедерація) щодо експорту товарів «олія соняшникова нерафінована» (код УКТ ЗЕД ) та «шрот соняшниковий» (код УКТ ЗЕД ) відповідно до контрактів від 13.05.2013 р. №1213-SFO-I, від 07.07.2013 р. №1314-SM-I, від 15.07.2013 р. №1314- SFO-I, від 15.10.2013 р. №1314- SFO-I-1, від 24.01.2014 р. №1314- SFO-I-2, від 29.01.2014 р. №1314- SFO-I-3, від 17.02.2014 р. №1314- SFO-I-4, від 02.07.2014 р. №1314- SFO-I-5, від 26.08.2014 р. №1415-SFO-I та №1415-SМ-І за період з 01.09.2013 р. по 31.12.2013 р. та з 01.01.2014 р. по 31.12.2014 р., за результатами якої складено відповідний акт перевірки від 25.07.2016 р. №1044/28-10-14-03/31454383.

Даною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог п. 135.1-135.2 та п.п. 135.5.11 п. 135.5 ст. 135, п. 153.2 ст. 153, п.п. 39.3.3.7 п. 39.3 ст. 39, абз. 2 ч. 1 п. 3 п. 21 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України , внаслідок чого занижено податок на прибуток підприємств у періоді, який перевірявся, на загальну суму 37 643 078,00 грн., у тому числі за 2013 рік - 8 828 093,00 грн., за 2014 рік - 28 814 985,00 грн.

На підставі акту перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 30.09.2016 р.:

- №, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 156 288 125,00 грн;

- №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем - податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 37 643 078,00 грн.

В ході перевірки відповідачем встановлено, що у 2013-2014 роках ТОВ «Кернел-Трейд» здійснювало господарські операції з пов'язаною особою-нерезидентом Inerco Trade S.A. (Швейцарська конфедерація) з експорту товарів «олія соняшникова нерафінована» (код УКТ ЗЕД ) та «шрот соняшниковий» (код УКТ ЗЕД ) на загальну суму: у вересні-грудні 2013 року - 2 054 386 170,30 грн., у 2014 році - 10 165 878 794,72 грн., що відображено у поданих звітах про контрольовані операції за 2013-2014 роки та підтверджується інформацією з первинних документів бухгалтерського обліку, митних декларацій, бухгалтерських облікових регістрів аналітичного обліку по рахунках: 36210 - «розрахунки з іноземними покупцями»; 70111 - «дохід від реалізації нерафінованого масла експорт»; 70114 - «дохід від реалізації шроту, гідрофуза, фосф.конц., жирн.кислот експорт».

Податковим органом також встановлено, що в межах контрольованих операцій, які перевірялись, ТОВ «Кернел-Трейд» реалізує на Inerco Trade S.A. соняшникову олію та шрот соняшниковий, вироблені із насіння соняшникового, придбаного у виробників.

У 2013-2014 роках ТОВ «Кернел-Трейд» здійснювало експорт товару «олія соняшникова нерафінована» за кодом УКТ ЗЕД з компанією Inerco Trade S.A. на загальну суму 9 806 899 509,40 грн., в тому числі на умовах поставки:

FОВ - на суму 9 723 402 865, 84 грн. (питома вага 99,1 % від загальної суми);

DAP/DAF - на суму 38 232 174, 59 грн. (0,4 % від загальної суми);

СРТ - на суму 45 264 468, 97 грн. (0,5 % від загальної суми).

У 2013-2014 роках ТОВ «Кернел-Трейд» здійснювало експорт товару «шрот соняшниковий» за кодом УКТ ЗЕД з компанією Inerco Trade S.A. на загальну суму 2 413 365 455,62 грн., в тому числі на умовах поставки:

FОВ - на суму 2 060 320 673, 94 грн. (питома вага 85,4 % від загальної суми);

DAP/DAF - на суму 350 877 746, 57 грн. (14,5 % від загальної суми);

СРТ - на суму 2 167 035,10 грн. (0,1 % від загальної суми).

Торгівельна країна по всім експортним митним деклараціям ТОВ «Кернел-Трейд» з Inerco Trade S.A. - Швейцарська Конфедерація, проте фактично товар в Швейцарську Конфедерацію не поставляється, вантажоотримувачами є компанії з інших країн.

Позивач та юридична особа Inerco Trade S.A. під час здійснення контрольованих операцій у періодах з 01.09.2013 р. по 31.12.2013 р. та з 01.01.2014 р. по 31.12.2014 р., визнавались пов'язаними особами для цілей трансфертного ціноутворення відповідно до п. «в» п.п. 14.1.159 п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України (в чинній редакції на час виникнення спірних правовідносин).

Поставка соняшникової олії здійснювалась за форвардними контрактами.

Висновки податкового органу про допущені позивачем порушення зводяться до того, що по контрактам від 15.10.2013 р. №1314-SFO-I-1, від 24.01.2014 р. №1314-SFO-I-2, від 29.01.2014 р. №1314-SFO-I-3, від 17.02.2014 р. №1314-SFO-I-4, від 02.07.2014 р. №1314-SFO-I-5 на підставі яких позивачем було здійснено продаж товарів «олія соняшникова нерафінована» компанії Inerco Trade S.A. встановлено відповідність вимогам п.п. 14.1.45 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, та навпаки, встановлено невідповідність критеріям поняття «форвардний контракт», оскільки не було узгоджено сторонами та не було зафіксовано ціну та вартість наступних контрактів:

- від 13.05.2013 р. №1213-SFO-I (ціна продажу товару, розмір та загальна вартість окремих партій постачання, умови та строки поставки на виконання вимог п. 3.1-3.2, 4.1 контракту встановлювались окремими додатками вже після укладення контракту - №1 від 13.05.2013 р., №2 від 18.07.2013 р., №3 від 25.07.2013 р.;

- від 15.07.2013 р. №1314-SFO-I-1 (на момент укладення контракту 15.07.2013 р. не було узгоджено сторонами та не було зафіксовано ціну та вартість контракту, як і до попереднього - ціна продажу товару, розмір та загальна вартість окремих партій постачання, умови та строки поставки на виконання вимог п. 3.1-3.2, 4.1 контракту встановлювались додатками - №1 від 08.08.2013 р., №2 від 23.08.2013 р., №3 від 17.09.2013 р., №4 від 15.10.2013 р., №5 від 08.01.2014 р., №6 від 15.01.2014 р., №7 від 17.02.2014, №8 від 26.03.2014, №9 від 15.05.2014, №10 від 16.07.2014 р.;

- від 26.08.2014 р. №1415-SFO-I (аналогічно ціна продажу товару, розмір та загальна вартість окремих партій постачання, умови та строки поставки на виконання вимог п. 3.1-3.2, 4.1 контракту встановлювались окремими додатками - №1 від 27.08.2014 р., №2 від 27.08.2014 р., №3 від 24.09.2014 р., №4 від 03.12.2014 р., №5 від 16.12.2014 р.;

- від 07.07.2013 р. №1314-SM-I (на момент укладення контракту 07.07.2013 р. не було узгоджено сторонами та не було зафіксовано ціну та вартість контракту, а визначено додатковими угодами - №1 від 22.08.2013 р., №2 від 28.08.2013 р., №3 від 12.09.2013 р., №4 від 13.09.2013 р., №5 від 17.10.2013 р., №6 від 26.11.2013 р., №7 від 15.01.2014 р. р., №8 від 15.01.2014 р., №9 від 11.02.2014 р., №10 від 09.04.2014 р., №11 від 10.04.2014 р., №12 від 11.06.2014 р., №13 від 11.06.2014 р., №14 від 23.07.2014 р.;

- від 26.08.2014 р. №1415-SM-I (контрактом на дату укладення 26.08.2014 р. не було визначено вартість контракту та ціни його виконання (п. 10 Положення №632), що суперечить вимогам Положенням №632 та п.п. 14.1.45 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, додатки - №1 від 27.08.2014 р., №2 від 27.08.2014 р., №3 від 08.10.2014 р., №4 від 15.10.2014 р., №5 від 14.11.2014 р.).

Відповідач не заперечує стосовно наявності вартості контракту та ціни товару в додаткових угодах, проте, згідно обов'язкових умов форвардного контракту дані показники повинні визначатися сторонами безпосередньо у договорі під час його укладення та повинні залишатися незмінними.

З таким висновком відповідача погодився суд першої інстанції у зв'язку з чим відмовив у задоволенні позову.

Проте колегія суддів з таким висновком не погоджується виходячи з наступного.

Відповідно до пп. 14.1.45.3 Податкового кодексу України форвардний контракт - цивільно-правовий договір, за яким продавець зобов'язується у майбутньому в установлений строк передати базовий актив у власність покупця на визначених умовах, а покупець зобов'язується прийняти в установлений строк базовий актив і сплатити за нього ціну, визначену таким договором. Усі умови форварду визначаються сторонами контракту під час його укладення.

Підпунктом 14.1.45 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу встановлено, що форвардний контракт належить до деривативів. Дериватив - стандартний документ, що засвідчує право та/або зобов'язання придбати чи продати у майбутньому цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах. Стандартна (типова) форма деривативів і порядок їх випуску та обігу встановлюються законодавством.

Відповідно до п. 2 Положення про вимоги до стандартної (типової) форми деривативів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 19.04.1999 р. №632 (далі - Положення №632), до деривативів належать лише ті контракти, форма яких відповідає вимогам, встановленим цим Положенням.

Згідно п. 8 Положення №632 недотримання вимог цього Положення щодо наявності обов'язкових реквізитів є підставою для визнання контракту таким, що не є деривативом.

Пунктом 9 Положення №632 також встановлено, що форвардний контракт - це двостороння угода за стандартною (типовою) формою, яка засвідчує зобов'язання особи придбати (продати) базовий актив у визначений час та на визначених умовах у майбутньому, з фіксацією цін такого продажу під час укладення форвардного контракту.

Пунктом 10 Положення №632 визначено обов'язкові реквізити форвардного контракту: назва контракту; сторони контракту; базовий актив контракту та його характеристики (емітент, вид цінного паперу, його номінальна вартість, термін обігу, інші відомості для цінних паперів; вид валюти - для коштів; асортимент - для інших товарів); кількість базового активу; вартість контракту; ціна виконання; термін виконання; порядок оплати придбаного (проданого) базового активу; відповідальність сторін у разі невиконання чи неналежного виконання зобов'язань, встановлених цим контрактом; порядок розгляду спорів, що виникають під час укладення та виконання контракту; адреси, підписи, печатки, реквізити банківських рахунків (для юридичних осіб) та паспортні дані (для фізичних осіб) сторін контракту.

Для цілей оподаткування під час визначення звичайної ціни у контрольованих операціях відповідно до пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, форвардним контрактом може вважатись виключно цивільно-правовій договір, який відповідає вимогам п.п. 14.1.45 п. 14.1 ст. 14 та Положення №632, тобто: є деривативом (фінансовим інструментом); відповідає стандартній (типовій) формі деривативу, визначеної Положенням №632, тобто має всі обов'язкові реквізити згідно п. 10 Положення №632; усі умови форварду (зокрема ціна продажу) у такому договорі мають бути зафіксовані під час його укладення.

Відповідно до ст. 638 Цивільного кодексу України договір є укладеним, якщо сторони в належній формі досягли згоди з усіх істотних умов договору. Істотними умовами договору є умови про предмет договору, умови, що визначені законом як істотні або є необхідними для договорів даного виду, а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї із сторін має бути досягнуто згоди. Договір укладається шляхом пропозиції однієї сторони укласти договір (оферти) і прийняття пропозиції (акцепту) другою стороною.

Як вбачається з дослідження відповідних форвардних контрактів, наданих позивачем на вимогу суду апеляційної інстанції, їх зміст відповідає критеріям форвардного контракту, встановленим чинним законодавством України на час їх укладення.

Зокрема, щодо контрактів від 13.05.2013 р. №1213-SFO-I, від 15.07.2013 р. №1314-SFO-I-1, від 26.08.2014 р. №1415-SM-I, деякі з істотних умов яких встановлювалися додатками до таких контрактів, колегія суддів зазначає наступне.

Умовами таких контрактів сторонами прямо передбачалися застереження про те, що розміри окремих партій, ціни та умови їх поставки фіксуються сторонами в додатках до контрактів.

Сторонами контракту здійснювалися постачання базового активу окремими частинами та фіксувалися істотні умови на момент такого постачання. Тобто вказані контракти укладалися не шляхом одноразового підписання єдиного документу, а шляхом підписання окремих документів, що не заборонено законом. Законодавство України не містить положень про зобов'язання сторін щодо одномоментного узгодження всіх істотних умов договору та їх викладення в єдиному документі.

Колегія суддів враховує, що процедура попередньої фіксації ціни базового інструмента, прийнята під час укладання форвардних контрактів, дозволяє контролювати ризик, пов'язаний з майбутньою невизначеністю цінової кон'юнктури. Визначивши наперед ціну інструмента, який буде продано у майбутньому, і продавець, і покупець стають незалежними від ризику зміни ринкової ціни впродовж форвардного періоду. Тобто, за своєю суттю форвардна угода має не давати змоги продавцеві мати переваги від підвищення ціни, а покупцеві - від зниження ціни впродовж форвардного періоду.

Разом з тим, частиною 1 статті 627 Цивільного кодексу України встановлено, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

При цьому, частиною 1 статті 651 Цивільного кодексу України встановлено, що за згодою сторін, якщо інше не встановлено договором або законом допускається зміна договору.

Пунктами 9 таких контрактів прямо передбачалася можливість та порядок внесення змін і доповнень до таких контрактів в подальшому за згодою сторін.

При цьому законодавство України не містить жодних обмежень або заборон щодо можливості внесення змін і доповнень до форвардного контракту після його укладення, у разі згоди на те сторін або досягнення ними певних домовленостей. З положень вищезазначених норм права та принципів договірних відносин вбачається, що законодавче обмеження на зміну умов у форвардних контрактах стосується лише односторонньої зміни, а не у разі двостороннього волевиявлення на те сторін, що відповідає суті цивільно-правових відносин.

Посилання відповідача на науково-експертні висновки, здійснені на замовлення відповідача під час експрес-дослідження Науково-дослідним інститутом фінансового права Національного університету державної податкової служби України щодо віднесення договору купівлі-продажу (договору поставки) до форвардного контракту в розумінні підпункту 14.1.45.3 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, наданих Науково-дослідним інститутом фінансового права Національного університету державної податкової служби України, як на доказ правомірності оскаржуваних рішень, колегія суддів вважає необґрунтованими, оскільки такий документ за своїм юридичним значенням та змістом є інформацією рекомендаційного характеру.

Разом з тим, у такому висновку констатовано, що українська практика використання деривативів, зокрема форвардних контрактів, відбувається в умовах фрагментарності їх правового регулювання та відсутності спеціального закону.

Також, колегія суддів звертає увагу на те, що у статті 4 Податкового кодексу України закріплено принцип презумпції правомірності рішень платника податку, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акту припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого рішення може бути прийняте на користь кожної із сторін. А відповідно до п. 56.21 статті 56 Податкового кодексу України у разі, коли має місце подібна колізія (норма або декілька норм ПК чи іншого нормативно-правового акту суперечать між собою та припускають неоднозначне трактування), рішення приймається саме на користь платника податків.

Вказаний принцип знайшов своє відображення у рішеннях Європейського суду з прав людини в справах «Сєрков проти України» (заява №39766/05) та «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та №37943/06), які підлягають застосуванню судами як джерела права.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає висновок відповідача та суду першої інстанції про незмінність умов форвардного контракту, що як наслідок призводить до порушень норм податкового законодавства, - помилковими.

Крім того підпунктом 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що якщо постачання товарів (робіт, послуг) здійснюється на підставі форвардного або ф'ючерсного контракту, звичайною ціною є ціна, яка відповідає рівню ринкових цін на момент укладення такого контракту.

В обґрунтування позовних вимог позивачем, зокрема надано порівняльні таблиці, які містять детальний опис джерел отримання інформації щодо господарських операцій для визначення цін в контрольованих операціях, які були використані податковим органом, а також невідповідність обраних джерел та відповідно господарських операцій критеріям співставності. Зокрема, неврахування відповідачем інформації про дату укладення контракту та дату фіксації ціни, що значною мірою впливає на визначення вартості, а також неврахування строків виконання зобов'язань.

Як вбачається з порівняльної таблиці - відповідність цін в контрольованих операціях платника звичайним цінам перевірялася за допомогою порівняння ціни контрольованої операції з ціною, визначеною виданням «Товарний монітор. Україна», а також (в окремих операціях) шляхом порівняння ціни контрольованої операції з ціною в господарських операціях платника з непов'язаною особою у співставних умовах.

Таким чином, відповідачем як суб'єктом владних повноважень не доведено обґрунтованості прийняття податкових повідомлень-рішень від 30.09.2016 р. № та №, тому такі рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Відповідно до ч. 1 ст. 87 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов'язаних з розглядом справи.

Згідно ч. 1 ст. 94 КАС України якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.

В матеріалах справи містяться оригінали платіжних доручень від 02.12.2016 р. №187884 на суму 2 908 968,05 грн. та від 06.07.2017 р. №304997 на суму 3 199 864,88 грн., відповідно до яких позивачем сплачено судовий збір за подання позовної заяви та апеляційної скарги. Отже, такі кошти підлягають стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції щодо відмови в задоволенні позову, тому апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Кернел-Трейд" необхідно задовольнити, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 травня 2017 року - скасувати та ухвалити нову постанову, позов задовольнити, оскільки постанова ухвалена з порушенням норм матеріального права та з неповним з'ясуванням обставин, що мають значення для справи.

Керуючись ст. 160, 196, 198, 202, 205, 207 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну Товариства з обмеженою відповідальністю "Кернел-Трейд" - задовольнити.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 травня 2017 року - скасувати та ухвалити нову постанову, якою позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Кернел-Трейд" - задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби № та № від 30.09.2016 р.

Стягнути з Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Кернел-Трейд" понесені судові витрати, а саме сплачений судовий збір за подання позовної заяви в розмірі 2 908 968,05 грн. та за подання апеляційної скарги в розмірі 3 199 864,88 грн.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена в порядку та строки передбачені ст. 212 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя Сорочко Є.О.

судді Земляна Г.В.

Федотов І.В.

Повний текс постанови складено 28.09.2017 року

Головуючий суддя Сорочко Є.О.

Судді: Земляна Г.В.

Федотов І.В.