Справа № 826/17528/16
Суддя: Троян Н.М.
Дата ухвалення: 2017-09-21 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

21 вересня 2017 року м. Київ

Колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Троян Н.М.,

суддів - Коротких А.Ю., Файдюка В.В.,

за участю секретаря - Рейтаровської О.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Києві апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 червня 2017 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Шелл Ойл Продактс Юкрейн» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И Л А:

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 червня 2017 року позовні вимоги задоволено в повному обсязі.

Відповідач, не погоджуючись із зазначеною постановою, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить суд скасувати постанову та прийняти нову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та апеляційну скаргу, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції, податковим органом протягом липня-серпня 2016 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача, за результатами якої 29.08.2016 складено Акт № 1304/28-10-14-01/37995492 «Про результати позапланової виїзної перевірки ТОВ «Шелл Ойл Продактс Юкрейн» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 22.12.2011 по 10.08.2016» (далі по тексту - акт перевірки) (а.с. 27-87 Том I).

Так, у відповідності до Акту перевірки:

1) в ході перевірки встановлено наявність між ТОВ «Шелл Ойл Продактс Юкрейн» та компанією «Шелл Інтернешнл Бі.Ві» (Нідерланди) впродовж періоду з 30.08.2012 по 10.08.2016 фінансово-господарських взаємовідносин на підставі договору про надання консультаційних та супутніх послуг щодо людських ресурсів від 13.02.2014. За умовами цього договору нерезидент мав надавати позивачу зазначені послуги. При цьому, до перевірки були надані акти про надання послуг по договору за періоди 2012, 2013, 2014 та 2015 років, складені 30.01.2015 (всього на загальну суму 929 017 грн 40 коп. без ПДВ) та 30.04.2016 (один акт на суму 112 238 грн 44 коп.).

Однак, розрахунки між сторонами проведено у безготівковій формі згідно платіжних доручень від 24.06.2015, 06.04.2015, 05.06.2015 та 30.05.2016 на загальну суму 1 041 255 грн 84 коп. В бухгалтерському обліку ТОВ «Шелл Ойл Продактс Юкрейн» зазначені господарські операції були відображені наступними бухгалтерськими проводками: сальдо на 13.02.2014 становить 0,00 грн. Дт рах. 92 - Кт рах. 632, Дт рах. 643 - Кт рах 641, Дт рах. 641 - Кт рах. 644, Дт рах. 644 - Кт рах. 643, Дт рах. 632 - Кт рах. 312. Сальдо на 10.08.2016 - 0,00 грн. У податковому обліку витрати по описаних господарських операціях включені позивачем до складу адміністративних витрат за 2015 рік у сумі 710 766 грн та за період з 01.01.2016 по 10.08.2016 в сумі 112 238 грн 40 коп., а суми ПДВ - до складу податкового кредиту.

Таким чином, перевіркою виявлено, що фактично послуги надавалися нерезидентом на користь товариства в інших звітних періодах, ніж вказано в актах виконаних робіт. За наведених обставин і виходячи з переконання про те, що законодавчими та іншими нормативними документами України передбачено складання первинних документів у тому звітному періоді, в якому фактично були проведені господарські операції, контролюючий орган дійшов висновку про виникнення у позивача витрат в інших звітних періодах, ніж були ним задекларовані, та відповідно про завищення ним показників таких витрат у 2015 і 2016 роках.

2) під час проведення перевірки встановлено, що ТОВ «Шелл Ойл Продактс Юкрейн» за 2015 рік віднесло до ряд. 1.2.1 додатка РІ до податкової декларації з податку на прибуток підприємства нараховану амортизацію по основним засобам, які не використовуються в господарській діяльності платника податку, так як були передані іншим суб'єктам господарювання у безкоштовну оренду на загальну суму 3 326 620 грн. Відтак, контролюючий органі дійшов висновку, що такі основні засоби слід кваліфікувати як невиробничі, що, у свою чергу, нівелює право позивача на проведення їх амортизації.

3) податковим органом також встановлено наявність поставок імпортних товарів на користь товариства від нерезидентів Shell&Turcas Petrol A.S. (Туреччина) та Shell Deutschland Oil Gmbh (Німеччина). Такі поставки здійснювалися на підставі контрактів № TRSOPU 06/2012 від 06.06.2012 і № GRSOPU 02/2012 від 30.03.2012 на умовах DAP (у редакції Інкотермс 2010) та інвойсів на окремі партії товарів та послуги перевезення таких товарів (фрахт). Дані інвойси були оплачені позивачем повністю, доставка вантажів на адресу ТОВ «Шелл Ойл Продактс Юкрейн» підтверджена міжнародними автомобільними накладними (CMR). За наведених обставин контролюючий орган дійшов висновку про виплату позивачем на користь контрагентів-нерезидентів доходів у вигляді фрахту за товар, ціна якого вже була включена у вартість доставки (тобто, вартість доставки оплачувалася двічі). З урахуванням цих висновків та за відсутності документального підтвердження того, що Shell&Turcas Petrol A.S. та Shell Deutschland Oil Gmbh являються бенефіціарними власниками виплаченого їм доходу - фрахту, та довідок про підтвердження резиденства названих контрагентів за період 2013 - 2015 роки, відповідач дійшов умовиводу про обов'язок позивача оподаткувати суми виплаченого нерезидентам фрахту за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів.

У відповідності до висновків Акта перевірки позивачем порушено пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 138.2, пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу України, оскільки у складі фінансового результату за 2015 і 2016 роки до оподаткування були враховані витрати по господарських операціях (надання компанією «Шелл Інтернешнл Бі.Ві», Нідерланди, консультаційних та супутніх послуг щодо людських ресурсів згідно договору від 13.02.2014), які фактично у ті звітні періоди не вчинялися, та у зв'язку з нарахуванням амортизації по основним засобам, які фактично не використовувалися товариством у його господарській діяльності та були передані у безкоштовну оренду іншим суб'єктами господарювання, в результаті цього позивачем занижено об'єкт оподаткування з податку на прибуток підприємств, всього на загальну суму 746 933 грн (в тому числі за 2015 рік на 726 730 грн, за 2016 рік на 20 203 грн).

Також позивачем порушено п. 160.1, п. 160.5 ст. 160 ПК України (в редакції, що діяла у 2013 - 2014 роках), та пп. 141.4.1 і 141.4.4 п. 141.4 ст. 141 ПК України (у редакції, що діє з 01.01.2015), а саме: під час виплати сум фрахту на користь нерезидентів не було утримано податок за ставкою 6 відсотків у джерела виплати цих доходів за рахунок таких доходів, всього у сумі 3 657 160 грн 74 коп. (основний платіж), в тому числі з доходів: Shell&Turcas Petrol A.S. (Туреччина) - 471 515 грн 11 коп., Shell Deutschland Oil Gmbh (Німеччина) - 3 185 645 грн 63 коп.

Не погоджуючись з обґрунтованістю таких висновків контролюючого органу, позивач надіслав Офісу ВПП ДФС заперечення до акта перевірки за вих. № 2/09/01 від 02.09.2016 (а.с. 88-96 Том I).

За результатами розгляду таких заперечень платника податків (позивача), відповідач листом від 09.09.2016 № 3045/10/28-10-14-01-11 відкоригував висновки акта перевірки в частині епізоду обрахунку амортизаційних відрахувань та формування показників ряд. 1.2.1 додатка РІ до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік, виклавши їх у наступній редакції: «…п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження об'єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств всього у сумі 148 141 грн., у тому числі по періодах: за 2015 рік у сумі 127 938 грн; за 2016 рік у сумі 20 203 грн», в решті висновки акта перевірки були залишені без змін. (а.с. 97-102 Том I).

На підставі Акту перевірки податковим органом 14.09.2016 прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № форми «Р», яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 4 186 691 грн, в тому числі за основним платежем - 3 657 161 грн та штрафні (фінансові) санкції - 529 530 грн (а.с. 103-104 Том I);

- № форми «Р», яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвестицій, на 153 191 грн 75 коп., в тому числі за основним платежем - 148 141 грн та штрафні (фінансові) санкції - 5 050 грн 75 коп. (а.с. 105-106 Том I).

У подальшому, за наслідками процедури адміністративного оскарження податкове повідомлення-рішення від 14.09.2016 № скасовано у частині донарахувань по операціях позивача з компанією «Шелл Інтернешнл Бі.Ві.» по актах надання послуг, складених у 2015 році, щодо яких контролюючим органом підтверджено здійснення оплати платником податків на користь нерезидента, та у відповідній частині штрафної санкції, а в решті суми донарахування, як й податкове повідомлення-рішення від 14.09.2016 № - залишені без змін.

07 листопада 2016 року на підставі акта перевірки з урахуванням рішення ДФС України про результати розгляду скарги №19464/6/99-99-11-01-02-25 від 09.09.2016 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 000744 форми «Р», яким збільшено позивачу суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвестицій, на суму 25 253 грн 75 коп., в тому числі за основним платежем - 20 203 грн та штрафні (фінансові) санкції - 5 050 грн 75 коп. (а.с. 253-254 Том I).

Вважаючи порушенням своїх прав з боку податкового органу та з метою їх відновлення суб'єкт господарської діяльності звернувся за захистом до суду.

Задовольняючи позовнв вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не було спростовано реальність господарських операцій між позивачем та контрагентами, правомірність достовірність інформації наведеної в первинних документах, тому висновки Акта перевірки не відповідають фактичним обставинам справи, відтак позовні вимоги є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.

На думку колегії суддів позиція суду першої інстанції є вірною з огляду на наступне.

Відповідно до норм пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України (в редакції чинній станом до 01 січня 2015 року) витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

За правилами пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України (в редакції чинній станом до 01 січня 2015 року) об'єктом оподаткування податку на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Так, склад витрат і порядок їх визначення, загальні правила підтвердження таких витрат закріплено у ст.ст. 138, 139 зазначеного Кодексу.

Згідно з абз. 1 п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

З 01 січня 2015 року відповідно до Закону від 28.12.2014 № 71-VIII правила обчислення податку на прибуток підприємств змінилися, а саме - в основу нарахування податку на прибуток була покладена фінансова звітність підприємств, складена відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (далі по тексту - НП(С)БО) або міжнародних стандартів фінансової звітності (далі по тексту - МСФЗ) залежно від того, якими стандартами керується те чи інше підприємство.

За змістом пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України (в редакції Закону від 28.12.2014 № 71-VIII) об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Тобто, податок на прибуток розраховується виходячи із бухгалтерського фінансового результату (як різниці між отриманими підприємством доходами та понесеними ним витратами протягом звітного періоду) за НП(С)БО чи МСФЗ, відкоригованого на різниці, передбачені ПК України (як то амортизаційні різниці, різниці, які виникають при формуванні резервів (забезпечень), різниці, які виникають під час здійснення фінансових операцій).

У відповідності до п. 137.4 ст. 137 ПК України базою оподаткування визначено грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (п. 135.1 ст. 135 ПК України), а звітним для цілей податку на прибуток періодом - календарний рік.

В силу норм п. 44.1, 44.2 ст. 44 ПК України (в редакції Закону від 28.12.2014 № 71-VIII) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об'єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

У свою чергу правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі по тексту - Закон №996-ХІV).

Водночас, згідно до частини першої ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (Закон №996-XIV), підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Відповідно до п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, яке затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (Положення № 88), первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

При цьому, зазначені обставини повинні підтверджуватися первинною документацією, складеною з дотриманням вимог Закону № 996-XIV та Положення № 88.

Частинами третьою-четвертою ст. 9 Закону №996-ХІV встановлено, що інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо.

Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця.

Регістри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні.

За правилами частини п'ятої цієї статті Закону №996-ХІV господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Згідно з частиною другою ст. 6 зазначеного Закону регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Зокрема, методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності закріплені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248).

Так, відповідно до положень п.п. 5 - 9 цього НП(С)БО витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; погашення одержаних позик; інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту); витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; балансова вартість валюти.

У відповідності до положення розд. І Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за №336/22868) фінансова звітність складається з: балансу (звіту про фінансовий стан) (далі - баланс), звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) (далі - звіт про фінансові результати), звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до фінансової звітності. Баланс підприємства складається на кінець останнього дня звітного періоду. Проміжна (місячна, квартальна) звітність, яка охоплює певний період, складається наростаючим підсумком з початку звітного року.

У звіті про фінансові результати розкривається інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки, інший сукупний дохід та сукупний дохід підприємства за звітний період.

При цьому, відповідно до цього НП(С)БО під «витратами» розуміється зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками), «активами» - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому (до складу останніх, зокрема, відносяться грошові кошти), а «зобов'язаннями» - заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.

Таким чином, формування витрат для визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток підприємств за звітні періоди 2015 та 2016 роки здійснюється виходячи з положень НП(С)БО або МСФЗ.

При цьому, згідно висновків Акту перевірки позивачем порушено норми ПК України щодо врахування при обчисленні фінансового результату за 2016 рік витрат у сумі 112 238 грн, понесених в травні 2016 року у зв'язку з оплатою консультаційних послуг, наданих компанією «Шелл Інтернешнл Бі.Ві» за період з 11.11.2015 по 29.12.2015 на суму 3 923,48 євро, що зафіксовано в акті прийому-передачі наданих послуг від 30.04.2016 №2016-01.

Посилання відповідача на те, що оскільки зазначений акт прийому-передачі наданих послуг був складений у наступному звітному періоді (2016 рік) після періоду фактичного надання послуг (2015 рік), то він не може бути використаний для відображення позивачем у бухгалтерському обліку витрат за 2016 рік, колегією суддів не примайється до уваги з огляду на таке.

Як свідчать матеріали справи, між ТОВ «Шелл Ойл Продактс Юкрейн» та компанією «Shell International B.V.» (Нідерланди), в особі Центрального офісу людських ресурсів, та підписаного нерезидентом 13.02.2014, укладено договір про надання консультаційних та супутніх послуг щодо людських ресурсів від 30.08.2012, предметом якого є надання названим нерезидентом на користь позивача платних консультаційних та супутніх послуг щодо людських ресурсів за переліком затвердженим у ст. 2.1 такого договору (а.с. 126-145 Том I).

За змістом ст.ст. 5.1 цього договору, ТОВ «Шелл Ойл Продактс Юкрейн» (за текстом договору - Компанія) має оплатити послуги в євро, доларах США, у відповідності до рахунку протягом 30 днів з дати рахунку до якого додається акт прийому-передачі робіт, який підписаний уповноваженими представниками обох сторін. Протягом 30 днів після отримання кожного рахунку-фактури та підписання Акта, відповідно до положення п. 5.1 цього договору, ТОВ «Шелл Ойл Продактс Юкрейн» повинна сплатити всі суми, що належать до сплати, таким чином, в такому місці та на такий рахунок, що мають бути визначені Shell International B.V. Приймаючи до уваги положення українського законодавства щодо отримання по відношенню до платежів за межі кордону України відповідних погоджень, дозволів та ухвалень будь-якого характеру ТОВ «Шелл Ойл Продактс Юкрейн» може перевищити зазначений вище період в 30 днів на розрахунки по платежам на час, що обґрунтовано потрібний для їх отримання. При цьому, строк перевищення не може становити більше 30 днів.

Таким чином, з вказаного договору слідує, що періоди виникнення у позивача подій з якими положення НП(С)БО пов'язують факт виникнення витрат у українського підприємства - виникнення зобов'язань по оплаті вартості послуг або зменшення активів - понесення витрат на погашення таких зобов'язань за цим договором пов'язані з обставинами отримання підприємством від контрагента-нерезидента рахунків-фактур і підписаних уповноваженими представниками сторін відповідних актів (в даному випадку актів прийому-передачі послуг).

Відповідно до наданих позивачем первинних документів, а саме: актів прийому-передачі наданих послуг від 30.01.2015 № 2014-03 на суму 31 454,59 євро (що у перерахунку на національну валюту становить 748 028 грн 49 коп.) за періоди 2012, 2013 і 2014 року, від 30.01.2015 № 2014-02 на суму 241,38 євро (що у перерахунку на національну валюту становить 6 092 грн 43 коп.) за період січень-грудень 2013 року, від 30.01.2015 № 2014-04 на суму 8 125 доларів США (що у перерахунку на національну валюту становить 174 896 грн 48 коп.) за період жовтень 2012 - грудень 2014 року та від 30.04.2016 № 2016-01 на суму 3 923,48 євро (що у перерахунку на національну валюту становить 112 238 грн 44 коп.) за період з 11.11.2015 по 29.12.2015 (а.с. 146149 Том I); платіжних доручень від 24.06.2015 на суму 174 896 грн 48 коп., від 06.04.2015 на суму 6 092 грн 43 коп., від 05.06.2015 на суму 748 028 грн 49 коп. та від 30.05.2016 на суму 112 238 грн 44 коп.; рахунків-фактур; платіжного доручення в іноземній валюті та банківської виписки по особовому рахунку (а.с. 29-40 Том II) вбачаються обставини виникнення у позивача зобов'язань та зменшення його активів у зв'язку господарськими операціями з компанією «Shell International B.V.», які місце саме у 2015 та 2016 роках (в тому числі в частині спірної суми витрат у розмірі 112 238 грн 44 грн. - у 2016 році).

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідачем не було спростовано реальність господарських операцій між позивачем та компанією «Shell International B.V.», правомірність достовірність інформації наведеної в первинних документах (актах прийому-передачі наданих послуг), що свідчить про дотримання позивачем вимог Податкового кодексу України та НП(С)БО при обрахунку фінансового результату за 2016 рік з урахуванням витрат в сумі 112 238 грн 44 коп., та відповідно при визначенні в подальшому об'єкту оподаткування податком на прибуток підприємств за 2016 рік.

Посилання відповідача на факт оформлення актів прийому-передачі наданих послуг у наступних звітних періодах після фактичного надання послуг колегія суддів не приймає до уваги, оскільки в даному конкретному випадку вказані обставини не впливають на дійсні періоди виникнення та відображення витрат ТОВ «Шелл Ойл Продактс Юкрейн» при взаємовідносинах з компанією «Shell International B.V.».

Крім того, з акту перевірки вбачається, що впродовж періоду з 22.11.2011 по 08.06.2016 ТОВ «Шелл Ойл Продактс Юкрейн» здійснювало перерахунок коштів на користь нерезидентів - компаній «Shell&Turcas Petrol A.S.» (Туреччина) та «Shell Deutschland Oil Gmbh» (Німеччина) за виставленими інвойсами.

Як свідчать матеріали справи, між ТОВ «Шелл Ойл Продактс Юкрейн», як покупцем, і компаніями «Shell&Turcas Petrol A.S.» (Туреччина) та «Shell Deutschland Oil Gmbh» (Німеччина), як продавцями, були укладені однотипні за змістом контракти купівлі продажу, а саме: № TRSOPU 06/2012 від 06.06.2012 з Shell&Turcas Petrol A.S. та № GRSOPU 02/2012 від 30.03.2012 з Shell Deutschland Oil Gmbh (а.с. 163-191 Том I).

Згідно умов вказаних контрактів продавець передає, а покупець приймає у свою власність та оплачує товар, відповідно до інвойсів на кожну партію товару, протягом строку дії відповідного контракту. Поставка товару здійснюється на умовах DAP у редакції Інкотермс 2010, що зазначається в інвойсі на кожну окрему партію товару. За письмовим узгодженням сторін умови поставки можуть змінюватися, про що зазначається в інвойсі. Ціна товару зазначається в інвойсах. Оплата ціни товару має здійснюється у вигляді банківських переказів. Кожен платіж здійснюється в євро відповідно до виставлених інвойсів протягом 15 днів після закінчення відповідного місяця поставки за умови фактичного одержання товару покупцем по кожній конкретній партії товару відповідно до умов цього контракту в тому місяці поставки. Право власності на товар переходить з моменту випуску товару у вільний обіг на території України. Датою переходу права власності є дата випуску вантажної митної декларації.

У відповідності до статей 3 і 4 зазначених контрактів сторони передбачили, що усі витрати з оплати вартості доставки, транспортних витрат, вартості вантажно-розвантажувальних робіт, сплати мит і зборів з країн експорту нестиме продавець, якщо не буде погоджено сторонами. Загальна вартість транспортних витрат з перевезення та експедирування товару зазначається в інвойсі, в тому числі вартість фрахту.

При цьому, у відповідності до інвойсів продавців-нерезидентів, вантажних митних декларацій, сертифікатів походження товарів, міжнародних товарно-транспортних накладних (CMR) вбачається, що компанії «Shell&Turcas Petrol A.S.» (Туреччина) та «Shell Deutschland Oil Gmbh» (Німеччина) поставляли на адресу позивача імпортні товари (оливи індустріальні Shell) на умовах DAP Дніпропетровськ (у редакції Інкотермс 2010) з виставленням товариству для оплати інвойсів, оформлених окремо на партії товарів та транспортні витрати на перевезення таких партії товарів (фрахт поза межами та у межах України). За даними інвойсів та CMR перевезення імпортних товарів здійснювалося автомобільним транспортом третіми особами (перевізниками) від відправників (Shell&Turcas Petrol A.S., Shell Deutschland Oil Gmbh) до пункту призначення (м. Дніпропетровськ, Україна) на ім'я одержувача - ТОВ «Шелл Ойл Продактс Юкрейн».

Доводи контролюючого органу про те, що здійснені оплати позивачем на підставі виставлених нерезидентами-продавцями згідно контрактів № TRSOPU 06/2012 від 06.06.2012 та № GRSOPU 02/2012 від 30.03.2012 інвойсів на суми фрахту слід розглядати не як оплату складових вартості імпортних товарів, а як виплату на користь нерезидентів доходів з походженням з України у вигляді фрахту, що підлягає оподаткуванню податком на прибуток, колегією суддів не приймається до уваги, з огляду на наступні обставини справи.

У відповідності до пп. 134.1.2 п. 134.1 ст. 134 цього Кодексу для цілей розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» ПК України до об'єкту оподаткування названим податком відноситься також дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Згідно п. 160.1, п. 160.5 ст. 160 ПК України (в редакції, що діяла до 01 січня 2015 року) будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом; б) дивіденди, які сплачуються резидентом; в) роялті; г) фрахт та доходи від інжинірингу; ґ) лізингова/орендна плата, що сплачується резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди; д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента; е) прибуток від здійснення операцій із торгівлі цінними паперами, деривативами або іншими корпоративними правами, визначений відповідно до норм цього розділу; є) доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України; ж) винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України; з) брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів; и) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України; і) доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення державної грошової лотереї); ї) доходи у вигляді благодійних внесків та пожертв на користь нерезидентів; й) інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

За правилами пп. 141.4.1 і 141.4.4 п. 141.4 ст. 141 ПК України сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. При цьому: базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту; особами, уповноваженими стягувати цей податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, є він платником цього податку чи ні, а також є він суб'єктом спрощеного оподаткування чи ні.

Таким чином, згідно з нормами ПК України, фрахт, що виплачуються нерезиденту як дохід із джерелом походження з України, підлягає обкладенню податком на репатріацію.

При цьому, в розумінні пп. 14.1.260 п. 14.1 ст. 14 ПК України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) фрахт - винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для: перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами; перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.

Статтею 912 Цивільного кодексу України встановлено, що за договором чартеру (фрахтування) одна сторона (фрахтівник) зобов'язується надати другій стороні (фрахтувальникові) за плату всю або частину місткості в одному чи кількох транспортних засобах на один або кілька рейсів для перевезення вантажу, пасажирів, багажу, пошти або з іншою метою, якщо це не суперечить закону та іншим нормативно-правовим актам. Порядок укладення договору чартеру (фрахтування), а також форма цього договору встановлюються транспортними кодексами (статутами).

Отже, оподаткування фрахту та так званий податок на репатріацію (податок на прибуток, що сплачується при виплаті доходу нерезиденту) мають місце лише в тих випадках, коли укладено відповідний договір фрахту.

Однак, відповідачем не доведено обставини укладання позивачем з компаніями «Shell&Turcas Petrol A.S.» (Туреччина) та «Shell Deutschland Oil Gmbh» (Німеччина) окремих договорів на перевезення або найм транспортного засобу.

У той час, позивачем було укладено договори купівлі-продажу, у базис яких входить доставка товарів за рахунок продавців (нерезидентів) на умовах DAP Дніпропетровськ (у редакції Інкотермс 2010).

Згідно термінів Інкотермс 2010 DAP «Delivered at Place» («Постачання в місці призначення») - продавець здійснює поставку, коли товар наданий у розпорядження покупця на прибулому транспортному засобі, готовому до розвантаження, в узгодженому місці призначення. Така умови поставки покладає на продавця обов'язки нести все витрати і ризики, що пов?язані з транспортуванням товару у місце призначення, включаючи будь-які витрати для експорту із країни призначення.

Саме поставки на таких умовах були узгоджена сторонами у контрактах № TRSOPU 06/2012 від 06.06.2012 та № GRSOPU 02/2012 від 30.03.2012.

Таким чином колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про те, що фрахт, який позначений в окремих інвойсах продавців-нерезидентів (Shell&Turcas Petrol A.S., Shell Deutschland Oil Gmbh), не є фрахтом у розумінні норм ПК України, а тому на нього не поширюються правила оподаткування фрахту, встановлені в п. 160.1, п. 160.5 ст. 160 зазначеного Кодексу (в редакції чинній до 1 січня 2015 року) та пп. 141.4.1 і 141.4.4 п. 141.4 ст. 141 цього ж Кодексу (в редакції чинній після 1 січня 2015 року).

З урахуванням викладеного, після детального з'ясування обставин справи та аналізу законодавчих норм, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що оскільки доводи відповідача про порушення позивачем норм податкового законодавства, є такими, що не відповідають фактичним обставинам справи, відтак, податкові повідомлення-рішення податкового органу є протиправними та підлягають скасуванню.

Згідно із частини першої ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України, судове рішення повинно бути законним та обґрунтованим.

Відповідно до статті 200 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції відповідно до норм матеріального права, при дотриманні норм процесуального права, на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в справі, підтвердженими доказами, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, суд апеляційної інстанції підстав для його скасування не вбачає.

Керуючись ст.ст. 160, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 КАС України, колегія суддів,-

У Х В А Л И Л А :

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України - залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 червня 2017 року - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України в порядку та строки, передбачені ст. 212 КАС України.

Головуючий суддя: Н.М. Троян

Судді: А.Ю. Коротких,

В.В. Файдюк

Головуючий суддя Троян Н.М.

Судді: Файдюк В.В.

Коротких А. Ю.