Справа № 816/901/17
Суддя: С.С. Сич
Дата ухвалення: 2017-09-20 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 вересня 2017 року м. ПолтаваСправа № 816/901/17

Полтавський окружний адміністративний суд колегією у складі:

головуючого судді - Сич С.С.,

суддів - Довгопол М.В. , Шевякова І.С. ,

за участю:

секретаря судового засідання - Бурнаховської Ю.Р.,

представників позивача - Медведєва В.В., Александрова В.М., Намінас О.В. Іванченка А.С., Фортуненка А.В.,

представника відповідача - Чайки М.Г.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Єристівський гірничо-збагачувальний комбінат" до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, -

В С Т А Н О В И В:

02 червня 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Єристівський гірничо-збагачувальний комбінат" /надалі - позивач; ТОВ "Єристівський ГЗК"/ звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України /надалі - відповідач; ДФС України/ про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації від 25.04.2017 № 8866/6/99-99-12-02-03-15.

В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що висновки, наведені в індивідуальній податковій консультації від 25.04.2017 № 8866/6/99-99-12-02-03-15 не відповідають нормам чинного законодавства та даним протоколу № 3334 засідання колегії Державної комісії України по запасах корисних копалин при Державній службі геології та надр України від 13.03.2015. Позивач вказує, що оскільки основним видом його діяльності є добування залізних руд, то товарною продукцією ТОВ "Єристівський ГЗК" відповідно до статті 252 Податкового кодексу України є залізна руда. Вважає, що незалежно від того, яку продукцію реалізовує позивач - залізну руду, концентрат чи котуни, - при розрахунку рентної плати за користування надрами об'єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), а саме - залізної руди, а не концентрату чи котунів, а базою оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин є розрахункова вартість добутої залізної руди, що складається з витрат на видобування та сукупність операцій збирання залізної руди. Зазначає, що оскаржувану індивідуальну податкову консультацію від 25.04.2017 № 8866/6/99-99-12-02-03-15 надано з порушенням приписів статті 52 Податкового кодексу України.

20 червня 2017 року до суду надійшли письмові заперечення проти позову, у яких відповідач просить відмовити у задоволенні адміністративного позову, посилаючись на те, що при підготовці індивідуальної податкової консультації від 25.04.2017 № 8866/6/99-99-12-02-03-15 ДФС України керувалася нормами Податкового кодексу України. Пояснює, що ДФС України на підставі пунктів 1-8, затверджених протоколом засідання колегії Державної комісії України по запасах корисних копалин при Державній службі геології та надр України № 3334 від 13.03.2015, головних складових виробничого процесу зазначено, що об'єктом оподаткування рентною платою для позивача при реалізації ним окатків, отриманих у результаті виконання договорів з давальницькою сировиною слід вважати "Концентрати залізорудні неагломеровані", що обліковуються в органах державної статистики за кодом 07.10.10.00.32 Номенклатури продукції промисловості, затвердженої наказом Державної служби статистики України від 17.12.2012 № 520 (у редакції наказу Державної служби статистики України від 25.12.2015 № 367). Номенклатурою продукції промисловості для проведення державних статистичних спостережень зі статистики промисловості у секції В "Продукція добувної промисловості і розроблення кар'єрів" у розділі 07 "Руди металеві" у підрозділі 07.10.10 "Руди залізні" виділяють код 07.10.10.00 "Руди та концентрати залізні (крім піриту випаленого (залізорудного колчедану)", який містить такі підкоди: 07.10.10.00.31 Руди залізні неагломеровані; 07.10.10.00.32 Концентрати залізорудні неагломеровані. Відповідно до затверджених способів руди залізні неагломеровані, які потребують збагачення, піддаються первинній переробці до концентратів залізорудних неагломерованих. Вважає, що для позивача базою оподаткування рентною платою за товарну продукцію - Концентрат, яка виникає під час виконання договору з давальницькою сировиною та підлягає обліку для цілей оподаткування рентною платою, слід вважати суму витрат, понесених позивачем на: добування та транспортування руд до місця їх первинної переробки на підприємстві, яке надає послуги з переробки давальницької сировини; оплату таких послуг з переробки в частині операцій з виробництва концентрату. Зазначає, що статтею 53 Податкового кодексу України не передбачено визнання недійсною податкової консультації, яка на думку платника податків не містить чіткої (повної) відповіді на поставлене питання.

Представники позивача у судовому засіданні позовні вимоги підтримали та просили їх задовольнити у повному обсязі.

Представник відповідача у судовому засіданні проти позову заперечував, просив відмовити у задоволенні позовних вимог.

Суд, заслухавши пояснення представників сторін, вивчивши та дослідивши матеріали справи, з'ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення, оцінивши докази, що мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, встановив такі обставини та відповідні до них правовідносини.

Судом встановлено, що ТОВ "Єристівський ГЗК" звернулося до ДФС України із зверненням про надання письмової індивідуальної консультації щодо механізму обчислення рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин № 9809/03-17 від 15.03.2017 /том 1 а.с. 13-15/.

Так, із письмових пояснень представника відповідача /том 2 а.с. 40-41/ встановлено, що звернення ТОВ "Єристівський ГЗК" № 9809/03-17 від 15.03.2017 надійшло до ДФС України та було зареєстровано в системі АІС "Управління документами" за № 6101/6 від 17.03.2017, що підтверджується контрольною карткою та відміткою вхідної кореспонденції ДФС України на примірнику звернення позивача, копії яких наявні у матеріалах справи /том 2 а.с. 42-43/.

Позивачем не надано на вимогу суду доказів на підтвердження факту направлення вказаного звернення № 9809/03-17 від 15.03.2017 на адресу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України, яка зазначена у самому зверненні № 9809/03-17 від 15.03.2017.

Відтак, суд не бере до уваги твердження представників позивача про те, що вказане звернення № 9809/03-17 від 15.03.2017 було направлено позивачем на адресу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України, а не до ДФС України.

У зверненні ТОВ "Єристівський ГЗК" № 9809/03-17 від 15.03.2017, серед іншого, зазначено, що для ТОВ "Єристівський ГЗК" відповідно до підпункту 252.3 статті 252 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин з надр на території України у податковому (звітному) періоді, приведеної у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється в результаті виконання первинної переробки, що проводиться іншими, ніж платник рентної плати, суб'єктами господарювання на умовах господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною.

Вказано, що товарною продукцією ТОВ "Єристівський ГЗК" є залізна руда. ТОВ "Єристівський ГЗК", крім реалізації залізної руди, здійснює реалізацію концентрату залізної руди, який було отримано по договору про надання послуг на переробку давальницької сировини від іншого підприємства в результаті переробки залізної руди, видобутої товариством. Зазначено, що чинне законодавство України не дає однозначного визначення поняття "товарна продукція", що на практиці призводить до різного застосування платниками, що здійснюють видобуток корисної копалини (руди залізної). При цьому, визначення бази оподаткування рентною платою за вартістю обсягів видобутих корисних копалин (п. 252.6 ПКУ), а не за товарною позицією, надає чіткі законодавчі підстави для обчислення рентної плати (в залежності від умов подальшого використання видобутої руди Товариством):

- за більшою з величин - фактична ціна або розрахункова вартість - при продажу видобутої сирої руди;

- або за розрахунковою вартістю видобутої сирої руди - в умовах передачі видобутої сирої руди на переробку іншому підприємству згідно договору про надання послуг на переробку давальницької сировини.

Позивач у зверненні № 9809/03-17 від 15.03.2017 просив надати письмову індивідуальну податкову консультацію: чи є вищенаведене розуміння ТОВ "Єристівський ГЗК" норм розділу ІХ Податкового кодексу України щодо визначення бази оподаткування рентною платою на рівні фактичної ціни реалізації та/або розрахункової вартості руди залізної (код 07.10 10-00.00, код УКТЗЕД 2601 1100-2601 12 00) (в залежності від умов подальшого використання видобутої руди Товариством - продаж або переробка як давальницької сировини)? /том 1 а.с. 14- 15/.

На запит ТОВ "Єристівський ГЗК" № 9809/03-17 від 15.03.2017 (вх. ДФС № 6101/6 від 17.03.2017) ДФС України надала індивідуальну податкову консультацію від 25.04.2017 № 8866/6/99-99-12-02-03-15, у якій позивача повідомлено, що для Товариства базою оподаткування рентною платою за товарну продукцію - Концентрат, яка виникає під час виконання договору з давальницькою сировиною та підлягає обліку для цілей оподаткування рентною платою, слід вважати суму витрат, понесених Товариством на: добування та транспортування руд до місця їх первинної переробки на підприємстві, яке надає послуги з переробки давальницької сировини; оплату таких послуг з переробки в частині операцій з виробництва Концентрату. Окрему складову бази оподаткування рентною платою Концентрату може формувати дохід, який отримає підприємство, що надає послуги з переробки Руд, від реалізації товарної продукції гірничого підприємства у вигляді пісчано-щебеневих сумішів ("Гранули, щебінь (камінь дроблений), крихта та порошок; галька, гравій" (код 08.12.12 Номенклатури) /том 1 а.с. 16-17/.

ТОВ "Єристівський ГЗК" не погодилося з індивідуальною податковою консультацією від 25.04.2017 № 8866/6/99-99-12-02-03-15, у зв'язку з чим звернулося до суду з даним позовом.

Відповідно до частини 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Надаючи оцінку оскаржуваній індивідуальній податковій консультації від 25.04.2017 № 8866/6/99-99-12-02-03-15, суд виходить з наступного.

Згідно з підпунктами 14.1.172, 14.1.172-1 пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

Індивідуальна податкова консультація - роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Пунктом 53.2 статті 53 Податкового кодексу України передбачено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Як встановлено судом, звернення ТОВ "Єристівський ГЗК" № 9809/03-17 від 15.03.2017 про надання письмової індивідуальної консультації щодо механізму обчислення рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин надійшло до ДФС України 17.03.2017 та було зареєстровано в системі АІС "Управління документами" за № 6101/6 від 17.03.2017, що підтверджується контрольною карткою та відміткою вхідної кореспонденції ДФС України на примірнику звернення позивача, копії яких наявні у матеріалах справи /том 2 а.с. 42-43/.

Відповідно до пункту статті 52 Податкового кодексу України /у редакції чинній до 01.04.2017/ за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом /пункт 52.1/.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію /пункт 52.2/.

За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов'язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства /пункт 52.3/.

Консультації, крім узагальнюючих, надаються: в усній формі - контролюючими органами; у письмовій або електронній формі - контролюючими органами в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональними територіальними органами, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, та підлягають обов'язковому розміщенню на сайті контролюючого органу, який надав консультацію, протягом 10 календарних днів після дня їх надання без зазначення найменування (прізвища, ім'я, по батькові) платника податків та його податкової адреси /пункт 52.4/.

Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень /пункт 52.5/.

Центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, проводить періодичне узагальнення податкових консультацій, які стосуються значної кількості платників податків або значної суми податкових зобов'язань, та затверджує наказом узагальнюючі податкові консультації, які підлягають оприлюдненню, у тому числі на офіційному веб-сайті цього органу, протягом 5 календарних днів /пункт 52.6/.

Пунктом 22 розділу І Закону України від 21.12.2016 № 1797-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" статті 52 і 53 викладено в новій редакції.

Відповідно до абзацу четвертого пункту 1 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 21.12.2016 № 1797-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" цей Закон набирає чинності з 1 січня 2017 року, крім: пункту 22 розділу I (зміни до статей 52 і 53 щодо податкових консультацій) - з 1 квітня 2017 року.

Таким чином, станом на час надходження звернення позивача № 9809/03-17 від 15.03.2017 до ДФС України, до повноважень останньої відносилося безпосередньо надання консультацій у письмовій формі у порядку, встановленому статтею 52 Податкового кодексу України.

Суд погоджується з доводами позивача про те, що індивідуальна податкова консультація № 8866/6/99-99-12-02-03-15 на зазначене вище звернення позивача надана ДФС України лише 25.04.2017, тобто з пропуском тридцятиденного строку, встановленого для надання податкової консультації пунктом 52.1 статті 52 Податкового кодексу України /у редакції чинній до 01.04.2017/.

Суд також погоджується з доводами позивача про необхідність реєстрації в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій та розміщенню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, без зазначення найменування (прізвища, ім'я, по батькові) платника податків, коду згідно з ЄДРПОУ (реєстраційного номера облікової картки) та його податкової адреси, оскільки відповідно до приписів пункту 52.4 статті 52 Податкового кодексу України /у редакції чинній після 01.04.2017, тобто у редакції чинній на час складення індивідуальної податкової консультації - 25.04.2017/ індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, підлягає реєстрації в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій та розміщенню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, без зазначення найменування (прізвища, ім'я, по батькові) платника податків, коду згідно з ЄДРПОУ (реєстраційного номера облікової картки) та його податкової адреси.

Разом з тим, самі по собі пропуск відповідачем встановленого для надання податкової консультації строку, не реєстрація в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій та не розміщення на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, не тягнуть за собою неправомірності оскаржуваної індивідуальної податкової консультації та не можуть бути підставою для її скасування, оскільки не свідчать про наявність суперечності вказаної індивідуальної податкової консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Як встановлено судом, у зверненні ТОВ "Єристівський ГЗК" № 9809/03-17 від 15.03.2017, серед іншого, зазначено, що відповідно до спеціального дозволу на користування надрами № 2768 від 27.08.2002 метою користування надрами є видобування сировини, придатної для виробництва залізорудних концентратів (залізисті кварцити), а супутніх корисних копалин - для виробництва щебеню для будівельних робіт. Вказано, що для ТОВ "Єристівський ГЗК" відповідно до підпункту 252.3 статті 252 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин з надр на території України у податковому (звітному) періоді, приведеної у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється в результаті виконання первинної переробки, що проводиться іншими, ніж платник рентної плати, суб'єктами господарювання на умовах господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною.

Вказано, що товарною продукцією ТОВ "Єристівський ГЗК" є залізна руда. ТОВ "Єристівський ГЗК", крім реалізації залізної руди, здійснює реалізацію концентрату залізної руди, який було отримано по договору про надання послуг на переробку давальницької сировини від іншого підприємства в результаті переробки залізної руди, видобутої товариством.

Зазначено, що чинне законодавство України не дає однозначного визначення поняття "товарна продукція", що на практиці призводить до різного застосування платниками, що здійснюють видобуток корисної копалини (руди залізної). При цьому, визначення бази оподаткування рентною платою за вартістю обсягів видобутих корисних копалин (п. 252.6 ПКУ), а не за товарною позицією, надає чіткі законодавчі підстави для обчислення рентної плати (в залежності від умов подальшого використання видобутої руди Товариством):

- за більшою з величин - фактична ціна або розрахункова вартість - при продажу видобутої сирої руди;

- або за розрахунковою вартістю видобутої сирої руди - в умовах передачі видобутої сирої руди на переробку іншому підприємству згідно договору про надання послуг на переробку давальницької сировини.

Виходячи з наведеного, позивач у зверненні № 9809/03-17 від 15.03.2017 просить надати письмову індивідуальну податкову консультацію: чи є вищенаведене розуміння ТОВ "Єристівський ГЗК" норм розділу ІХ Податкового кодексу України щодо визначення бази оподаткування рентною платою на рівні фактичної ціни реалізації та/або розрахункової вартості руди залізної (код 07.10 10-00.00, код УКТЗЕД 2601 1100-2601 12 00) (в залежності від умов подальшого використання видобутої руди Товариством - продаж або переробка як давальницької сировини)? /том 1 а.с. 14- 15/.

На запит ТОВ "Єристівський ГЗК" № 9809/03-17 від 15.03.2017 (вх. ДФС № 6101/6 від 17.03.2017) ДФС України надала індивідуальну податкову консультацію від 25.04.2017 № 8866/6/99-99-12-02-03-15 /том 1 а.с. 16-17/, у якій, серед іншого, зазначено, що Товариство добуває та релізує добуті залізисті кварцити, що включені до державного балансу запасів корисних копалин, як руди заліза, що потребують збагачення, і після добування гірничим підприємством обліковуються як запаси (об'єкт оподаткування), а в державній статистичній звітності за кодом 07.10.10.00.31 "Руди залізні неагломеровані" у підрозділі 07.10.10. "Руди залізні" секції В "Продукція добувної промисловості і розроблення кар'єрів" (Номенклатура продукції промисловості, затверджена наказом Державної служби статистики України від 05.12.2014 № 382 "Про внесення змін до Номенклатури промисловості (НПП), затвердженої наказом Державної служби статистики України від 17.12.2012 № 520" (у редакції наказу Державної служби статистики України від 25.12.2015 № 367) (далі - Номенклатура, Руди).

Зазначено, що Товариство повідомило, що керуючись п. 252.14 ст. 252 Кодексу, за договором про давальницьку сировину передає обліковані Руди на переробку, у тому числі й первинну. Результатом останньої, зокрема операцій дроблення та класифікації, є товарна продукція гірничого підприємства, що обліковується як "Концентрати залізорудні неагломеровані" (код 07.10.10.00.32 Номенклатури, далі - Концентрат), що є сировиною для котунів.

Позивача повідомлено, що для Товариства базою оподаткування рентною платою за товарну продукцію - Концентрат, яка виникає під час виконання договору з давальницькою сировиною та підлягає обліку для цілей оподаткування рентною платою, слід вважати суму витрат, понесених Товариством на: добування та транспортування руд до місця їх первинної переробки на підприємстві, яке надає послуги з переробки давальницької сировини; оплату таких послуг з переробки в частині операцій з виробництва Концентрату. Окрему складову бази оподаткування рентною платою Концентрату може формувати дохід, який отримає підприємство, що надає послуги з переробки Руд, від реалізації товарної продукції гірничого підприємства у вигляді пісчано-щебеневих сумішів ("Гранули, щебінь (камінь дроблений), крихта та порошок; галька, гравій" (код 08.12.12 Номенклатури) /том 1 а.с. 16-17/.

Підпунктом 9.1.6 пункту 9.1 статті 9 Податкового кодексу України передбачено, що до загальнодержавних податків належить рентна плата.

Згідно з підпунктом 14.1.217 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України рентна плата - загальнодержавний податок, який справляється за користування надрами для видобування корисних копалин; за користування надрами в цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин; за користування радіочастотним ресурсом України; за спеціальне використання води; за спеціальне використання лісових ресурсів; за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами аміаку територією України.

Підпунктом 251.1.1 пункту 251.1 статті 251 Податкового кодексу України визначено, що рентна плата складається з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин.

Відповідно до підпункту 252.1.1 пункту 252.1 статті 252 Податкового кодексу України платниками рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин є суб'єкти господарювання, у тому числі громадяни України, іноземці та особи без громадянства, зареєстровані відповідно до закону як підприємці, які набули права користування об'єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами (далі - спеціальний дозвіл) в межах конкретних ділянок надр з метою провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, у тому числі під час геологічного вивчення (або геологічного вивчення з подальшою дослідно-промисловою розробкою) в межах зазначених у таких спеціальних дозволах об'єктах (ділянках) надр.

Станом на час звернення позивача до ДФС України для отримання індивідуальної податкової консультації діяв спеціальний дозвіл на користування надрами реєстраційний номер 2768 від 27 серпня 2002 року, виданий Державною службою геології та надр України на підставі наказу від 21.08.2012 № 398, у якому зазначена мета користування надрами: видобування сировини, придатної для виробництва залізорудних, а супутніх корисних копалин - для виробництва щебеню для будівельних робіт; назва родовища: Єристівське родовище; вид корисної копалини відповідно до переліків корисних копалин загальнодержавного та місцевого значення, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 12.12.1994 № 827: залізисті кварцити, супутні корисні копалини: плагіограніт, мігматит /том 1 а.с. 123/.

При цьому, суд не бере до уваги копію спеціального дозволу на користування надрами, реєстраційний номер 2768 від 27 серпня 2002 року, виданого Державною службою геології та надр України на підставі наказу від 11.05.2017 № 209 /том 1 а.с. 18/, оскільки вказаний спеціальний дозвіл видано позивачу вже після отримання ним індивідуальної податкової консультації від 25.04.2017 № 8866/6/99-99-12-02-03-15.

Згідно з пунктом 252.2 статті 252 Податкового кодексу України платники рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин здійснюють для цілей оподаткування окремий (від інших видів операційної діяльності) бухгалтерський та податковий облік витрат і доходів за кожним видом мінеральної сировини за кожним об'єктом надр, на який надано спеціальний дозвіл.

Відповідно до підпункту 252.3.1 пункту 252.3 статті 252 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин у податковому (звітному) періоді, приведеної у відповідність із стандартом, встановленим галузевим законодавством, до якої належать: обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин з надр на території України, її континентального шельфу і виключної (морської) економічної зони, у тому числі обсяг мінеральної сировини, що утворюється в результаті виконання первинної переробки, що провадиться іншими, ніж платник рентної плати, суб'єктами господарювання на умовах господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною.

При цьому, підпунктом 14.1.37 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України встановлено, що господарська діяльність гірничого підприємства з видобування корисних копалин для цілей розділу IX цього Кодексу - діяльність гірничого підприємства, яка охоплює процеси добування та первинної переробки корисних копалин.

Підпунктом 14.1.51 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що добування корисних копалин - сукупність технологічних операцій з вилучення, у тому числі з покладів дна водойм, та переміщення, у тому числі тимчасове зберігання, на поверхню частини надр (гірничих порід, рудної сировини тощо), що вміщує корисні копалини.

Відповідно до підпункту 14.1.150 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України первинна переробка (збагачення) мінеральної сировини як вид господарської діяльності гірничого підприємства включає сукупність операцій збирання, дроблення або мелення, сушку, класифікацію (сортування), брикетування, збагачення фізико-хімічними методами (без якісної зміни мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури), за виключенням агломерації/грудкування руди з термічною обробкою, агломерацію, та збагачення фізико-хімічними методами, а також може включати переробні технології, що є спеціальними видами робіт з добування корисних копалин (підземна газифікація та виплавляння, хімічне та бактеріальне вилуговування, дражна та гідравлічна розробка розсипних родовищ, гідравлічний транспорт гірничих порід покладів дна водойм).

Згідно з пунктом 252.5 статті 252 Податкового кодексу України види товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) визначаються платником рентної плати відповідно до затверджених законодавством переліків видів корисних копалин, а також кодифікації товарів та послуг з урахуванням затверджених платником схем руху товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) на виробничих дільницях та місцях зберігання з урахуванням складу вихідної сировини, умов конкретного виробництва, особливостей технологічного процесу та вимог до кінцевої продукції.

Підпунктом 14.1.91 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що корисні копалини - природні мінеральні утворення органічного і неорганічного походження у надрах, у тому числі будь-які підземні води, а також техногенні мінеральні утворення в місцях видалення відходів виробництва та втрат продуктів переробки мінеральної сировини, які можуть бути використані у сфері матеріального виробництва і споживання безпосередньо або після первинної переробки.

При цьому, згідно з підпунктом 14.1.112 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України мінеральна сировина - товарна продукція гірничого підприємства, що є результатом його господарської діяльності з видобутку корисних копалин, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, і за якісними характеристиками відповідає вимогам установлених законодавством стандартів або вимогам договорів.

Відповідно до приписів пункту 2 Класифікації запасів і ресурсів корисних копалин державного фонду надр, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 05.05.1997 № 432, мінеральна сировина - корисна копалина, видобута і перероблена на товарну продукцію гірничого виробництва.

Відповідно до приписів частини 2 статті 6 Закону України від 04.11.1999 № 1216-XIV "Про державну геологічну службу України" до повноважень центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері геологічного вивчення та раціонального використання надр, належать організація проведення державної експертизи та оцінки запасів і ресурсів корисних копалин, а також інших геологічних матеріалів.

Підпунктом 3.3 пункту 3 протоколу засідання колегії Державної комісії України по запасах корисних копалин при Державній службі геології та надр України № 3334 від 13.03.2015 /том 1 а.с. 19-36/ затверджено станом на 01.01.2015 записи залізистих кварцитів магнетитових Єристівського родовища у кількості за категоріями та класами /том 1 а.с. 35/. Як вбачається з наведеної у підпункті 3.3 пункту 3 протоколу таблиці:

1) в проектному контурі кар'єру до глибини 500 м за категорією запасів:

- В - вміст Fe заг. (%) становить 34,52, вміст Fe магн. (%) становить 28,15;

- С1 - вміст Fe заг. (%) становить 33,27, вміст Fe магн. (%) становить 26,20;

- В+С1 - вміст Fe заг. (%) становить 33,70, вміст Fe магн. (%) становить 26,88;

- С2 - вміст Fe заг. (%) становить 27,07, вміст Fe магн. (%) становить 17,81;

2) поза межами проектного контуру кар'єру за категорією запасів С2 - вміст Fe заг. (%) становить 32,59, вміст Fe магн. (%) становить 25,89.

Підпунктом 4.1.4 розділу 4 Інструкції із застосування Класифікації запасів і ресурсів корисних копалин державного фонду надр до родовищ руд чорних металів (заліза, марганцю та хрому), затвердженої наказом Державної комісії України по запасах корисних копалин при Міністерстві екології та природних ресурсів України від 18 жовтня 2002 р. N 155 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України11 листопада 2002 р. за N 881/7169 /надалі - Інструкція № 155/, встановлено, що за масовою часткою заліза виділяють природно багаті й бідні (що вимагають збагачення) руди.

Відповідно до підпункту 4.1.5 пункту 4.1 розділу 4 Інструкції № 155 спосіб збагачення належить визначати відповідно до мінерального складу руд, їхніх текстурно-структурних особливостей, а також характеру нерудних мінералів і фізико-механічних властивостей руд. Магнетитові руди збагачуються магнітним способом. Застосування сухої і мокрої магнітної сепарації для збагачення магнетитових руд забезпечує одержання кондиційних концентратів навіть при порівняно низькому вмісті заліза в руді. У разі наявності в рудах у промисловій кількості гематиту поряд з магнетитом можуть застосовуватися магнітно-флотаційний (для тонковкраплених руд) чи магнітно-гравітаційний (для крупновкраплених руд) способи збагачення. Схеми збагачення магнетитових кварцитів включають подрібнення, розмелювання й магнітне збагачення в слабкому полі.

Відповідно до пункту 4.1.6 пункту 4.1 розділу 4 Інструкції № 155 товарною продукцією гірничо-збагачувальних підприємств залізорудної промисловості є доменні або мартенівські руди, концентрати, агломерат, котуни та спеки. Після переробки залізистих кварцитів і скарново-магнетитових руд одержують концентрати з умістом заліза 62 - 66 %; у кондиційних концентратах з апатит-магнетитових руд заліза міститься не менше 62 - 64 %; для електрометалургійного перероблення випускаються концентрати з умістом заліза не нижче 69,5 % і кремнезему не вище 2,5 %. Вимоги до якості товарної продукції регламентуються відповідними стандартами та технічними умовами.

У секції В "Продукція добувної промисловості і розроблення кар'єрів" Номенклатури продукції промисловості, затвердженої наказом Державної служби статистики України від 17 грудня 2012 року N 520 (зі змінами) (у редакції наказу Державної служби статистики України від 25 грудня 2015 року N 367), у розділі 07 "Руди металеві" у підрозділі 07.10.10 "Руди залізні" виділяють код 07.10.10.00 "Руди та концентрати залізні (крім піриту випаленого (залізорудного колчедану))", який містить, у тому числ, такі підкоди:

07.10.10.00.31 Руди залізні неагломеровані;

07.10.10.00.32 Концентрати залізорудні неагломеровані.

З огляду на вищевикладене, та виходячи зі змісту підпункту 14.1.150 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, відповідно до якої первинна переробка (збагачення) мінеральної сировини як вид господарської діяльності гірничого підприємства включає сукупність операцій збирання, дроблення або мелення, сушку, класифікацію (сортування), брикетування, збагачення фізико-хімічними методами (без якісної зміни мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури), за виключенням агломерації/грудкування руди з термічною обробкою, агломерацію, та збагачення фізико-хімічними методами, а також може включати переробні технології, що є спеціальними видами робіт з добування корисних копалин (підземна газифікація та виплавляння, хімічне та бактеріальне вилуговування, дражна та гідравлічна розробка розсипних родовищ, гідравлічний транспорт гірничих порід покладів дна водойм),- концентрат залізорудний неагломерований виникає внаслідок первинної переробки (збагачення) залізної руди.

Також у секції В "Продукція добувної промисловості і розроблення кар'єрів" Номенклатури продукції промисловості, затвердженої наказом Державної служби статистики України від 17 грудня 2012 року N 520 (зі змінами) (у редакції наказу Державної служби статистики України від 25 грудня 2015 року N 367), у розділі 08 "Продукція добувної промисловості та розроблення кар'єрів інша" наявний підрозділ 08.12.12 "Гранули, щебінь (камінь дроблений), крихта та порошок; галька, гравій".

У зверненні від 15.03.2017 № 980/03-17 позивачем було зазначено, що ТОВ "Єристівським ГЗК" крім реалізації залізної руди, здійснює реалізацію концентрату залізної руди, який було отримано по договору про надання послуг на переробку давальницької сировини від іншого підприємства в результаті переробки залізної руди, видобутої товариством.

Водночас, ТОВ "Єристівським ГЗК" у зверненні від 15.03.2017 № 980/03-17 не конкретизовано умови договору про надання послуг на переробку давальницької сировини, не вказано реквізитів такого договору, не зазначено умов конкретного виробництва, особливостей технологічного процесу та вимог до кінцевої продукції.

Позивачем при зверненні до ДФС України за отриманням податкової індивідуальної консультації не надавався договір на переробку давальницької сировини № 976 від 29.04.2016, технічні умови ТУ У 07.1-1:2012 зі змінами, ТУ У 07.1-2:2015 зі змінами, технологічну інструкцію ТИ 03-02-16, копії яких надано до суду /том 1 а.с. 124-139, а.с. 166 -251/.

При цьому, законодавством України не передбачено права або обов'язку контролюючого органу запитувати у платника податку додаткові документи або пояснення при наданні індивідуальної податкової консультації.

Відтак, суд не бере до уваги доводи позивача про неправомірність оскаржуваної податкової індивідуальної консультації з посиланням на умови договору на переробку давальницької сировини № 976 від 29.04.2016 та на технічні умови ТУ У 07.1-1:2012 зі змінами, ТУ У 07.1-2:2015 зі змінами, технологічну інструкцію ТИ 03-02-16.

Суд також не приймає до уваги копію "експертного висновку" без дати та номера, за підписом ректора ДВНЗ "КНУ" та завідувача кафедри збагачення корисних копалин і хімії ДВНЗ "КНУ" /том 2 а.с. 60-73/ та копію "роз'яснення" Публічного акціонерного товариства "Науково-дослідний та проектний інститут по збагаченню та агломерації руд чорних металів "Механобрчормет" без дати та номера за підписом голови правління та в.о. директора інституту /том 1 а.с. 156-165/, оскільки вказані документи не є висновком експерта у розумінні статті 82 Кодексу адміністративного судочинства України, не надавалися позивачем до ДФС України під час звернення для отримання індивідуальної консультації та не можуть стосуватися правових питань. Слід також зазначити, що вказані копія висновку та копія роз'яснення містять словосполучення "глибоке збагачення", тоді як термін "глибоке збагачення" відсутній у Податковому кодексі України.

Пунктом 252.6 статті 252 Податкового кодексу України встановлено, що базою оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства).

При цьому, підпунктом 14.1.128 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що обсяг видобутих корисних копалин (мінеральної сировини) - обсяг товарної продукції гірничого підприємства, що відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" обліковується гірничим підприємством як запаси - активи, вартість яких може бути достовірно визначена, для яких існує імовірність отримання їх власником - суб'єктом господарювання економічної вигоди, пов'язаної з їх використанням, та які складаються з: сировини, призначеної для обслуговування виробництва, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, та адміністративних потреб; готової продукції, що виготовлена на гірничому підприємстві, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом.

Згідно з пунктом 252.7 статті 252 Податкового кодексу України вартість відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у податковому (звітному) періоді обчислюється платником для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства) за більшою з таких її величин:

за фактичними цінами реалізації відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) /підпункт 252.7.1 пункту 252.7/;

за розрахунковою вартістю відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), крім вуглеводневої сировини /підпункт 252.7.2 пункту 252.7/ .

Відповідно до пункту 252.11 статті 252 Податкового кодексу України у разі обчислення вартості відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) за розрахунковою вартістю до витрат платника рентної плати за податковий (звітний) період включаються:

матеріальні витрати, у тому числі витрати, пов'язані з виконанням господарських договорів із давальницькою сировиною, за винятком матеріальних витрат, пов'язаних із:

зберіганням;

транспортуванням;

пакуванням, у тому числі фасуванням (бутелюванням);

проведенням іншого виду підготовки (включаючи передпродажну підготовку), крім операцій, що віднесені до операцій первинної переробки (збагачення) у значенні, наведеному у розділі I цього Кодексу, для реалізації відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини);

виробництвом і реалізацією інших видів продукції, товарів (робіт, послуг) /підпункт 252.11.1 пункту 252.11/;

витрати з оплати праці, крім витрат з оплати праці працівників, які не зайняті в господарській діяльності з видобування відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) /підпункт 252.11.2 пункту 252.11/;

витрати з ремонту основних засобів, крім витрат на ремонт основних засобів, не пов'язаних технічно та технологічно з господарською діяльністю з видобування відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) /підпункт 252.11.3 пункту 252.11/ ;

інші витрати, що належать до складу витрат, у тому числі витрати, розподілені згідно з принципами облікової політики платника рентної плати, понесені ним в періоди, коли господарська діяльність з видобування корисних копалин не провадилася у зв'язку із сезонними умовами проведення видобувних робіт, крім витрат, не пов'язаних з господарською діяльністю з видобування відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), у тому числі:

які виникають в результаті формування фінансових резервів;

на сплату процентів боргових зобов'язань платника рентної плати;

на внесення рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин;

на сплату штрафів та/або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду /підпункт 252.11.4 пункту 252.11/.

Пунктом 252.14 статті 252 Податкового кодексу України передбачено, що сума витрат, понесених на провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, щодо яких у податковому (звітному) періоді завершено комплекс технологічних операцій (процесів) з видобування, повністю включається до розрахункової вартості видобутих корисних копалин за відповідний податковий (звітний) період.

У разі якщо після виникнення податкових зобов'язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за обсяг (кількість) відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) платник рентної плати у будь-якому наступному податковому (звітному) періоді прийняв рішення про застосування до неї (відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) або її частини) інших операцій первинної переробки, в результаті чого виник новий вид товарної продукції гірничого підприємства, що відрізняється від продукції, за якою платником рентної плати визнані та виконані відповідні зобов'язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, платник рентної плати у такому податковому (звітному) періоді визначає розмір податкових зобов'язань з рентної плати для нового відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) з урахуванням виконаних податкових зобов'язань за обсяг (кількість) відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що був використаний на створення нової товарної продукції гірничого підприємства, за вирахуванням сум податкових зобов'язань, які виникали за попередніми операціями з даним видом корисної копалини.

Згідно пункту 252.19 статті 252 Податкового кодексу України обсяг (кількість) відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) визначається платником рентної плати самостійно у журналі обліку видобутих корисних копалин відповідно до вимог затверджених ним схем руху видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) на виробничих дільницях та місцях зберігання з урахуванням складу вихідної сировини, умов конкретного виробництва, особливостей технологічного процесу та вимог до кінцевої продукції і нормативних актів, що регламентують вимоги до відповідного виду товарної продукції гірничих підприємств стосовно визначення якості сировини та кінцевого продукту, визначення вмісту основної та супутньої корисної копалини в лабораторіях, атестованих згідно з правилами уповноваження та атестації у державній метрологічній системі.

Залежно від відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) її кількість визначається в одиницях маси або об'єму.

У відповідності до вищенаведених норм Податкового кодексу України в податковій індивідуальній консультації ДФС України від 25.04.2017 № 8866/6/99-99-12-02-03-15 позивача повідомлено, що для Товариства базою оподаткування рентною платою за товарну продукцію - Концентрат, яка виникає під час виконання договору з давальницькою сировиною та підлягає обліку для цілей оподаткування рентною платою, слід вважати суму витрат, понесених Товариством на: добування та транспортування руд до місця їх первинної переробки на підприємстві, яке надає послуги з переробки давальницької сировини; оплату таких послуг з переробки в частині операцій з виробництва Концентрату. Окрему складову бази оподаткування рентною платою Концентрату може формувати дохід, який отримає підприємство, що надає послуги з переробки Руд, від реалізації товарної продукції гірничого підприємства у вигляді пісчано-щебеневих сумішів ("Гранули, щебінь (камінь дроблений), крихта та порошок; галька, гравій" (код 08.12.12 Номенклатури).

Таким чином, суд дійшов висновку, що виходячи зі змісту звернення ТОВ "Єристівський ГЗК" від 15.03.2017 № 980/03-17 та обставин, повідомлених позивачем у вказаному зверненні, оскаржувана податкова індивідуальна консультація ДФС України від 25.04.2017 № 8866/6/99-99-12-02-03-15 не суперечить нормам або змісту податку - рентної плати та ґрунтується на вимогах норм Податкового кодексу України.

Отже, позовні вимоги необґрунтовані та задоволенню не підлягають.

На підставі викладеного, керуючись статтями 2, 7, 8, 9, 10, 11, 71, 160-163 Кодексу адміністративного судочинства України, -

П О С Т А Н О В И В:

У задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Єристівський гірничо-збагачувальний комбінат" до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації - відмовити.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Постанова може бути оскаржена до Харківського апеляційного адміністративного суду через Полтавський окружний адміністративний суд шляхом подання апеляційної скарги протягом десяти днів з дня проголошення постанови з одночасним надісланням її копії до суду апеляційної інстанції. У разі застосування судом частини третьої статті 160 Кодексу адміністративного судочинства України, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Повний текст постанови складено 25 вересня 2017 року.

Головуючий суддя С.С. Сич
суддя суддя М.В. Довгопол І.С. Шевяков