Справа № 825/714/17
Суддя: Степанюк А.Г.
Дата ухвалення: 2017-09-19 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа: № 825/714/17 Головуючий у 1-й інстанції: Кашпур О.В.
Суддя-доповідач: Степанюк А.Г.
ПОСТАНОВА

Іменем України

19 вересня 2017 року м. Київ

Колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Степанюка А.Г.,

суддів - Кузьменка В.В., Шурка О.І.,

при секретарі - Ліневській В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Чернігівській області на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 07 червня 2017 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИЛА:

У травні 2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_2 (далі - Позивач, ФОП ОСОБА_2.) звернувся до Чернігівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі - Відповідач, ГУ ДФС у Чернігівській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 01.03.2017 року №, №, №, №, №.

Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 07.06.2017 року позов задоволено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що Відповідачем як суб'єктом владних повноважень не доведено наявність правових підстав для проведення фактичної перевірки, наказ про проведення перевірки не відповідав вимогам законодавства, оскільки стосувався іншої особи, а рішенням суду, яке набрало законної сили, встановлено відсутність факту зберігання з метою збуту та збуту тютюнових виробів.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржувану постанову та ухвалити нову, якою у задоволенні позову відмовити повністю. При цьому посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. Наголошує, що помилка в одній літері у прізвищі Позивача не може бути безумовним свідченням про невручення останньому наказу на проведення перевірки, оскільки решта реквізитів є вірними. Вказує, що судом першої інстанції не вимагалося надання будь-якої інформації щодо підстав проведення перевірки. Підкреслює, що Деснянським районним судом м. Чернігова не досліджувалися фактичні обставини справи, оскільки закриття справи про притягнення до адміністративної відповідальності відбувалося виключно з підстав відсутності повноважень у працівників податкової міліції на проведення огляду приміщення та вилучення тютюнових виробів.

У судовому засіданні представник Апелянта доводи апеляційної скарги підтримав та просив суд її вимоги задовольнити повністю з підстав, викладених в останній.

Представник Позивача наполягав на залишенні апеляційної скарги без задоволення, а постанови суду першої інстанції - без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення суду першої інстанції - скасувати, виходячи з такого.

Відповідно до статті 198 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право, зокрема, скасувати її та прийняти нову постанову суду.

Вирішуючи вказаний спір, суд першої інстанції встановив, що у лютому 2017 року працівниками ГУ ДФС у Чернігівській області на підставі наказу від 16.02.2017 року №182 (а.с. 35), направлень на перевірку від 16.02.2017 року №198 (а.с. 49) та від 16.02.2017 року №199 (а.с. 50) було проведено фактичну перевірку кіоску за адресою: АДРЕСА_1, що належить ФОП ОСОБА_2, з питань дотримання суб'єктом господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій. У ході перевірки податковим органом було встановлено порушення п. п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», ст. ст. 11, 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», п. 226.9 ст. 226 Податкового кодексу України, п. 20 Положення про виготовлення, зберігання та продаж марок акцизного податку маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 року №1251, а саме - реалізацію немаркованих тютюнових виробів без наявності діючої ліцензії та без видачі розрахункового документу; знаходження тютюну для кальяну «Mizo Apple Waterpipe Topako» та «Adalya banana-cherry» у місці, не внесеному до Єдиного державного реєстру місць зберігання тютюнових виробів, а також без маркування марками акцизного податку встановленого зразка. Результати перевірки зафіксовані в акті від 16.02.2017 року №0024/25/26/РРО/НОМЕР_1 (а.с. 8-11).

На підставі викладених в акті перевірки висновків Відповідачем 01.03.2017 року прийняті податкові повідомлення-рішення форми «С»:

- № , яким до Позивача за порушення ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного та плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», 226 Податкового кодексу України, п. 20 Положення про виготовлення, зберігання та продаж марок акцизного податку маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 року №1251, на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України, абз. 16 ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного та плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 150 080,00 грн. (а.с. 12);

- № , яким до Позивача за порушення ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного та плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», 226 Податкового кодексу України, п. 20 Положення про виготовлення, зберігання та продаж марок акцизного податку маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 року №1251, на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України, абз. 16 ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного та плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 150 080,00 грн. (а.с. 13);

- № , яким до Позивача за порушення п. п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України, п. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1,00 грн. (а.с. 14);

- № , яким до Позивача за порушення ч. 13 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного та плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України, абз. 5 ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного та плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 150 330,00 грн. (а.с. 15);

- № , яким до Позивача за порушення ч. 36 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного та плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 ПК України, абз. 12 ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного та плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 75 040,00 грн. (а.с. 16).

На підставі встановлених вище обставин, суд першої інстанції, здійснивши системний аналіз приписів ст. ст. 75, 80, 81 ПК України, прийшов до висновку про відсутність правових підстав для винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки перевірка проведена всупереч вимог чинного законодавства, а рішенням суду, яке набрало законної сили, встановлено відсутність у діях Позивача складу правопорушення.

З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може погодитися з огляду на таке.

Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Приписи пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з обставин, визначених пп. пп. 80.2.1 - 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Тобто, існування хоча б однієї з обставин, передбачених вказаними положеннями ПК України, наділяє контролюючий орган правом на проведення фактичної перевірки.

Як вбачається з матеріалів справи та було встановлено судом першої інстанції, у наказі від 16.02.2017 року №182 та направленнях на проведення перевірки від 16.02.2017 року №№ 198, 199 Відповідачем було вказано, що контрольних захід здійснюється на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Так, відповідно до пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може бути проведена у разі отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Зазначаючи про недоведення Відповідачем факту наявності в останнього інформації про порушення Позивачем вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування тютюнових виробів, суд першої інстанції не врахував своєї активної ролі під час здійснення адміністративного судочинства та, всупереч вимог ст. ст. 11, 69 КАС України, не витребував у ГУ ДФС у Чернігівській області необхідні, на його думку, докази, які б підтверджували наявність підстав для проведення фактичної перевірки.

Водночас, на виконання вимог ухвали Київського апеляційного адміністративного суду від 11.07.2017 року Відповідачем було надано копію листа начальника ОУ ГУ ДФС у Чернігівській області від 16.02.2017 року №381/21-06, адресованого заступнику начальника ГУ ДФС у Чернігівській області, а також копію доповідної записки начальника управління аудиту від 16.02.2017 року №69/25-01-14-05-10, адресованої начальнику ГУ ДФС у Чернігівській області. Зі змісту вказаних документів вбачається, що за наслідками візуального спостереження співробітниками оперативного управління було встановлено, що за адресою: АДРЕСА_1, на території торгівельного комплексу «Акваріум» здійснюється реалізація тютюну для кальяну, зокрема, ФОП ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_1) без видачі фіскальних чеків.

Враховуючи, що приписи пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України не містять чітко визначених форм отримання інформації, що є підставою для проведення фактичної перевірки, судова колегія приходить до висновку, що викладені у наведених вище листах відомості є достатніми для виникнення у податкового органу підстав для проведення перевірки суб'єкта господарювання. Наведені обставини не були враховані судом першої інстанції через незабезпечення надання ГУ ДФС у Чернігівській області документів та матеріалів, що стали підставою для проведення перевірки.

Як вірно зазначив Чернігівський окружний адміністративний суд, згідно п. 80.5 ст. 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Приписи п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України закріплюють, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.

Наведене дає підстави для висновку, що за умови оформлення документів, які повинні бути надані перед початком перевірки, з порушенням вимог зазначеного пункту, у платника податку виникає право недопуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення фактичної перевірки.

Як вбачається з матеріалів справи, в якості підстав для відсутності у посадових осіб ГУ ДФС у Чернігівській області права на проведення фактичної перевірки, ФОП ОСОБА_2 посилається на те, що у наказі від 16.02.2017 року №182 невірно зазначено прізвище останнього - «ОСОБА_2» замість «ОСОБА_2», а відтак наказ на проведення перевірки Позивачем не було вручено взагалі. З такими доводами ФОП ОСОБА_2 погодився й суд першої інстанції.

Разом з тим, судова колегія вважає такі висновки Чернігівського окружного адміністративного суду передчасними з огляду на те, що зазначення всіх вірних реквізитів - рнокпп Позивача, адресу його господарської діяльності тощо свідчить про допущення працівниками ГУ ДФС у Чернігівській області технічної помилки в одній літері прізвища Позивача, що, у свою чергу не може бути безумовним наслідком визнання результатів перевірки нікчемними з указаних підстав. Крім того, Позивачем не оскаржувалися дії посадових осіб Відповідача щодо проведення перевірки, до здійснення якої останні були допущенні суб'єктом господарювання.

Аналогічна правова позиція міститься в постанові Верховного Суду України від 24.12.2015 року в адміністративній справі № 21-25а10.

Таким чином, висновки суду першої інстанції про те, що фактична перевірка ФОП ОСОБА_2 не проводилася, є передчасними.

Надаючи оцінку правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень вимогам чинного законодавства, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.

Відповідно до п. 228.2 ст. 228 Податкового кодексу України контроль за наявністю марок акцизного податку на пляшках (упаковках) алкогольних напоїв і на пачках (упаковках) тютюнових виробів під час їх транспортування, зберігання та продажу, а також у разі ввезення таких товарів на митну територію України здійснюють відповідні контролюючі органи.

Приписи п. 228.3 ст. 228 ПК України визначають, що у разі виявлення фактів ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування та продажу на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів без наявності марок акцизного податку встановленого зразка, контролюючі органи, зазначені у пункті 228.2 цієї статті, вилучають такі товари з вільного обігу та подають відповідні матеріали до суду для винесення постанови про їх вилучення в дохід держави (конфіскацію).

При цьому, згідно п. 228.9 ст. 228 ПК України відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв і тютюнових виробів, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.

Відповідно до п. 226.1 ст. 226 Податкового кодексу у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов'язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.

У п. 226.3 ст. 226 ПК України визначено, що виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України (п. 226.5 ст. 226 ПК України).

Відповідно до п. 226.8 ст. 226 Податкового кодексу кожна марка акцизного податку на тютюнові вироби повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки.

Виробники та імпортери тютюнових виробів ведуть облік та звітують про використання марок акцизного податку за видами марок (ТІ - «тютюн імпортний», ТВ - «тютюн вітчизняний») у кількісному виразі.

Згідно п. 226.9 ст. 226 ПК України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров'я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначає Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту тилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» (далі - Закон) в редакції, яка була чинна на момент виникнення спірних правовідносин.

Згідно ч. 1 ст. 16 Закону контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України.

Приписи абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону визначають, що алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

Пунктом 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 року №1251, закріплено, що маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюється виробниками зазначеної продукції.

Для алкогольних напоїв використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.

Як вбачається з матеріалів справи, у ході перевірки працівниками ГУ ДФС у Чернігівській області було виявлено факт зберігання у кіоску, що належить ФОП ОСОБА_2, тютюну для кальяну у кількості 1 189 пачок.

При цьому, як вбачається з матеріалів справи, у своїх поясненнях під час перевірки ФОП ОСОБА_2 зазначив, що тютюнова продукція (тютюн для кальяну), які були виявлені у торговому приміщенні, де останній здійснює господарську діяльність, Позивач зберігав для власних потреб, а документи на її придбання відсутні у зв'язку з купівлею через інтернет (а.с. 45). Аналогічні пояснення щодо походження та цільового використання тютюну надав представник Позивача у ході судового засідання 11.07.2017 року. Разом з тим, останній не зміг пояснити, чи реально використати для власних потреб тютюн для кальяну у кількості 1 189 пачок.

Крім того, судовою колегією враховується, що у матеріалах справи наявна копія товарного чеку від 14.02.2017 року №18 (а.с. 48), яка підтверджує реалізацію ФОП ОСОБА_2 однієї пачки тютюну для кальяну на суму 55,00 грн.

З урахуванням наведеного суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що Позивачем здійснювалися зберігання з метою збуту та реалізація тютюнових виробів у вигляді тютюну для кальяну.

Відповідно до абз. 15 ч. 2 ст. 17 Закону до суб'єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.

Зі змісту наведеної норми Закону вбачається, що і зберігання, і реалізація тютюнових виробів без марок акцизного податку є окремими самостійними складами правопорушення. Разом з тим, визначальною величиною, з якою здійснюється обрахунок розміру штрафних санкцій, є вартість товару. При цьому, при визначенні розміру штрафних санкцій за зберігання продукції має враховуватися вартість тютюнових виробів, не позначених марками акцизного податку, які зберігається. У той час як розмір штрафних санкцій за реалізацію тютюнових виробів, не позначених марками акцизного податку, повинен обраховуватися виходячи з вартості товарів, які реалізовані, а не з вартості товарів, які зберігаються.

Разом з тим, на виконання вимог ухвали Київського апеляційного адміністративного суду від 11.07.2017 року Позивачем не було забезпечення надання належним чином завірених копій документів, що підтверджують придбання тютюну для кальяну: «Mizo Apple Waterpipe Tobako» у кількості 299 пачок, «Adalya» у кількості 464 пачки, «A1 Fakher» у кількості 82 пачки. Крім того, як вірно зазначив ФОП ОСОБА_2, Відповідачем як суб'єктом владних повноважень не надано доказів розрахунку вартості товарів, яка бралася за основу при нарахуванні штрафних (фінансових) санкцій.

За таких обставин, зважаючи на те, що з наявних у матеріалах справи доказів неможливо встановити вартість тютюну для кальяну, яка зберігалася у кіоску, що належить Позивачу, судова колегія приходить до висновку, що, попри підтвердження матеріалами перевірки факту зберігання Позивачем з метою збуту тютюнових виробів, накладення на ФОП ОСОБА_2 штрафних санкцій за зберігання тютюнових виробів, не позначених марками акцизного податку, у розмірі 150 080,00 грн., є протиправним, оскільки не підтверджується належними розрахунками. У зв'язку з чим податкове повідомлення-рішення від 01.03.2017 року № підлягає скасуванню.

Відсутність належного розрахунку застосованих штрафних санкцій в якості підстави для скасування податкового повідомлення-рішення підтримується і Вищим адміністративним судом України, зокрема, в ухвалах від 29.06.2016 року у справі №814/758/15, від 16.11.2016 року у справі №826/13756/13-а.

Крім того, оскільки Відповідачем застосовано до Позивача штрафні санкції у розмірі 150 080,00 грн. за реалізацію однієї пачки тютюну для кальяну, не позначеної маркою акцизного податку, податкове повідомлення-рішення від 01.03.2017 року № підлягає скасуванню у зв'язку з порушенням ГУ ДФС у Чернігівській області порядку обрахунку штрафних санкцій, яка, як було зазначено вище, повинні обраховуватися виходячи з вартості реалізованої продукції, а не партії товару, що є у наявності у суб'єкта господарювання.

Крім іншого, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.

Згідно до ч. 13 ст. 15 Закону роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами може здійснюватися суб'єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій.

Як вбачається з матеріалів справи, у ході перевірки було встановлено відсутність у Позивача ліцензії на роздрібну торгівлю тютюновими виробами.

Приписи абз. 5 ч. 2 ст. 17 Закону визначають, що до суб'єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової (включаючи імпорт та експорт) і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами без наявності ліцензій (крім випадків, передбачених цим Законом), - 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень.

Водночас, зважаючи на встановлені вище обставини неможливості визначенні вартості партії товару, який отримано Позивачем, накладення на ФОП ОСОБА_2 штрафних санкцій за здійснення розбірної торгівлі тютюновими виробами без відповідної ліцензії у розмірі 150 330,00 грн., є протиправним, оскільки не підтверджується належними розрахунками. У зв'язку з чим податкове повідомлення-рішення від 01.03.2017 року № підлягає скасуванню.

Приписи ч. 34 ст. 15 Закону визначають, що зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюється в місцях зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, внесених до Єдиного реєстру, незалежно від того, кому належить таке місце зберігання, або того, за заявою якого суб'єкта господарювання таке місце зберігання було внесено до Єдиного реєстру.

Відповідно до ч. 35 ст. 15 Закону внесення даних до Єдиного реєстру проводиться на підставі заяви суб'єкта господарювання з обов'язковим зазначенням місцезнаходження місця зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, а також: для юридичних осіб - найменування, місцезнаходження, коду Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців; для фізичних осіб - підприємців - прізвища, імені, по батькові, місця проживання, реєстраційного номера облікової картки платника податків.

Порядок ведення Єдиного державного реєстру місць зберігання затверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 28.05.2002 року № 251 (далі - Порядок №251).

Пунктом 1.1 цього Порядку визначено, що Єдиний державний реєстр місць зберігання (далі - Єдиний реєстр) - це перелік місць, що використовуються для зберігання спирту, та приміщень, що використовуються для зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів (далі - місце зберігання), який містить відомості про місцезнаходження місць зберігання та відомості про заявників.

Відповідно до п. 2.1 Порядку №251 до Єдиного реєстру вносяться: місця зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів; місця зберігання спирту суб'єктів підприємницької діяльності - виробників спирту та алкогольних напоїв; місця зберігання спирту суб'єктів підприємницької діяльності, які отримують спирт для забезпечення виробничих та інших потреб, якщо його кількість перевищує 100 декалітрів на квартал.

Згідно п. 2.2 Порядку №251 заява про внесення місця зберігання спирту до Єдиного реєстру подається за формою згідно з додатком 1, а заява про внесення місця зберігання алкогольних напоїв або тютюнових виробів до Єдиного реєстру подається за формою згідно з додатком 2.

З наведеного випливає, що обов'язок у суб'єкта господарювання щодо внесення до Єдиного реєстру місць зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів виникає після отримання останнім ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами у тому випадку, коли місце зберігання продукції не співпадає з місцем здійснення торгівлі.

Разом з тим, як було встановлено під час проведеної перевірки та не заперечувалось Позивачем, у нього відсутня ліцензія на здійснення роздрібної торгівлі тютюновими виробами.

Тобто, магазин ФОП ОСОБА_2, розташований за адресою: АДРЕСА_1., на торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами у якому Позивач ліцензію не отримав, не може вважатися «місцем здійснення торгівлі» у розумінні ст. 15 Закону, оскільки ліцензія на роздрібну торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами на дане місце торгівлі Позивачем не отримана.

Відповідно до абз. 11 ч. 2 ст. 17 Закону до суб'єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі зберігання спирту, або алкогольних напоїв, або тютюнових виробів у місцях зберігання, не внесених до Єдиного реєстру, - 100 відсотків вартості товару, який знаходиться в такому місці зберігання, але не менше 17000 гривень.

Враховуючи викладене, суд приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення від 01.03.2017 року № щодо нарахування фінансової (штрафної) санкції за зберігання алкогольних та тютюнових виробів в місцях, що не внесено до Єдиного державного реєстру, у розмірі 75 040,00 грн. є протиправним та підлягає скасуванню.

Даний висновок узгоджується з позицією Вищого адміністративного суду України, викладеною в ухвалі від 23.05.2017 року у справі №820/1039/16.

Надаючи оцінку доводам податкового органу про порушення Позивачем п. п. 1, 2 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон про РРО), судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.

Відповідно до п. п. 1, 2 ст. 3 Закону про РРО суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані, зокрема. проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.

Згідно п. 6 ч. 1 ст. 9 Закону реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються при продажу товарів (крім технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту) (наданні послуг) фізичними особами - підприємцями, які відносяться відповідно до Податкового кодексу України до груп платників єдиного податку, що не застосовують реєстратори розрахункових операцій.

Приписи п. 296.10 ст. 296 ПК України визначають, що реєстратори розрахункових операцій не застосовуються платниками єдиного податку: першої групи; другої і третьої груп (фізичні особи - підприємці) незалежно від обраного виду діяльності, обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 1000000 гривень. У разі перевищення в календарному році обсягу доходу понад 1000000 гривень застосування реєстратора розрахункових операцій для такого платника єдиного податку є обов'язковим. Застосування реєстратора розрахункових операцій розпочинається з першого числа першого місяця кварталу, наступного за виникненням такого перевищення, та продовжується у всіх наступних податкових періодах протягом реєстрації суб'єкта господарювання як платника єдиного податку.

Норми цього пункту не поширюються на платників єдиного податку, які здійснюють реалізацію технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту.

Разом з тим, положення Закону про РРО, як і приписи ПК України є загальними у порівнянні з нормами Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного та плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», який, як вже було зазначено раніше, регламентує, зокрема, питання оптової і роздрібної торгівлі тютюновими виробами.

Відповідно до абз. 14 ст. 1 Закону місце торгівлі - місце реалізації товарів, у тому числі на розлив, в одному торговому приміщенні (будівлі) за місцем його фактичного розташування, для тютюнових виробів та пива - без обмеження площі, для алкогольних напоїв, крім пива, - торговельною площею не менше 20 кв. метрів, обладнане реєстраторами розрахункових операцій (незалежно від їх кількості) або де є книги обліку розрахункових операцій (незалежно від їх кількості), в яких фіксується виручка від продажу алкогольних напоїв та тютюнових виробів незалежно від того, чи оформляється через них продаж інших товарів.

З наведеного випливає, що місце реалізації тютюнових виробів повинно бути обладнане реєстраторами розрахункових операцій або у даному місце повинна вестися книга обліку розрахункових операцій. При цьому положення Закону не містять застережень щодо відсутності необхідності використання реєстратора розрахункових операцій чи книги обліку розрахункових операцій платником єдиного податку.

Згідно п. 1 ч. 1 ст. 17 Закону про РРО за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання: вчинене вперше - 1 гривня.

Як вбачається з матеріалів справи, у ході перевірки Відповідачем було встановлено факт реалізації Позивачем товарів без друку та видачі розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції. При цьому судовою колегією враховується, що позовна заява не містить жодного обґрунтування підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.03.2017 року №, яким до ФОП ОСОБА_2 застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1,00 грн.

Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що Позивач не вказує, чи належить останній до кола суб'єктів, діяльність яких у визначених ПК України та Законі про РРО випадках не потребує застосування реєстраторів розрахункових операцій. Віднесення ФОП ОСОБА_2 до платника єдиного податку 2 групи (а.с. 31) за відсутності інформації щодо обсягу доходу останнього за минулий рік не дає можливість стверджувати про відсутність чи наявність в останнього обов'язку із використання реєстратора розрахункових операцій. Матеріалів щодо обсягу свого доходу за календарний рік Позивачем не надано.

З огляду на викладене, а також зважаючи на відсутність жодного обґрунтування ФОП ОСОБА_2 протиправності податкового повідомлення-рішення від 01.03.2017 року № та відповідність останнього приписам ст. 17 Закону про РРО, судова колегія приходить до висновку про відсутність підстав для його скасування, що було не враховано судом першої інстанції.

Аналогічна позиція підтримується Вищим адміністративним судом України в ухвалі від 22.11.2016 року у справі №809/4036/15.

Оцінюючи твердження Чернігівського окружного адміністративного суду про те, що постановою Деснянського районного суду м. Чернігова від 23.05.2017 року у справі №750/2056/17 закрито провадження у справі про притягнення до адміністративної відповідальності ОСОБА_2 за ст. ст. 164 ч. 1, 164-5 ч. 1 КУпАП за відсутністю складу правопорушення (а.с. 33-34), а відтак прийняття Відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є безпідставним, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.

Як вбачається зі змісту постанови Деснянського районного суду м. Чернігова, провадження у справі про адміністративне правопорушення було закрито у зв'язку з тим, що працівники податкової поліції діяли без достатніх на те правових підстав. Натомість, предметом розгляду справи №825/714/17 є перевірка правомірності та обґрунтованості податкових повідомлень-рішень через призму встановлення фактів дотримання Позивачем вимог законодавства у сфері ліцензування, обігу тютюнових виробів та використання реєстраторів розрахункових операцій, що унеможливлює використання встановлених Деснянським районним судом м. Чернігова у постанові від 23.05.2017 року у справі №750/2056/17 фактів як преюдиційних.

Таким чином, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції ухвалив судове рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, адже не надав належну оцінку підставам проведення перевірки та правомірності оскаржуваних актів індивідуальної дії.

Згідно приписів ст. 198 КАС України суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції має право скасувати її та прийняти нову постанову.

Відповідно до ч.1 ст. 202 КАС України підставами для скасування постанови суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є порушення норм матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

За таких обставин колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при вирішенні питання про наявність підстав для задоволення позовних вимог допущено порушення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, у зв'язку з чим вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити частково, а постанову суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 198, 202, 205, 207, 211, 212, 254 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Чернігівській області - задовольнити частково.

Постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 07 червня 2017 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 до Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - скасувати.

Ухвалити нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати прийняті Головним управлінням ДФС у Чернігівській області податкові-повідомлення рішення від 01 березня 2017 року № , №, №, №.

У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення. Касаційна скарга на судові рішення подається у порядку та строки, визначені ст.ст. 211, 212 КАС України.

Головуючий суддя А.Г. Степанюк

Судді В.В. Кузьменко

О.І. Шурко

Головуючий суддя Степанюк А.Г.

Судді: Кузьменко В. В.

Шурко О.І.