Справа № 803/455/17
Суддя: Гуляк Василь Васильович
Дата ухвалення: 2017-09-06 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 вересня 2017 року№ 876/7219/17
Львівський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Гуляка В.В.

суддів: Коваля Р.Й., Довгополова О.М.

за участі секретаря судового засідання: Смидюк Х.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 22 травня 2017 року в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська фармацевтична роздрібна компанія» до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

встановив:

У квітні 2017 року позивач ТзОВ «Українська фармацевтична роздрібна компанія» звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідача ГУ ДФС у Волинській області, в якому просив: 1) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 20.03.2017 року № про збільшення позивачу суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 355845,75 грн. (в тому числі 302543 грн. за податковими зобов'язаннями та 56465,75 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями); 2) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення відповідача від 20.03.2017 року № про зменшення позивачу суми від`ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 89526 грн..

Відповідач позову не визнав, у суді першої інстанції подав заперечення, просив відмовити в задоволенні позову повністю.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 22.05.2017 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 20 березня 2017 року № та № .

З цією постановою суду першої інстанції від 22.05.2017 року не погодився відповідач та оскаржив її в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що оскаржена постанова суду винесена з порушенням норм матеріального та процесуального права, висновки суду не відповідають обставинам справи, а тому постанова суду підлягає скасуванню з підстав, викладених в апеляційній скарзі.

В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що підставно виніс на ім`я позивача оскаржені податкові повідомлення-рішення від 20.03.2017 року, адже позивачем вчинено ряд порушень ПК України та інших нормативно-правових актів, що відображено в Акті перевірки від 21.02.2017 року. Так, у позивача наявні взаємовідносини з ФОП ОСОБА_3, з яким укладено договір б/н від 03.03.2016 р., згідно умов якого ФОП ОСОБА_3 виробляє та постачає меблі на аптеки, які виготовленні за індивідуальними ескізами. У вартість меблів включена вартість транспортування та встановлення. Здійснення вищезазначеної операції проведено з метою штучного формування валових витрат та не має реального товарного характеру. Перевіркою також встановлено взаємовідносини позивача з ФОП ОСОБА_4, з яким укладено договір №1-ФОП від 06.05.2016 р. про надання послуг з питань комерційної діяльності та керування. Послуги, які надавались ФОП ОСОБА_4 не принесли позивачу ТзОВ «УФРК» одержання додаткових прибутків, а спрямовані лише на нарощення витрат, що в результаті призвело до отримання збитків. З ФОП ОСОБА_4 позивачем також було заключено договір №02-02 від 20.12.2014 р. про надання послуг з суборенди нежитлового приміщення. Підприємством завищено витрати на суми різниць по послугах оренди понесених ФОП ОСОБА_4 та послугах суборенди виставлених ФОП ОСОБА_4 до ТзОВ «УФРК». Перевіркою також встановлено взаємовідносини позивача з ФОП ОСОБА_5, з якою заключено 2 договори про надання послуг з суборенди нежитлового приміщення, а саме: №02-03 від 01.04.2016 р. та №11-01 від 01.02.2016 р.. Дані договори суборенди укладені з метою нарощення витрат, що в результаті призвело до отримання збитків за три квартали 2016 року та завищення витрат на суми різниць по послугах оренди понесених ФОП ОСОБА_5 та послугах суборенди виставлених ФОП ОСОБА_5 до ТзОВ «УФРК». Вказує апелянт, що судом першої інстанції не надано оцінку збитковості операцій та доцільності їх здійснення в межах господарської діяльності позивача.

За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати оскаржену постанову суду від 22.05.2017 року та прийняти нову постанову суду, якою в задоволенні позову відмовити повністю.

Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення осіб, які беруть участь у справі та з'явились в засідання суду апеляційної інстанції, перевіривши матеріали справи і обговоривши підстави та межі апеляційної скарги, вважає, що дану апеляційну скаргу слід задоволити частково.

Так, судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що позивач ТзОВ «Українська фармацевтична роздрібна компанія» зареєстроване як юридична особа 08.10.2014 року. Основним видом економічної діяльності є роздрібна торгівля фармацевтичними товарами в спеціалізованих магазинах (а.с. 54 Т.1).

У період з 26.01.2017 року по 14.02.2017 року посадовими особами ГУ ДФС у Волинській області проведено виїзну планову документальну перевірку ТзОВ «Українська фармацевтична роздрібна компанія» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 09.10.2014 року по 30.09.2016 року, валютного та іншого законодавства за період з 09.10.2014 року по 30.09.2016 року.

За результатами перевірки складено акт від 21.02.2017 року № 344/14-01/39431667, яким встановлено, зокрема, порушення позивачем вимог пп.14.1.13, пп.14.1.36, пп.14.1.231 п.14.1 статті 14, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України (далі - ПК України), Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 року № 87, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року № 290, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.19999 року № 318, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 302543 грн., в тому числі за 2015 рік у сумі 76680 грн., І квартал 2016 року в сумі 132543 грн., півріччя 2016 року в сумі 171441 грн. (з них 2 квартал 2016 року в сумі 38898 грн.), три квартали 2016 року в сумі 225863 грн. (з них 3 квартал 2016 року в сумі 54422 грн. (а.с. 9-50 Т.1).

Не погоджуючись із висновками, викладеними в акті перевірки від 21.02.2017 року № 344/14-01/39431667, позивачем було подано заперечення від 28.02.2017 року до ГУ ДФС у Волинській області. Листом від 19.03.2017 року № 1820/10/03-20-14-01-14 ГУ ДФС у Волинській області повідомило позивача про те, що висновок перевірки відповідає вимогам чинного законодавства та підстав для задоволення вимог, викладених у запереченні, немає (а.с. 51-53 Т.1).

На підставі вказаного вище Акту перевірки від 21.02.2017 року відповідачем ГУ ДФС у Волинській області винесено відносно позивача ТзОВ «Українська фармацевтична роздрібна компанія» податкові повідомлення-рішення від 20.03.2017 року № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання по податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 355845,75 грн., у тому числі за основним платежем 302543,00 грн. грн. і за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 56465,75 грн., та № , яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 89526 грн. (а.с. 7, 8 Т.1).

Суд апеляційної інстанції частково погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог, з врахуванням наступного.

Згідно п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Пунктом 44.1 ст.44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпунктом 134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України передбачено, що об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із ст.134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (ст.135 ПК України).

Статтею 1 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Згідно ст.9 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Отже, будь-які документи (у тому числі, договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Матеріалам справи підтверджується, що 03.03.2016 року між ФОП ОСОБА_3 як продавцем та ТзОВ «Українська фармацевтична роздрібна компанія» як покупцем укладено договір купівлі-продажу. Згідно умов договору продавець за замовленням покупця виробляє та постачає, а покупець приймає у власність меблі для аптек, які виготовлені за індивідуальними, узгодженими сторонами ескізами (товари), в асортименті, кількості та по цінах згідно отриманих рахунків (накладних). Кожне замовлення покупця оформлюється відповідною Специфікацією, яка є невід'ємною частиною цього договору. Оплата за замовлений за цим договором товар здійснюється безготівково в національній валюті України за реквізитами продавця на підставі наданого продавцем рахунку. Строк поставки товарів протягом 60 робочих днів з моменту подання покупцем замовлення. У вартість товарів включена вартість транспортування та встановлення товарів (а.с. 121 Т.1).

03.03.2016 року між продавцем та покупцем було оформлено Специфікації до договору купівлі-продажу меблів від 03.03.2016 року, в яких сторони погодили асортимент, кількість, ціну та адресу поставки товару (а.с. 74-77 Т.1).

На виконання умов вищевказаного договору ФОП ОСОБА_3 у період з 16.03.2016 року по 31.03.2016 року позивачу було поставлено товар (меблі) на загальну суму 514300 грн., що підтверджується накладними від 16.03.2016 року № 001 на суму 100000 грн., від 24.03.2016 року № 003 на суму 222600 грн., № 004 на суму 86700 грн. та від 31.03.2016 року № 267 на суму 105000 грн. (а.с. 122-125 Т.1).

Оплата за придбаний (поставлений) товар підтверджується платіжними дорученнями від 23.03.2016 року № 1903, від 18.03.2016 року № 1916, від 01.04.2016 року № 1931, від 08.04.2016 року № 1963, від 15.04.2016 року № 1990, від 19.04.2016 року № 2008, від 22.04.2016 року № 2048, від 11.05.2016 року № 2152, від 13.05.2016 року № 2163, від 20.05.2016 року № 2183, від 16.06.2016 року № 2268, від 17.06.2016 року № 2272, від 15.07.2016 року № 2364, від 22.08.2016 року № 2292, від 22.08.2016 року № 2326, від 07.09.2016 року № 2415, від 22.09.2016 року № 2484, від 26.09.2016 року № 2485, від 24.10.2016 року № 2585, від 25.10.2016 року № 2585, від 31.10.2016 року № 2635, від 28.11.2016 року № 2777, від 30.11.2016 року №2792 (а.с. 229-241 Т.1).

Придбані відповідно договору купівлі-продажу від 03.03.2016 року товари (меблі) були зараховані на баланс позивача до складу основних виробничих засобів та введенні в експлуатацію в аптечних закладах ТзОВ «Українська фармацевтична роздрібна компанія» у містах Володимир-Волинський, Ковель, Луцьк та Івано-Франківськ, що підтверджується наказами від 31.03.2016 року «Про введення в експлуатацію основних засобів та МНМА», актами приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів від 31.03.2016 року (а.с. 126-228 Т.1).

Крім цього, слід зазначити, що як передбачено пунктом 2.5 договору купівлі-продажу меблів від 03.03.2016 року, у вартість товарів (меблів) була включена вартість транспортування та встановлення товарів. Згідно умов вищевказаного договору транспортування меблів здійснювалось ФОП ОСОБА_3, оскільки у вартість товару включена вартість транспортування, відтак на позивачу не лежить обов'язок мати в наявності підтверджуючі документи на транспортування цих товарів.

Відсутність у ФОП ОСОБА_3 найманих працівників та значний обсяг виконаних ним робіт не спростовують обставин здійснення господарських операцій з позивачем, так як господарська діяльність може здійснюватись шляхом залучення трудових ресурсів у спосіб укладення цивільно-правових угод (трудових).

Отже, долученими до матеріалів справи первинними документами підтверджується як реальність здійснення господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_3 так і використання придбаних у нього товарів (меблів) у господарській діяльності позивача.

При цьому, являються бездоказовими твердження відповідача про те, що меблі для аптек позивачу були поставлені не ФОП ОСОБА_3, а іншими особами.

Таким чином, суд апеляційної інстанції погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що являються безпідставними вказані в Акті перевірки від 21.02.2017 року висновки відповідача про нереальність господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_3 за договором купівлі-продажу меблів від 03.03.2016 року і як наслідок завищення витрат і заниження доходів у 1 кварталі 2016 року на суму вартості меблів у розмірі 514300 грн..

Тому, являється протиправним нарахування позивачу суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 111951 грн. за податковими зобов'язаннями і 27987,75 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Щодо завищення позивачем витрат по взаємовідносинах із ФОП ОСОБА_4 за договором про надання послуг з питань комерційної діяльності й керування, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Матеріалами справи підтверджується, що ОСОБА_4 05.05.2004 року зареєстрований як фізична особа-підприємець, видами діяльності якого є, зокрема, надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна та консультування з питань комерційної діяльності й керування (а.с. 101 Т.1).

06.05.2016 року між позивачем як замовником та ФОП ОСОБА_4 як виконавцем було укладено договір № 1-ФОП про надання послуг, згідно якого виконавець надає, а замовник приймає та оплачує послуги з питань комерційної діяльності й керування, а саме: 1.1.1. консультування та організаційна підтримка в отриманні дозвільних документів на розміщення торгових об'єктів (торгові місця, склади, додаткові приміщення); 1.1.2. консультування та організаційна підтримка в отриманні дозвільних документів на роздрібну торгівлю лікарськими засобами та виробами медичного призначення; 1.1.3. консультування та організаційна підтримка в роботі із запитами Державної служби України з лікарських засобів та контролю за наркотиками; 1.1.4 консультування та моніторинг законодавства України, що регламентують діяльність з обліку лікарських засобів та виробів медичного призначення; 1.1.5. розробка стандарту, консультування та організаційна підтримка щодо роботи торгових об'єктів; 1.1.6. розробка стандарту, консультування та організаційна підтримка щодо роботи з лікарськими засобами та виробами медичного призначення; розробка стандарту, консультування та організаційна підтримка щодо кадрової політики. Вартість послуг становить 55000 грн. щомісяця. Оплата вартості послуг здійснюється в національній валюті України в безготівковому порядку шляхом перерахування грошових коштів на рахунок виконавця не пізніше 05 числа місяця наступного за звітним. На підтвердження надання послуг сторонами щомісяця підписується акт про надання послуг (а.с. 1 Т.2).

Згідно Акту перевірки загальна вартість наданих позивачу послуг за договором від 06.05.2016 року за період з травня по вересень 2016 року становить 247500 грн..

На підтвердження виконання вказаного договору позивачем надано: акти надання послуг від 31.05.2016 року на суму 27500 грн., від 30.06.2016 року на суму 55000 грн., від 31.07.2016 року на суму 55000 грн., від 31.08.2016 року на суму 55000 грн., від 30.09.2016 року на суму 55000 грн. (а.с. 2-6 Т.2), та платіжні доручення від 21.06.2016 року № 2257, від 08.07.2016 року № 2315, від 04.07.2016 року № 2301, від 15.08.2016 року № 2525, від 23.08.2016 року № 2302, від 26.08.2016 року № 2335, від 09.09.2016 року № 2428, № 2430, від 12.09.2016 року № 2438, від 13.09.2016 року № 2447, від 14.09.2016 року № 2454, від 15.09.2016 року № 2482, від 20.09.2016 року № 2470, від 21.09.2016 року № 2476, від 26.09.2016 року № 2484, від 22.09.2016 року № 2485, від 27.09.2016 року № 2499 (а.с. 7-23 Т.2).

Однак, суд апеляційної інстанції враховує, що правові норми дозволяють платнику податку формувати податковий кредит у зв'язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що, в першу чергу, має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

При цьому, сама по собі наявність належним чином оформлених первинних документів не може бути єдиною і достатньою підставою для підтвердження правомірності включення сум витрат до податкового обліку, у разі недоведення реальності здійснених господарських операцій та факту використання придбаних товарів/послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. З метою податкового обліку господарські операції мають оформлюватися будь-якими первинними документами, але їх зміст та складання повинні відповідати не лише вимогам податкового законодавства, а й законодавчо установленим вимогам щодо оформлення такої операції.

Відтак, розглядаючи спір про правомірність формування платником податку понесених витрат, необхідно надати належну правову оцінку усім доказам та обставинам, що стосуються предмету доказування, в їх сукупному зв'язку один з одним, з'ясувати характер та зміст спірних операцій позивача з його контрагентом, дослідити договори укладені з останнім, а також усі укладені на його реалізацію первинні документи, пов'язані з їх виконанням та які належить складати залежно від певного виду господарської операції, і лише на підставі цього зробити вмотивований висновок про достовірність чи не достовірність даних, вказаних в первинних документах, або про їх невідповідність вимогам чинного податкового законодавства чи навпаки, а також про те, чи відбувся дійсний рух активів між учасниками відповідних операцій, встановити наявність зв'язку між фактом придбання товарів та робіт (послуг) з понесенням інших витрат із господарською діяльністю платника податку та використання цих товарів у господарській діяльності.

Суд апеляційної інстанції враховує, що в матеріалах справи відсутні належні та достатні докази, які б підтвердили реальність виконання договору № 1-ФОП від 06.05.2016 року про надання послуг з питань комерційної діяльності й керування, укладеного між позивачем (як замовником) та ФОП ОСОБА_4. Наявні у справі первинні документи, якими позивач обґрунтовує реальність існування розглядуваних договірних зобов'язань, а саме акти надання послуг, не містять конкретизації змісту та обсягу робіт щодо консультування, відсутня інформація про використані матеріали, кількість залучених працівників, не зазначено в чому виражено результат наданих послуг щодо консультування та розробки стандартів, відсутні звіти чи інші матеріали, які б відображали обсяг та зміст послуг з консультування та роботу по розробці відповідних стандартів.

Також відсутні докази про наявність зв'язку між фактом придбання послуг з понесенням інших витрат із господарською діяльністю платника податку, про використання отриманих позивачем послуг в оподатковуваних операціях у межах власної господарської діяльності.

В матеріалах справи відсутні і позивачем не надано контролюючому органу та суду доказів того, що послуги, які надавались ФОП ОСОБА_4 принесли ТзОВ «Українська фармацевтична роздрібна компанія» одержання додаткових прибутків, і не були спрямовані на нарощення витрат, що в результаті призвело до отримання збитків.

При цьому, слід зазначити, що ОСОБА_4 до часу заключення вищевказаного договору від 06.05.2016 року із 05.01.2015 р. (наказ на прийняття №10/4 К від 05.01.2015 р.) по 05.05.2016 р. (наказ на звільнення №72/2 К від 29.04.2016 р.) працював на посаді комерційного директора ТзОВ «Українська фармацевтична роздрібна компанія» на 0,5 ставки та отримував доходу в місяць 1000 грн. з 05.01.2015 р. по 01.09.2015 р., 1250 грн. з 01.09.2015 р. по 05.05.2016 р., що склало в загальному у 2015 році 13000 грн., а у 2016 році 5000 грн..

Після звільнення ОСОБА_4 з посади комерційного директора, з травня 2016 року по вересень 2016 року (часу надання послуг) нові аптечні заклади не відкривались, прийнято 12 штатних працівників (фармацевти, фасувальники, завідуючі та заступники завідуючих аптеками). До часу надання послуг з питань комерційної діяльності та керування, за результатами діяльності за півріччя 2016 року підприємством одержано прибутку в сумі 137500 грн., після одержання даних послуг за результатами діяльності за три квартали 2016 року отримано збиток в сумі 89526 грн..

Слід звернути увагу й на те, що розглядуваний договір № 1-ФОП від 06.05.2016 року про надання послуг з питань комерційної діяльності й керування було укладено згідно рішення загальних зборів учасників ТзОВ «Українська фармацевтична роздрібна компанія» від 06.05.2016 року (протокол №7), де учасниками Товариства являлись ОСОБА_6 (60,1% статутного капіталу) та ОСОБА_7 (39,9% статутного капіталу).

Таким чином, суд апеляційної інстанції вважає обґрунтованими доводи апелянта про те, що позивачем порушено вимоги пп.14.1.36, п.п.14.1.231 п.14.1 ст.14, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, п.18. Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. №318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 р. за №27/4248, в результаті чого завищено витрати по наданих ФОП ОСОБА_4 послугах з питань комерційної діяльності й керування, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування за 2016 рік на загальну суму 247500 грн., в т.ч. за півріччя 2016 року на 27500 грн. і за 3 квартал 2016 р. на 220000 грн..

Щодо господарських правовідносин між позивачем та ФОП ОСОБА_4 згідно укладених договорів піднайму (суборенди), суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

20.12.2014 року між ФОП ОСОБА_4 (наймач) та ТзОВ «Українська фармацевтична роздрібна компанія» (піднаймач) укладено договір піднайму (суборенди) № 02-02 нежитлового приміщення, згідно якого наймач передає, а піднаймач приймає в тимчасове платне користування (в піднайм) нежитлове приміщення загальною площею 93,3 кв.м., що знаходиться на першому поверсі за адресою: АДРЕСА_1, для здійснення господарської діяльності - розміщення аптечного закладу з роздрібної реалізації лікарських засобів. Об'єкт піднайму знаходиться у наймі (оренді) у ФОП ОСОБА_4 на підставі договору найму (оренди) нежитлового приміщення № 201214 від 20.12.2014 року. Об'єкт піднайму належить ТзОВ «Торговий дім «Схід-Захід» на підставі договору купівлі-продажу нежитлового приміщення (а.с. 24-26 Т.2).

Згідно акту приймання-передачі до Договору піднайму (суборенди) № 02-02 нежитлового приміщення від 20.12.2014 року ФОП ОСОБА_4 передано позивачу в платне користування нежитлове приміщення загальною площею 93,3 кв.м., що знаходиться на першому поверсі за адресою: АДРЕСА_1 (а.с. 27 Т.2).

01.10.2015 року між сторонами укладено додаткову угоду до Договору піднайму (суборенди) № 02-02 нежитлового приміщення від 20.12.2014 року, відповідно до якої сторони домовились, що плата за користування піднаймачем об'єктом піднайму (суборенди) за один місяць становить 45000 грн.. Об'єкт піднайму знаходиться у наймі (оренді) ФОП ОСОБА_4 на підставі договору найму (оренди) нежитлового приміщення № 011015 від 01.10.2015 року. 1/3 частки об'єкту піднайму належить ОСОБА_8 на праві спільної часткової власності на підставі договору купівлі-продажу нежитлового приміщення від 06.08.2015 року. 2/3 об'єкту піднайму належить ОСОБА_9 на праві спільної часткової власності на підставі договору купівлі-продажу нежитлового приміщення від 06.08.2015 року. ОСОБА_8 отримав право використовувати 2/3 частки об'єкта піднайму, в тому числі передавати його в найм згідно договору позики № 1 від 01.10.2015 року (а.с. 28 Т.2).

На виконання умов вказаного договору ФОП ОСОБА_4 у період з січня 2015 року по березень 2016 року надано позивачу послуги по користуванню об'єктом піднайму (нежитлове приміщення загальною площею 93,3 кв.м., що знаходиться на першому поверсі за адресою: АДРЕСА_1) на загальну суму 630000 грн., що підтверджується актами наданих послуг до Договору піднайму (суборенди) № 02-02 нежитлового приміщення від 20.12.2014 року (а.с. 31-46 Т.2).

Оплата згідно Договору піднайму (суборенди) № 02-02 нежитлового приміщення від 20.12.2014 року проведена відповідно до платіжних доручень, наявних у матеріалах справи (а.с. 47-76 Т.2).

15.03.2016 року між ФОП ОСОБА_4 та ТзОВ «Українська фармацевтична роздрібна компанія» розірвано за взаємною згодою сторін Договір піднайму (суборенди) № 02-02 нежитлового приміщення від 20.12.2014 року (а.с. 29 Т.2).

В акті перевірки від 21.02.2017 року № 344/14-01/39431667 відповідачем зроблено висновок про те, що позивачем завищено витрати на суму різниць по оренді і суборенді на 426000 грн. у 2015 р. і 43000 грн. у першому кварталі 2016 р..

Згідно даних форми 1-ДФ поданим до органу ДФС ФОП ОСОБА_4 нараховано доходу ОСОБА_8 у 4 кварталі 2015 року в сумі 69000 грн., 1 кварталі 2016 року в сумі 69000 грн., 2 кварталі 2016 року в сумі 23000 грн. У 1-3 кварталі 2015 року дохід ОСОБА_8 не нараховувався. Згідно даних форми 1-ДФ поданим до органу ДФС ФОП ОСОБА_4 дохід ОСОБА_9 у 2015-2016 роках не нараховувався.

Враховуючи зазначене, при витратах оренди понесених ФОП ОСОБА_4 (дохід нарахований ОСОБА_8) в сумі 161000 грн., з них у 2015 році - 69000 грн. (в середньому за місяць 5750 грн.), у 2016 році 92000 грн. (в середньому за місяць 30667 грн.) виставлено витрат суборенди позивачу в сумі 630000 грн., з них у 2015 році - 495000 грн., у 2016 році - 135000 грн..

Також слід зазначити, що на момент укладення та часу дії розглядуваного договору суборенди від 20.12.2014 року ОСОБА_4 з 05.01.2015 р. (наказ на прийняття №10/4 К від 05.01.2015 р.) по 05.05.2016 р. (наказ на звільнення №72/2 К від 29.04.2016 р.) працював на посаді комерційного директора ТзОВ «Українська фармацевтична роздрібна компанія». Тобто, нежитлове приміщення загальною площею 93,3 кв.м. за адресою: АДРЕСА_1 можна було отримати в оренду напряму від ФОП ОСОБА_8, а не в суборенду за значно більшими місячними платежами.

При цьому, згідно інформаційних баз податкового органу середня ціна орендної плати за 1 кв.м. в містах Луцьк, Рівне, Тернопіль коливалась в межах від 130 грн. до 210 грн..

Таким чином, суд апеляційної вважає обґрунтованими доводи апелянта про те, що договір суборенди від 20.12.2016 року із ФОП ОСОБА_4 укладений з метою нарощення витрат, що в результаті призвело до мінімізації об'єкта оподаткування податком на прибуток у 2015 році та отримання збитків за три квартали 2016 року, та до завищення Товариством витрат на суми різниць по послугах оренди понесених ФОП ОСОБА_4 (161000 грн.) та послугах суборенди виставлених ФОП ОСОБА_4 до ТзОВ «Українська фармацевтична роздрібна компанія» (630000 грн.), а саме у 2015 році в сумі 426000 грн., 1 кварталі 2016 року в сумі 43000 грн..

Щодо господарських правовідносин між позивачем та ФОП ОСОБА_5 згідно укладених договорів піднайму (суборенди), суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

ОСОБА_5 26.11.2015 року зареєстрована як фізична особа-підприємець, видами діяльності якої є, зокрема, надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с. 99-100 Т.1).

01.04.2016 року між ФОП ОСОБА_5 (наймач) та позивачем (піднаймач) укладено договір піднайму (суборенди) № 02-03 нежитлового приміщення, згідно якого наймач передає, а піднаймач приймає в тимчасове платне користування (в піднайм) нежитлове приміщення загальною площею 93,3 кв.м., що знаходиться на першому поверсі за адресою: АДРЕСА_1, для здійснення господарської діяльності - розміщення аптечного закладу з роздрібної реалізації лікарських засобів. Орендна плата становить 45000 грн. в місяць. Об'єкт піднайму знаходиться у наймі (оренді) у ФОП ОСОБА_5 на підставі договору найму (оренди) нежитлового приміщення № 010416 від 01.04.2016 року. 1/3 частки об'єкту піднайму належить ОСОБА_8 на праві спільної часткової власності на підставі договору купівлі-продажу нежитлового приміщення від 06.08.2015 року. 2/3 об'єкту піднайму належить ОСОБА_9 на праві спільної часткової власності на підставі договору купівлі-продажу нежитлового приміщення від 06.08.2015 року. Наймодавець отримав право використовувати 2/3 частки об'єкта піднайму, в тому числі передавати його в найм згідно договору позики № 1 від 01.10.2015 року. Плата за користування піднаймачем об'єктом піднайму (суборенди) за один місяць становить 45000 грн. (а.с. 96-98 Т.2).

Згідно акту приймання-передачі до Договору піднайму (суборенди) № 02-03 нежитлового приміщення від 01.04.2016 року, ФОП ОСОБА_5 передано ТзОВ «Українська фармацевтична роздрібна компанія» в тимчасове платне користування (в піднайм) нежитлове приміщення загальною площею 93,3 кв.м., що знаходиться на першому поверсі за адресою: АДРЕСА_1 (а.с. 99 Т.2).

На виконання умов вказаного договору ФОП ОСОБА_5 у період з квітня 2016 року по вересень 2016 року надано позивачу послуги по користуванню об'єктом піднайму (нежитлове приміщення загальною площею 93,3 кв. м., що знаходиться на першому поверсі за адресою: АДРЕСА_1) на загальну суму 270000 грн., що підтверджується актами наданих послуг до Договору піднайму (суборенди) № 02-03 нежитлового приміщення від 01.04.2016 року (а.с. 100-105 Т.2).

Оплата згідно Договору піднайму (суборенди) № 02-03 нежитлового приміщення від 01.04.2016 року позивачем проведена відповідно до платіжних доручень (а.с. 106-112 Т.2).

Згідно даних форми 1-ДФ поданим до органу ДФС, ФОП ОСОБА_5 нараховано доходу ОСОБА_8 у 2 кварталі 2016 року в сумі 46000 грн., 3 кварталі 2016 року в сумі 69000 грн.. Згідно даних форми 1-ДФ поданим до органу ДФС, дохід ОСОБА_9 у 2016 році не нараховувався та не виплачувався.

Враховуючи зазначене, при витратах оренди понесених ФОП ОСОБА_5 (дохід нарахований ОСОБА_8) за 2016 рік в сумі 115000 грн. (в середньому за місяць 19167 грн.) виставлено витрат суборенди позивачу за 2016 рік в сумі 270000 грн..

Крім того, 01.02.2016 року між між ФОП ОСОБА_5 (наймач) та ТзОВ «Українська фармацевтична роздрібна компанія» (піднаймач) укладено договір піднайму (суборенди) № 11-01 невідокремленої частини приміщення, згідно якого наймач передає, а піднаймач приймає в тимчасове платне користування (в піднайм) частину нежитлового приміщення (позначене на плані під № 7) загальною площею 72 кв.м., що знаходиться на першому поверсі за адресою: АДРЕСА_2, для здійснення господарської діяльності - розміщення аптечного закладу з роздрібної реалізації лікарських засобів. Об'єкт піднайму знаходиться у наймі (оренді) у ФОП ОСОБА_5 на підставі договору найму (оренди) № 01/02-16 невідокремленої частини приміщення від 01.02.2016 року. Об'єкт піднайму належить ОСОБА_10. Загальна сума за користування об'єктом піднайму за один місяць становить 43200 грн.. До складу орендної плати входить вартість комунальних послуг, які пов'язані з користуванням об'єкту піднайму (а.с. 77-79 Т.2).

Згідно акту приймання-передачі до Договору піднайму (суборенди) № 11-01 невідокремленої частини приміщення від 01.02.2016 року, ФОП ОСОБА_5 передано позивачу в тимчасове платне користування (в піднайм) невідокремлену частину нежитлового приміщення (позначене на плані під № 7) загальною площею 72 кв.м., що знаходиться на першому поверсі за адресою: АДРЕСА_2 (а.с. 80 Т.2).

На виконання умов вказаного договору ФОП ОСОБА_5 у період з лютого 2016 року по вересень 2016 року надано ТзОВ «Українська фармацевтична роздрібна компанія» послуги по користуванню об'єктом піднайму (невідокремлена частина нежитлового приміщення (позначене на плані під № 7) загальною площею 72 кв.м., що знаходиться на першому поверсі за адресою: АДРЕСА_2 на загальну суму 345600 грн., що підтверджується актами наданих послуг до Договору піднайму (суборенди) № 11-01 невідокремленої частини приміщення від 01.02.2016 року (а.с. 81-88 Т.2).

Оплата згідно Договору піднайму (суборенди) № 11-01 невідокремленої частини приміщення від 01.02.2016 року ТзОВ «Українська фармацевтична роздрібна компанія» проведена відповідно до платіжними дорученнями (а.с. 89-95 Т.2).

Суд апеляційної інстанції зазначає, що на момент укладення та часу дії договорів суборенди від 01.04.2016 року та від 01.02.2016 року ОСОБА_5 перебувала в трудових відносинах з ТзОВ «Українська фармацевтична роздрібна компанія» і працювала на різних посадах, починаючи з провізора-інтерна з 15.12.2014 р. (наказ на прийняття на роботу №8/1 К від 15.12.2014 р.) до завідуючого аптекою №9 (м. Луцьк, пр-т. Соборності, 38) станом на 30.09.2016 р. (наказ на призначення №70/1 віл 07.04.2016 р.). Тобто договора оренди можна було укласти напряму з ФОП ОСОБА_8 та ФОП ОСОБА_10.

Згідно даних форми 1-ДФ поданим до органу ДФС, ФОП ОСОБА_5 нараховано доходу ОСОБА_10 у 1 кварталі 2016 року в сумі 15000 грн., 2 кварталі 2016 року в сумі 30000 грн., 3 кварталі 2016 року в сумі 23732 грн..

Отже, при витратах оренди понесених ФОП ОСОБА_5 (дохід нарахований ОСОБА_10) за 2016 рік в сумі 68732 грн. (в середньому за місяць 8592 грн.), виставлено витрат суборенди позивачу за 2016 рік в сумі 345600 грн..

Розглядувані договори суборенди укладені з метою нарощення витрат, що в результаті призвело до отримання збитків за три квартали 2016 року.

Враховуючи вищезазначене, суд апеляційної інстанції вважає обґрунтованими доводи апелянта про те, що Товариством завищено витрати на суму різниць по оренді і суборенді по взаємовідносинах із ФОП ОСОБА_5 на 71400 грн. за перший квартал 2016 р., 260000 за півріччя 2016 р., 431868 грн. за три квартали 2016 р..

З врахуванням наведених вище фактичних обставин справи та норм законодавства, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про правомірність нарахування ТзОВ «Українська фармацевтична роздрібна компанія» сум грошових зобов'язань з податку на прибуток, на підставі акту перевірки від 21.02.2017 року, по досліджуваних взаємовідносинах між позивачем та ФОП ОСОБА_4 за договором №1-ФОП від 06.05.2016 року про надання послуг і за договором №02-02 від 20.12.2014 року піднайму (суборенди) нежитлового приміщення, та по взаємовідносинах між позивачем і ФОП ОСОБА_5 за договором №02-03 від 01.04.2016 року піднайму (суборенди) нежитлового приміщення і договором №11-01 від 01.02.2016 року піднайму (суборенди) невідокремленої частини приміщення. Також являється правомірним зменшення позивачу суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за три квартали 2016 року на суму 89526 грн..

Таким чином, з врахуванням наданого відповідачем розрахунку податкових зобов'язань та штрафних (фінансових) санкцій (а.с. 113 Т.2), являється протиправним і підлягає скасуванню податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Волинській області № від 20.03.2017 року, в частині, що стосується взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_3, тобто на суму грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 139938,75 грн. (в тому числі 111951 грн. за податковими зобов'язаннями і 27987,75 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями).

В іншій частині дане податкове повідомлення-рішення № та податкове повідомлення-рішення № вцілому винесені відповідачем правомірно.

Відповідно до ч.3 ст.94 КАС України, якщо адміністративний позов задоволено частково, судові витрати, здійснені позивачем, присуджуються йому відповідно до задоволених вимог, а відповідачу - відповідно до тієї частини вимог, у задоволенні яких позивачеві відмовлено.

Згідно ч.6 ст.94 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції або Верховний Суд України, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

З урахуванням вищевикладеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що на користь позивача слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір у розмірі 2084,28 грн., сплачений згідно платіжного доручення від 13.04.2017 року № 3303.

З врахуванням наведеного вище, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що постанову суду першої інстанції від 22.05.2017 року слід скасувати та прийняти нову постанову суду про часткове задоволення позовних вимог.

Керуючись ст.ст. 160 ч.3, 195, 196, 198, 202, 205, 207, 254 КАС України, суд

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області - задоволити частково.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 22 травня 2017 року в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська фармацевтична роздрібна компанія» до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - скасувати і прийняти нову постанову.

Позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська фармацевтична роздрібна компанія» - задоволити частково.

Визнати частково протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області № від 20 березня 2017 року, в частині збільшення Товариству з обмеженою відповідальністю «Українська фармацевтична роздрібна компанія» суми грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 139938,75 грн. (в тому числі 111951 грн. за податковими зобов'язаннями і 27987,75 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями).

У задоволенні решта позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська фармацевтична роздрібна компанія» - відмовити.

Стягнути з Головного управління ДФС у Волинській області в користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська фармацевтична роздрібна компанія» (43025, вул.Бойка, 1, місто Луцьк, Волинська область) 2084,28 грн. сплаченого судового збору за подання адміністративного позову.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення.

На постанову протягом двадцяти днів після набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий: В.В. Гуляк

Судді: Р.Й. Коваль

О.М. Довгополов

Повний текст постанови виготовлено 11.09.2017 року