Справа № 826/8935/16
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2017-09-13 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"13" вересня 2017 р. м. Київ К/800/27732/16

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

Олендера І.Я. (доповідача), Бухтіярової І.О., Юрченко В.П.,

секретар судового засідання Загородній А.А.,

за участю представника позивача Блажка Р.П.,

представника відповідача Макаревича О.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Прем'єр Лізинг» до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 12 серпня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2016 року,-

В С Т А Н О В И В:

У червні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Прем'єр Лізинг» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень - рішень Головного управління Державної фіскальної служби у м.Києві (далі - відповідач, контролюючий орган) від 01.06.2016 року:

№, яким визначено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 2 069 011,00 грн.;

№, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 27 512 380,00 грн., в тому числі 22 404 729,00 грн. за податковими зобов'язаннями та 5 107 651,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

№, яким позивачу нараховано суму грошового зобов'язання за платежем: пеня за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності (ЗЕД) у розмірі 46 188 158,83 грн.;

№, яким нараховано суму грошового зобов'язання за платежем штрафні санкції за порушення валютного законодавства у розмірі 850,00 грн.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 12 серпня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2016 року, позов задоволено, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Не погодившись із судовими рішеннями, відповідач до Вищого адміністративного суду України подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить зазначені судові рішення скасувати та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог Товариства відмовити повністю.

У поданих запереченнях на скаргу позивач просить її відхилити з мотивів необґрунтованості.

Касаційний розгляд справи проведено у відкритому судовому засіданні, відповідно до ст. 221 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що фахівцями контролюючого органу проведено планову документальну виїзну перевірку ТОВ «Прем'єр Лізинг» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 року по 31.12.2015 року, за результатами якої складено акт від 12.05.2016 року №376/26-15-14-06-02/37559525.

Відповідно до висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки, позивачем порушено вимоги:

- пп. 14.1.267 п. 14.1 ст. 14, пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138, пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України, що призвело до заниження позивачем податку на прибуток за період з 01.01.2013 року по 31.12.2014 року на загальну суму 20 430 606,00 грн.;

- пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 141.2.1, пп. 141.2.3 п. 141.2 ст. 141 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року на загальну суму 1 974 124,00 грн.;

- пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток іноземних юридичних осіб за 2015 рік в сумі 2 069 011,00 грн.;

- ст. 2 Закону України від 23.09.1994 №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», що полягало у несвоєчасному надходженні на рахунок валютних цінностей у сумі 2 970 177,50 дол. США при розрахунках з Компанією «MAXFORM BUSINESS INC» (Республіка Панама);

- п. 1 ст. 9 Декрету Кабінету Міністрів України від 19 лютого 1993 року № 15-93 «Про систему валютного регулювання та валютного контролю» в частині порушення термінів декларування валютних цінностей станом на 31.12.2014 року, на 01.04.2015 року, на 01.07.2015 року, на 01.10.2015 року, на 31.12.2015 року.

На підставі вказаного акту перевірки контролюючим органом прийнято оскаржувані Товариством податкові повідомлення - рішення.

Перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що зазначена касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступних мотивів.

Відносно висновків контролюючого органу щодо неправомірності віднесення позивачем до складу витрат на збут витрати на страхування фінансових ризиків, що призвело до порушення пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України та завищення витрат на загальну суму 99 932 132,00 грн. суд зазначає наступне.

Так, пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України встановлено, що при визначенні об'єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення, як, зокрема, будь-які витрати із страхування фінансових, кредитних та інших ризиків платника податку, пов'язаних із провадженням ним господарської діяльності, в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров'я або інших ризиків, пов'язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов'язковість якого не передбачена законодавством, або будь-яких витрат із страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи між ПАТ«Страхова компанія «Кремінь» (страховик) та ТОВ «Прем'єр Лізинг» (страхувальник) укладено договір добровільного страхування фінансових ризиків від 03.01.2014 року № 1-14, предметом якого є майнові інтереси страхувальника, пов'язані із його збитками або витратами, понесеними ним при здійсненні комерційної діяльності (п.1.1 Договору).

Страховим випадком за вказаним Договором страхування є виникнення збитків або витрат Страхувальника при здійсненні ним комерційної діяльності, внаслідок невиконання або неналежного виконання контрактових зобов'язань контрагентами Страхувальника в результаті стихійних явищ, пожеж, аварій, протиправних дій третіх осіб, непередбаченої зміни кон'юнктури ринку, а також банкрутства чи тимчасової неплатоспроможності, що належним чином підтверджено, що призвело до невиконання обов'язків за розрахунками згідно угод між Страхувальником та його контрагентами (ДП «Дарницький ВРЗ», ДП «Укрспецвагон», ДП«Одеська ЗД», ДП «Донецька ЗД», ДП «Придніпровська ЗД») за договорами фінансового лізингу (п.2.2. Договору).

Судами також встановлено факт сплати позивачем страхових платежів на загальну суму 99 932 131,63 грн. на користь ПАТ «Страхова компанія «Кремінь», що підтверджується наявними в матеріалах справи платіжними дорученнями (т.2 а.с.208-237).

Таким чином, враховуючи, що норми Податкового кодексу України не ставлять в залежність право платника податку на віднесення до валових витрат суми витрат зі страхування ризиків ні від настання страхового випадку, ні від отримання страхового відшкодування суд приходить до висновку, що Товариство цілком правомірно віднесло вказані суми до складу витрат подвійного призначення.

Стосовно заперечення контролюючого органу щодо звичайної ціни страхового тарифу, погодженого сторонами у Договорі добровільного страхування фінансових ризиків від 03.01.2014 № 1-14, а саме ненадання підтверджуючих документів щодо розрахунку визначення ціни страхового тарифу за договором, то як вірно зазначив суд першої інстанції під звичайною ціною розуміється ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом (пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України), а отже звичайна ціна страхового тарифу є результатом добровільної домовленості сторін. З цією позицією узгоджується і припис ст. 10 Закону України «Про страхування», згідно якого конкретний розмір страхового тарифу визначається в договорі страхування за згодою сторін.

Що ж до посилання на Методику визначення ціни страхового тарифу, затвердженої розпорядженням Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, від 28.11.2013 № 4370, за якою на думку контролюючого органу має розраховуватись страховий тариф, то вказана Методика встановлює порядок визначення ціни страхового тарифу в контрольованих операціях, про що прямо зазначено у п. 2 розділу І вказаної Методики визначення ціни страхового тарифу.

Таким чином, звичайна ціна страхового тарифу у неконтрольованих операціях згідно положень Податкового кодексу України є результатом добровільної домовленості сторін, а отже визначений сторонами у договорі добровільного страхування фінансових ризиків від 03.01.2014 року № 1-14 страховий тариф у розмірі 12,75% від страхової суми є звичайною ціною страхового тарифу.

Не заслуговують на увагу і доводи контролюючого органу про відсутність ділової мети чи розумної економічної причини проведення позивачем страхування фінансових ризиків.

Відповідно до пп.14.1.231 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Страхування фінансових ризиків має розумну економічну причину (ділову мету), оскільки спрямоване на збереження активів (грошових коштів) позивача, як платника податків, в майбутньому, а саме отримання страхового відшкодування від страхової компанії у випадку настання страхового випадку - невиконання лізингоодержувачами обов'язку з виплати лізингового платежу.

Отже, операція із страхування фінансових ризиків є складовою господарської діяльності, так як вона безпосередньо пов'язана з наданням послуг та спрямована на забезпечення отримання доходу від такої діяльності.

Як вбачається з договору добровільного страхування фінансових ризиків від 03.01.2014 року №1-14 загальна страхова сума за договором становила 783 781 424,51 грн., а загальна сума страхових платежів 99 932 131,63 грн. Тобто, при настанні страхового випадку, збитки страхувальника становили б більше а ніж сума сплачених страхових платежів.

Посилання відповідача на той факт, що Товариство в 2014 році задекларовано дохід від нарахованих процентів за користування майном, переданим у фінансовий лізинг, в сумі 97 238 681,00 грн., що на 2 693 450,00 грн. менше аніж, страховий платіж за договором добровільного страхування фінансових ризиків від 03.01.2014 №1-14, як на підтвердження відсутності розумної економічної причини (ділової мети), є також необґрунтованим, оскільки, страхуванню підлягали фінансові ризики, пов'язані із неотриманням лізингових платежів за укладеними договорами фінансового лізингу не лише за 2014 рік, а за весь період дії вказаних договорів (до 2020 року включно), тобто при настанні страхового випадку, збитки позивача складали б 783 781 424,51 грн., що значно перевищує страховий платіж в сумі 99 932 131,63 грн.

Таким чином, враховуючи встановлене судами попередніх інстанцій фактичне виконання вказаного договору добровільного страхування, а також наявність ділової мети та пов'язаність з господарською діяльністю позивача, що підтверджується належно оформленими, у відповідності до Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» первинними документами, зокрема, актами про надання страхових послуг, які дають можливість встановити обсяг наданих послуг та їх вартість, платіжними дорученнями про сплату страхових внесків, що в силу вимог п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України є підставою для врахування витрат для визначення об'єкта оподаткування, а також враховуючи, що норми Податкового кодексу України не ставлять в залежність право платника податку на віднесення до валових витрат суми витрат зі страхування ризиків ні від настання страхового випадку, ні від отримання страхового відшкодування, суд приходить до висновку про правомірність включення позивачем у 2014 році до складу витрат подвійного призначення сплачені страхові платежі на користь ПАТ «Страхова компанія «Кремінь».

Стосовно висновків відповідача щодо правомірності нарахування позивачу суми грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб за 2015 рік в сумі 2069011 грн., суд зазначає наступне.

Як вже зазначалось вище позивач та Компанія «BURLESK ENTERTAINMENT LLP», Сполучене Королівство, уклали договір позики з від 03.10.2012 року №ВЕ-03/10-2012. В подальшому між Компанією «BURLESK ENTERTAINMENT LLP», Сполучене Королівство (Цедент), Компанією «BEREZANIA HOLDINGS LTD», Республіка Кіпр (Цесіонарій) та ТОВ«Прем'єр Лізинг» (Боржник) 21.02.2014 року був укладений договір про відступлення права вимоги згідно умов якого Компанія «BURLESK ENTERTAINMENT LLP» відступає Компанії «BEREZANIA HOLDINGS LTD» право вимагати від ТОВ «Прем'єр Лізинг» (Боржник) виконання обов'язку сплати процентів по договору про надання позики від 03.10.2012 року № ВЕ-03/10-2012 у сумі 599 408,10 доларів США.

Контролюючий орган вважає, що позивач при виплаті процентів за користування позикою нерезиденту Компанії «BEREZANIA HOLDING LTD», Республіка Кіпр, в сумі 13 793 403 грн. (599 408,10 доларів США.) мав утримувати податок на прибуток іноземних юридичних осіб в розмірі 15 відсотків від суми та за їх рахунок, оскільки до перевірки не надані документи, які підтверджують, що Компанія «BEREZANIA HOLDINGS LTD», Республіка Кіпр, є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у вигляді процентів за користування позикою.

Так, згідно пп. а) п. 141.4.1 ст. 141 Податкового кодексу України, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Згідно пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Пунктом 103.2 ст. 103 Податкового кодексу України визначено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 цієї статті.

Відповідно до п. 103.1 ст. 103 Податкового кодексу України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Згідно з частинами 1, 2 статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка набрала чинності 7 серпня 2013 року, проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.

Відповідно до п. 103.3 ст. 103 Податкового кодексу України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Отже, для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Таким чином враховуючи, що Компанія «BEREZANIA HOLDINGS LTD», Республіка Кіпр, отримала право на отримання доходу у вигляді процентів у сумі 599 408,10 дол. США на підставі договору про відступлення права вимоги від 21.02.2014 року, в якому відсутні будь-які зобов'язання Компанії «BEREZANIA HOLDINGS LTD» щодо подальшого перерахування отриманого доходу (його більшої частини) іншому нерезиденту, як відсутні і будь-які обмеження щодо самостійного визначення подальшої економічної долі вказаного доходу, суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про необґрунтованість доводів контролюючого органу, що вказана Компанія не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у вигляді процентів за користування позикою.

Щодо висновку судів попередніх інстанцій про правомірність віднесення позивачем до складу витрат сплачених у 2013 році відсотків у сумі 4 850 571 грн. за користування позикою, отриманою від Компанії «BURLESK ENTERTAINMENT LLP», суд виходить з наступного.

Так, згідно з пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України до складу інших витрат відносяться фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).

Судами попередніх інстанцій встановлено та вбачається з матеріалів справи, що між ТОВ «Прем'єр Лізинг» (Позичальник) та Компанією «BURLESK ENTERTAINMENT LLP», Лондон, Сполучене Королівство (Позикодавець) укладено договір про надання позики від 03.10.2012 року № ВЕ-03/10-2012 на загальну суму 9 294 600 дол. США (екв.74 291 738 грн.).

Позивач нарахував та включив до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, відсотки у сумі 4 850 571 грн. за користування позикою, отриманою від Компанії «BURLESK ENTERTAINMENT LLP».

Проте контролюючий орган вважає, що позивачем безпідставно віднесено нараховані відсотки до витрат, оскільки Компанія «BURLESK ENTERTAINMENT LLP» має організаційно-правову форму у вигляді Партнерства з обмеженою відповідальністю, а згідно з особливостями податкового законодавства Сполученого Королівства, доходи Партнерства з обмеженою відповідальністю визначаються (розраховуються) на рівні партнерств, але оподатковується не Партнерство з обмеженою відповідальністю, а кожен партнер за його часткою прибутку в партнерстві, а оскільки партнерами Компанії «BURLESK ENTERTAINMENT LLP» виступають резиденти Республіки Сейшельські острови, яка, згідно з Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 року №143-р є офшорною зоною, то Компанія «BURLESK ENTERTAINMENT LLP» також відноситься до нерезидентів, що мають офшорний статус. Таким чином проценти, нараховані по позиці, отриманій від резидента з офшорним статусом не можуть бути віднесені до складу витрат, оскільки отримання позики від такого нерезидента не підпадає під визначення «позика», наведене у пп. 14.1.267 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України.

Так, позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики (п. 14.1.267. ст. 14 Податкового кодексу України).

Згідно п. 161.3 ст. 161 Податкового кодексу України під терміном «нерезиденти, що мають офшорний статус» розуміються нерезиденти, розташовані на території офшорних зон, за винятком нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, які надали платнику податку виписку із правоустановчих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи Компанія «BURLESK ENTERTAINMENT LLP» розташована (зареєстрована) у Сполученому Королівстві за юридичною адресою: ОФІС 3.15, ВАН ФЕТТЕР ЛЕЙН, ЛОНДОН, ЕС4А 1BR (SUITE 3.15, ONE FETTER LANE, LONDON EC4A 1BR).

Сполучене Королівство не входить до переліку офшорних зон, визначеному Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 року №143-р, а отже Компанія «BURLESK ENTERTAINMENT LLP» в розумінні Податкового кодексу України не відноситься до нерезидентів, що мають офшорний статус.

Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що відповідно до вимог законодавства в даному випадку має значення саме резиденство контрагента позивача - Компанії «BURLESK ENTERTAINMENT LLP», з яким укладено договір про надання позики від 03.10.2012 року, а не резиденство осіб які вказану Компанію заснували та є партнерами при його заснуванні.

Суд також погоджується і з висновками судів попередніх інстанцій щодо безпідставності застосування до позивача штрафних санкцій за порушення валютного законодавства, а саме п.1 ст.9 Декрет Кабінету Міністрів України від 19.02.1993 року №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» у розмірі 850,00 грн.

Так, гідно п. 1 ст. 9 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю», валютні цінності та інше майно резидентів, яке перебуває за межами України, підлягає обов'язковому декларуванню у Національному банку України.

За невиконання резидентами вимог щодо декларування валютних цінностей та іншого майна, передбачених ст. 9 цього Декрету, накладається штраф у сумі, що встановлюється Національним банком України (ст. 16).

Таким чином, враховуючи встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи, зокрема те, що позивач не був імпортером товару за контрактом купівлі-продажу від 11.06.2012 року №110612, а також враховуючи відсутність у позивача валютних цінностей та іншого майна, яке перебуває за межами України, суд приходить до висновку про відсутність підстав для застосування до Товариства штрафу на підставі ст. 16 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю».

Проте колегія суддів вважає передчасним висновок судів щодо безпідставності нарахування позивачу суми грошового зобов'язання за платежем пеня за порушення строку розрахунку у сфері ЗЕД у розмірі 46 188 158,83 грн., згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 01.06.2016 року №, з огляду на наступне.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено та вбачається з матеріалів справи, що Публічне акціонерне товариство «СКТБ Комплекс» (Покупець) та Компанія «LAZER PLUS LIMITED», Кіпр (Продавець) уклали контракт купівлі-продажу вагонів метрополітену від 11.06.2012 року №110612 на загальну суму 4 400 000,00 (чотири мільйони чотириста тисяч) доларів США. Згідно умов контракту оплата здійснюється протягом 60 робочих днів з дати постачання товару.

Компанія «LAZER PLUS LIMITED» 23.07.2012 року на виконання умов контракту здійснила поставку вагонів метрополітену, на підтвердження вказаному позивачем до матеріалів справи додано електронну копію ВМД від 23.07.2012 року №100210000/212/655963 (т.1 а.с.123) та Довідку АТ «КБ «СОЮЗ» від 19.12.2014 № 15/1929.

03.06.2014 року між Компанією «LAZER PLUS LIMITED» (Кіпр), Компанією «МАХFORM BUSINESS INC» (Республіка Панама) та ПАТ «СКТБ Комплекс» укладено договір відступлення права вимоги №030614, відповідно до якого Компанія «LAZER PLUS LIMITED» (Цедент) відступає заборгованість ПАТ «СКТБ Комплекс» (Боржник) на користь Компанії «МАХFORM BUSINESS INC», (Цессіонарій) в сумі 4 400 000,00 (чотири мільйони чотириста тисяч) доларів США.

Таким чином, у ПАТ «СКТБ Комплекс» перед Компанією «МАХFORM BUSINESS INC» виникло зобов'язання по сплаті суми у розмірі 4 400 000,00 дол. США.

Протягом січня-вересня 2014 року ПАТ «СКТБ Комплекс» виплатило новому кредитору Компанії «МАХFORM BUSINESS INC» частину заборгованості у розмірі 1 429 822,55 доларів США, що підтверджується актом звірки взаємних розрахунків між ПАТ «СКТБ Комплекс» та Компанії «МАХFORM BUSINESS INC», відповідно до якого остаточна заборгованість станом на 12.09.2014 року становила 2 970 177,45 доларів США.

В подальшому 11.09.2014 року між ПАТ «СКТБ Комплекс» (Первісний Боржник) та ТОВ «Прем'єр Лізинг» (Новий Боржник - позивач) укладено з Компанією «МАХFORM BUSINESS INC», Республіка Панама (Кредитор) договір переводу боргу, відповідно до умов якого ТОВ «Прем'єр Лізинг» (Новий Боржник) зобов'язується сплатити Компанії «МАХFORM BUSINESS INC», Республіка Панама (Кредитор) борг у розмірі 2 970 177,45 доларів США, що на дату укладання договору складає 38 542 804,70 грн.

Тобто, відповідно до вищезазначеного договору ТОВ «Прем'єр Лізинг» (позивач) є боржником щодо сплати зобов'язання Компанії «МАХFORM BUSINESS INC» (кредитор) у розмірі 2 970 177,45 доларів США.

У період з 24.12.2014 року по 21.03.2015 року ТОВ «Прем'єр Лізинг» перерахувало Компанії «МАХFORM BUSINESS INC» 2 970 177,45 доларів США, що на дату здійснення оплати склало 57 922 856,00 грн., тобто, повністю виконало свої зобов'язання перед Компанією «МАХFORM BUSINESS INC».

Як вбачається з акту перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що позивач перерахував Компанії «МАХFORM BUSINESS INC» валютні кошти у розмірі 2 970 177,45 доларів США без наявності документів, які засвідчують здійснення нерезидентом поставки продукції, що є порушенням ст. 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».

Так, ст. 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» визначено, що виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується.

Згідно ст. 2 вказаного Закону імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі, коли таке відстрочення перевищує 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, потребують висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.

Відповідно до п.1 ст. 4 ст.1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» порушення резидентами, крім суб'єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції на період її проведення, строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).

З аналізу вказаних правових норм вбачається, що ст. 2 вказаного Закону застосовується виключно до імпортних операцій, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, а стягнення пені, передбаченої ч. 1 ст. 4 цього ж Закону № 185, можливе у разі порушення встановленого строку ввезення продукції, який обчислюється з моменту здійснення авансового платежу нерезиденту.

Суди попередніх інстанцій задовольняючи позовні вимоги про скасування податкового повідомлення - рішення від 01.06.2016 року №, яким позивачу нараховано суму грошового зобов'язання за платежем: пеня за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності (ЗЕД) у розмірі 46 188 158,83 грн. виходили з того, що позивач у період з 24.12.2014 року по 21.03.2015 року перерахувало Компанії «МАХFORM BUSINESS INC», Республіка Панама, суму 2 970 177,45 доларів США як оплату за продукцію, поставка якої відбулась ще 23.07.2012 року, що підтверджено електронною копією ВМД від 23.07.2012 року №100210000/212/655963 та Довідкою АТ «КБ «СОЮЗ» від 19.12.2014 року №15/1929.

Проте колегія суддів Вищого адміністративного суду України не погоджується з вказаним висновком судів попередніх інстанцій, оскільки з наданої електронної копії ВМД від 23.07.2012 року №100210000/212/655963 (т.1 а.с.123) та Довідки АТ «КБ «СОЮЗ» від 19.12.2014 року № 15/1929 (т.1 а.с.128) фактично не можливо встановити:

по-перше, що товари, згідно вказаної ВМД є саме товарами, які повинні бути ввезені на територію України, згідно з контрактом від 11.06.2012 року №110612, оскільки додатків та специфікацій, які передбачені вказаним договором та є його невід'ємними частинами, позивачем надано не було;

по-друге, згідно з контрактом від 11.06.2012 року №110612 продавцем товару є Компанія «LAZER PLUS LIMITED», Кіпр, а покупцем Публічне акціонерне товариство «СКТБ Комплекс», натомість в ВМД відправником/експортером є ЗАО «Эуропеан Традер», а одержувачем - ПП «Імпекс 2010».

Посилання позивача на те, що зазначення в ВМД відправника та одержувача інших осіб, ніж сторони за контрактом, не суперечить нормам чинного законодавства, можуть братись до уваги лише з врахуванням того, що зазначення в ВМД інших осіб можливе за наявності відповідних підстав - укладених договорів, зокрема, доручення, експедирування, комісії, тощо, проте позивачем не надано жодного доказу існування таких договорів.

При цьому суд зазначає, що досліджуючи обставини, щодо фактичного здійснення господарських операцій, мають враховуватись економічна доцільність проведення таких операцій, а також і обставини добросовісності та обачності позивача при їх вчиненні.

Крім того, пп. 2 п. 2 Розділу ІІ Інструкції про порядок заповнення вантажної митної декларації, затвердженої наказом Державної митної служби України від 09.07.1997 № 307 (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що у Графі 2 «Відправник/Експортер» зазначаються відомості про відправника. Якщо відповідно до умов зовнішньоекономічного договору (контракту) або іншого документа, що використовується в міжнародній практиці замість договору (контракту), нерезидент - сторона зовнішньоекономічного договору (контракту) не є відправником, у графі зазначаються відомості про відправника і вчиняється запис «Див. доп.», а в доповненні наводяться відомості про нерезидента - сторону зовнішньоекономічного договору (контракту) або іншого документа, що використовується в міжнародній практиці замість договору (контракту).

А відповідно до пп. 6.9 п.6 Розділу І електронна копія ВМД має обов'язково містити відомості, наведені в доповненні. При цьому запис «Див. доп.» в електронну копію не вноситься.

З аналізу вказаних норм вбачається, що в електронній копії ВМД у графі «Відправник/Експортер» поряд з відомістю про відправника має вказуватись і відомість про нерезидента - сторону зовнішньоекономічного договору (контракту).

Проте, електронна копія ВМД від 23.07.2012 року №100210000/212/655963 таких відомостей не містить, а отже фактично не можливо встановити, що саме Компанія «LAZER PLUS LIMITED», продавець за контрактом від 11.06.2012 року №110612, була постачальником товару, визначеного у ВМД від 23.07.2012 року.

За змістом частин 4, 5 ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.

Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Отже, враховуючи вищезазначене суд приходить до висновку, що вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суд необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

При цьому судам необхідно об'єктивно оцінити встановлені та підтверджені доказами обставини справи та обов'язково дослідити економічну доцільність проведення позивачем оспорюваної господарської операції.

Відносно висновку контролюючого органу щодо порушення позивачем пп. 138.10.4 п.138.10 ст. 138 Податкового кодексу України, що призвело до та неправомірного включення втрат від курсової різниці, визначеної згідно зі ст. 153 вказаного Кодексу за 2014 рік в сумі 8 451 186,00 грн. та за 2015 рік в сумі 11 037 379,00 грн. суд зазначає наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій між позивачем (Покупець) та ПАТ «СКТБ Комплекс» (Постачальник) укладено Договір поставки (вагон метрополітену головний) від 15.02.2013 року №15/02/001-2013.

За вказаним договором у позивача обліковувалась кредиторська заборгованість перед ПАТ «СКТБ Комплекс» в гривнях, у сумі 78 071 756,00 грн., що підтверджується наявним в матеріалах справи актом звірки взаєморозрахунків.

В подальшому, 11.09.2014 року між ПАТ «СКТБ Комплекс», ТОВ «Прем'єр Лізинг» та Компанією «МАХFORM BUSINESS INC», Республіка Панама, укладено договір про переведення боргу, згідно якого ТОВ «Прем'єр Лізинг» (Новий Боржник) зобов'язується сплатити кошти борг у розмірі 2 970 177,45 дол. США, що складало 38 542 804,70 грн. на дату укладення договору, Компанії «МАХFORM BUSINESS INC», Республіка Панама, (Кредитор).

Позивач у період з 24.12.2014 року по 21.03.2015 року перераховано Компанії «МАХFORM BUSINESS INC», Республіка Панама, 2 970 177,45 дол. США (екв. 50 949 322,54 грн.), що підтверджується наявними в матеріалах справи платіжними дорученнями.

У результаті вказаного, ТОВ «Прем'єр Лізинг» нараховано та віднесено до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, від'ємне значення курсових різниць за 2014 рік у сумі 8 451 186,00 грн. та за 2015 рік в сумі 11 037 379,00 грн.

Відповідач вважає, що оскільки у Товариства обліковувалась кредиторська заборгованість перед ПАТ «СКТБ Комплекс» по договору поставки від 15.02.2013 року №15/02/001-2013 в гривнях, то така заборгованість не підлягає перерахунку з використанням валютного курсу ні на дату здійснення господарської операції (виникнення заборгованості щодо поставлених товарів), ні на дату балансу.

Проте суди попередніх інстанцій цілком правомірно зазначили, що для переведення боргу згідно законодавства України достатньо укладення договору у простій письмовій формі (ст. 513 та ст. 521 Цивільного кодексу України), що і було здійснено шляхом укладення Договору про переведення боргу від 11.09.2014 року, п. 2.1.1 якого визначено, що ТОВ «Прем'єр Лізинг» зобов'язується погасити заборгованість, зазначену в п. 1.3.1 Договору, а саме у розмірі 2 970 177,45 доларів США, а отже вищевказане твердження контролюючого органу є безпідставним.

Незважаючи на вищезазначене, колегія суддів приходить до висновку про передчасність висновку судів попередніх інстанцій про правомірне віднесення Товариством до інших операційних витрат від'ємного значення курсових різниць по операціям з перерахування заборгованості Компанії «МАХFORM BUSINESS INC», Республіка Панама, на підставі договору про переведення боргу від 11.09.2014 року, оскільки, як вже зазначалось вище, господарські відносини за контрактом купівлі-продажу вагонів метрополітену від 11.06.2012 року №110612 між Публічним акціонерним товариством «СКТБ Комплекс» та Компанією «LAZER PLUS LIMITED», Кіпр та подальші правовідносини за договорами відступлення права вимоги та переводу боргу не досліджено судами належним чином, зокрема, щодо фактичної поставки вагонів метрополітену та наявності підтверджуючих первинних документів, що виключає можливість стверджувати про правомірність проведених в подальшому будь - яких правовідносин, які витікають (ґрунтуються) з первісного контракту купівлі-продажу, у тому числі і віднесення до витрат від'ємного значення курсових різниць по операціям з перерахування заборгованості.

Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Згідно ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Таким чином, оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 01.06.2016 року № та № вказаним вимогам не відповідають.

Згідно п. 6 ч. 1 ст. 223 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направити справу на новий розгляд або для продовження розгляду.

Згідно ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанції і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

У Х В А Л И В:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 12 серпня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2016 року у справі №826/8935/16 в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 01.06.2016 року № та № - скасувати, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції. В решті постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 12 серпня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2016 року - залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає, може бути переглянута в порядку передбаченому ст.ст. 235-244-2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судді: І.Я. Олендер

І.О. Бухтіярова

В.П. Юрченко

Повний текст виготовлено 14.09.2017 року.