Справа № 820/1734/17
Суддя: Подобайло З.Г.
Дата ухвалення: 2017-09-08 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 вересня 2017 р.Справа № 820/1734/17
Колегія суддів Харківського апеляційного адміністративного суду у складі

Головуючого судді: Подобайло З.Г.

Суддів: Григорова А.М. , Тацій Л.В.

за участю секретаря судового засідання Гришко Ю.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 27.06.2017р. по справі № 820/1734/17

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Енліль"

до Головного управління ДФС у Харківській області

про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИЛА:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Енліль" звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області, в якому просить суд: визнати протиправним і скасувати в повному обсязі податкове повідомлення - рішення від 27.03.2017 р. форми "В4" № , прийняте Головним управлінням Державної фіскальної служби у Харківській області (61057, Харків, вул. Пушкінська, 46), яким ТОВ "ЕНЛІЛЬ" зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 1 084 929,00 грн.; визнати протиправним і скасувати в повному обсязі податкове повідомлення- рішення від 27.03.2017 р. форми "В1" № , прийняте Головним управлінням Державної фіскальної служби у Харківській області (61057, Харків, вул. Пушкінська, 46) яким ТОВ "ЕНЛІЛЬ" зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 5 879 256,00 грн.; визнати протиправним і скасувати в повному обсязі податкове повідомлення - рішення від 27.03.2017 р. форми "Р" № , прийняте Головним управлінням Державної фіскальної служби у Харківській області (61057, Харків, вул. Пушкінська, 46), яким ТОВ "ЕНЛІЛЬ" збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 1 953 067,50 грн. (за податковим зобов'язанням 1 302 045,00 грн.; за штрафними (фінансовими) санкціями 651 022,50 грн.); визнати протиправним і скасувати в повному обсязі податкове повідомлення - рішення від 27.03.2017 р. форми "Р" № , прийняте Головним управлінням Державної фіскальної служби у Харківській області (61057, Харків, вул. Пушкінська, 46), яким ТОВ "ЕНЛІЛЬ" збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 306 693,00 грн. (за податковим зобов'язанням 306 350,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 343,00 грн.); визнати протиправним і скасувати в повному обсязі податкове повідомлення -рішення від 27. 0 03.2017 р. форми "ПС" № , прийняте Головним управлінням Державної фіскальної служби у Харківській області (61057, Харків, вул. Пушкінська, 46), яким до ТОВ "ЕНЛІЛЬ" застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 365 400,00 грн.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 27.06.2017р. адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Енліль" задоволено. Скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Харківській області № від 27.03.2017 року. Скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Харківській області № від 27.03.2017 року. Скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Харківській області № від 27.03.2017 року. Скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Харківській області № від 27.03.2017 року. Скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Харківській області № від 27.03.2017 року.

Головне управління Державної фіскальної служби у Харківській області, не погодившись з даною постановою суду, подала апеляційну скаргу, вважає, що висновки, викладені в них, не відповідають фактичним обставинам справи та суперечать нормам матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 27.06.2017 року , прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

Товариство з обмеженою відповідальністю "Енліль" заперечує проти задоволенні вимог апеляційної скарги, вважає постанову суду першої інстанції правомірною , просить суд апеляційної інстанції відмовити у задоволенні апеляційної скарги, постанову суду першої інстанції залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи у їх сукупності, постанову суду першої інстанції, обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню , виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що фахівцями Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області в період з 23.01.2017 року по 03.03.2017 року проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "ЕНЛІЛЬ" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.09ю2016 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року, за результатами якої складено акт від 13.03.2017 року за № 1027/20-40-14-03-08/33818784 (а.с. 31-110, т.1).

Перевіркою встановлено порушення позивачем приписів:

- ст. 44, ст. 137, ст. 138, ст. 153 ПК України (в редакції чинній протягом 2014 року), внаслідок порушень, викладених у розділах 3.1.1, 3.1.2 акту перевірки встановлено заниження податку на прибуток у 2014 році сумі 8 785,00 грн.;

- ст. 44, ст. 134 ПК України від 02.12.2010 року, із змінами та доповненнями у редакції чинній з 01.01.2015 року, з урахуванням П(с)БО 15 "Дохід", 21 "Вплив змін валютних курсів", 16 "Витрати", внаслідок порушень, викладених у розділах 3.1.5, 3.1.7 акту перевірки, встановлено заниження податку на прибуток сумі 315 135,00 грн., в тому числі: за 2015 рік у сумі 314449 грн., за 9 місяців 2016 року - 686 грн.;

-п.188.1 ст.188, з урахуванням п.14.1.36, п. 14.1.71, п. 14.1.218, п.п. 14.1.219 п.14.1 ст.14, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, пункту 151 підрозділу 2 розділу XX в редакції (з 01.10.2014 по 31.12.2014) пункту 15-2 підрозділу 2 розділу XX в редакції (з 01.01.2015 по 31.12.2015) Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року (зі змінами та доповненнями), внаслідок чого, встановлено: заниження податкових зобов'язань, у сумі 1 302 045,00 грн.; завищення від'ємного значення, що зараховується у зменшення суми податкового боргу у сумі 289 006,00 грн., завищення податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню у сумі 4 414 398,00 грн.; завищення від'ємного значення, що зараховується до складу ПК наступного звітного періоду за вересень 2016 року у сумі 1 084 929,00 грн.;

-п.п. 39.4.2 п.39.4 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла з 14.08.2015 р. по 31.12.2016 року) в частині неподання ТОВ "ЕНЛІЛЬ" до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику Звіту про контрольовані операції за 2015 звітний рік з контрагентом - нерезидентом - "HonexInc" (Республіка Панама).

На підставі висновків вказаного акту перевірки ГУ ДФС у Харківській області винесено податкові повідомлення-рішення:

- форми "В1" № , яким ТОВ "ЕНЛІЛЬ" зменшено суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 5 879 256,00 грн. (а.с. 23, т.1);

- форми "Р" № , яким ТОВ "ЕНЛІЛЬ" збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 1 953 067,50 грн. (за податковим зобов'язанням 1302045,00 грн.; за штрафними (фінансовими) санкціями 651022,50 грн. (а.с. 25, т.1);

- форми "Р" № , яким ТОВ "ЕНЛІЛЬ" збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 306 693,00 грн. (за податковим зобов'язанням 306350,00 грн.; за штрафними (фінансовими) санкціями 343,00 грн. (а.с. 27, т.1);

- форми "В4" № , яким ТОВ "ЕНЛІЛЬ" зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податковогокредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 1 084 929,00 грн. (а.с. 21, т.1);

- форми "ПС" № , яким к ТОВ "ЕНЛІЛЬ" застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 365 400,00 грн. (а.с. 29, т.1).

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того , що в ході судового розгляду відповідачем не доведено правомірності мотивів для винесення спірного податкового повідомлення - рішення, що зумовлює висновок про необґрунтованість визначення платнику податків додаткових податкових зобов'язань і, як наслідок, наявність факту порушення прав та охоронюваних законом інтересів позивача.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення позовних вимог, виходячи з наступного.

Щодо податку на додану вартість.

Перевіркою встановлено заниження підприємством податкових зобов'язань за період з 01.01.2014 року по 30.09.2016 року в розмірі 7090378 грн.

Підставою для висновків про заниження підприємством податкових зобов'язань з ПДВ на суму 6063456 грн. за період з 01.01.2014 по 31.12.2015 року слугувало твердження про порушення п. 189.1 ст. 189, абз. б) п. 198.5 ст. 198, п.151 підрозділу 2 розділу XX та 152 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України внаслідок не включення до бази оподаткування ПДВ вартості товарно-матеріальних цінностей (пшениці 5 класу), що була придбана з ПДВ, та в подальшому відправлена за межі митного кордону України у період з 01.11.2014 року по 31.12.2015 року, оскільки зазначена операція має пільгу; продаж продукції власного виробництва за цінами нижче собівартості.

Так, в акті перевірки зазначено , що в період з листопада 2014 року по листопад 2015 року позивачем допущено порушення п. 198.5 ст. 198 Податкового Кодексу України, в результаті заниження бази оподаткування внаслідок невключеня до неї собівартості пшениці, яка відправлялась на експорт та була придбана з ПДВ, що призвело до заниження ПДВ на 3694471 грн.

За період з січня 2015 року по грудень 2015 року допущено порушення п. 188.1 ст. 188 Податкового Кодексу України, в результаті заниження бази оподаткування від продажу продукції власного виробництва за цінами нижче собівартості (звичайної ціни з 01.01.2016 року) у сумі 2368983 грн.

За період з січня 2016 року по вересень 2016 року встановлено порушення п. 188.1 Податкового Кодексу України, в результаті заниження бази оподаткування від продажу продукції власного виробництва за цінами нижче звичайної ціни на суму 1026922 грн.

Таким чином, контролюючим органом у акті перевірки відображено порушення з ПДВ за період: листопад 2014-листопад 2015 років - п. 198.5 ст. 198 Податкового Кодексу України - заниження зобов'язань по ПДВ на суму 3694471 грн.; за період з січня 2015 по вересень 2016 років - порушення п. 188.1 ст. 188 Податкового Кодексу України - заниження зобов'язань по ПДВ на суму 3395905 грн.

За приписами пунктів 198.1, 198.3 ст. 198 Податкового Кодексу України (тут і надалі-в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що в період з листопада 2014 року по листопад 2015 року позивач здійснював господарські операції на підставі зовнішньоекономічних контрактів , укладених х з нерезидентами, з вивезення в митному режимі експорту зернових культур- пшениці 5 класу, яку придбано безпосередньо у сільськогосподарських підприємств - виробників, що підтверджується матеріалами справи.

Матеріали справи свідчать , що суму, сплачену у складі вартості придбаних зернових у відповідності до п. 198.1, п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України на підставі податкових накладних постачальників зерна позивач включив до складу податкового кредиту з ПДВ.

Наведене також підтверджується даними акту перевірки (додаток 7.1), згідно якого базою оподаткування господарських операцій з вивезення зернових культур у митному режимі експорту позивачем визначено вартість придбання зерна з врахуванням відповідної націнки та без урахування податку на додану вартість. Сплачену ТОВ "Енліль" суму податку на додану вартість, що входить в ціну придбаного у сільгоспвиробника зерна, позивачем віднесено до податкового кредиту відповідних періодів.

Таким чином, податок на додану вартість, сплачений у ціні постачальникам зернових, залишився як податковий кредит позивача і не вплинув на збільшення собівартості товарів.

Згідно п.п. б п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися: в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу).

Відповідно до пункту 15 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України тимчасово до 1 січня 2014 року від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001-1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 згідно з УКТ ЗЕД, крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами - виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств - виробників, а також крім постачання таких зернових та технічних культур Аграрним фондом у разі їх придбання з податком на додану вартість.

Операції з вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур, зазначених в абзаці першому цього пункту, звільняються від оподаткування податком на додану вартість.

При формуванні податкового кредиту по придбаних та/або виготовлених необоротних активах, які одночасно використовуються в оподатковуваних і не оподатковуваних податком на додану вартість операціях, зазначених у абзацах першому та другому цього пункту, норми статті 199 цього Кодексу не застосовуються, сплачені (нараховані) суми податку на додану вартість по таких необоротних активах включаються до податкового кредиту.

Норми цього пункту не застосовуються до операцій з постачання зернових культур товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00 згідно з УКТ ЗЕД і такі операції оподатковуються податком на додану вартість у порядку, встановленому цим Кодексом.

Таким чином пункт 15 підрозділу 2 розділу XX ПК України підлягав застосуванню у період до 01.01.2014 року.

Законом України "Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні" від 27 березня 2014 року, який набрав чинності в частині підпункту 21 пункту 1 розділу I в частині змін, що вносяться до абзацу другого пункту 15-1підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, з 1 жовтня 2014 року, підрозділ 2 Розділу XX Податкового кодексу України був доповнений пунктом 15-1 такого змісту: тимчасово до 31 грудня 2014 року включно від оподаткування ПДВ звільняються операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД, крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств виробників, а також крім постачання таких зернових та технічних культур Аграрним фондом у разі їх придбання з ПДВ.

Операції з вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур, зазначених в абзаці першому цього пункту, звільняються від оподаткування ПДВ, крім вивезення сільськогосподарськими підприємствами виробниками таких зернових та технічних культур, вирощених на землях сільськогосподарського призначення, які перебувають у їх власності та/або постійному користуванні, та/або на орендованих землях, зареєстрованих належним чином відповідно до встановленого законом порядку, на дату такого експорту.

Норми цього пункту не застосовуються до операцій з постачання зернових культур товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00 згідно з УКТ ЗЕД і такі операції оподатковуються податком на додану вартість у порядку, встановленому цим Кодексом.

Підрозділ 2 розділу XX доповнено пунктом 15-2 згідно із Законом № 71-VIII від 28.12.2014, який набув чинності 01.01.2015 року і передбачає, що тимчасово до 31 грудня 2017 року включно від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД, крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами - виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств - виробників.

Операції з вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур, зазначених в абзаці першому цього пункту, звільняються від оподаткування податком на додану вартість.

При формуванні податкового кредиту по придбаних та/або виготовлених необоротних активах, які одночасно використовуються в оподатковуваних і не оподатковуваних податком на додану вартість операціях, зазначених в абзацах першому та другому цього пункту, норми статті 199 цього Кодексу не застосовуються, сплачені (нараховані) суми податку на додану вартість по таких необоротних активах включаються до податкового кредиту.

Норми цього пункту не застосовуються до операцій з постачання зернових культур товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00 згідно з УКТ ЗЕД і такі операції оподатковуються податком на додану вартість у порядку, встановленому цим Кодексом.

Спірне питання виникло при подальшій реалізації на експорт придбаних товарів, а саме зернових, які у відповідності до пунктів 15-1, 15-2 підрозділу 2 розділу XX перехідних положень Податкового кодексу України, звільняються від оподаткування податком на додану вартість.

Пунктом 189.1 ст. 189 Податкового кодексу України передбачено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Таким чином, суд звертає увагу на те, що приписами п. 198.5 ст. 198 Податкового Кодексу України передбачені вимоги щодо: нарахування зобов'язання з ПДВ та визначення бази оподаткування за вартістю придбання.

Відповідно підпункту "а" підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України вивезення товарів за межі митної території України оподатковується за нульовою ставкою ПДВ.

Згідно з пунктом 194.1 статті 194 Податкового кодексу України операції, зазначені у статті 185 Податкового кодексу України, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті "а" пункту 193.1 статті 193 Податкового кодексу України, яка є основною - 20 %.

Тобто, дані операції не є такими, що звільнені від оподаткування.

Таким чином, господарські операції, що здійснювалися ТОВ «Енліль» підлягають оподаткуванню не за п. 15 підрозділу 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу XX Податкового кодексу України, а за загальними правилами оподаткування.

Господарські операції з придбання ГОВ «Енліль» здійснені на умовах першого постачання зернових культур сільськогосподарськими підприємствами - виробниками, що є виключенням з п. 15 підрозділу 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу XX Податкового кодексу України, мають оподатковуватися за основною ставкою - 20%.

Далі, операції з вивезення зернових культур у митному режимі експорту ТОВ «Енліль», яке безпосередньо придбало такі зернові культури у сільськогосподарських підприємств - виробників, що також є виключенням з п. 15 підрозділу 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу XX Податкового кодексу України мають оподатковуватися відповідно до пункту 193.1 статті 193, гі.п.п. а) п.п 195.1.1, п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України, що встановлює нульову ставку податку для 1ІДВ.

Таким чином, норми податкового кодексу на порушення яких посилається скаржник, як на підставу заниження податку на додану вартість взагалі не мали застосовуватися до господарських операцій, що здійснювалися ТОВ «Енліль».

Слід зазначити, що всі операції з придбання/продажу зернових культур пшениці 5 класу підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними та митними деклараціями, (копії додані до матеріалів справи).

Враховуючи вищенаведене , колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції , що ТОВ "ЕНЛІЛЬ" не порушило п.п. б п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, який зобов'язує нарахувати податкові зобов'язання, оскільки нарахувало такі зобов'язання за нульовою ставкою ПДВ, відповідно підпункту "а" підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України, що застосовується для вивезення товарів за межі митної території України та не суперечить вимогами п. 198.5. ст. 198 ПК України.

Щодо вимоги п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України про нарахування зобов'язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, тобто за вартістю придбання, то матеріали справи свідчать, що підприємство обрало базу оподаткування саме за вартістю придбання зерна, яка становить суму його вартості без урахування ПДВ, оскільки суми сплаченого в ціні товару ПДВ, віднесено на податковий кредит відповідних періодів.

Таким чином, підприємство включило до бази оподаткування ПДВ саме собівартість пшениці, яка відправлена ним на експорт, що не призвело до заниження ПДВ, тому прийняті податкові повідомлення-рішення від 27.03.2017 р. форми "В1" № в частині донарахування ПДВ на загальну суму 30977195 грн., в тому числі: відшкодоване ПДВ - 2477756 грн. та штрафна санкція - 619439 грн. та форми "Р" № , яким ТОВ "ЕНЛІЛЬ" збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 1825072,50 грн. (за податковим зобов'язанням 1216715 грн.; за штрафними (фінансовими) санкціями 608357,50 грн.) є протиправними та підлягають скасуванню.

Стосовно порушень позивачем п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України за період з січня 2015 року по грудень 2015 року у сумі 2368983 грн. та за період з січня 2016 року по вересень 2016 року в результаті заниження бази оподаткування від продажу продукції власного виробництва за цінами нижче звичайної ціни на суму 1026922,0 грн., суд зазначає наступне.

В акті перевірки відображено висновок про те, що при дослідженні цін щодо реалізації на самостійно виготовлену продукцію встановлено їх коливання між різними контрагентами та випадки реалізації продукції власного виробництва деяким контрагентам нижче за собівартість та нижче цін продажу іншим контрагентам. Для визначення звичайної ціни на самостійно виготовлену продукцію ДФС були проведені наступні заходи: надано запит до статистики та отримано відповідь із наступними цінами, згідно проведеного аналізу встановлено, що вартість борошна вищого ґатунку за споживчими цінами на ринку Харківського регіону значно вища за собівартість, виготовленої продукції. Економічно обґрунтованим та справедливим щодо визначення звичайної ціни є собівартість, самостійно виготовленої продукції.

Дані щодо звичайних цін станом на 01.01.2016 р., які містяться в додатку до акту № 7.1. "Розрахунок реалізації продукції власного виробництва нижче собівартості (звичайні ціни з 01.01.2016 р.)" ДФС застосовує до господарських операцій здійснених ТОВ "Енліль" як і в 2016 так і в 2015 р.

Так, відповідно до п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, що діяла протягом 2015 р. база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, що діяла протягом 2016 р база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому , база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Відповідно до п. п.14.1.71. п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України "звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

У разі якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання. Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна ціна продажу або індикативна ціна. У такому разі звичайною ціною вважається ціна, визначена сторонами договору, але не нижче за мінімальну або індикативну ціну.

З матеріалів справи встановлено та не спростовується сторонами, що ТОВ "Енліль" здійснює виробництво товарів (борошно, висівки) щодо яких запроваджено державне регулювання.

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів від 25 грудня 1996 р. N 1548 "Про встановлення повноважень органів виконавчої влади та виконавчих органів міських рад щодо регулювання цін (тарифів)" державному регулюванню підлягають зокрема граничні рівні рентабельності виробництва борошна пшеничного вищого, першого і другого сорту.

Постановою Кабінету Міністрів України від 17 квітня 2008 р. N 373 затверджений Порядок формування цін на продовольчі товари, щодо яких запроваджено державне регулювання.

Відповідно до п. 1 розділу І "Загальні питання" Порядку формування цін па продовольчі товари, щодо яких запроваджено державне регулювання, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 17 квітня 2008 р. №373, зазначено, що цей Порядок визначає механізм формування виробниками економічно обґрунтованих цін на окремі продовольчі товари, щодо яких запроваджено державне регулювання. Вимоги цього Порядку поширюються на суб'єктів господарювання, які провадять діяльність з виробництва та реалізації продовольчих товарів, щодо цін на які запроваджено державне регулювання (далі - продовольчі товари).

Згідно п. 21 вказаного Порядку оптова ціна продовольчого товару складається з повної планованої собівартості виробництва, визначеної на підставі економічно обґрунтованих планованих витрат на одиницю калькулювання собівартості продовольчого товару та прибутку у межах нормативу рентабельності, визначеного уповноваженим органом з регулювання цін, і розраховується за формулою: Ц = ВС + Ва + Вз + Вф + П, де Ц - встановлена виробником ціна; ВС - планована виробнича собівартість продовольчого товару; Ва - плановані адміністративні витрати; Вз - плановані витрати із збуту товару; Вф - плановані фінансові витрати, пов'язані з виробництвом товару; П - сума прибутку.

Відповідно до п. 4.4. діючої "Інструкції з планування, обліку та калькулювання собівартості продукції підприємств борошномельно-круп'яної і комбікормової промисловості", розробленою згідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів" від 28 жовтня 1998р. №1706 та національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, затверджених Міністерства фінансів України, яка призначена для використання на борошномельно-круп'яних і комбікормових дочірніх підприємствах ДАК "Хліб України", а також відповідних дільницях у складі комбінатів хлібопродуктів, яка визначає склад та методику планування, калькулювання та обліку витрат на продукцію борошномельно-круп'яної і комбікормової промисловості, зазначено наступне.

Повну собівартість борошномельного виробництва на 1 т об'єкту калькулювання визначають сумуванням: виробничої собівартості борошна (до складу якої включено витрати елеватора); виробничої собівартості на вибій борошна у мішки та фасування у пакети, розрахованої на обсяг який буде затарюватися; адміністративних витрат, витрат на збут, інших витрат основної діяльності, процентів за кредити, розподілених між об'єктами калькулювання пропорційно обраний базі розподілу.

Відповідно п. 4.8. вказаної Інструкції при формуванні повної собівартості витрати за сортами продукції можна розподіляти за допомогою коефіцієнтів, які встановлюються підприємством самостійно, виходячи з очікуваних цін реалізації продукції. У якості базової ціни вибирають ціну висівок. Коефіцієнти для розподілу витрат по сортах знаходять як співвідношення ціни даного сорту продукції до ціни висівок.

Матеріали справи свідчать , що при визначені ціни товару ТОВ "Енліль" керувався саме вказаною методикою розрахунку.

Стосовно коливання цін реалізації продукції відносно різних контрагентів, слід звернути увагу на наступне.

Відповідно до ст. 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Згідно п.п. 14.1.219, п. 14.1., ст. 14 Податкового кодексу України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Тобто, коливання цін реалізації продукції власного виробництва є допустимою в залежності від домовленості між суб'єктами господарювання, кон'юнктури ринку, транспортних витрат та не заборонена жодним нормативним актом.

На підставі вищенаведеного колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції , що податкові повідомлення-рішення від 27.03.2017 р. форми "В1" № в частині донарахування ПДВ на загальну суму 2782060 грн., в тому числі ПДВ - 2225648 грн. та штрафна санкція - 556413 грн., форми "Р" № , яким ТОВ "ЕНЛІЛЬ" збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 127995 грн. (за податковим зобов'язанням 85330 грн.; за штрафними (фінансовими) санкціями 42665 грн.), а також податкове повідомлення-рішення форми В4 № на загальну суму 1084929 грн. є неправомірними та підлягають скасуванню.

Щодо висновків про заниження податку на прибуток та порушення ст. 44, ст. 134, ст. 137, ст. 138 Податкового кодексу України.

В акті перевірки відображено висновок про те, що позивачем невірно визначений момент переходу права власності на проданий ТОВ "ЕНЛІЛЬ" товар за зовнішньоекономічними контрактами, а оскільки відповідно до п. 137.1. ст. 137 Податкового кодексу України, дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар, то позивачем невірно визначений об'єкт оподаткування податком на прибуток. Відповідач посилається на положення контрактів відповідно до яких, право власності та ризик випадкового пошкодження Товару переходить від продавця до покупця з моменту оформленій експортної вантажної митної декларації в м. Харкові, а також на приписи п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-У1 (зі змінами та доповненнями) у редакції, що діяла на момент здійснення господарських операцій відповідно до якого об'єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Дані порушення слугували підставою збільшення ТОВ "Енліль" суми грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток у розмірі 306 350,00 грн.

Так, відповідно до п. 3.1.5. акту перевірки № 1027/20-40-14-03-08/33818784 від 13.03.2017 р. перевіркою повноти визначення доходу, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, за період з 01.01.2015 по 30.09.2016 встановлено: у 2015 році - заниження у сумі 1746667,00 грн. (з яких 146 288,00 - фінансовий результат від оперативної діяльності); за 9 місяців 2016 року - заниження у сумі 3 911,00 грн., що відповідно розділу 4 "Висновок" призвело до заниження податку на прибуток відповідно: за 2015 рік у сумі 314 449,00 грн.; за 9 місяців 2016 року у сумі 686,00 грн.

При цьому, відповідно до листа 3016/1020-40-14-03-17 від 27.03.2017 р. щодо виправлень до акту перевірки № 1027/20-40-14-03-08/33818784 від 13.03.2017 р. встановлено завищення податку на прибуток у 2014 році у сумі 8785, 00 грн.

Таким чином, Головним управлінням Державної фіскальної служби у Харківській області ТОВ "ЕНЛІЛЬ" збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток за податковим зобов'язанням 306 350,00 грн = 314449,00 грн. + 686,00 грн. - 8785, 00 грн. та у зв'язку із встановленими порушеннями, що виникли від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг)) прийнято податкове повідомлення - рішення від 27.03.2017 р. форми "Р" №

Фактичною підставою для встановлення даних порушень слугував висновок контролюючого органу про те, що позивачем невірно визначений момент переходу права власності на проданий ТОВ "ЕНЛІЛЬ" товар за зовнішньоекономічними контрактами, а оскільки відповідно до п. 137.1. ст. 137 ПК України, дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар, то позивачем невірно визначений об'єкт оподаткування податком на прибуток.

Так, положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", які затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. N290 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 р. за N860/4153 (із змінами та доповненнями) визначено порядок визнання доходу, а саме: дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

Таким чином, за висновками контролюючого органу, перехід права власності на товар має відбуватися на дату складання експортної вантажної митної декларації.

При цьому, позивачем датою переходу права власності на поставлений товар для цілей оподаткування податком на прибуток; визначена дата, перетину кордону тобто дата фактичного закінчення господарської операції з огляду на таке.

В статті 1 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність" визначено, що Експорт (експорт товарів) - продаж товарів українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб'єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів. При цьому термін реекспорт (реекспорт товарів) означає продаж іноземним суб'єктам господарської діяльності та вивезення за межі України товарів, що були раніше імпортовані на територію України.

Положення цього Закону визначають як момент здійснення експортного (імпортного) контракту - момент, на який здійснено всі обов'язки за зазначеним контрактом, включаючи оформлення векселів (тратт) або укладення кредитних угод.

Відповідно до ст. 1 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність" момент здійснення експорту (імпорту) - момент перетину товаром митного кордону України або переходу права власності на зазначений товар, що експортується чи імпортується, від продавця до покупця.

Таким чином, визначення позивачем моменту виконання експортного (імпортного) контракту та переходу права власності на товар в момент перетину товаром митного кордону України відповідає наведеним нормам діючого законодавства України.

Крім того, перевіряючими у акті зазначено, що "ТОВ "ЕНЛІЛЬ" здійснював експортні операції на підставі зовнішньоекономічних контрактів укладених з нерезидентами. Суттєві умови контрактів є типовими для всіх здійснених операцій, зокрема відповідно до п. 5.8. зовнішньоекономічних контрактів "Право власності та ризик випадкового пошкодження Товару переходить від Продавця до Покупця з моменту надання його в розпорядження Покупця або його довіреної особи, тобто з моменту оформлення експортної вантажної митної декларації.

Однак, таке твердження відповідача не відповідає дійсності, оскільки умови зовнішньоекономічних контрактів не є типовими для всіх здійснених операцій.

Так, з досліджених контрактів з постачання позивачем продукції за межі кордону України встановлено наступне:

Пунктом 6 Контракту № 1511-13 від 15.11.2013 р. передбачено, що операція поставки вважається закінченою та право власності на товар та всі ризики пов'язані з товаром переходять до покупця в момент фактичного вивезення товару (а.с. 129-133, т. 4).

Відповідно до п. 5.2. Контракту № 2312-15ЛУР від 23.12.2015 р. господарська операція поставки товару вважається закінченою в момент фактичного вивезення товару (а.с. 134-138, т.4).

Згідно умов п. 5.2 Контракту № 0411-14 від 04.11.2014 р. господарська операція поставки товару вважається закінченою в момент фактичного вивезення товару.

Пунктом 5.2 Контракту № 2212-15/0 від 22.12.2015 р. Передбачено, що господарська операція поставки товару вважається закінченою в момент фактичного вивезення товару (а.с. 181-185, т.4).

За умовами п. 5.1. Контракту № 1412-15WF від 14.12.2015 р. поставка здійснюється на умовах РСА Харків або на умовах прописаних в Специфікації (а.с. 139-143, т.4).

Згідно специфікації (а.с. 145, т.4) - умовами поставки є FOB, PORT ODESSA. Термін FREE ON BOARD (FOB) - "франко-борт" означає, що поставка є здійсненою продавцем, коли товар перейшов через поручні судна в названому порту відвантаження. Це означає, що з цього моменту усі витрати й ризики втрати чи пошкодження товару повинен нести покупець.

За умовами п. 5.1. Контракту № 1908-16/WF від 19.08.2016 р. поставка здійснюється на умовах FCA Харків або на умовах прописаних в Специфікації.

Відповідно до специфікації умови поставки згідно з правилами ІНКОТЕРМС є CFR.

Термін COST AND FREIGHT (CFR) -"вартість і фрахт" означає, що поставка є здійсненою продавцем, коли товар перейшов через поручні судна в порту відвантаження. Поставка на умовах CFR, згідно з правилами ІНКОТЕРМС також підтверджується експортною вантажною митною декларацією.

Таким чином, для даних господарських операцій відповідачем невірно встановлений момент переходу права власності в момент оформлення експортної вантажної митної декларації в м. Харків.

З приводу доводів контролюючого органу про те, що ТОВ "ЕНЛІЛЬ" до перевірки не надано додаткових угод, специфікацій, інвойсів та будь - яких інших документів, які б визначали інший ніж зазначений в контрактах момент переходу права власності на товар, суд першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції , що зокрема до перевірки були надані додаткові угоди до договорів № 1/1 от 03.06.2016 до контракту № 3105-16/WF від 31.05.2016 САРЕМАХ COMMERCIAL L.P. (Great Britain), № 1/1 від 11.02.2016 до контракту № 1002-16/WF від 10.02.2016 А1 Badawee International Co. For Importing & Exporting (Palestine)., № 1/1 от 04.03.2016 до контракту № 0203-16/G від 02.03.2016 NATIVE INVESTMENTS L.P. (United Kingdom)., № 1/1 от 24.05.2016 до контракту № 2305-16/WF від 23.05.2016 RIDEMILL EXPORT LIMITED PARTNERSHIP (Канада)., № 1/2 от 20.03.2015 до контракту № 1603-15 от 16.03.2015 Terra Barltd (Israel)., № 1/1 від 03.03.2016 до контракту № 0203-16/2WF від 02.03.2016 TERRA FLOUR LTD (Israel), № 1/1 от 22.03.2015 до контракту № 2003-15 від 20.03.2015 FINEPA CKCOMPANY LTD (Israel), № 1/1 от 21.07.2016 до контракту № 2007-16/1WF від 20.07.2016 Shilleh Trading Industrial Company LTD (Палестина), № 1/1 от 02.09.2013 до контракту № 2708 від 27.08.2013 GRAIN CAPITAL LTD (Great Britain) згідно яких сторони домовилися змінити умови контракту та вважати датою поставки товару дату перетину товаром кордону України, (копії контрактів та додаткових угод додані до матеріалів справи),

Однак 01.03.2017 р. ревізорами-інспекторами ОСОБА_2, и ОСОБА_3, вказані додаткові угоди не були прийняті до розгляду, про що посадовими особами ТОВ «ЕНЛІЛЬ» був складений відповідний акт . Свою відмову взяти до уваги вказані додаткові угоди ревізори-інспектори мотивували їх неналежним оформленням, а саме відсутністю печатки деяких контрагентів ТОВ «ЕНЛІЛЬ» за вказаними контрактами (а.с. 186, т.4).

При цьому , вказані доводи відповідача є помилковими, виходячи з наступного.

Відповідно до ч. 3 ст. 31 Закону України "Про міжнародне приватне право" зовнішньоекономічний договір, якщо хоча б однією стороною є громадянин України або юридична особа України, укладається в письмовій формі незалежно від місця його укладення, якщо інше не встановлено законом або міжнародним договором України.

Згідно Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів), затвердженого Наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 6 вересня 2001 року N 201 зовнішньоекономічний договір (контракт) - матеріально оформлена угода двох або більше суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності та їх іноземних контрагентів, та спрямована на встановлення, зміну або припинення їх взаємних прав та обов'язків у зовнішньоекономічній діяльності. Зовнішньоекономічний договір (контракт) укладається суб'єктом зовнішньоекономічної діяльності або його представником у простій письмовій формі, якщо інше не передбачено міжнародним договором України чи законом.

Відповідно до ст. 13 Конвенції Організації Об'єднаних Націй про договори міжнародної купівлі-продажу товарів від 11.04.1980 р. для цілей цієї Конвенції під "письмовою формою" розуміються також повідомлення телеграфом і телетайпом.

Відповідно до ст. 207 Цивільного кодексу України правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо, його зміст зафіксований в одному або кількох документах, у листах, телеграмах, якими обмінялися сторони. Правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо воля сторін виражена за допомогою телетайпного, електронного або іншого технічного засобу зв'язку. Правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо він підписаний його стороною (сторонами). Правочин, який вчиняє юридична особа, підписується особами, уповноваженими на це її установчими документами, довіреністю, законом або іншими актами цивільного законодавства. Обов'язковість скріплення правочину печаткою може бути визначена за письмовою домовленістю сторін.

Таким чином, письмова форма договору не вимагає обов'язкового скріплення печатками, правочин вважається вчиненим в письмовій формі якщо воля сторін виражена за допомогою телетайпного, електронного або іншого технічного засобу зв'язку.

Враховуючи той факт, що покупці продукції, яку виробляє ТОВ "Енліль", знаходяться на значній відстані від України, в зв'язку з чим обмін документами є утрудненим, умовами всіх спірних контрактів у розділі "Інші умови" передбачено наступне: "Цей Контракт, всі додатки, доповнення, зміни, інша документація та переписка, передані по факсу, електронній пошті є дійсними для даного Контракту, якщо вони підписані обома сторонами та мають хоча б одну оригінальну печатку".

Стаття 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлене, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства", а "первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до ч. ч. 1,2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно п. п. 2.1, 2.2, 2.4 "Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 (із змінами і доповненнями), первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи).

Первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо".

З огляду на наведене, з підстав наявності здійснення господарських операцій і первинних документів в розумінні ст. ст. 1, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", складених згідно чинного законодавства України суд першої інстанції дійшов вірного висновку , що відсутнє заниження податку на прибуток у 2014 році на суму 8 785,00 грн. та 2015-2016 р.р. на суму 315 135,00 грн.

Доводи відповідача про те, що підставою для визначення доходу від продажу ТМЦ за межі України слугував Розрахунок доходів від продажу товарно-матеріальних цінностей за межами митного кордону України за період з 01.01.2014 по 30.09.2016 (додаток 5 до Акту), відповідно до якого дохід від реалізації борошна визначається як кореспонденція кредиту Рахунку 70 "Дохід від реалізації" та Рахунку 362 "Розрахунки з іноземними покупцями", що в підсумку за загальним обсягом операцій становить 280329969,39 грн., за період що перевірявся (а.с. 51, 53, т. 1), що в свою чергу вплинуло на визначення повноти загального доходу підприємства за 2014-2016 р. і відповідно на визначення бази оподаткування податком на прибуток є безпідставними, виходячи з наступного.

Відповідно до Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" № 996-XIV від 16.07.1999 року (далі - Закон про бухгалтерський облік) передбачено необхідність дотримання принципу єдиного грошового вимірника, згідно з яким вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці - гривні.

Згідно п. 5 П(С)БО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дату визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат). Валютний курс - установлений Національним банком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни. Якщо на дату балансу або на дату здійснення розрахунків валютний курс змінився, виникають курсові різниці.

Курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Залежно від виду діяльності, у процесі якої вони виникають, та інших факторів виділяють різні види курсових різниць.

Так, залежно від виду діяльності курсові різниці поділяються на: операційні - виникають від перерахунку статей, пов'язаних із операційною діяльністю підприємства, зокрема від перерахунку залишку грошових коштів в іноземній валюті; неопераційні - виникають від перерахунку статей, пов'язаних з інвестиційною і фінансовою діяльністю підприємства.

Залежно від зміни валютного курсу виділяють 2 види курсових різниць: позитивні, які виникають: за активними статтями - при збільшенні курсу валюти, за пасивними - при зменшенні курсу; негативні, які виникають: за активними статтями - при зменшенні курсу валюти, за пасивними - при збільшенні курсу.

Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

Для обліку курсових різниць Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999 р. (далі - План рахунків), призначені окремі субрахунки.

Позитивні курсові різниці відображаються: операційні - за кредитом субрахунку 714 "Дохід від операційної курсової різниці"; неопераційні - за кредитом субрахунку 744 "Дохід від неопераційної курсової різниці".

Негативні курсові різниці відображаються наступним чином: операційні - за дебетом субрахунку 945 "Втрати від операційної курсової різниці" (або рахунку 84 "Інші операційні витрати"); неопераційні - за дебетом субрахунку 974 "Втрати від неопераційних курсових різниць".

Таким чином, терміни "позитивна" та "негативна" курсова різниця безпосередньо відображають характер їх впливу на фінансові результати діяльності підприємства: позитивні різниці включаються до складу доходів, негативні - у складі витрат звітного періоду.

Зазначені види курсових різниць (операційної та неопераційної) передбачені в Інструкції про застосування Плану рахунків, затвердженій наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999 р.

Тобто, визначення загального доходу формується не лише як кореспонденція Рахунку 70 "Дохід від реалізації" та Рахунку 362 "Розрахунки з іноземними покупцями", а й з урахуванням виникаючих курсових різниць які мають відображення в кореспонденції рахунків 714 "Дохід від операційної курсової різниці" та 84 "Інші операційні витрати".

Крім того, відповідно до Наказу Міністерства фінансів України "Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку" від 18.06.2015р. № 573 для обліку операцій з попереднього зараховування надходження в іноземній валюти , План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій доповнено субрахунком 316 "Спеціальні рахунки в іноземній валюті", який призначений для обліку коштів в іноземній валюті, що підлягають розподілу або додатковому попередньому контролю, у тому числі сум коштів в іноземній валюті, що підлягають обов'язковому продажу відповідно до законодавства.

Таким чином, операція з отримання грошових коштів на розподільчий рахунок повинна мати відображення в бухгалтерському обліку підприємства.

З акту перевірки встановлено, що контролюючим органом при визначені результату від операційної діяльності підприємства врахована загальна сума рахунку 70 і визначена, як дохід експортних операцій, без урахування курсових різниць, які мають відображення в кореспонденції рахунків 714 та 84. Позитивна курсова різниця, яка обліковувалася позивачем на рахунку 714 "Дохід від операційної курсової різниці" була подвійно врахована податковим органом при визначенні результату операційної діяльності при складанні порівняльних таблиць акту перевірки та додатку 5 до нього.

Таким чином , сума 98402,84 входить до складу суми 259614 884,00 грн., чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) код рядка 2000 таблиці на (а.с. 51, т.1) і має вплив на формування суми відхилення 6912 884 грн., визначеного відповідачем за 2015 рік.

Оскільки фінансовий результат у розмірі 98402,84 грн сформовано із двох видів доходів отриманих підприємством: доходу від реалізації продукції у сумі 97 887,16 грн. та доходу від позитивної курсової різниці у сумі 515,68 грн, при формуванні суми 252702000,00 грн, чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) код рядка 2000 таблиці (а.с. 51, т.1), до нього увійшла лише сума 97887,16 грн., а сума 515,68 грн., була віднесена до складу Інших операційних доходів.

Вказана помилка при розрахунку контролюючим органом призвела до невірного визначення доходу позивача від продажу ТМЦ за межі України.

Крім того, позивач для ведення бухгалтерського обліку ТОВ "Енліль" використовує ліцензовану програму 1С: "Предприятие 8. Бухгалтерия элеватора, мельницы и комбикормового завода для Украины", яка обліковує курсові різниці відповідно до встановлених законодавством України стандартів ведення бухгалтерського обліку, що підтверджується роздруківками карток рахунків 312, 714, 701, 362, 312 бухгалтерського обліку ТОВ "Енліль".

Щодо доводів апелянт з вказанням на невідповідність показників, відображених у рядках 2130 «Адміністративні витрати», 2150 «Витрати на збут», 2180 «Інші оперативні витрати», судом встановлено наступне.

Згідно з вимогам Податкового кодексу України для визначення та сплати податку на прибуток за 2015 рік підприємством ТОВ «ЕНЛІЛЬ» було надано до податкової інспекції - «Декларацію з податку на прибуток» за 2015 рік, та до органів статистики - Форму 2 «Звіту про фінансовий результат» за 2015 рік.

В обох формах підприємством ТОВ «ЕНЛІЛЬ» було визначено фінансовий результат до оподаткування у сумі - 1 982,00 тисячі гривень. ( рядок 2290(Фінансовий результат до оподаткування) Форму 2 «Звіту про фінансовий результат» та 1 981 725 гривень - рядок 02 (Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до НГІ(С) фінансової звітності).

Для підтвердження цих даних ревізорами-інспекторами ДФС було надано окрім інших реєстрів, головну книгу по рахунку 79 «Фінансовий результат» в розрізі кореспондуючих рахунків, які визначали доходи та витрати підприємства і таким чином формували суму фінансовий результат до оподаткування - 1 981 722,64 грн.

За даними головної книги, в рядку 01 (Дохід від будь-якої діяльності за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку) «Декларації з податку на прибуток» за 2015 рік ТОВ «Енліль» відобразило суму 252 702 270,00 грн., що також була відображена в рядку 2000 (Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) «Звіту про фінансовий результат» за 2015 рік в тисяча гривень - 252 702.00 тисячі грн.

Ця сума доходу отриманого підприємством ТОВ «Енліль» від його основного виду діяльності складалась з сум: дебету рахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції» з кредиту рахунку 79, «Фінансовий результат» у сумі 259 835 965.25 грн., дебету рахунку 712 з кредиту рахунку 79 «Фінансовий результат» у сумі 1 173 608.90грн. , кредит рахунку 704 в дебет рахунку 79 «Фінансовий результат» у сумі 8 307 304,62 грн. ( 259 835 965,25 +1 173 608,90 - 8 307 304 ,62 = 252 702 269,53 грн.)

Інший дохід в сумі 1408 428,00 грн. (рядок 2120 (Інший операційний дохід») «Звіту про фінансовий результат» за 2015 рік який не є основною діяльність підприємства ТОВ «ЕНЛІЛЬ» склався з сум: дебету рахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» з кредиту рахунку 79 «Фінансовий результат» у сумі 9 366,21 грн., дебету рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт та послуг» з кредиту' 79 «Фінансовий результат» у сумі 17 298,57 грн., дебету рахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти» з кредиту 79 «Фінансовий результат» у сумі 1 159 476,22 грн., дебету рахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» з кредиту 79 «Фінансовий результат» у сумі 16 348 083,52 грн., який було зменшено на суму кредит рахунку 945 «Витрати з операційної курсової різниці» в дебет рахунку 79 «Фінансовий результат» у сумі 16 300 459,48 грн., дебету рахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» з кредиту 79 «Фінансовий результат» у сумі 34 311,16 грн., дебету рахунку 732 «Відсотки отримані» з кредиту рахунку 79 «Фінансовий результат» у сумі 134 447,59 грн., дебету рахунку 718 "Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів" з кредиту рахунку 79 «Фінансовий результат» у сумі 100,66 грн., дебету рахунку 719 "Інший дохід від операційної діяльності " з кредиту рахунку 79 «Фінансовий результат» у сумі 0,50 грн., дебету рахунку 206, 361,362.631,64,68 «Відсотки отримані» з кредиту рахунку 79 «Фінансовий результат» у сумі 5 803,05 грн. Таким чином, загальна сума 270 411 157,02 грн. отриманого доходу підприємством була розподілена в рядках «Звіту про фінансовий результат» за 2015 рік з урахуванням згортання суми курсових різниць в 16 300 358,82 грн.: 270 4 П 157,02 грн. - 16 300 459.48 грн = 254 110 697.54 Різниця яка відображена в таблиці 1 дорівнює: 1 146674,58-17 447831,60=16 301 157,02. За рахунок округлення до тисяч гривень в фінансової звітності похибка дорівнює 697,54 грн.

Інших розбіжностей підприємство не має.

Розбіжності визначені ревізорами-інспекторами ДФС сума доходу від реалізації 6 912 884,00 грн. визначена ( Додатку 5 Акту перевірки), містить: дохід за зовнішньоекономічними контрактами, який було визначено ревізорами- інспекторами на дату складання експортної вантажної митної декларації, а не на дату перетину кордону тобто дати фактичного закінчення господарської операції. Помилково врахована загальна сума рахунку 70 і визначена, як дохід експортних операцій, без урахування курсових різниць які мають відображення в кореспонденції рахунків 714 та 84. Таким чином, позитивна курсова різниця, яка обліковувалася підприємством на рахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» була двічі включена ревізорами при визначенні результату операційної діяльності при складанні порівняльних таблиць на стор. 21-23 акту перевірки та додатку 5 до акту перевірки.

При формуванні суми 230 562,00 тисячі грн., яка є показником рядка 2050 (Собівартість реалізованої продукції) «Звіту про фінансовий результат» за 2015 рік було відображено суми: дебету рахунку 79 «Фінансовий результат»» з кредиту рахунку 90 «Собівартість реалізації» у сумі 229 412 209,25 грн., дебету рахунку 79 «Фінансовий результат»» з кредиту рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» у сумі 1 588,13 грн., дебету рахунку 79 «Фінансовий результат»» з кредиту рахунку 945 «Витрати з операційної курсової різниці» у сумі 1 122 410,97 грн., дебету рахунку 79 «Фінансовий результат»» з кредиту рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» у сумі 25 891,67 грн. , 229412209,25+ 1588,13 +1 122410,97+25 891.67=230 562 100,02 грн., при формуванні суми 1 687,00 тисяч гри., яка є показником рядка 2130 (Адміністративні витрати) «Звіту про фінансовий результат» за 2015 рік було відображено суми: дебету рахунку 79 «Фінансовий результат»» з кредиту рахунку 92 «Адміністративні витрати» у сумі 1687 019,82 грн.; при формуванні суми 11 717,00 тисяч гри., яка є показником рядка 2150 (Витрати на збут) «Звіту про фінансовий результат» за 2015 рік було відображено суми: дебету рахунку 79 «Фінансовий результат»» з кредиту рахунку 93 «Витрати на збут» у сумі 11716 699,19 грн.

При формуванні суми 991 535,36 грн., яка є показником рядка 2180 (Інші операційні витрати) «Звіту про фінансовий результат» за 2015 рік було відображено суми: дебету рахунку 79 «Фінансовий результат»» з кредиту рахунку 92 «Адміністративні витрати» у сумі 56 315,84 грн., дебету рахунку 79 «Фінансовий результат»» з кредиту рахунку 93 «Витрати на збут ти» у сумі 37 608.29 грн., дебету рахунку 79 «Фінансовий результат»» з кредиту рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» у сумі 669 140,92 грн., дебету рахунку 79 «Фінансовий результат»» з кредиту рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів» у сумі 201 541,00 грн., дебету рахунку 79 «Фінансовий результат»» з кредиту рахунку 23 «Виробництво», рахунку 36 «Розрахунки з покупцями», рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», рахунку 80 «Матеріальні витрати» у сумі 26 929,31 грн. (56 315,84+37 608,29+669 140,92+ 201541,0 +26 929,31 =991 535,36 грн.)

При формуванні суми 7 169,00 тисяч грн., яка є показником рядка 2250 (Фінансові витрати) «Звіту про фінансовий результат» за 2015 рік було відображено суми: дебету рахунку 79 «Фінансовий результат»» з кредиту рахунку 951 «Відсотки за кредит» у сумі 7 169 035,60 грн.

При формуванні суми 3,00 тисяч грн., яка є показником рядка 2270 (Інші витрати) «Звіту про фінансовий результат» за 2015 рік було відображено суми: дебету рахунку 79 «Фінансовий результат»» з кредиту рахунку 97 «Інші витрати» у сумі 2 584,91 грн.

Таким чином загальна сума витрат 269 102 871,55 грн., отриманих підприємством, була розподілена на суми: 673 437,17 грн - в рядках «Звіту про фінансовий результат» за 2015 рік у рядку 2300 (Витрати (дохід) з податку на прибуток , 252 128 974.90 грн. - в рядках 2050 (Собівартість реалізованої продукції). 2130 (Адміністративні витрати) ,2150 (Витрати на збут),21 80 (Інші операційні витрати), 2250 (Фінансові витрати),2270 (Інші витрати), де : 230 562 100,02+1 687 019,82+11 716 699.19+991 535,36+7 169 035,60+2 584,91=252 128 974,90.

Різниця між визначеними сумами доходу 254 110 697,54 та витрат 252 128 974,90 складає 254 110 697,54 - 252 128 974,90 = 1 981 722,64

Ця сума і була відображена підприємством ТОВ «ЕНЛІЛЬ» у рядку 2290 (Фінансовий результат до оподаткування) Форму 2 «Звіту про фінансовий результат» та рядку 02 (Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток) за 2015 рік.

Таким чином, розбіжності які мали наслідки в відображені сум даних рядків форми 2 не мали впливу на визначення фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток) у сумі 1 981 725,00 грн.. який відображено в рядку 02 «Податкової декларації на прибуток підприємства» за 2015 рік та рядку 229 «Звіту про фінансовий результат» за 2015 рік.

З наведених підстав суд першої інстанції правомірно вважає податкове повідомлення-рішення від 27.03.2017 р. форми "Р" № , яким ТОВ "ЕНЛІЛЬ" збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток у розмірі 306350 грн. неправомірним та таким, що підлягає скасуванню.

Щодо порушення п. п. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла з 14.08.2015 по 31.12.2016 року) в частині неподання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику Звіту про контрольовані операції за 2015 звітний рік з контрагентом - нерезидентом - "Honex Inc" (Республіка Панама), що в свою чергу стало підставою для нарахування штрафних санкцій, суд зазначає наступне.

Пунктом 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України визначено коло господарських операцій, які за чинним податковим законодавством належать до контрольованих.

Так відповідно п. п. 39.2.1.1, 39.2.1.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є: господарські операції, що впливають на об'єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов'язаними особами - нерезидентами; зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів. Для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об'єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з дати включення держави (території) до такого переліку.

Під час визначення переліку держав (територій) Кабінет Міністрів України враховує такі критерії: держави (території), у яких загальна ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні; держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією.

Затверджений Кабінетом Міністрів України перелік держав (територій) центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, оприлюднює щороку в офіційних друкованих виданнях та на своєму офіційному веб-сайті із зазначенням ставок податку на прибуток підприємств (корпоративний податок). Інформація про зміну ставок оприлюднюється протягом трьох місяців з дати їх зміни.

При цьому, згідно п. п. 39.2.1.7 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Отже, контрольованими операціями є господарські операції (зокрема, з продажу товарів), обсяг яких з кожним контрагентом-нерезидентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік, та які здійснюються платником податків, річний дохід якого від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік із чітко визначеним п.39.2 ст. 39 ПК України (вичерпним та таким, що довільному та/або поширеному тлумаченню не підлягає) переліком контрагентів - нерезидентів, а саме: з пов'язаними особами - нерезидентами" (п. п. 39.2.1.1 "а" п. 39.2.1 ст. 39 ПК . України); "через комісіонерів - нерезидентів" (п. п. 39.2.1.1 "б" п. 39.2.1 ст. 39 ПК України); з нерезидентами "зареєстрованими у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України" (п. п. 39.2.1.2 п. 39.2.1 ст. 39 ПК України).

Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України" (Перелік) був затверджений Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 р. № 449-р.

З 01.08.2015 р. набрали чинності зміни до Переліку, внесені Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 01.07.2015 р. № 677-р, а 16.09.2015 р., у зв'язку з набранням чинності Розпорядження Кабінету Міністрів України від 16.09.2015 р. № 977-р, п. 1 якого було затверджене новий Перелік, а п. 2 якого визнане такими, що втратили чинність Розпорядження Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 р. № 449-р та Розпорядження Кабінету Міністрів України від 01.07.2015 р. № 677-р, згадані Розпорядження разом із затвердженими ними Переліком втратили чинність.

Матеріалами справи встановлено, що між ТОВ "Енліль" (Україна) та Asian Development Holdings Limited (Китай) досягнуто домовленості щодо постачання до Китайської Народної Республіки борошна пшеничного м'яких сортів.

В якості свого уповноваженого представника Asian Development Holdings Limited (Китай) визначило компанію Honex INC. (Республіка Панама) що діє на підставі договору виключного представництва від 07.01.2015 р. за № P010715-004. (а.с. 1-14, т.5).

За умовами п. 1.1 договору виключного представництва: "Asian Development Holdings Limited дает исключительное право Honex INC осуществлять действия, предусмотренные Контрактом, на территории Украины от имени и за счет Asian Development Holdings Limited".

Пунктом 1.2 договору виключного представництва від 07.01.2015 р. за № P010715-004 передбачено, що "Asian Development Holdings Limited и Honex INC подтверждают, что все действия, предусмотренные Контрактом, Honex INC осуществляет не от своего имени, а от имени Asian Development Holdings Limited. Также Honex INC действует в пределах денежных средств, отведенных на это Asian Development Holdings Limited".

За умовами п. 1.4 вказаного договору "Товаром, который Honex INC имеет право купить на территории Украины от имени и за счет Asian Development Holdings Limited, является мука пшеничная высшего, первого сорта".

Відповідно п. 3.6 договору виключного представництва від 07.01.2015 р. за № P010715-004 "Права и обязанности по сделкам, подготовленным и совершенным Honex INC, возникают непосредственно у Asian Development Holdings Limited".

На підтвердження чинності згаданого договору станом на травень 2015 року та наявності права Honex INC представляти інтереси Asian Development Holdings Limited з приводу придбання у ТОВ "Енліль" борошна пшеничного вищого та першого сортів, ТОВ "Енліль" отримало від Asian Development Holdings Limited лист від 29.05.2015 р., відповідно до якого директор Asian Development Holdings Limited, пан Wang Min, підтвердив повноваження як Honex INC., так і його директора, пана Carlos Eleta, підписувати від імені Asian Development Holdings Limited всі контракти з придбання у ТОВ "Енліль" борошна пшеничного вищого та першого сортів.

Разом з тим, пан Wang Min Листом просив, з метою забезпечення швидкого виконання Asian Development Holdings Limited умов контрактів з покупцями "осуществлять оформление всех необходимых документов на имя исключительного представителя на Украине Honex INC, (Address: AQUILINO DELA GUARDIA STREET OCEAN PLAZA BUILDING, 12th FLOUR, PANAMA CITY, REPUBLIC OF PANAMA)" та підтвердив "что единственным и настоящим покупателем муки из пшеницы сорта высшего или первого у ООО "Энлиль" по всем контрактам, подписанным директором "Honex INC.", г-ном Carlos Eleta, является Asian Development Holdings Limited".

На підставі вказаних документів ТОВ "Енліль" (Україна) 04.06.2015 р. укладено контракти з продажу борошна № 0406-1-15, № 0406-2-15, № 0406-3-15 де в якості покупця борошна помилково визначено Honex INC. (Республіка Панама).

В подальшому ТОВ "Енліль" дану помилку виправлено, а саме в зазначених контрактах покупцем товару вказано Asian Development Holdings Limited (Китай).

ТОВ "Енліль" здійснило коригування митних декларацій, для відображення нових відомостей про товар, щодо якого було здійснене митне оформлення, про що свідчать відповідні аркуші коригування додані до матеріалів справи), тобто, органом виконавчої влади, що забезпечує реалізацію державної політики у сфері державної митної справи , дані договори прийняті.

Дане коригування здійснене ТОВ "Енліль" в липні 2016 року до проведення виїзної планової документальної перевірки.

Таким чином, в момент проведення перевірки діяли контракти щодо продажу борошна № 0406-1-15, № 0406-2-15, № 0406-3-15 від 04.06.2015 р. в редакції після усунення технічних помилок.

Виходячи з наведеного, з урахуванням принципу превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, суд першої інстанції вірно вважає , що ТОВ "Енліль" діяв у межах передбачених податковим законодавством, а тому у податкового органу відсутні підстави для визначення позивачу спірних грошових зобов'язань.

Стосовно здійснення оплати поставленого Asian Development Holdings Limited (Китай) товару компанією "Honex INC.", матеріалами справи встановлено , що за умовами п. 9.4. контрактів № 0406-1-15, № 0406-2-15, № 0406-3-15, "Стороны определили, что оплата за поставленный товар может осуществляться как покупателем так и третьей стороной на усмотрение покупателя".

В свою чергу, за умовами п. 1.2 договору виключного представництва від 07.01.2015 р. за № P010715-004: "Honex INC действует в пределах денежных средств, отведенных на это Asian Development Holdings Limited".

Таким чином, оплата товару компанією "Honex INC.", яка є представником Asian Development Holdings Limited не є підтвердженням того факту, що "Honex INC." виступає покупцем товару, а є лише підтвердженням того, що "Honex INC." виконує обов'язки за договором виключного представництва щодо оплати товару за дорученням і за рахунок ліцензіата.

Оплата товару компанією "Honex INC." не означає, що остання є покупцем товару, а означає лише, що компанія "Honex INC." є платником за контрактом в межах виконання договору виключного представництва.

Факт постачання борошна саме до Китайської Народної Республіки, а отже і факт наявності господарських відносин саме з Asian Development Holdings Limited підтверджується накладними на перевезення вантажів залізницею, де в графі 7 зазначене "Для вивезення водним транспортом у Китай" та інвойсами, згідно яких покупцем товару зазначений Asian Development Holdings Limited (Китай).

Таким чином, позивачем доведено належними та допустимими доказами, що всі господарські операції здійснені в 2015 році на загальну суму 19 805 464,0 грн. відбулись між ТОВ "Енліль" та Asian DHL (Китай).

Крім того, Asian DHL (Китай) не є пов'язаною особою з ТОВ "Енліль".

З огляду на вказані вище умови договору 07.01.2015 р. між Asian DHL (Китай) та Honex Inc" (Республіка Панама) № Р010715-004 зазначений вище правочин не є договором комісії.

Частиною 1 ст. 1011 Цивільного кодексу України встановлено, що за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Згідно ч. 1 ст. 1000 Цивільного кодексу України за договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов'язки довірителя.

Отже, у відносинах з третіми особами комісіонер діє від свого імені, але за рахунок коштів комітента, а повірений діє від імені та за рахунок коштів повіреного.

Всі господарські операції здійснені в 2015 році між ТОВ "Енліль" та Asian DHL (Китай), здійснені через повноважного представника Honex Inc" (Республіка Панама).

Таким чином, жодної господарської операції зі всіх , здійснених в 2015 році між ТОВ "Енліль" та Asian DHL (Китай), не здійснені через комісіонерів - нерезидентів.

Також, як підтверджується договором виключного представництва від 07.01.2015 р. за № Р010715-004, Asian DHL (Китай) знаходиться в КНР, місті Шанхай, що є окремою від спеціальних адміністративних районів Китаю адміністративною одиницею КНР, яка протягом 2015 року в Перелік включена не була.

Отже, правові підстави для визначення господарських операцій, здійснених в 2015 році ТОЗ "Енліль", як контрольованих, відсутні.

Крім того, як зазначає відповідач в акті перевірки з метою здійснення остаточних висновків щодо взаємин ТОВ "Енліль" (податковий номер - 33818784) з підприємством - нерезидентом Asian DHL (Китай), до компетентних органів Китайської Народної Республіки надіслано спеціальний запит.

Не маючи остаточних висновків щодо взаємовідносин ТОВ "Енліль" з Asian Development Holdings Limited, відповідачем складене податкове повідомлення-рішення форми "ПС" № , яким к ТОВ "ЕНЛІЛЬ" застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 365400,00 грн., таким чином, податкове повідомлення-рішення форми "ПС" № є неправомірним та підлягає скасуванню.

Крім того, нараховуючи штрафні санкції за недоведеним податковим правопорушенням, відповідач порушує п. 56.21 ст. 56 Податкового кодексу України, який вказує на те що у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно - правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акту суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь, платника податків."

Згідно п. п. 14.1.265 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України штрафною санкцією (штрафом) є "плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності".

Колегія суддів вважає, що відповідач відповідно до ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України правомірність винесених податкових повідомлень - рішень належним чином в суді не довів , у зв'язку з чим такі оскаржувані податкові повідомлення-рішення не відповідають вимогам чинного законодавства та підлягають скасуванню, а позовні вимоги є правомірними, обґрунтованими і такими, що підлягають задоволенню в повному обсязі.

Доводи апеляційної скарги є безпідставними , не впливають на правомірність висновків суду, оскільки в апеляційній скарзі зазначено лише те, що постанова суду першої інстанції є незаконною , підлягає скасуванню у зв'язку із ненаданням судом належної правової оцінки обставинам справи та невірним застосуванням норм матеріального та процесуального права, зміст апеляційної скарги , який повністю дублює заперечення на позов, подані до суду першої інстанції , містить виключно суб'єктивне бачення апелянта обставин справи, які розглянуто судом першої інстанції та надано належну правову оцінку, апелянтом у скарзі абсолютно не зазначено в чому ж конкретно виявилося ненадання судом першої інстанції належної правової оцінки обставинам справи, тобто які з них випали з поля зору суду, а які було досліджено невірно, а також не зазначено того, які ж висновки, натомість, повинні були б бути зроблені судом та не обґрунтовано в чому полягає невірність застосування судом норм матеріального права, які саме норми та яким чином було порушено чи неправильно застосовано та яких процесуальних норм адміністративного судочинства не було дотримано судом під час розгляду даної адміністративної справи, а також не зазначено які з поданих доказів суд дослідив неправильно або неповно, а відповідно і підстави для скасування постанови суду першої інстанції відсутні.

Враховуючи вищезазначене, суд апеляційної інстанції погоджується повністю із висновком суду першої інстанції, так як обставини справи встановлені правильно, докази досліджені вірно, відповідно рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального і процесуального права, правова оцінка обставинам у справі дана вірно, тому судове рішення не підлягає скасуванню, апеляційна скарга не підлягає задоволенню.

Керуючись ст. 160, 167, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 209, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області залишити без задоволення.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 27.06.2017р. по справі № 820/1734/17 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом двадцяти днів з дня складання ухвали у повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя (підпис)Подобайло З.Г.
Судді(підпис) (підпис) Григоров А.М. Тацій Л.В.
Повний текст ухвали виготовлений 13.09.2017 р.