Справа № 2а-1516/10/2270
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2017-06-07 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"07" червня 2017 р. м. Київ К/800/59758/13

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Бившевої Л.І. (головуючого), Олендера І.Я., Шипуліної Т.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження

касаційну скаргу Красилівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Хмельницькій області

на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 квітня 2013 року

та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2013 року

у справі № 2а-1516/10/2270

за позовом Приватного підприємця ОСОБА_4

до Старокостянтинівської об'єднаної державної податкової інспекції, Державної податкової адміністрації в Хмельницькій області, Державної податкової адміністрації України

про визнання дій протиправними, скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій,

В С Т А Н О В И Л А :

Приватний підприємець ОСОБА_4 (далі - позивач, ПП ОСОБА_4) звернулась до суду з позовом, з урахуванням збільшення розміру позовних вимог, до Старокостянтинівської об'єднаної державної податкової інспекції, Державної податкової адміністрації в Хмельницькій області, Державної податкової адміністрації України (далі - відповідач, ОДПІ, ДПА), в якому просить: визнати дії ОДПІ щодо проведення перевірки господарської одиниці підприємця 18 листопад 2009 року протиправною та визнати незаконним та скасувати рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій ОДПІ від 27 листопада 2009 року № /0 у сумі 19383,00 грн.

Хмельницький окружний адміністративний суд постановою від 08 вересня 2010 року позов задовольнив частково: податкове повідомлення - рішення ОДПІ від 27 листопада 2009 року № /0 скасував в частині застосування до ПП ОСОБА_4 фінансових санкцій у сумі 1190,00 грн; в іншій частині позовних вимог відмовив.

Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 23 жовтня 2013 року судове рішення першої інстанції скасував, позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував рішення ОДПІ від 27 листопада 2009 року № /0; в іншій частині позовних вимог відмовив.

У касаційній скарзі Красилівська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Хмельницькій області, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначені судові рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Позивач не реалізував процесуальне право подати заперечення проти касаційної скарги.

Заслухавши доповідь судді - доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів, враховуючи межі перегляду справи судом касаційної інстанції, визначені у ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України, дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Суди встановили, що рішення, з приводу правомірності якого виник спір, прийняте ОДПІ на підставі акта перевірки за дотриманням суб'єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій від 18 листопада 2009 року, за висновками якого ПП ОСОБА_4 порушила пункти 6, 9, 10, 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР, оскільки: не забезпечила облік товарно - матеріальних запасів за місцем їх реалізації на суму 9096,50 грн; не забезпечила зберігання та використання книги обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок протягом трьох років після їх закінчення; не забезпечила щоденне друкування та зберігання в книгах обліку розрахункових операцій щоденних звітних чеків, а також зберігання контрольних стрічок протягом трьох років. Висновок ОДПІ щодо незабезпечення підприємцем встановленого законодавством обліку товарно - матеріальних запасів за місцем їх реалізації обґрунтований відсутністю під час перевірки книги обліку доходів та витрат.

Хмельницький окружний адміністративний суд, задовольняючи позовні вимоги частково, виходив із того, що позивачем в судовому процесі доведено та підтверджено документально дотримання ним вимог чинного законодавства щодо забезпечення зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок протягом трьох років після їх закінчення, друкування на реєстраторах розрахункових операцій фіскальних звітних чеків та контрольних стрічок. При цьому суд дійшов висновку, що фактична перевірка 18 листопада 2009 року була проведена законно, а відсутність окремого порядку проведення таких перевірок не є підставою для визнання такої перевірки незаконною; також суд погодився з висновком податкового органу щодо порушення ПП ОСОБА_4 вимог п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР з тих підстав, що позивач не надала доказів на підтвердження обставин, що вона відноситься до осіб, які відповідно до ст. 6 ст. 3 вказаного Закону звільнена від обов'язку вести облік товарних запасів у порядку, визначеному чинним законодавством.

Висновок суду апеляційної інстанції про скасування оскаржуваного рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій у повному обсязі обґрунтований посиланням на скасування в судовому порядку (постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 06 жовтня 2011 року) наказу ОДПІ від 16 листопада 2009 року № 489 "Про проведення виїзної позапланової перевірки", на підставі якого була проведена фактична перевірка господарської одиниці позивача 18 листопада 2009 року та за наслідками якої було прийнято рішення від 27 листопада 2009 року № /0.

Такі висновки судів першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає передчасними з огляду на наступне.

Згідно з правовою позицією Верховного Суду України, висловлену в постанові від 24 грудня 2010 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Foods and Goods L.T.D." до Державної податкової інспекції у Калінінському районі м. Донецька, третя особа - Державна податкова адміністрація в Донецькій області, про скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.

Зазначене узгоджується з положеннями ст. 67 Конституції України, відповідно до яких кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в розмірі і в порядку, встановленими законом. Тому процедурні порушення, допущені контролюючим органом при призначенні та/або проведенні перевірки, не можуть бути обставиною, яка звільняє платника податків від відповідальності за невиконання його податкового обов'язку.

Відповідно до викладеного, позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок, можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки.

В іншому випадку у задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платника податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки її проведення.

Скасування ж акта суб'єкта владних повноважень (наказу) означає втрату чинності таким актом з моменту набрання чинності відповідним судовим рішенням. За змістом ст. 162 Кодексу адміністративного судочинства України суд під час прийняття рішення про скасування незаконного рішення суб'єкта владних повноважень має право визначити, з якого моменту відповідне рішення втрачає чинність.

Відтак, рішення суб'єкта владних повноважень є скасованими з моменту набрання постановою законної сили, тобто лише на майбутнє, якщо на підставі цього рішення виникли правовідносини, які доцільно зберегти, оскільки інакше буде заподіяно значно більшої шкоди суб'єктам правовідносин порівняно з відвернутою.

Як встановлено судами, підприємець фактично допустила посадових осіб ОДПІ до проведення перевірки 18 листопада 2009 року.

При цьому посилання позивача на те, що направлення та копія наказу про проведення перевірки були надані її працівнику (продавцю ОСОБА_5), особу якого було встановлено під час перевірки викликаними працівниками міліції, а не безпосередньо їй, є безпідставними, оскільки з урахуванням положень ч. 4 ст. 24 Кодексу Законів про працю України порушення порядку здійснення розрахункових операцій є підставою для притягнення до відповідальності незалежно від того, якою конкретно особою здійснювалась роздрібна торгівля.

Отже, наказ ОДПІ від 16 листопада 2009 року № 489 щодо проведення вказаної перевірки, як ненормативний правий акт одноразового застосування, вичерпав свою дію фактом його виконання. Після прийняття контролюючим органом за результатами перевірки рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, з якими позивач не згоден, існує спір стосовно саме цього рішення як діючого ненормативного правового акту, на правомірність якого скасування наказу в судовому порядку 06 жовтня 2011 року не впливає.

При фактично існуючому податковому конфлікті стосовно дотримання позивачем правил здійснення розрахункових операцій у готівковій та/або безготівковій формі, встановлених законом, перенесення вирішення цього конфлікту в процесуальну площину шляхом звернення позивача (після проведення перевірки та після прийняття ОДПІ рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій) до суду з позовами про визнання протиправними дій контролюючих органів та скасування наказів, в тому числі наказу ОДПІ від 16 листопада 2009 року № 489, не може вважатися вирішенням спору стосовно правомірності рішення безвідносно до результатів розгляду судом зазначених позовів. Згідно з ч. 1 ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлені ці обставини. За змістом цієї норми преюдиційне значення для суду мають саме обставини, встановлені судовим рішенням у іншій справі, яке набрало законної сили, а не юридична оцінка цих обставин судом.

Суд апеляційної інстанції неправильно застосував цю норму, визнавши висновки суду щодо юридичної оцінки наказу про проведення перевірки позивача, зроблені у постанові Львівського апеляційного адміністративного суду від 06 жовтня 2011 року в адміністративній справі № 2а-10377/09/2270/16, обов'язковими для юридичної оцінки рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій ОДПІ від 27 листопада 2009 року № /0. У зазначеній постанові не встановлені обставини, які б свідчили, що під час проведення перевірки посадовими особами контролюючого органу були здійснені дії чи-то створені умови, які б обмежували право позивача довести дотримання ним правил застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також здійснення розрахункових операцій у готівковій та/або безготівковій формі. За відсутності таких обставин та з огляду на те, що перевірка позивача була здійснена з відома його продавця та з його дозволу, а незгода підприємця з перевіркою фактично обумовлена її результатами, підстави вважати, що з боку контролюючого органу мало місце свавільне втручання у сферу майнових прав позивача відсутні.

Щодо фактичних порушень, встановлених у ході перевірки 18 листопада 2009 року, слід зазначити наступне.

Відповідно до вимог п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг).

Згідно зі ст. 6 зазначеного Закону облік товарних запасів фізичною особою-суб'єктом підприємницької діяльності ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством, а юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) - у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Облік ведеться з урахуванням особливостей, встановлених для суб'єктів малого підприємництва. Обов'язок із ведення обліку товарних запасів не застосовується до осіб, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку придбаних або проданих товарів.

Аналіз наведених вище норм дає підстави вважати, що обов'язок ведення обліку товарних запасів не міг бути покладений на фізичних осіб-суб'єктів підприємницької діяльності, які здійснювали підприємницьку діяльність за спрощеною системою оподаткування відповідно до Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" від 03 липня 1998 року № 727/98 (чинного на час виникнення спірних відносин).

Натомість фізичні особи-суб'єкти підприємницької діяльності, які перебували на загальній системі оподаткування, відповідно до вимог п. 12 ст. 3 та ст. 6 Закону № 265/95-ВР були зобов'язані вести облік товарних запасів у порядку, визначеному чинним законодавством.

В свою чергу на законодавчому рівні порядок обліку товарних запасів встановлено виключно для юридичних осіб, оскільки відповідно до п. 2 ст. 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством.

Фізичні ж особи - суб'єкти підприємницької діяльності ведуть Книгу обліку доходів і витрат, форма якої визначена Інструкцією про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затвердженою наказом Головної державної податкової інспекції України від 21 квітня 1993 року № 12 (втратив чинність згідно з наказом Міністерства фінансів України від 20 грудня 2011 року № 1675), а порядок ведення - у листі ДПАУ від 05 листопада 1997 року № 17-0117/10-8886 - через відсутність у зазначеній Інструкції положень стосовно правил заповнення Книги, та Порядком ведення книги обліку доходів і витрат, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 26 вересня 2001 року № 1269 відповідно до ст. 9 Закону № 265/95-ВР.

Разом з тим слід зазначити, що лист податкової інспекції носить лише роз'яснювальний, інформаційний характер та не має сили нормативно - правого акта.

Відповідно до пунктів 1, 5 Порядку ведення книги обліку доходів і витрат, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 26 вересня 2001 року № 1269 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), книга обліку доходів і витрат ведеться суб'єктами підприємницької діяльності - фізичними особами, оподаткування доходів яких здійснюється згідно із законодавством з питань оподаткування суб'єктів малого підприємництва (у тому числі шляхом отримання свідоцтва про сплату єдиного податку), а також особами, які мають пільговий торговий патент для продажу товарів (крім підакцизних) (надання послуг) відповідно до законодавства з питань патентування деяких видів підприємницької діяльності, якщо такі особи не є платниками податку на додану вартість згідно із законодавством (далі - суб'єкти підприємницької діяльності). При цьому до Книги заносяться такі відомості: порядковий номер запису; дата здійснення операції, пов'язаної з проведенням витрат і/або отриманим доходом; суми витрат за фактом їх здійснення, в тому числі заробітна плата найманого працівника; сума вартості товарів, отриманих для їх продажу (надання послуг); сума виручки від продажу товарів (надання послуг) - з підсумком за день. Також, у Порядку № 1269 не визначено: які витрати повинні бути відображені в книзі обліку доходів та витрат, чи повинні понесені витрати підтверджуватися первинними документами, всі витрати повинні бути відображені або тільки ті, які безпосередньо пов'язані з отриманням цих доходів.

А книга обліку доходів і витрат, форма якої визначена Інструкцією про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затвердженою наказом Головної державної податкової інспекції України від 21 квітня 1993 року № 12, містить наступні розділи: 1 - період обліку; 2 - кількість виготовленої продукції (наданих послуг); 3 - витрати на виробництво продукції, придбання товару; 4 - кількість проданої продукції (наданих послуг); 5 - ціна продажу продукції (послуг); 6 - сума виручки (доходу); 7 - чистий доход. Крім того, відповідно до п. 13 Інструкції № 12 сукупний чистий дохід це загальний оподатковуваний дохід, різниця між валовим доходом (виручкою у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами у відсотках до валового доходу, наведеними в додатку № 6 до цієї Інструкції.

Таким чином, книга обліку доходів і витрат призначена виключно для обліку доходів та витрат суб'єктів підприємницької діяльності - фізичних осіб, оподаткування доходів яких здійснюється згідно із законодавством з питань оподаткування суб'єктів малого підприємництва, та не передбачає обліку товарних запасів.

Аналіз наведених вище норм дає підстави вважати, що фізичні особи - підприємці, які перебували на загальній системі оподаткування, відповідно до вимог п. 12 ст. 3 та ст. 6 Закону № 265/95-ВР зобов'язані вести облік товарних запасів у порядку, визначеному чинним законодавством. При цьому, незважаючи на те, що для фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності законодавчо чітко не визначено порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, проте мати первинні документи на товар такі підприємці повинні.

Аналогічні норми щодо заборони торгівлі товаром, отриманим без документів, містяться і в інших нормативних документах, що регулюють порядок здійснення торговельної діяльності, зокрема п. 17 Порядку провадження торговельної діяльності та правил торговельного обслуговування на ринку споживчих товарів, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 15 червня 2006 року № 833, згідно з яким заборонена торгівля товаром, отриманим без документів, передбачених законодавством, зокрема які засвідчують їх якість та безпеку, а п. 4 ст. 16 Закону України "Про захист прав споживачів" від 12 травня 1991 року № 1023-XII передбачено, що реалізація товарів, що підлягають обов'язковій сертифікації, без сертифікатів відповідності (їх копій, засвідчених продавцем) або свідоцтва про визнання іноземних сертифікатів забороняється.

До документів, що є підставою для оприбуткування товару, як правило, належать накладні, податкові накладні та товарно-транспортні накладні. Такі документи є підставою для оприбуткування товарів із внесенням до облікових бухгалтерських реєстрів та підтвердження права власності на них.

Приймаючи рішення про часткове задоволення даного позову, суд першої інстанції не дослідив обставини щодо системи оподаткування, яку застосовував позивач під час здійснення господарської діяльності та на момент проведення перевірки, та в залежності від цього наявність/відсутність у підприємця первинних документів на товар.

Також висновок суду щодо помилковості висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем положень пунктів 6, 9, 10 ст. 3 Закону № 265/95-ВР не відповідає наявним у матеріалах справи доказам.

Оскільки, передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті і, в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 160, 167, 210, 220, 221, 222, 223, 227, 230, 231, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Вищого адміністративного суду України

У Х В А Л И Л А :

Касаційну скаргу Красилівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Хмельницькій області задовольнити частково.

Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 28 квітня 2013 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2013 року у справі № 2а-1516/10/2270 скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі.

Головуючий суддя Л.І. Бившева

Судді І.Я. Олендер

Т.М. Шипуліна