Справа № 816/410/17
Суддя: Жигилій С.П.
Дата ухвалення: 2017-08-22 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 серпня 2017 р.Справа № 816/410/17
Колегія суддів Харківського апеляційного адміністративного суду у складі

Головуючого судді: Жигилія С.П.

Суддів: Перцової Т.С. , Дюкарєвої С.В.

за участю секретаря судового засідання Ващук Ю.О.

представників сторін: позивача - Тереза Ю.О., відповідача - Біленко Н.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 19.04.2017р. по справі № 816/410/17

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Глобинський біоенергетичний комплекс"

до Головного управління ДФС у Полтавській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

ВСТАНОВИЛА:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Глобинський біоенергетичний комплекс" (далі по тексту - позивач, ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс") звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі по тексту - відповідач, ГУ ДФС у Полтавській області), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 28.02.2017 року № Головного управління ДФС у Полтавській області.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 19.04.2017 року по справі № 816/410/17 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Глобинський біоенергетичний комплекс" до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 28.02.2017 № , яким Товариству з обмеженою відповідальністю "Глобинський біоенергетичний комплекс" зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість в загальному розмірі 1 065 914,00 грн.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Полтавській області () на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Глобинський біоенергетичний комплекс" () витрати зі сплати судового збору в загальному розмірі 15 988,71 грн. (п'ятнадцять тисяч дев'ятсот вісімдесят вісім гривень сімдесят одну копійку).

Відповідач, не погодившись із вказаною постановою, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваної постанови норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просив суд апеляційної інстанції скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 19.04.2017 року по справі № 816/410/17 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги та у судовому засіданні представник відповідача, з підстав, наведених в апеляційній скарзі, вказує на те, що в ході перевірки та під час судового розгляду справи не встановлено об'єктивних обгрунтувань щодо причин збиткових операцій в діяльності підприємства, оскільки позивач здійснюючи господарські операції заздалегідь був обізнаний про їх збитковість. Вказує, що позивачем за 2016 рік реалізовано продукцію нижче виробничої собівартості на суму ПДВ 1065914,00 грн., в результаті чого порушено п. 188.1 ст. 188, п. 198.3, п.198.5 ст. 198 ПК України, що вплинуло на заниження податкових зобов'язань на суму 1065914,00 грн.. Відтак, представник відповідача стверджує, що встановлені при перевірці позивача порушення, належним чином зафіксовані в акті перевірки, а оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 28.02.2017 року № прийнято у межах наданих повноважень та у спосіб, передбачений законодавством.

Представник позивача у надісланому запереченні та у судовому засіданні, з викладених підстав, просив у задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін. Зокрема, зазначає, що відповідачем безпідставно зроблено висновки про порушення позивачем вимог податкового законодавства, а також неправомірно прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення з огляду на те, що на момент здійснення операцій з постачання самостійно виробленого позивачем біогазу норма п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України не містила положення про те, що база оподаткування не може бути нижчою за собівартість товарів власного виробництва. Стверджує, що оскільки ринкові ціни на біогаз відсутні, в спірному випадку при розрахунку ціни на біогаз враховувалися ринкові ціни на природний газ з коригуванням такої ціни на відсоток вмісту метану у біогазі. Відтак, позивач переконаний, що ціна біогазу відповідала рівню ринкових цін на газ з урахуванням коефіцієнту вмісту метану і навіть перевищувала цей рівень. Таким чином, позивачем обґрунтовано використано як базу оподаткування ПДВ ціну біогазу, за якою цей товар реалізовувався ТОВ "Глобинський переробний завод", оскільки така ціна відповідала рівню звичайних цін.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши, в межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судовим розглядом встановлено, що ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" (ідентифікаційний код 39521844) 01.12.2014 року зареєстровано в якості юридичної особи, номер запису про проведення державної реєстрації в ЄДР 0000976 (том 1, а.с. 192-197). Позивач перебуває на податковому обліку в Кременчуцькій ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області (Глобинське відділення) з 02.12.2014 року за № 36 та зареєстрований платником податку на додану вартість, свідоцтво платника ПДВ № 200202849 видано 01.02.2015 року, індивідуальний податковий номер 82.

Основними видами діяльності ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" за КВЕД є: 20.11 - виробництво промислових газів; 46.21 - оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.36 - оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами; 46.71 - оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.75 - оптова торгівля хімічними продуктами, 46.90 - неспеціалізована оптова торгівля; 35.14 - торгівля електроенергією; 35.21 - виробництво газу; 38.21 - оброблення та видалення безпечних відходів (том 1, а.с. 193).

Так, у період з 17.10.2016 року по 04.11.2016 року (перевірка продовжувалася згідно наказу від 27.10.2016 року №1457) ГУ ДФС у Полтавській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 02.12.2014 року по 30.06.2016 року та правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 02.12.2014 року по 30.06.2016 року.

Правомірність підстав та порядку проведення перевірки позивачем не оспорюється.

За результатами перевірки контролюючим органом 11.11.2016 року складено акт №512/16-31-14-01-09/39521844 (том 1, а.с. 10-47), в якому, зокрема, зафіксовано порушення позивачем вимог:

- пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, пп.14.1.231 п.14.1 ст.14, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.188.1 ст.188, п.198.3, п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України, наказу Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року №246 "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", в результаті чого встановлено завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 5329571,00 грн., в тому числі за І півріччя 2016 року на суму 5329571,00 грн.;

- пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, пп.14.1.231 п.14.1 ст.14, п.188.1 ст.188, пп.196.1.2 п.196.1 ст.196, п.198.3, 198.5 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) всього у сумі 1112715,00 грн., в тому числі за червень 2016 року на суму 1112715,00 грн..

Позивач, не погодившись з висновками, викладеними контролюючим органом в акті перевірки від 11.11.2016 року №512/16-31-14-01-09/39521844, направив до ГУ ДФС у Полтавській області заперечення на вказаний акт від 17.11.2016 року (том 1, а.с. 70-79).

За результатами розгляду вказаного заперечення ГУ ДФС у Полтавській області підтверджено правильність викладених в акті висновків щодо порушення ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, пп.14.1.231 п.14.1 ст.14, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.188.1 ст.188, пп.196.1.2 п.196.1 ст.196, п.198.3, п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України та наказу Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року №246 "Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" (лист від 24.11.2016 року №6283/10/16-31-14-01-16 ) (том 1, а.с. 80-86).

На підставі висновків акту перевірки ГУ ДФС у Полтавській області прийнято:

- податкове повідомлення-рішення від 25.11.2016 року № форми "П" про донарахування товариству податкових зобов'язань із податку на прибуток підприємств на суму 5329571,00 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 25.11.2016 року № форми "В4" щодо завищення від'ємного значення, що враховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 1112715,00 грн..

В результаті оскарження позивачем податкових повідомлень-рішень від 25.11.2016 року № та № в адміністративному порядку до ДФС України рішенням останньої від 25.01.2017 року №1514/6/99-99-11-01-01-25 (том 1, а.с. 97-103) скаргу товариства від 06.12.2016 року (том 1, а.с. 87-96) задоволено частково, скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Полтавській області від 25.11.2016 року № повністю, а податкове повідомлення-рішення від 25.11.2016 року № скасовано в частині зменшення розміру від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 46801,00 грн., в іншій частині вказане податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

28.02.2017 року ГУ ДФС у Полтавській області на підставі висновків акту перевірки від 11.11.2016 року №512/16-31-14-01-09/39521844, з урахуванням рішення ДФС України від 25.01.2017 року №1514/6/99-99-11-01-01-25 "Про результати розгляду скарги", прийнято податкове повідомлення-рішення форми "В4" №, яким Товариству зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1065914,00 грн. (том 1, а.с. 106-107).

Позивач, не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням, звернувся до суду з даним позовом про визнання вказаного рішення протиправним та його скасування.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач при винесенні вказаного податкового повідомлення-рішення діяв не в межах наданих повноважень та не у спосіб, передбачений Конституцією та Законами України.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з наступних підстав.

Як вбачається з акту перевірки, ГУ ДФС у Полтавській області при проведенні порівняльного аналізу статей бухгалтерського обліку виявлено, що при реалізації продукції (біогазу) за І півріччя 2016 року ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" мав збитки від даного виду діяльності. Таких висновків контролюючий орган дійшов на підставі аналізу даних бухгалтерського обліку балансового рахунку 701 "Дохід від реалізації готової продукції", 901 "Собівартість реалізованої готової продукції", головної книги, розшифровки форми № 2 "Звіт про фінансові результати" по ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс".

Згідно наведеної таблиці детального розрахунку суми, на яку було зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на суму, а саме - 1065914,00 грн. (т. 1, а.с. 202) ревізорами вказана сума була обрахована наступним чином: показники рахунку 701 «Дохід отриманий від реалізації готової продукції» за період березень - червень 2016 року в загальному розмірі 9 212 814, 60 грн. (в розрізі кожного місяця окремо) співставлені з показниками рахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» за цей же період в загальному розмірі 14 542 385, 66 грн. (в розрізі кожного місяця окремо), в результаті отримано різницю, яку перевіряючі вважають сумою реалізації нижче собівартості, в загальному розмірі 5 329 571,06 грн. (в розрізі кожного місяця окремо), із якої і було обраховано суму завищення від'ємного значення ПДВ (20%) в загальному розмірі 1 065 914,48 грн. (в розрізі кожного місяця окремо).

Так, перевіркою встановлено, що реалізація біогазу здійснювалася позивачем на виконання умов договору на постачання біогазу за нерегульованим тарифом від 21.03.2016 року №05/03/16, укладеного між ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" (постачальник) та ТОВ "Глобинський переробний завод" (споживач).

Виконання умов договору сторонами оформлено податковими накладними від 31.03.2016 року №1, від 30.04.2016 року №2, від 31.05.2016 року №3 та від 30.06.2016 року № 4 всього на загальну суму поставки 11055378,12 грн., в тому числі ПДВ - 1842562,92 грн.. Суми ПДВ по вищезазначеним накладним за період, що перевірявся включено ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" до складу податкового зобов'язання та відображено у реєстрі отриманих податкових накладних, які відповідають даним додатку 5 до податкової декларації з ПДВ за відповідний період.

Розрахунки між ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" та ТОВ "Глобинський переробний завод" здійснювалися в безготівковій формі, проведені в повному обсязі, на підтвердження чого до перевірки надані платіжні доручення та банківські виписки.

Тож, оскільки ході проведення перевірки встановлено, що ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" впродовж першого півріччя 2016 року реалізовувало продукцію власного виробництва (біогаз) за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, в результаті чого відбувається зменшення такої складової власного капіталу, як активи (в розмірі собівартості продукції) та збільшення активів на суму грошових коштів, отриманих від продажу продукції власного виробництва, то за висновками контролюючого органу проведення такої діяльності призводить не до росту, а до зменшення власного капіталу та різниці між собівартістю виготовлення продукції та ціною її продажу.

На підставі наведеного перевіркою не встановлено об'єктивних обґрунтувань щодо економічних причин та ділової мети збиткових операцій в діяльності підприємства. Необґрунтованість податкової вигоди настає у разі використання платником штучних форм господарської діяльності, які не відповідають дійсному економічному змісту господарської операції, з метою одержання податкової економії без відповідних економічних підстав. У зв'язку з викладеним контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем пп.14.1.36, 14.1.231 п.14.1 ст.14, п.188.1 ст.188, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України.

При цьому, як вбачається з пояснень представника позивача, Товариство є частиною групи підприємств "Астарта-Київ", об'єднаних відносинами контролю. Група підприємств "Астарта-Київ" в особі ТОВ "АПО "Цукровик Полтавщини" є власником цілісного майнового комплексу Глобинського цукрового заводу, який виробляє цукор з цукрового буряку. Відходом від переробки цукрових буряків є жом. Утилізація жому є необхідною у зв'язку з тим, що після спливу 8 місяців жом цукрового буряку вважається відходом 4 класу небезпеки. Саме з метою утилізації жому на території цілісного майнового комплексу цукрового заводу, що належить ТОВ "АПО "Цукровик Полтавщини", було збудовано "Цех утилізації жому цукрового буряку", який введений в експлуатацію у 2014 році. Проектом будівництва цеху було передбачено виробництво біогазу із жому цукрового буряку.

Основною метою будівництва цеху утилізації жому цукрового буряку було вирішення проблеми утилізації жому, який згідно з класифікацією відходів належить до 4 класу небезпеки, що призводило до проблем з екологічною інспекцією (в середньому, внаслідок переробки цукрового буряку Глобинський цукровий завод щорічно утворює 270 000 тон жому, який підлягає утилізації, а протягом неповного 2016 року позивачем утилізовано жому у кількості 181 335, 88 тон.). Крім того, група підприємств "Астарта-Київ" прагнула поступово замінити природний газ на біогаз як джерело енергії для роботи виробництва у сезон переробки цукрових буряків, тим самим знизивши його вартість, що відображається на вартості виготовленого цукру в цілому.

Як вбачається з пояснень представника позивача, для реалізації даного проекту, на підставі договору оренди майна від 01.01.2015 року №10/0115/1, укладеного між ТОВ Агропромислове об'єднання "Цукровик Полтавщини" (орендодавець) та ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" (орендар), останнє отримало в строкове платне користування (оренду) майно - цех утилізації жому цукрового буряку, потужністю 1200 т/добу (том 1, а.с. 237-243). Передача предмету оренди оформлена актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (том 1, а.с. 244-245). Цех утилізації жому цукрового буряку передбачає виробництво біогазу. Біогаз - це продукт обміну речовин бактерій, що утворюється внаслідок розкладу ними органічного субстрату. Технологічний процес виробництва біогазу складається з переробки відходів цукрового заводу, якими являється жом цукрового буряку, та ділиться на певні етапи. Запуск комплексу відбувався поступово. У зв'язку з особливостями технологічного процесу виробництва біогазу, протягом лютого-вересня 2015 року тривав початковий період біометаноферментації, з жовтня по грудень 2015 року відбувалося випробування виробництва біогазу. Товарне виробництво біогазу було відновлене тільки у березні 2016 року. Тобто, фактично тільки з березня 2016 року розпочався процес введення комплексу в повний технологічний режим, який згідно з Технологічною інструкцією з виробництва біогазу, затвердженою на підприємстві, складає від 7 до 9 місяців (том 1, а.с. 246-252). В цей період відбувалося налагодження виробничого процесу, у зв'язку з чим товариством понесено значні витрати за відсутності технічної можливості виробляти біогаз у кількості, необхідній для забезпечення рентабельності виробництва. Протягом всього 2016 року відбувалося зростання кількості виробленого біогазу, що прямо впливає на рентабельність виробництва. При цьому, найбільше біогазу вироблялося в сезон переробки цукрового буряку (жовтень-грудень 2016 року), що пов'язано з тим, що згідно з технологічними особливостями, товариство має можливість поставляти біогаз тільки таким споживачам, як Глобинський цукровий завод і ТОВ "Глобинський переробний завод". При цьому, у 2016 році відбувалося не лише налагодження виробничих процесів, а й випробування економічної доцільності використання двох різновидів сировинної політики підприємства, а саме: - використання придбаної сировини; використання давальницької сировини.

На даний час ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" здійснюється постачання біогазу двом виробничим комплексам - заводу з переробки сої (ТОВ "Глобинський переробний завод") і цукровому заводу ("Глобинський цукровий завод"), з якими товариство з'єднано трубопроводами. Єдиною сировиною, яка використовується ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" для виробництва біогазу зараз і використовувалася у 2016 році є жом цукрового буряку, що є відходом при виробництві цукру комплексом Глобинського цукрового заводу.

У зв'язку із залежністю підприємства позивача від роботи підприємств-переробників сільськогосподарської продукції (тобто споживачів виробленого позивачем біогазу) і змінністю кількісних потреб споживачів у біогазі обліковою політикою ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" було передбачено визначення собівартості біогазу (здійснення розрахунку собівартості виготовленої продукції) за результатами календарного року.

Як пояснив представник позивача, до початку реалізації біогазу третім особам та/або надання третім особам послуг з виробництва біогазу з сировини замовника виробничі витрати накопичуються як витрати на освоєння нових виробництв на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" з наступним їх списанням (розподілом) та включенням до складу загальновиробничих витрат приблизно рівними частинами щомісячно до кінця року, в якому розпочато виробництво та реалізацію товарної продукції - біогазу та/або надання послуг з виробництва біогазу з сировини замовника (п.3.6.6 Положення).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318 (далі по тексту- П(С)БО 16 "Витрати").

За приписами п.11 П(С)БО 16 "Витрати", собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

У матеріалах справи міститься затверджене товариством 02.01.2015 року Положення про облікову політику ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" (том 2, а.с. 1-6). Вказаним Положенням передбачено, що до виробничої собівартості біогазу та/або послуг з виробництва біогазу з сировини замовника включаються прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати, змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати (п.3.6.4 Положення).

Згідно вимог Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291 (далі по тексту - Інструкція №291), рахунок 39 "Витрати майбутніх періодів" призначено для узагальнення інформації щодо здійснених витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах. До витрат, облік яких ведеться на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів", відносяться витрати, пов'язані з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості; з освоєнням нових виробництв та агрегатів; сплачені авансом орендні платежі; оплата страхового поліса, оплата торгового патенту; передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання тощо. За дебетом рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" відображається накопичення витрат майбутніх періодів, за кредитом - їх списання (розподіл) та включення до складу витрат звітного періоду. Аналітичний облік витрат майбутніх періодів ведеться за їх видами. Рахунок 39 "Витрати майбутніх періодів" кореспондує за дебетом з кредитом та за кредитом з дебетом, зокрема рахунку 91 "Загальновиробничі витрати".

На рахунку 91 "Загальновиробничі витрати" ведеться облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування. Цей рахунок не застосовується підприємствами торгівлі. За дебетом рахунку 91 "Загальновиробничі витрати" відображається сума визнаних витрат, за кредитом - щомісячне, за відповідним розподілом, списання на рахунки 23 "Виробництво" та 90 "Собівартість реалізації"'.

Рахунок 90 "Собівартість реалізації" призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Рахунок 90 "Собівартість реалізації" має, зокрема, субрахунок 901 "Собівартість реалізованої готової продукції".

З огляду на понесення товариством протягом періоду введення комплексу в повний технологічний режим певних витрат, пов'язаних з налагодженням виробництва біогазу такі витрати акумулювалися на рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів". У подальшому, такі витрати поступово включалися до собівартості продукції, яка реалізовувалася контрагентам.

Так, у спірних періодах з рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" на рахунок 901 "Собівартість реалізованої готової продукції" були перенесені наступні витрати: - у березні 2016 року у сумі 1068766,42 грн., - у квітні 2016 року у сумі 1182066,56 грн., - у травні 2016 року у сумі 1182066,56 грн., - у червні 2016 року 1182066,56 грн.. Вказане підтверджується наявними у матеріалах справи журналами-ордерами: - обороти рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" (початкове сальдо, оборот за кредитом рахунків 2314 і 91); - обороти рахунку 91 "Загальновиробничі витрати" (оборот за дебетом рахунку 39 і кредитом рахунку 2314); - обороти рахунку 2314 "Основне виробництво переробних підприємств" (оборот за дебетом рахунків 39 і 91 і кредитом рахунку 261); - обороти рахунку 901 "Собівартість реалізованої готової продукції" (обороти за дебетом рахунку 261) (том 2, а.с. 28-60).

Відтак, на виконання приписів Положення про облікову політику ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс", у 2016 році собівартість реалізованої продукції і послуг з виробництва біогазу визначалася за результатами календарного року.

З наданих представником позивача пояснень також слідує, що відповідно до облікової політики підприємства за результатами роботи ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" у 2016 році, а саме, виробництва і реалізації біогазу у період березень-грудень 2016 року, тобто за календарний рік, протягом якого вироблявся біогаз, собівартість 1 м3 біогазу склала 2,69 грн., тоді як середня ціна реалізації біогазу у цей період становила 2,88 грн. без ПДВ за 1 м3, що підтверджується даними бухгалтерського обліку: - оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 701 "Дохід від реалізації готової продукції" за 2016 рік; - оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 901 "Собівартість реалізованої готової продукції" за 2016 рік; - оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 261 "Готова продукція на складі" за 2016 рік (відображено кількість виробленого біогазу); - оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 234 "Давальницьке виробництво" за 2016 рік (відображено кількість виробленого біогазу); - звітом про фінансові результати за 2016 рік (том 2, а.с. 18-27, 61-62, 65-66). Собівартість 1 м3 визначена шляхом ділення суми витрат за календарний рік, відображених на рахунку 901 (35592142,68 грн.) на кількість виробленого біогазу (13213407,02 м3). Так формувалася собівартість виробництва біогазу у періоді, що перевірявся.

Так, на формування собівартості найбільший вплив здійснювало перенесення витрат з рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" на рахунок 901 "Собівартість реалізованої готової продукції".

Однак, за підсумками року, зі змісту звіту про фінансові результати за 2016 рік судовим розглядом встановлено, що показник рядка 2000 "Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)" у 2016 році склав 38,266 млн. грн. (т. 1, а.с. 65).

За даними товариства вказана сума доходу включає дохід від реалізації біогумусу (208687,50 грн.), дохід від реалізації біогазу (15685510,08 грн.), дохід від реалізації послуг з переробки жому (22348510,00 грн.), дохід від реалізації цукру (22641,67 грн.) та дохід від реалізації автотранспортних послуг (666,67 грн.). Сума доходу від реалізації виробленого біогазу складає 38034020,08 грн. і включає дохід від реалізації біогазу, виробленого з власної сировини, та біогазу, виробленого з давальницької сировини.

Згідно з рядком 2050 звіту про фінансові результати за 2016 рік показник собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) у 2016 році склав 35,866 млн. грн..

Отже, прибуток від виробництва біогазу (з власної і давальницької сировини) у 2016 році склав 2,168 млн. Грн. (різниця між доходом від реалізації біогазу (у тому числі послуг переробки) і собівартістю реалізованої продукції і послуг).

Зі звіту про фінансові результати за 2016 рік чітко вбачається, що за результатами 2016 року валовий прибуток позивача склав 2,4 млн. грн.. Після вирахування з суми валового прибутку адміністративних витрат і інших операційних витрат товариство одержало фінансовий результат (збиток) у розмірі 43 тис. грн. порівняно зі збитками попереднього 2015 року у розмірі 6462 тис. грн. (том 2, а.с. 63-66).

Отже, підприємством за наслідками господарської діяльності у 2016 році зменшено збитків попереднього періоду (2015 року) більш, ніж на 6 400 000 грн..

Так, згідно вимог п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України (в редакції із змінами, внесеними згідно із Законом № 909-VIII від 24.12.2015 року, що набрали чинності з 01.01.2016 року, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин), база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.

Однак, як слідує із розрахунку відповідача ревізори розраховували суму, на яку було зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1065914,00 грн. (т. 1, а.с. 202), виходячи із собівартості реалізації продукції власного виробництва (біогазу), реалізованого позивачем протягом І півріччя 2016 року. Так, сума була обрахована наступним чином: показники рахунку 701 «Дохід отриманий від реалізації готової продукції» за період березень - червень 2016 в загальному розмірі 9 212 814, 60 грн. (в розрізі кожного місяця окремо) співставлені з показниками рахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» за цей же період в загальному розмірі 14 542 385, 66 грн. (в розрізі кожного місяця окремо), в результаті отримано різницю, яку перевіряючі вважають сумою реалізації нижче собівартості, в загальному розмірі 5 329 571,06 грн. (в розрізі кожного місяця окремо), із якої і було обраховано суму завищення від'ємного значення ПДВ (20%) в загальному розмірі 1 065 914,48 грн. (в розрізі кожного місяця окремо).

Колегія суддів зауважує, що у 2016 році п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, який визначав базу оподаткування ПДВ, не містив жодних посилань на собівартість товару.

Колегія суддів зазначає, що собівартість пропонувалося використовувати у якості нижньої межі бази оподаткування ПДВ під час поставки самостійно виготовлених товарів (робіт, послуг) п. 188.1 ст. 188 ПКУ в редакції, що діяла протягом 2015 року.

Так, з 01.01.2015 року Законом України від 28.12.2014 року № 71-YІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» внесено зміни до пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, якими встановлено нові правила визначення нижньої межі бази оподаткування ПДВ, зокрема, база оподаткування операцій з постачання самостійно вироблених товарів/послуг почала визначатися не нижче їх собівартості.

При цьому, собівартість може бути різною - виробнича собівартість або собівартість реалізації. Вони можуть бути рівними, але частіше відрізняються. Як правило собівартість реалізації вища за собівартість виробничу на суму понаднормових витрат та нерозподілених загальновиробничих витрат.

Згідно п. 11 П(С)БО 16 «Витрати», собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається із 1) виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, 2) нерозподілених постійних витрат загальновиробничих витрат та 3) наднормативних виробничих витрат.

Тобто виробнича собівартість є частиною собівартості реалізації.

Так, листом від 07.04.2015 року № 12082/7/99-99-19-03-02-17 Державна фіскальна служби України з метою однакового підходу до практичного застосування пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України відносно визначення бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно вироблених товарів/послуг роз'яснила, що означена база не може бути нижчою виробничої собівартості поставлених товарів/послуг, визначеної у відповідності до П(С)БУ 16.

Таким чином навіть у 2015 році база оподаткування ПДВ самостійно вироблених товарів повинна була обраховуватися, виходячи із собівартості виробництва, а не із собівартості реалізації, як це зробив контролюючий орган у даному випадку.

Колегія суддів зазначає, що собівартість у якості нижньої межі бази оподаткування ПДВ під час поставки самостійно виготовлених товарів (робіт, послуг) застосовувалася лише на протязі 2015 року, а з 01.01.2016 набрали чинності зміни до п. 188.1 ст. 188 ПКУ, внесені Законом № 909-VIII від 24.12.2015 року, згідно з якими база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг встановлювалася на рівні не нижче звичайних цін.

Приймаючи до уваги наведене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що висновки відповідача щодо встановлення такого порушення як завищення податкового кредиту у І півріччі 2016 року, виходячи із собівартості реалізації продукції власного виробництва (біогазу), реалізованого позивачем протягом періоду, що перевірявся не ґрунтується на чинних нормах Податкового кодексу України.

Стосовно реалізації товарів за цінами, не нижчими за звичайні, то відповідно до пп.14.1.71 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Тобто, з визначення "звичайна ціна" слідує, що для висновку про заниження товариством бази оподаткування ПДВ при здійсненні операції з продажу біогазу відповідач повинен був встановити факт невідповідності застосованої сторонами договору ціни рівню ринкових цін. Разом з тим, ані в акті перевірки, ані під час судового розгляду справи не наведено жодного обґрунтованого висновку про невідповідність застосованої ціни біогазу рівню ринкових цін, а отже такий висновок не підтверджується фактичними обставинами та документальними доказами.

Під час судового розгляду справи представник позивача пояснила, що на даний час ринок біогазу в України перебуває у стадії формування, оскільки цей напрямок діяльності є досить новим. В Україні відсутній ринок біогазу, який би відповідав визначенню "ринок товарів (робіт, послуг)", зазначеному у пп.14.1.218 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, у зв'язку з чим ринкові ціни на біогаз також відсутні. Як наслідок, ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс", як постачальник, та ТОВ "Глобинський переробний завод", як споживач, укладаючи договір на постачання біогазу за нерегульованим тарифом від 21.03.2016 року №05/03/16 та визначаючи договірну ціну біогазу враховували ринкові ціни на природний газ з коригуванням такої ціни на відсоток вмісту метану у біогазі. Саме вміст метану впливає на теплотворну здатність газу і кількість теплової енергії, що виробляється при спалюванні газу. Природний газ містить 98% метану, тоді як вміст метану у біогазі - лише 55%. Теплота згоряння метану складає 8555 ккал/м3, а відтак, для одержання енергії у кількості, яка забезпечується спалюванням природного газу, необхідно використати вдвічі більшу кількість біогазу. Отже, для зацікавлення споживача у придбанні біогазу ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" мав враховувати ціну природного газу при формуванні ціни на свою продукцію. Відповідно, при визначенні ціни реалізації біогазу у спірному випадку використовувався коефіцієнт 0,55 (тобто вміст метану у біогазі), на який коригувалася (множилась) ціна природного газу. При укладенні договору від 21.03.2016 року №05/03/16 на постачання біогазу за нерегульованим тарифом товариством було досліджено доступну інформацію щодо ринкової ціни природного газу. З викладеного слідує, що ціна біогазу за договором від 21.03.2016 року №05/03/16 відповідала рівню ринкових цін на газ з урахуванням коефіцієнту вмісту метану і навіть перевищувала цей рівень.

В свою чергу, представником відповідача під час судового розгляду справи не надано жодних документальних доказів, які б спростовували вищевказані доводи представника позивача. Акт перевірки не містить висновків щодо порушення позивачем рівня звичайних цін під час поставок виробленого біогазу.

Колегія суддів також зауважує, що відповідачем в акті перевірки не зафіксовано таких порушень з боку позивача як формування витрат та податкового кредиту підприємства в процесі формування собівартості виготовлених товарів за рахунок удаваних чи фіктивних правочинів, або ж з використанням зайвих ланок постачання. Судовим розглядом таких порушень також не встановлено.

Відповідачем реальність понесених ТОВ "Глобинський біоенергетичний комплекс" витрат для виготовлення товарів/ послуг не заперечується.

Господарська діяльність особи повинна бути спрямована на отримання доходу, а не прибутку, а тому твердження відповідача про неналежність до господарської діяльності підприємства окремих операцій з реалізації товарів нижче від виробничої собівартості через відсутність прибутку не ґрунтується на законі, оскільки «прибуток» та «дохід» не є тотожними поняттями.

За змістом пп. 14.1.54 та пп. 14.1.55 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, доходи - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Згідно з п. 3 НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», прибуток - сума, на яку доходи перевищують пов'язані з ними витрати.

І для статусу належної до господарської діяльності операції вагоме значення має саме отримання доходу, а не прибутку.

Отже, під час судового розгляду справи не встановлено порушень позивачем п.188.1 ст.188, п.198.3, п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України.

З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку про те, що відповідач, відповідно до ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, правомірність винесеного податкового повідомлення - рішення належним чином в суді не довів, у зв'язку з чим податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Полтавській області від 28.02.2017 року № підлягає скасуванню, а позовні вимоги є правомірними, обґрунтованими і такими, що підлягають задоволенню.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцію та законами України.

Згідно з ч. 3 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5)добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що відповідач при внесенні податкового повідомлення-рішення від 28.02.2017 року №, діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України.

У відповідності до ст. 159 КАС України, судове рішення повинне бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що постанова Полтавського окружного адміністративного суду від 19.04.2017 року по справі № 816/410/17 відповідає вимогам ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги Головного управління ДФС у Полтавській області колегією суддів не встановлено.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 198 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін.

Відповідно до ст. 200 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справа та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.

Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, не впливають на вирішення справи по суті та висновків суду не спростовують.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 196, 198, ст.200, п.1 ч.1 ст.205, ст.ст.206, 209, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області залишити без задоволення.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 19.04.2017р. по справі № 816/410/17 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом двадцяти днів з дня складання ухвали у повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя Жигилій С.П.
Судді Перцова Т.С. Дюкарєва С.В.
Повний текст ухвали виготовлений 04.09.2017 р.