Справа № 815/6355/15
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2017-08-30 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"30" серпня 2017 р. м. Київ К/800/16788/16

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

Олендера І.Я. (доповідача), Приходько І.В., Юрченко В.П.,

секретар судового засідання Загородній А.А.,

за участю представника позивача Пилипенка С.Є.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Креін Юкреін» до Державної податкової інспекції в Овідіопольському районі Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Креін Юкреін» на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 9 червня 2016 року, -

В С Т А Н О В И В:

У жовтні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Креін Юкреін» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції в Овідіопольському районі Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (далі - відповідач, контролюючий орган) від 07.10.2014 року №, яким позивачеві збільшено грошове зобов'язання з податку на додану вартість (ПДВ) за основним платежем на суму 667 711,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 333 856,00 грн., №, яким збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств за основним платежем на суму 2 128 609,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 1 064 305,00 грн.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 6 січня 2016 року позовні вимоги Товариства задоволено, оскаржувані податкові повідомлень-рішень визнано протиправними та скасовано.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 9 червня 2016 року рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нову постанову, якою в задоволенні позову Товариства відмовлено в повному обсязі.

Не погодившись із судовим рішенням апеляційної інстанції, позивач до Вищого адміністративного суду України подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить зазначене судове рішення скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Касаційний розгляд справи проведено у відкритому судовому засіданні, відповідно до ст. 221 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Креін Юкреін» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 року по 31.12.2013 року, за результатами якої складено акт від 18.09.2014 року №113/15-32-22-05/37389561.

Відповідно до висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки, позивачем порушено вимоги пп. 14.1.27, пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 137.1, п. 137.4 ст. 137, п. 138.2, п. 138.4, пп.138.10.3 п. 138.10 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 2 128 609,00 грн. та з ПДВ на суму 667 711,00 грн.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано наступним:

- заниження в 4 кв. 2012 року доходу на суму 616 573,00 грн. та ПДВ в сумі 123 315,00 грн. по наданню послуг по сприянню реалізації, виписки довідок-рахунків, кранів, навантажувачів, мінітракторів на підставі дилерської угоди з ТОВ «Тотус-Авто» №30-12/11, які, за висновками контролюючого органу, відбувалися не в рамках відносин комісії (доручення), а купівлі-продажу;

- включення до витрат та податкового кредиту суми ПДВ по господарських операціях з придбання в ТОВ «Одіссей Мотор» послуг з маркетингового дослідження попиту і пропозиції на ринку спецтехніки, які не підтверджені належними первинними документами та не доведено використання таких послуг у власній господарській діяльності;

- віднесення ТОВ «Креін Юкреін» до собівартості виготовленої продукції (робіт, послуг) вартості списаних ТМЦ (запасних частин) без надання підтверджуючих документів на їх списання в сумі 9 106 393,00 грн.;

- безпідставне віднесення до складу витрат, згідно попереднього акту перевірки від 20.02.2013 року №5/15-32-22-80/37389561, безоплатно отриманого товару на загальну суму 550 000,00 грн.;

- безпідставне формування позивачем валових витрат та податкового кредиту за господарськими операціями ТОВ «Ферко», які не мають реального характеру, оскільки наявний акт про неможливість проведення зустрічної звірки вказаного суб'єкта господарювання, в якому вказано про відсутність ТОВ «Ферко» за місцезнаходженням;

- безпідставне формування податкового кредиту на підставі податкових накладних, виписаних на користь позивача ТОВ «Вирит», ТОВ «Делвут», ПП «Топ Трейдінг», ТОВ «ТоргКонсар», у зв'язку з ненаданням до перевірки доказів транспортування придбаного товару та документів, з яких можливо встановити адреси навантаження та розвантаження товарів, осіб, які брали участь при здійсненні поставки товару;

- включення до складу податкового кредиту суми ПДВ у розмірі 1 669,00 грн., за відсутності податкових накладних від ПП «Добробут»;

- заниження ТОВ «Креін Юкреін» податкових зобов'язань з ПДВ на суму 105 233,00 грн. в травні 2013 року через коригування кількісних і вартісних показників, у зв'язку з переведенням боргу з позивача на ТОВ «Одіссей Моторс».

Перевіривши правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що зазначена касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступних мотивів.

Так, відносно заниження доходу на суму 616 573,00 грн. та ПДВ на суму 123 315,00 грн. з надання послуг по сприянню реалізації техніки та виписки довідок-рахунків, на підставі дилерської угоди з ТОВ «Тотус-Авто», які, за висновками контролюючого органу, відбувалися не в рамках відносин комісії (доручення), а купівлі-продажу, а отже ТОВ «Креін Юкреін» є продавцем (власником) такого товару та отримав доходи від такого продажу товарів, суд зазначає наступне.

Відповідно до абзацу 2 пункту 3 Порядку здійснення оптової та роздрібної торгівлі транспортними засобами та їх складовими частинами, що мають ідентифікаційні номери, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 листопада 2009 року №1200, уповноважений дилер - суб'єкт господарювання, який уповноважений дистриб'ютором на здійснення продажу транспортних засобів та їх складових частин, що мають ідентифікаційні номери, матеріально-технічна база якого відповідає основним критеріям оцінки торгово-сервісних потужностей і який від свого імені здійснює на договірних засадах продаж: транспортних засобів та їх складових частин, що мають ідентифікаційні номери, проводить передпродажну підготовку, гарантійне та після продажне обслуговування і поставлений на облік у департаменті Державтоінспекції МВС і Держсільгоспінспекції.

Пунктом 33 вказаного Порядку передбачено, що на продані транспортні засоби та їх складові частини, що мають ідентифікаційні номери, споживачеві видається копія сертифіката відповідності або свідоцтва про визнання відповідності, сервісна книжка, експлуатаційна документація, розрахунковий документ, який засвідчує факт купівлі, довідка-рахунок або акт приймання-передачі транспортного засобу від виробника, а у разі продажу транспортних засобів та їх складових частин, що мають ідентифікаційні номери, філією суб'єкта господарювання або його уповноваженим дилером - акт приймання-передачі транспортного засобу або його складових частин, що мають ідентифікаційні номери, який укладається між; суб'єктом господарювання (його філією) та уповноваженим дилером.

У разі продажу транспортного засобу, що ввезений з-за кордону, разом з довідкою-рахунком суб'єкт господарювання видає споживачеві оригінал або копію вантажної митної декларації. На проданий транспортний засіб продавець зобов'язаний видати номерний знак для разових поїздок, який зазначається у виданій споживачеві довідці-рахунку або в акті приймання-передачі. ( п.34 Порядку).

Відповідно до п. 8 постанови Кабінету Міністрів України від 07.09.1998 року №1388 «Про затвердження Порядку державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів» документами, що підтверджують правомірність придбання транспортних засобів, їх складових частин, що мають ідентифікаційні номери, є засвідчені підписом відповідної посадової особи, що скріплений печаткою: довідка-рахунок за формою згідно з додатком 1, видана суб'єктом господарювання, діяльність якого пов'язана з реалізацією транспортних засобів та їх складових частин, що мають ідентифікаційні номери; договори та угоди, укладені на товарних біржах на зареєстрованих у Департаменті Державтоінспекції бланках, договори купівлі-продажу транспортних засобів, оформлені в Державтоінспекції, інші засвідчені в установленому порядку документи, що встановлюють право власності на транспортні засоби.

З аналізу вказаних норм суд приходить до висновку про правомірність висновку суду першої інстанції, що довідка-рахунок є документом, що підтверджує правомірність придбання транспортних засобів, їх складових частин, що мають ідентифікаційні номери, яка засвідчується підписом та печаткою відповідної особи діяльність якого пов'язана з реалізацією транспортних засобів та їх складових частин та яка має відповідний дозвіл на такі юридичні дії. Видані довідки-рахунки лише підтверджують правомірність придбання транспортних засобів. Крім того, довідки-рахунок не можуть вважатися первинними документами без наявності інших первинних документів (договори, акти, тощо).

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ТОВ «Креін Юкреін» здійснювались послуги по сприянню реалізації кранів, навантажувачів, міні-тракторів різних торгівельних марок на підставі дилерської угоди з ТОВ «Тотус-Авто», згідно якої ТОВ «Креін Юкреін» самостійно від свого імені виписувало довідки-рахунки на адресу покупців техніки, в яких в графі «Найменування торгівельної організації» вказувався суб'єкт господарювання - ТОВ «Креін Юкреін, а також видавало транзитні номери для поїздок.

На підтвердження того факту, що позивач не є власником проданого товару, а є лише посередником, який надає певні послуги з реалізації, позивачем надано договори купівлі-продажу товару між третіми особами (продавець та покупці), акти приймання передачі транспортних засобів від власника (ТОВ «Тотус-Авто») до позивача, акти приймання передачі транспортних засобів від власника (ТОВ «Тотус-Авто») до покупців, митні декларації, які ідентифікують власника таких товарів, а також платіжні документи, які підтверджують взаєморозрахунки між покупцями та продавцем товару(ТОВ «Тотус-Авто»).

Крім того, зазначені операції відображені ТОВ «Креін Юкреін» в Журналі обліку надходження і реалізації або передачі для реалізації транспортних засобів та їх складових частин, що мають ідентифікаційні номери, виданих довідок-рахунків, актів приймання-передачі, біржових угод і номерних знаків для разових поїздок та номерних знаків «Транзит».

Таким чином враховуючи вищезазначене суд приходить до висновку, що виписані довідки-рахунки фактично не змінили майнового стану ТОВ «Креін Юкреін», оскільки шляхом надання довідок-рахунок позивач лише засвідчив факт правомірності придбання транспортних засобів, їх складових частин, що мають ідентифікаційні номери, тобто факт проведення господарських операцій купівлі-продажу саме між продавцем (власником) та покупцями таких транспортних засобів.

Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо безпідставності висновків контролюючого про заниження позивачем об'єкту оподаткування податком на прибуток на суму 616 573,00 грн. та ПДВ на суму 123 315,00 грн. за вказаними господарськими операціями.

Щодо безпідставного формування позивачем валових витрат та податкового кредиту за господарськими операціями з ТОВ «Ферко» та податкового кредиту на підставі податкових накладних, виписаних на користь позивача ТОВ «Вирит», ТОВ «Делвут», ПП «Топ Трейдінг», ТОВ «ТоргКонсар» суд зазначає наступне.

Так, відповідно до пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пп. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку.

При цьому, відповідно до пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу (пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України).

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом положень п. 198.6 цієї ж статті не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу).

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Статтею 1 Закону України від 16.07.1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, під господарською операцією розуміється дія або подія яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань власному капіталі, відомості про яку містяться в первинному документі що підтверджує її здійснення.

Згідно зі ст. 1, ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

З огляду на викладене аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Одним із юридичних елементів дійсності правочину є його спрямування на реальне настання правових наслідків, обумовлених ним. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

З аналізу наведених норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою для формування витрат та податкового кредиту, і вказана обставина була визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи між позивачем та ТОВ «Ферко», ТОВ «Вирит», ТОВ «Делвут», ПП «Топ Трейдінг», ТОВ «ТоргКонсар» укладено договори купівлі - продажу товару.

У ході розгляду справи судом першої інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України, та іншим обставинами, що спростовують позицію державного податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства. Зокрема, судом досліджено первинні документи, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку, встановлено реальне виконання господарських операцій з купівлі - продажу товару, які відповідають дійсному економічному змісту, відображеному в укладених позивачем договорах та призвели до фактичного руху його активів, що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями належно оформлених, у відповідності до вимог Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні», первинних документів (договори, додаткові угоди, податкові та видаткові накладні, товарно - транспорні накладні, платіжні документи). Крім того, як вбачається з ату перевірки, позивачем під час проведення перевірки посадовим особам контролюючого органу також надавались оборотно-сальдові відомості по рахункам №631 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», №902 «Собівартість реалізованих товарів, прибуткових накладних».

Посилання контролюючого органу на відсутність товарно - транспортних накладних та на недоліки в їх заповненні, як на підставу відсутності реальних правових наслідків проведених господарських операцій з купівлі - продажу з зазначеними вище контрагентами, є безпідставними, оскільки, по - перше, наявність або відсутність окремих документів, як і певні недоліки в їх заповненні (описка, помарка, не заповнення певного реквізиту) носять оціночний характер та не є безумовною підставою для висновку про позбавлення їх юридичної сили та доказовості, а відтак не є і підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних, зокрема інших первинних документів, випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а по-друге, наявність транспортних документів на перевезення товарно - матеріальних цінностей за наслідками формування бази оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість не є обов'язковими при оподаткуванні операцій за договорами поставки чи купівлі - продажу, вони є обов'язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже відсутність у позивача товарно-транспортних накладних, не може бути доказом безтоварності господарських операцій проведених з контрагентами, натомість факт передання товару позивачеві та, відповідно, набуття права власності на нього, підтверджується належно оформленими видатковими накладними, які наявні в матеріалах справи. Крім того, як вбачається з матеріалів справи позивачем надано товарно-транспортні накладні, які засвідчують факт перевезення товару від ТОВ «Вирит», ТОВ «Делвут».

Колегія суддів також не бере до уваги посилання контролюючого органу на відсутність контрагента позивача ТОВ «Ферко» за місцезнаходженням, оскільки цей факт не може свідчити про невиконання цим суб`єктом договірних зобов`язань перед позивачем.

Також, позивач, як платник податку, самостійно несе відповідальність за достовірність і своєчасність обчислення та внесення ним податку до бюджету відповідно до законодавства України і не може нести відповідальність за порушення контрагентами правил здійснення господарської діяльності та/або податкової дисципліни. У разі якщо контрагентами були допущені порушення норм податкового чи норм іншого законодавства, зокрема і щодо подання звітності та декларування податкових зобов'язань, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цих осіб.

Таким чином, урахуванням вищезазначеного, а також з урахуванням наявних у платника податків первинних документів, що підтверджують фактичний рух активів в межах господарської діяльності платника податків, суд касаційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність формування позивачем витрат та податкового кредиту з ПДВ за господарськими операціями з контрагентами ТОВ «Ферко», ТОВ «Вирит», ТОВ «Делвут», ПП «Топ Трейдінг», ТОВ «ТоргКонсар».

Відносно включення Товариством до витрат та податкового кредиту суми ПДВ по господарських операціях з придбання в ТОВ «Одіссей Мотор» послуг з маркетингового дослідження попиту і пропозиції на ринку спецтехніки колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про відсутність у позивача такого права з огляду на наступне.

Так, відповідно до пп. «г» пп. 138.10.3 пункту 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України для цілей оподаткування витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів належать до витрат на збут.

З метою оподаткування під маркетинговими послугами (маркетингом) слід розуміти послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управління рухом продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків (п.п.14.1.108 п.14.1 ст.14 Кодексу).

Як вже зазначалось вище витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку (пп. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України).

Так, послуги дослідження ринку (маркетинг) належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут.

Підтвердженням зв'язку маркетингових послуг з власною господарською діяльністю можуть бути такі документи: наказ по підприємству щодо необхідності проведення маркетингових досліджень, договір на проведення маркетингових досліджень, оформлений відповідно до вимог чинного законодавства, з зазначенням періоду їх проведення, регіону, назви продукції щодо якої проводиться дослідження, методи та способи проведення такого дослідження, категорію потенційних споживачів, тощо.

Документами, що підтверджують фактичне отримання маркетингових послуг, будуть: акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання послуги, який повинен мати всі обов'язкові реквізити первинних документів, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; звіт про проведення маркетингових досліджень, в якому мають бути викладені результати таких досліджень і дані рекомендації замовнику; а також бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують збільшення асортименту товарів, обсягу продажу, розміру доходу тощо.

Також суди мають виходити з того, що у торговельній сфері маркетинг передбачає проведення комплексу заходів: аналіз кон'юнктури ринку, дослідження в галузі ціноутворення, вплив на рівень попиту, налагодження комунікацій, розгортання служб сервісу і багато-багато іншого. Отже, оскільки витрати на вивчення кон'юнктури ринку збуту і аналіз динаміки попиту на продукцію мають безпосереднє відношення до організації продажу товарів, то такі витрати (за наявності договорів, актів, звітів) платник податку має право віднести до складу валових витрат як витрати на придбання послуг.

Отже, для включення витрат з маркетингового дослідження попиту і пропозиції на ринку до складу валових витрат та формування податкового кредиту за такими операціями необхідні документи, оформлені відповідно до вимог, встановлених статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», які, зокрема, підтверджують факт отримання маркетингового дослідження від іншої особи, а також підтвердження зв'язку понесених витрат із господарською діяльністю платника податку.

Таким чином, з урахуванням особливості отриманих позивачем послуг та принципу всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи, який закріплений у ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України, з метою підтвердження фактичного отримання послуг дослідження попиту і пропозиції на ринку ретельному дослідженню підлягають умови укладеного договору щодо порядку виконання зобов'язань за цим договором, відібрані судом пояснення свідків (осіб відповідальних за здійснення операцій), аналіз первинних документів, що надані в підтвердження фактичного проведення таких послуг, тощо.

На підтвердження фактичного надання контрагентом ТОВ «Одіссей моторс» маркетингових послуг позивачем надано акти надання послуг від 31.10.2013 року №148, від 31.05.2013 року №46, від 28.02.2013 року №17, та від 31.01.2013 року №11., податкові накладні від 31.10.2013 року №23, від 31.05.2013 року№19, від 28.02.2013 року №6, від 31.01.2013 року №10, виписку по рахунку 631, звіт про виконану роботу згідно акту від 31.08.2012 року №84.

Проте, судом апеляційної інстанції встановлено та вбачається з матеріалів справи, що акти надання послуг мають типову форму, в них не конкретизовано змісту господарських операцій, а лише вказано найменування послуги «маркетингове дослідження попиту і пропозиції на ринку спецтехніки», відсутня інформація про час надання, спосіб надання та одержання таких послуг, не вказано періоду їх проведення, назву продукції щодо якої проводиться дослідження, а також не зазначено, в чому виражено їх результат. Таким чином, акти виконаних робіт не містять конкретизації наданих послуг; вони містять лише назву послуг та їх вартість, проте не розкривають суті наданих послуг та їх зв'язку з господарською діяльністю позивача.

Наданий позивачем звіт про маркетингове дослідження згідно акту від 31.08.2012 року №84 являє собою опис пропозицій на ринку спецтехніки, перспективи її застосування, конкурентоздатність відносно інших виробників та не містить жодних рекомендації саме замовнику, крім того, інформація, що міститься у цьому звіті, заснована на загальностатистичних показниках, яка не відноситься безпосередньо до діяльності Товариства.

Також суд зазначає, що акт надання послуг від 31.08.2012 року №84 в матеріалах справи відсутній.

Крім того, надавати маркетингові послуги мають право суб'єкти господарювання, які здійснюють діяльність, що відповідає КВЕД 73.20 «Дослідження кон'юнктури ринку та виявлення суспільної думки», проте як встановлено судом апеляційної інстанції у ТОВ «Одіссей Моторс» не передбачено проведення відповідної діяльності за вказаним КВЕД.

Таким чином колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про відсутність у позивача підстав для включення до витрат та податкового кредиту суми ПДВ по господарських операціях з придбання в ТОВ «Одіссей Моторс» послуг з маркетингового дослідження попиту і пропозиції на ринку спецтехніки, оскільки такі операції не підтверджені належними первинними документами, які б містили інформацію про те, яку саме роботу по спостереженню, вивченню та аналізу стану ринку було проведено ТОВ «Одіссей Моторс» та на підставі якої можливо встановити використання Товариством придбаних послуг у власній господарській діяльності.

Колегія суддів також погоджується і з висновком суду апеляційної інстанції про безпідставність включення позивачем до складу податкового кредиту суми ПДВ у розмірі 1 669,00 грн. без наявності податкових накладних від ПП «Добробут», оскільки Товариством вказаного не спростовано та відповідних податкових накладних до суду надано не було.

Щодо заниження ТОВ «Креін Юкреін» податкових зобов'язань з ПДВ на суму 105 233,00 грн. в травні 2013 року через коригування кількісних і вартісних показників, у зв'язку з переведенням боргу з позивача на ТОВ «Одіссей Моторс», суд вказує на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій ТОВ «Креін Юкреін» було отримано аванс від ТОВ «Антарес» на загальну суму 751 400,00 грн., що підтверджується платіжними дорученнями від 03.01.2013 року, від 15.04.2013 року від 29.04.2013 року, від 30.04.2013 року та від 22.05.2013 року. Вказану суму коштів було віднесено позивачем до складу податкових зобов'язань у періодах їх надходження.

28.05.2013 року позивачем було виписано розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних: від 28.05.2013 року №90 на суму 34 166,67 грн. (в т.ч. ПДВ 6 833,33 грн.), від 28.08.2013 року №87 на суму 375 833,33 грн. (в т.ч. ПДВ 75 166,67 грн.), від 28.08.2013 року №89 на суму 38 666,67 грн. (в т.ч. ПДВ 7 733,33 грн.), від 28.08.2013 року №88 на суму 77 500,00 грн. (в т.ч. ПДВ 15 500,00 грн.).

Вказане коригування проведено Товариством на підставі договору від 28.05.2013 року про переведення боргу, що був укладений позивачем з ТОВ «Одіссей Моторс» та ТОВ «Антарес».

Так, відповідно до пп. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192 Податкового кодексу України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню. Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.

Отже з аналізу вказаної норми вбачається, що коригування податкових зобов'язань проводиться у разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, повернення товарів/послуг або повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг.

Проте, в матеріалах справи відсутні докази в підтвердження наявності будь - якої з вказаних подій.

Отже висновок суду апеляційної інстанції щодо відсутності підстав для здійснення коригування показників до податкових накладних, а відповідно і заниження Товариством податкових зобов'язань з ПДВ на суму 105 233,00 грн., є правомірним.

Щодо віднесення ТОВ «Креін Юкреін» до собівартості виготовленої продукції (робіт, послуг) вартості списаних ТМЦ (запасних частин) без надання підтверджуючих документів на їх списання в сумі 9 106 393,00 грн. та віднесення до складу витрат, згідно попереднього акту перевірки від 20.02.2013 року №5/15-32-22-80/37389561, безоплатно отриманого товару на загальну суму 550 000,00 грн., то колегія суддів зазначає, що як вбачається з судового рішення апеляційної інстанції вказані обставини справи фактично судом не досліджувались та відповідні висновки не робились, будь - яких обґрунтувань на підставі яких судом було скасовано судове рішення першої інстанції в цій частині мотивувальна частина судового рішення апеляційної інстанції не містить.

За змістом частин 4, 5 ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів до своєчасного їх подання.

Принцип всебічного, повного та об'єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Статтею 69 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів. Докази суду надають особи, які беруть участь у справі. Суд може запропонувати надати додаткові докази або витребувати додаткові докази за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, або з власної ініціативи.

Отже, вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи суду апеляційної інстанції необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Для з'ясування зазначених обставин судам належить ретельно перевіряти доводи податкового органу, викладені в акті перевірки, апеляційній та касаційних скаргах, в додаткових поясненнях, та які підтверджені відповідними доказами.

Крім того, при прийнятті рішення суду апеляційної інстанції необхідно виокремити грошові зобов'язання та штрафні (фінансові) санкції донараховані контролюючим органом Товариству за кожним правопорушенням та враховуючи вищезазначене дійти обґрунтовано висновку про правомірність їх застосування.

Згідно ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Таким чином, оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідає.

Пунктом 6 ч. 1 ст. 223 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направити справу на новий розгляд або для продовження розгляду.

Згідно ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанції і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Частиною 1 ст. 88 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд, враховуючи майновий стан сторони, може своєю ухвалою відстрочити або розстрочити сплату судових витрат на визначений строк.

Враховуючи, що ухвалою Вищого адміністративного суду України від 30 серпня 2016 року Товариству з обмеженою відповідальністю «Креін Юкреін» сплату судового збору за подання касаційної скарги було розстрочено до ухвалення судового рішення, а також враховуючи, що прийняте рішення у справі не є остаточним та ухваленим на користь позивача, то відповідно суд вважає за необхідне достягнути з Товариства з обмеженою відповідальністю «Креін Юкреін» судовий збір за подачу касаційної скарги, в розмірі 73 847,66 грн.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210 - 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

У Х В А Л И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Креін Юкреін» задовольнити частково.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 9 червня 2016 року у справі № 815/6355/15 - скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Достягнути з Товариства з обмеженою відповідальністю «Креін Юкреін» судовий збір за подачу касаційної скарги, сплата якого була відстрочена згідно ухвали від 30 серпня 2016 року, в розмірі 73 847,66 грн.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає, може бути переглянута в порядку передбаченому ст.ст. 235 - 244-2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судді: І.Я. Олендер

І.В.Приходько

В.П. Юрченко

Повний текст виготовлено 04.09.2017 року.