Справа № 826/363/14
Суддя: Гриців М.І.
Дата ухвалення: 2017-06-20 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 червня 2017 року м. Київ

Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у складі:

головуючогоГриціва М.І.,
суддів:Волкова О.Ф., Кривенди О.В., Прокопенка О.Б.,
за участю секретаря судового засідання Шатило Р.П.,

представників: позивача - Авраменка С.Г.,

відповідача - Павловича Д.М., Петричук І.М., -

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Кернел-Трейд» до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників (далі - Офіс) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и л а:

ТОВ «Кернел-Трейд» звернулося до суду з позовом до Офісу, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Офіс провів документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Кернел-Трейд» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з приватним підприємством (далі - ПП) «Трейд-Інвест-Агро», ПП «Форвард-Л», фермерським господарством (далі - ФГ) «Ялинівське», ТОВ «Рост-Інвест-Агро», українсько-російська фірма «Ю.К.А.С.» - ТОВ, ПП «Продекс», ТОВ «Ольвія», ТОВ «Дельта-В.В.В.», ТОВ «Дельта-М», ПП «Дельта-Постач», ТОВ «Айсберг-Пром», ТОВ «Кіровограднафтопостач-Ч», ТОВ «Виробниче об'єднання «ЕКО», ФГ «Западне», селянським ФГ «Слобідське», ТОВ «Ювекс-Імпорт», ТОВ «Агролідер-2009», ТОВ «Аль-Фа», ТОВ «Аккорд-Агро», ПП «Сіріус-Прайм», ПП «Інбудтраст» за період з 1 липня 2010 року по 31 грудня 2012 року. За результатами перевірки складено акт від 19 листопада 2013 року № 1393/40-50/31454383.

У ході перевірки встановлено порушення позивачем вимог пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4, підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (чинного на час виникнення спірних відносин; далі - Закон № 334/94-ВР), пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК), що виявилось у неправомірному віднесенні до складу валових витрат із придбання у вищезазначених контрагентів товарів (послуг), які не спричиняють реального настання правових наслідків, в результаті чого підприємство завищило витрати на загальну суму 462 673 851 грн, а також завищило від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 72 140 671 грн та занизило податок на прибуток на загальну суму 82 089 337 грн.

На підставі висновків акта перевірки відповідач 2 грудня 2013 року прийняв спірні податкові повідомлення-рішення: № , яким позивачу збільшено грошове зобов'язання з податку на прибуток на 123 134 005 грн 50 коп., у тому числі: 82 089 337 грн - за основним платежем, 41 044 668 грн 50 коп. - за штрафними (фінансовими) санкціями; № , яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 7 214 671 грн.

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 12 квітня 2015 року у задоволенні позову відмовив.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 23 липня 2015 року апеляційну скаргу ТОВ «Кернел-Трейд» задовольнив: постанову окружного адміністративного суду міста Києва від 12 квітня 2015 року скасував та прийняв нову, якою позовні вимоги задовольнив.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 19 листопада 2015 року касаційну скаргу Офісу залишив без задоволення, а постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2015 року - без змін.

Суд першої інстанції дійшов висновку, що з урахуванням наданих відповідачем доказів та встановлених фактів належним чином оформлені (підписані невідомими особами) документи не можуть бути підставою для декларування валових витрат за наявності фактів, що ставлять під сумнів реальність наданих послуг.

Апеляційний суд, з висновками якого погодився суд касаційної інстанції, зазначив, що ТОВ «Кернел-Трейд» підтвердило здійснення господарських операцій відповідними податковими накладними та іншими документами. Договори були укладені з метою настання реальних обставин, а тому викладені в акті перевірки висновки є помилковими та викладеними з порушенням норм податкового права.

На думку суду апеляційної інстанції, невиконання контрагентами платника своїх зобов'язань щодо сплати податку на додану вартість (далі - ПДВ) до бюджету має негативні наслідки лише щодо цієї особи, і платник податку не може бути позбавлений права на податковий кредит та відшкодування сум ПДВ у разі, якщо він виконав усі вимоги чинного законодавства та має документальні підтвердження розміру податкового кредиту.

Крім того, на момент вчинення господарських правовідносин між позивачем та контрагентами вони та позивач як юридичні особи були внесені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та були зареєстровані платниками ПДВ.

Не погоджуючись із ухвалою суду касаційної інстанції, Офіс звернувся до Верховного Суду України із заявою про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України від 19 листопада 2015 року з підстави, передбаченої пунктом 1 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС). У заяві просить скасувати рішення суду касаційної інстанції та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити.

На обґрунтування заяви додано копію ухвали Вищого адміністративного суду України від 16 квітня 2014 року (справа № К/800/23860/13), яка, на думку заявника, підтверджує неоднакове застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права у подібних правовідносинах, а саме положень пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК, що призвело до прийняття різних за змістом судових рішень у подібних правовідносинах.

В цій ухвалі суд касаційної інстанції, залишаючи без змін рішення судів попередніх інстанцій, зазначив, що при реалізації права на податковий кредит платник повинен довести факт придбання товарів (робіт, послуг) з метою виконання операцій, які є об'єктом оподаткування ПДВ; платник повинен представити належним чином оформлені первинні облікові документи на купівлю товарів (робіт, послуг) та податкові накладні. Зазначені документи повинні відповідати встановленим законодавством вимогам, містити несуперечливу та достовірну інформацію, підтверджувати реальність виконання платником відповідних господарських операцій. Крім того, вказав, що обов'язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки він виступає суб'єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту ПДВ, визначену постачальником. Суди першої та апеляційної інстанцій за наслідками оцінки доводів податкового органу та поданих платником доказів на обґрунтування правомірності своїх дій у сфері оподаткування дійшли висновку про безтоварний характер розглядуваних операцій. Наведений факт належить до кола установлених судами попередніх інстанцій обставин цього спору, переоцінка та встановлення яких не входить до компетенції Вищого адміністративного суду України.

Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України заслухала доводи представників сторін, перевірила матеріали справи і дійшла висновку про таке.

Верховний Суд України вирішував питання про усунення розбіжностей у застосуванні згаданих вище норм податкового законодавства і, зокрема, у постановах від 12 січня 2016 року, 14 березня 2017 року (справи №№ 21-3706а15, 21-1513а16 відповідно) зазначив таке.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХIV).

Відповідно до статті 1 Закону № 996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК не включаються до складу витрат, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

У статті 198 ПК встановлено підстави, за яких у платника ПДВ виникає право на податковий кредит; визначено умови, дату, час та порядок його формування; визначено права і обов'язки платників податку в цій сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

За змістом пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

У взаємозв'язку із зазначеною правовою позицією слід послатися й на інші окремі положення, які регулюють спірні правовідносини.

Зокрема, за пунктом 5.1 статті 5 Закону № 334/94-ВР валовими витратами виробництва та обігу є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів, які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції і охороною праці <…>.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених відповідними документами.

Відповідно до підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону № 334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

За змістом пунктів 138.4, 138.8 статті 138 ПК собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, та включає як прямі матеріальні витрати, так і вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Із наведеного нормативного регулювання випливає, що витрати позивача, понесені у зв'язку із придбанням товарів чи послуг, належать до категорії витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг і зменшують оподатковуваний дохід платника, якщо вони понесені у процесі реальної господарської діяльності, яка документально підтверджується.

У справі, про перегляд рішення в якій заявлено вимогу, суди апеляційної та касаційної інстанцій дійшли висновку, що фактичне виконання господарських зобов'язань позивачем підтверджується належним чином оформленими первинними документами, а укладені з названими контрагентами договори спрямовані на настання реальних обставин.

Разом з тим суд першої інстанції дійшов висновку, що з урахуванням наданих відповідачем доказів та встановлених фактів належним чином оформлені (підписані невідомими особами) документи не можуть бути підставою для декларування валових витрат за наявності фактів, що ставлять під сумнів реальність наданих послуг. Зокрема, цей суд послався на додані відповідачем на підтвердження нікчемності укладених договорів копії:

- постанови про зупинення досудового розслідування в рамках кримінального провадження від 22 листопада 2012 року № 0000014 та оголошення підозрюваного у розшук, відповідно до якої директор ПП «Трейд-Інвест-Агро» ОСОБА_1., якому винесено повідомлення про підозру у вчиненні злочинів, передбачених статтями 212 , 366 Кримінального кодексу України , не виконав вимог щодо внесення коштів як застави в сумі 304 500 грн для проведення процесуальних дій, за викликом не з'явився, за місцем проживання не знаходиться;

- протоколу допиту свідка від 6 травня 2014 року - директора ТОВ «Дельта В.В.В.» ОСОБА_2., який повністю заперечив свою участь у діяльності підприємства, не уповноважував інших осіб вести господарську діяльність від імені підприємства або від свого імені;

- протоколу допиту свідка від 20 травня 2014 року - головного бухгалтера ТОВ «Дельта В.В.В.» та ТОВ «Дельта-Постач», яка повідомила, що підприємства самостійно не займаються вирощуванням с/г культур, не мають земельних ділянок, не обробляли орендовані землі, не мають власних транспортних засобів;

- протоколу допиту свідка від 6 травня 2014 року - директора ТОВ «Айсберг Пром» ОСОБА_3, який повністю заперечив свою участь у діяльності підприємства, не уповноважував інших осіб вести господарську діяльність від імені підприємства або від свого імені, ТОВ «Кернел-Трейд» йому невідомо;

- пояснення ОСОБА_4. - директора ТОВ «Кіровограднафтопостач», який не надав жодної фактичної інформації щодо діяльності підприємства, відповідальних посадових осіб, порядку поставок, транспортних засобів, складання первинних документів.

Однак на час прийняття рішення судом першої інстанції у справі, що розглядається, не врахованою цим судом залишилась та обставина, що вироком Ленінського районного суду міста Кіровограда від 30 жовтня 2014 року ОСОБА_5 визнано винним у вчиненні ряду кримінальних правопорушень, зокрема, у створенні юридичної особи ПП «Інбудтраст» для використання у злочинній діяльності, спрямованій на пособництво в умисному ухиленні від сплати податків в особливо великих розмірах.

Разом з тим суд першої інстанції, дійшовши висновку щодо неможливості реального виконання угод всіма контрагентами позивача, дослідив лише пояснення осіб, які мали стосунок до окремих контрагентів, та виходив з тієї обставини, що представники жодного контрагента не з'явилися у судове засідання для надання відповідних пояснень. Попри це у справі залишилося нез'ясованим, зокрема, чи всі, крім ПП «Трейд-Інвест-Агро», ТОВ «Дельта В.В.В.», ТОВ «Дельта-Постач», ТОВ «Айсберг Пром», ТОВ «Кіровограднафтопостач», ПП «Інбудтраст», зазначені в акті перевірки Офісу від 2 грудня 2013 року суб'єкти господарювання підпадають під ознаки фіктивних, подібно до щойно перелічених контрагентів, з господарських операцій з якими ТОВ «Кернел-Трейд», на думку контролюючого органу, неправомірно віднесло до складу валових витрат придбання у вищезазначених контрагентів товарів (послуг), завищило витрати і від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також занизило податок на прибуток. Якщо так, то які саме обставини про це свідчать.

Поверховий підхід та неповнота при з'ясуванні обставин справи, що призвели до поспішного висновку про безтоварність господарських операцій, вимагають повторного і більш ретельного дослідження їх судом першої інстанції.

З огляду на це, у справі, в якій переглядається рішення суду касаційної інстанції, висновки про товарність господарських операцій і про те, що вони підтверджуються первинними бухгалтерськими та іншими документами, також не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.

У зв'язку з цим, за відсутності належної доказової бази, Верховний Суд України обмежений в можливості сформулювати правовий висновок про те, як слід правильно застосовувати норми податкового законодавства, правильність застосування яких оспорюється в заяві.

Відповідно до статті 242 КАС Верховний Суд України за наслідками розгляду справи приймає одну з таких постанов: про повне або часткове задоволення заяви; про відмову у задоволенні заяви.

Відповідно до пункту 2 частини другої статті 243 КАС Верховний Суд України задовольняє заяву за наявності підстави неоднакового і неправильного застосування однієї й тієї самої норми матеріального права у подібних правовідносинах, що призвело до неправильного вирішення спору.

Відповідно до частини другої статті 244 КАС правовий висновок про правильне застосування неоднаково застосованої норми права має міститися й у постанові Верховного Суду про відмову в задоволенні заяви.

Правовий висновок Верховного Суду України про правильне застосування норми матеріального закону має ґрунтуватися на фактах, які були повно, всебічно й об'єктивно досліджені під час судового розгляду.

Зазначені вище прогалини щодо обсягу, змісту, необхідності та достатності доказів унеможливлюють формулювання правового висновку. Їх усунення можливе лише у разі відновлення судового розгляду зі стадії розгляду справи судом першої інстанції.

Зважаючи на викладене, усі постановлені у цій справі рішення належить скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись пунктом 6 Прикінцевих та перехідних положень Закону України від 2 червня 2016 року № 1402-VІІІ «Про судоустрій і статус суддів», статтями 241-243 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України

п о с т а н о в и л а:

Заяву Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників задовольнити частково.

Ухвалу Вищого адміністративного суду України від 19 листопада 2015 року, постанови Київського апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2015 року та окружного адміністративного суду міста Києва від 12 березня 2015 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова є остаточною і оскарженню не підлягає, крім випадку, встановленого пунктом 3 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий М.І. Гриців
Судді: О.Ф. Волков
О.В. Кривенда
О.Б. Прокопенко