Справа № 806/7438/13-а
Суддя: Борисенко І.В.
Дата ухвалення: 2017-06-20 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"20" червня 2017 р. К/800/40750/14

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого суддіБорисенко І.В.
суддів Веденяпіна О.А. Приходько І.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Новоград-Волинської об'єднаної держаної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 21.05.2014 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 08.07.2014 у справі № 806/7438/13-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Барановський молокозавод» до Новоград-Волинської об'єднаної держаної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Барановський молокозавод» звернулося з адміністративним позовом, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: від 24.10.2013 за № в частині визначення позивачу грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 130921,63 грн. за основним платежем та в сумі 25633 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 24.10.2013 за № про визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 967829 грн. та в сумі 241957 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 25.10.2013 за № про визначення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем у сумі 6483,29 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумах 510 грн. і 3241,65 грн.

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 21.05.2014, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 08.07.2014, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення рішення Новоград-Волинської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області: від 24.10.2013 за № в частині визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 130921,63 грн. за основним платежем та в сумі 25633 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 24.10.2013 за № про визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 967829 грн. за основним платежем та в сумі 241957 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 25.10.2013 за № про визначення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем в сумі 6483,29 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумах 510 грн. і 3241,65 грн. Стягнуто з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Баранівський молокозавод» судовий збір у сумі 458,80 грн.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, Новоград-Волинська об'єднана держана податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Житомирській області подала касаційну скаргу, в якій просить скасувати вказані судові рішення та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову повністю, оскільки вважає, що постанову суду першої та ухвалу суду апеляційної інстанцій було прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.

На підставі розпорядження керівника апарату від 12.10.2016 № 978 та відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 13.10.2016 справа № 806/7438/13-а була перерозподілена на суддю Борисенко І.В.

Справу розглянуто в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до п.1 ч.1 ст.222 Кодексу адміністративного судочинства України.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Новоград-Волинська об'єднана держана податкова інспекція Головного управління Міндоходів у Житомирській області провела виїзну планову перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Барановський молокозавод» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2011 по 31.12.2012, за результатами якої склала акт від 11.10.2013 за №683/22-00/31318317.

На підставі акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення:

від 24.10.2013 за № про визначення позивачу грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в сумі 138562 грн. за основним платежем та в сумі 25633 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (яке оспорюється позивачем в частині визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток у сумі 130921,63 грн. за основним платежем та в сумі 25633 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями);

від 24.10.2013 за № про визначення позивачу грошового зобов'язання по податку на додану вартість у сумі 967829 грн. та в сумі 241957 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

від 25.10.2013 за № про визначення позивачу грошового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб за основним платежем у сумі 6483,29 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумах 510 грн. і 3241,65 грн.

І. Підставою для визначення позивачу грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в оспорюваній позивачем сумі слугували висновки, викладені в акті перевірки, про порушення платником вимог п. 138.2, п. 138.4, п. 138.5, п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу України.

З акту перевірки вбачається, що порушення цих норм закону полягало у наступному.

1) Позивач завищив витрати операційної діяльності, що складаються з витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, на суму отриманих збитків від реалізації таких товарів за цінами, що є нижчими ніж їх собівартість. Така позиція обґрунтована тим, що отриманий доход від реалізації товару (молока) є нижчим ніж собівартість такого товару, що свідчить про те, що витрати позивача в сумі 146899 грн., що формують собівартість реалізованих товарів, визнані витратами звітного періоду, в якому не визначено доходи від реалізації товарів.

Визнаючи протиправним визначення позивачу грошового зобов'язання по податку на прибуток, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що податковим органом не наведено доводи щодо порушення позивачем вимог ст. 137 Податкового кодексу України, яким визначається порядок визнання доходів. Окрім того, ст. 139 Податкового кодексу України не включено до переліку витрат, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, витрати, за якими не визначені доходи. Податковий орган помилково ототожнив «визнання доходів», про яке йдеться у п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу України, з «визначенням доходів».

Колегія суддів не може визнати обґрунтованими такі висновки судів, оскільки вони зроблені без повного та всебічного з'ясування обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Як було зазначено, податковий орган, вважаючи, що позивач завищив витрати операційної діяльності, що складаються з витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, на суму отриманих збитків - 146899 грн. від реалізації таких товарів за цінами, що є нижчими ніж їх собівартість, виходив з того, що отриманий позивачем доход від реалізації товару (молока) є нижчим ніж собівартість такого товару, що свідчить про те, що витрати позивача в сумі 146899 грн., що формують собівартість реалізованих товарів, визнані витратами звітного періоду, в якому не визначено доходи від реалізації товарів.

Податковий орган у письмових запереченнях на позов, в апеляційній та касаційній скаргах, посилаючись на такі поняття як «підприємництво» та «дохід», зазначає, що продаж продукції за цінами нижчими, ніж виробнича собівартість такої продукції, призвів до одержання позивачем збитків без економічного на те виправдання.

Таким чином, податковий орган фактично вважає, що витрати позивача в сумі 146899 грн., що дорівнюють сумі збитків за операціями з реалізації товару, не пов'язані з провадженням господарської діяльності.

Відповідно до пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно п. 138.2 ст. 138 названого Кодексу витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються, зокрема, із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті.

Своєю чергою, згідно пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Згідно п. 138.4. ст. 138 Податкового кодексу України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Відповідно до пп. 14.1.56 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Відповідно до п. 137.4 ст. 137 Податкового кодексу України датою отримання доходів, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, є звітний період, у якому такі доходи визнаються згідно з цією статтею, незалежно від фактичного надходження коштів (метод нарахувань), визначений з урахуванням норм цього пункту та ст. 159 цього Кодексу.

Згідно пп. 137.1 ст. 137 Податкового кодексу України дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар.

Аналіз пп. 14.1.56 п. 14.1 ст. 14, пп. 137.1 ст. 137, п. 137.4 ст. 137 названого Кодексу дає підстави для висновку, що платник податку може визнати тільки доход, який фактично отриманий або нарахований протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.

Відповідно, платник податку, виходячи з положень п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу України, може визнати витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, у тому звітному періоді, в якому визнано доход від реалізації таких товарів.

Те, що податковий орган, обґрунтовуючи висновки про завищення витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, посиланням на положення п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу України, за якими витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, вжив щодо витрат слово визначення, а не визнання, що передбачено в цій нормі, не є визначальним при вирішенні справи в цій частині. До того ж законодавець у п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України вживає щодо витрат слово визначення, відсилаючись на положення п. 138.4, в якому вжито щодо витрат слово визнання. Для цілей відображення витрат у податковому обліку визнання витрат чи визначення витрат не мають різного значення.

Визначальним для вирішення справи є наявність/відсутність економічних причин отримання позивачем збитків від операцій з продажу товару за ціною, що є нижчою ніж його собівартість.

Відповідно до пп. 14.1.228 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу - витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.

Відповідно до п. 138.8 ст. 138 названого Кодексу собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:

прямих матеріальних витрат;

прямих витрат на оплату праці;

амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну);

Статтею 42 Господарського кодексу України визначено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Відповідно до п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 названого Кодексу господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Колегія суддів суду касаційної інстанції зазначає, що однією з визначальних умов для віднесення сплачених (нарахованих) платником податку витрат до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, є здійснення таких витрат для провадження господарської діяльності платника податку, яка, своєю чергою, має на меті досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Водночас, господарська операція, направлена на досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є нормальним процесом здійснення господарської діяльності. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не завжди свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати доход від конкретної операції. Так, на певний час на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) в операціях між особами, які не є пов'язаними, складається справедлива ринкова ціна, яка може бути нижчою ніж витрати на вироблені товари.

Зазначена позиція суду касаційної інстанції узгоджується з позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 28.02.2011 у справі за позовом дочірнього підприємства «Пілснер Україна» до Сквирської МДПІ Київської області про скасування податкового повідомлення-рішення.

Враховуючи наведене, суди при вирішенні справи в цій частині повинні були дослідити доводи податкового органу щодо непов'язаності спірних витрат позивача з його господарською діяльністю.

У разі встановлення на підставі належних доказів тієї обставини, що платник податків здійснив продаж товару за ціною, нижчою ніж його собівартість, за наявності певних економічних причин, що випливають із звичайного комерційного ризику, така діяльність не може бути визначена як негосподарська.

Зазначені обставини судами попередніх інстанцій не досліджені.

2) Згідно з актом перевірки підставою для визначення позивачу грошового зобов'язання з податку на прибуток слугували також висновки, викладені в акті перевірки, про завищення витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, на суму 110961 грн., внаслідок віднесення до їх складу витрат з оплати гужового транспорту, яким проводилась заготівля і звезення молока, за відсутності належно оформлених первинних документів. Податковий орган виходить з того, що договори оренди гужового транспорту у фізичних осіб нотаріально не посвідчені та є однотипними. Позивачем не надано документів про передачу гужового транспорту йому в оренду та про фактичне утримання і використання ним цього гужового транспорту.

Визнаючи протиправним визначення позивачу грошового зобов'язання з податку на прибуток, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що договори оренди, за якими позивач орендував у фізичних осіб коней як транспортні засоби для збирання молока, а не гужовий транспорт, не є договорами найму наземних самохідних транспортних засобів за участі фізичних осіб, які підлягають нотаріальному посвідченню.

Колегія суддів суду касаційної інстанції, погоджуючись з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність доводів податкового органу про недотримання сторонами договору оренди коней вимог закону щодо його форми, не може визнати обґрунтованим вирішення справи в цій частині, зважаючи на таке.

Згідно зі ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Відповідно, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків (як обов'язкова ознака господарської операції) випливає також з норм Податкового кодексу України.

Порядок формування платником податку на прибуток підприємств витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, регулюється ст.138 Податкового кодексу України.

Відповідно до п.138.1 ст.138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються, зокрема з витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті.

Підпунктом 138.1.1. п.138.1 ст.138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Згідно п.138.2. ст.138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Зважаючи на наведені норми закону, колегія суддів зазначає, що витрати платника податків мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що передбачають реальні господарські операції, які відображаються в податковому обліку та які повинні спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Суди попередніх інстанцій з метою дослідження фактичного придбання послуг у межах господарської діяльності повинні були дослідити всі первинні бухгалтерські документи позивача, складені щодо господарських операцій з оренди коней у фізичних осіб, конкретизувати такі документи та оцінити зазначені докази окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Колегія суддів суду касаційної інстанції звертає увагу, що стан виконання податкових обов'язків визначається виключно дотриманням норм податкового законодавства. В основі оподаткування лежить не волевиявлення осіб у вигляді цивільно-правового правочину та дотримання сторонами вимог закону до договорів, зокрема до їх форми, а фактичний рух активів з урахуванням ділової мети такого руху та його зв'язку з господарською діяльністю платника податків. Такий висновок випливає з того, що норми податкового законодавства пов'язують формування витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, з фактом придбання товарів чи послуг з метою використання в господарській діяльності.

Таким чином, при вирішенні питання щодо формування платником податку витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, вирішальним є те, яку господарську операцію вчинив платник податку. З позицій оподаткування не має значення, чи є в господарській операції дефект волевиявлення сторін правочину, а має значення господарська операція, що вчинена платником, яка і має бути предметом аналізу судом в податковому спорі.

Отже, визначальною обставиною при вирішенні справи є обставина щодо понесення платником податку витрат, сплачених (нарахованих) як компенсація послуг оренди коней, з метою використання в господарській діяльності.

Наявність чи відсутність певних обставин встановлюється на підставі будь-яких фактичних даних, що мають значення для справи та які є доказами у розумінні ст. 69 Кодексу адміністративного судочинства України (пояснення сторін та їх представників, показань свідків, письмових доказів тощо) та відповідають висунутим ст. 70 цього Кодексу критеріям належності, допустимості та достовірності. Без виконання цих вимог процесуального законодавства певні обставини не можуть вважатися встановленими.

Судова колегія зазначає, що суди попередніх інстанцій при розгляді справи належно не дослідили питання щодо фактичного вчинення позивачем господарських операцій з придбання послуг оренди коней у фізичних осіб в межах господарської діяльності, не з'ясували, якими первинними документами підтверджуються ці операції, не конкретизували їх та не дослідили.

3) Згідно з актом перевірки позивач завищив витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, на суму 326329 грн. за операціями з придбання товарів у ТОВ «ГИД», ПП КФ «Прометей» та ПАФ «Дрос», оскільки реальне вчинення операцій не підтверджено первинними документами.

Так, податковий орган вказує, що умовами договору з ТОВ «ГИД» від 27.08.2012 на поставку сиру сичужного (знежиреного) передбачено перелік документів, що видаються продавцем на кожне відвантаження товару: ветеринарне свідоцтво (форма № 2), посвідчення якості (форма № 27), специфікація (пакувальний лист), видаткова та податкова накладна. Однак ветеринарне свідоцтво (форма № 2), посвідчення якості (форма № 27), специфікація (пакувальний лист) та товарно-транспортні документи, акти приймання-передачі товару позивачем до перевірки не надано.

На підтвердження факту придбання позивачем у ПП «Консалтингова фірма «Прометей» за договором від 01.04.2012 молока цільного незбираного коров'ячого, охолодженого та обробленого, не надано ветеринарного свідоцтва та товарно-транспортних накладних на транспортування товару. У наданих до перевірки видаткових накладних відсутні відмітки про транспорт.

На підтвердження факту придбання позивачем у ПАФ «Дрос» за договором від 22.08.2011 № 22/08 масла солодковершкового «Селянське» не надано товарно-транспортні накладні щодо транспортування товару. В акті документальної позапланової невиїзної перевірки ПАФ «Дрос» за період з 01.08.2011 по 31.08.2011 викладено висновок про непідтвердження реалізації товарів через відсутність майна та матеріальних ресурсів, трудових ресурсів, основних фондів, складських приміщень, транспортних засобів.

Визнаючи протиправним визначення позивачу грошового зобов'язання по податку на прибуток за цим епізодом, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що господарські операції підтверджуються належно оформленими первинними документами, товар оплачено, договори недійсними не визнані.

Колегія суддів касаційної інстанції вважає висновки судів попередніх інстанцій передчасними та такими, що зроблені без всебічного та об'єктивного дослідження усіх обставин справи з огляду на таке.

Згідно зі ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Відповідно, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків (як обов'язкова ознака господарської операції) випливає також з норм Податкового Кодексу України.

Відповідно до п.138.1 ст.138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються, зокрема з витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті.

Підпунктом 138.1.1. п.138.1 ст.138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Згідно з п.138.2. ст.138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до пп. 139.1.9. п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Зважаючи на наведені норми законів, колегія суддів зазначає, що витрати платника податків мають бути фактично здійснені як компенсація вартості товарів і послуг, які придбаваються таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності, і підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що передбачають реальні господарські операції, які відображаються в податковому обліку та які повинні спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Водночас, висновки про нереальність господарських операцій з придбання платником податку товарів і послуг мають підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не можуть ґрунтуватися на припущеннях.

У податковому обліку понесені витрати на придбання товарів і послуг мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення.

Тому суди повинні надавати належну оцінку усім таким доказам кожному окремо та у їх сукупності.

Суди повинні дослідити зміст усіх господарських операцій з придбання товарів. З метою дослідження фактичного придбання товарів у межах господарської діяльності необхідно було належним чином дослідити наявні первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, конкретизувати їх, надати їм оцінку, з'ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій поставки товарів та оцінити такі докази окремо та у сукупності з іншими доказами у справі.

Суди попередніх інстанцій при розгляді справи цього не виконали.

4) Згідно з актом перевірки позивач неправомірно відніс до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, витрати в сумі 27490 грн., оскільки неправомірно включив до складу загальновиробничих витрат нарахування амортизації на основні фонди, які не використовувались у формуванні доходу, в сумі 27490,00 грн.

Відповідно до п.138.2 ст.138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно п.138.8 ст.138 Податкового кодексу України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:

прямих матеріальних витрат;

прямих витрат на оплату праці;

амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Згідно пп.138.8.5 п.138.8 ст.138 Податкового кодексу України, серед іншого, до складу загальновиробничих витрат включаються:

б) амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;

в) амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення.

У відповідності до пп.145.1.2. ст.145 Податкового кодексу України нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше ніж визначено в пункті 145.1 і призупиняється на період його виводу з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших причин) на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації.

Отже, у разі корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), у підприємства виникає право нараховувати амортизацію основних засобів загальновиробничого призначення. У разі виведення об'єкта з експлуатації на підставі наказу по підприємству у платника відсутнє право нараховувати амортизацію та відносити такі нарахування до складу витрат операційної діяльності.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем протягом періоду, що перевірявся, основні засоби з експлуатації не виводились, відповідні накази не видавались.

За таких обставин, суди дійшли правильних висновків про правомірність віднесення амортизаційних нарахувань до складу витрат операційної діяльності.

ІІ. Підставою для визначення позивачу грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 967829 грн. за основним платежем та в сумі 241957 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями слугували висновки, викладені в акті перевірки, про порушення вимог п.1 підр.2 розд.ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, ст. 187, ст. 198 Податкового кодексу України, що полягало у безпідставному включенні до складу податкових зобов'язань спеціальної декларації податку на додану вартість в сумі 2170454 грн. за періоди: липень - грудень 2011 року, січень-грудень 2012 року, за операціями з поставки позивачем товару (молока охолодженого) молокопереробним підприємствам. Податковий орган вважає, що позивач повинен був податок на додану вартість за вказаними операціями включити до складу податкових зобов'язань загальної декларації.

Податковий орган зазначає, що поставлений позивачем молокопереробним підприємствам товар - молоко сире охолоджене, виходячи з п. 3.1 стандарту України ДСТУ 3662-97, не є готовим продуктом. Молоко коров'яче сире незбиране призначають для переробки на молочні продукти. Однією з вимог до сирого молока є те, що після доїння воно повинно бути профільтроване та охолоджене. Охолодження сирого молока проводять для того, щоб зберегти його якість для подальшої промислової переробки.

Таким чином, податковий орган фактично вважає, що постачання позивачем охолодженого молока не є постачанням власної виробленої продукції, оскільки охолоджене молоко не є готовим продуктом.

Визнаючи протиправним визначення позивачу податку на додану вартість, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що з положень пункту 1 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України випливає, що виплата державних компенсацій сільськогосподарським товаровиробникам здійснюється за рахунок сум податку на додану вартість від продажу переробним підприємством молока або молочної сировини, які були виготовлені із зданого на переробку сільськогосподарськими товаровиробниками молока. Положення цієї норми не передбачають поставку готового продукту, а передбачають поставку молока та молочної сировини.

Суд касаційної інстанції, погоджуючись з такими висновками судів, не може визнати обґрунтованим вирішення справи в цій частині, оскільки суди повно та всебічно не з'ясували всіх обставин, що мають значення для справи. При цьому судова колегія виходить з такого.

Згідно пункту 1 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 01.01.2012) тимчасово, до 1 січня 2015 року, сума податку на додану вартість, що повинна сплачуватися до бюджету переробними підприємствами усіх форм власності за реалізовані ними молоко, молочну сировину та молочні продукти, м'ясо та м'ясопродукти, іншу продукцію переробки тварин, закуплених у живій вазі (шкури, субпродукти, м'ясо-кісткове борошно), у повному обсязі спрямовується до спеціального фонду державного бюджету.

Порядок нарахування, виплати і використання зазначених коштів визначається Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пункту 1 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції,що діяла з 01.01.2012) у період до 1 січня 2015 року податок на додану вартість юридичними особами, які зареєстровані платниками податку на додану вартість, при здійсненні ними операцій з постачання власної виробленої продукції (молока, молочної сировини, молочних продуктів, м'яса, м'ясопродуктів, іншої продукції переробки тварин (шкур, субпродуктів, м'ясо-кісткового борошна), виготовленої з поставлених молока або м'яса в живій вазі сільськогосподарськими підприємствами, визначеними розділом V Кодексу, іншими юридичними і фізичними особами, у тому числі фізичними особами - підприємцями, які самостійно вирощують, розводять, відгодовують продукцію тваринництва, визначену розділом V Кодексу (далі - переробні підприємства), справляється з урахуванням, зокрема, таких особливостей:

норми цього пункту не поширюються на операції з постачання продукції, виготовленої переробними підприємствами з імпортованої сировини, сировини, поставленої не в живій вазі, сировини, що не є сировиною власного виробництва сільськогосподарських підприємств, визначених розділом V Кодексу, інших юридичних і фізичних осіб, у тому числі фізичних осіб - підприємців, які самостійно вирощують, розводять, відгодовують продукцію тваринництва, визначену цим Кодексом (далі - сільськогосподарські товаровиробники) (пп. 1);

переробне підприємство веде окремий облік операцій з постачання власно виробленої продукції (молока, молочної сировини, молочних продуктів, м'яса, м'ясопродуктів, іншої продукції переробки тварин (шкур, субпродуктів, м'ясо-кісткового борошна), виготовленої з поставлених молока або м'яса в живій вазі сільськогосподарськими товаровиробниками (далі - продукція), і з постачання інших товарів/послуг, у тому числі продукції, виготовленої із сировини, визначеної у підпункті 1 цього пункту, та складає податкову декларацію з податку на додану вартість і податкову декларацію з податку на додану вартість щодо діяльності з постачання продукції (пп. 3);

переробне підприємство позитивну різницю між сумою податкових зобов'язань звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду, визначену у податковій декларації з податку на додану вартість щодо діяльності з постачання продукції, сплачує до спеціального фонду Державного бюджету України та на спеціальний рахунок, відкритий ним в органі, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у таких розмірах, зокрема, у 2012 році - до спеціального фонду Державного бюджету України - у розмірі 30 відсотків, а на спеціальний рахунок - у розмірі 70 відсотків.

Переробне підприємство суму податку на додану вартість, перераховану на спеціальний рахунок, використовує виключно для виплати сільськогосподарським товаровиробникам компенсації за продані ними молоко і м'ясо в живій вазі (далі - компенсація).

Порядок використання сплачених переробними підприємствами сум податку на додану вартість до спеціального фонду Державного бюджету України встановлюється Кабінетом Міністрів України (пп.6);

переробне підприємство від'ємну різницю між сумою податкових зобов'язань звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду, визначену у декларації з податку на додану вартість щодо діяльності з постачання продукції, зараховує у зменшення податкових зобов'язань наступних звітних (податкових) періодів (пп. 7);

звітним (податковим) періодом є один календарний місяць (пп. 8);

переробне підприємство у строки, встановлені пунктом 203.1 статті 203 Кодексу, подає до органу державної податкової служби податкову декларацію з податку на додану вартість і податкову декларацію з податку на додану вартість щодо діяльності з постачання продукції за місцем реєстрації переробного підприємства. У податковій декларації з податку на додану вартість щодо діяльності з постачання продукції окремо відображаються сума податку на додану вартість, що підлягає перерахуванню на спеціальний рахунок для виплати компенсації, та сума податку на додану вартість, що підлягає перерахуванню до спеціального фонду Державного бюджету України (пп. 9).

Таким чином, зазначені норми закону поширюється на операції переробних підприємств усіх форм власності з реалізації ними, зокрема, молока, молочної сировини та молочних продуктів. Продукція (молоко, молочна сировина) має бути виготовлена з поставленого молока сільськогосподарськими підприємствами, визначеними розділом V Кодексу або іншими юридичними і фізичними особами, у тому числі фізичними особами - підприємцями, які самостійно вирощують, розводять, відгодовують продукцію тваринництва, визначену розділом V Кодексу (свійські сільськогосподарські тварини).

Згідно зі ст.1 Закону України «Про молоко та молочні продукти» молочна сировина - молоко, яке піддавалося попередній фізичній обробці (фільтрації, охолодженню), а також будь-які молочні продукти, що містять виключно складові молока (молочний жир, молочний білок, лактозу) і можуть бути використані у виробництві іншої продукції.

Таким чином, молоко, яке піддано попередній фізичній обробці - охолодженню, є молочною сировиною.

Відповідно до ст.1 Закону України «Про молоко та молочні продукти» переробне підприємство - підприємство, яке закуповує молоко та молочну сировину, має виробничі потужності та умови для переробки молочної сировини, виробляє молочні продукти, що відповідають вимогам безпечності та якості.

Враховуючи наведене, суди при вирішенні справи повинні були дослідити:

чи є позивач переробним підприємством у розумінні статті 1 Закону України «Про молоко та молочні продукти»;

чи було молоко, з якого виготовлено молочну сировину - молоко охолоджене, поставлено позивачу сільськогосподарськими підприємствами, визначеними розділом V Кодексу або іншими юридичними і фізичними особами, у тому числі фізичними особами - підприємцями, які самостійно вирощують, розводять, відгодовують продукцію тваринництва (свійські сільськогосподарські тварини).

Встановлення наведених обставин має суттєве значення для вирішення спору в цій частині, оскільки дозволить з'ясувати, чи мав позивач право застосовувати положення пункту 1 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України при відображенні зазначених в акті перевірки операцій в спеціальній декларації податку на додану вартість.

ІІІ. Згідно акту перевірки, підставою для визначення позивачу грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб слугували викладені в акті висновки про порушення позивачем вимог пп. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164, пп. «а» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, що полягало у неутриманні 15 % податку на доходи фізичних осіб з виплат з доходів фізичним особам за реалізовану ними сільськогосподарську продукцію, в яких відсутні довідки про право фізичної особи на отримання доходу від податкового агента без утримання податку форми № 3-ДФ.

Згідно пп. «а» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Відповідно до пп. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору.

Водночас, підпунктом 165.1.24 п. 165.1 ст. 165 Податкового кодексу України передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи: доходи від відчуження безпосередньо власником сільськогосподарської продукції (включаючи продукцію первинної переробки), вирощеної (виробленої) ним на земельних ділянках, наданих йому в розмірах, встановлених Земельним кодексом України для ведення особистого селянського господарства, якщо їх розмір не було збільшено в результаті отриманої в натурі (на місцевості) земельної частки (паю), будівництва і обслуговування житлового будинку, господарських будівель і споруд (присадибних ділянок), ведення садівництва та індивідуального дачного будівництва.

Отримувач таких доходів подає податковому агенту довідку про своє право на отримання доходу у джерела його виплати без сплати податку.

Форма довідки, строк дії, порядок її видачі розробляються і затверджуються центральним органом державної податкової служби за погодженням з центральним органом виконавчої влади з питань земельних ресурсів;

Форма зазначеної довідки передбачена Порядком видачі довідки про право фізичної особи на отримання доходу від податкового агента без утримання податку, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України від 21.12.2010 за № 975, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.12.2010 за № 1385/18680.

Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, вказав, що відсутність порушень ТОВ «Баранівський молокозавод» пп. 164.2.2 п. 164.2, пп. «а» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України спростовані постановою Апеляційного суду Житомирської області від 25.12.2013 у справі № 273/2163/13-п про адміністративне правопорушення бухгалтера підприємства, передбачене ч.1 ст.1634 Кодексу України про адміністративне правопорушення.

Колегія суддів суду касаційної інстанції зазначає, що суб'єктом адміністративного правопорушення, передбаченого ч.1 ст.1634 Кодексу України про адміністративне правопорушення, є фізична особа, яка є посадовою особою підприємства, установи та організації.

В акті перевірки зафіксовані порушення вимог пп. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164, пп. «а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України підприємством (юридичною особою) - Товариством з обмеженою відповідальністю «Баранівський молокозавод».

Враховуючи наведене, суди повинні були дослідити обставини щодо вчинення/не вчинення порушень вимог пп. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164, пп. «а» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України саме позивачем.

Зокрема, суди попередніх інстанцій повинні дослідити обставини щодо подання/неподання отримувачами - фізичними особами від підприємства, яке є податковим агентом при виплаті таких доходів, довідок про право на отримання доходу у джерела його виплати без сплати податку.

Такі обставини судами належно не досліджені.

Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, вказав на наявність відповідних довідок, при цьому, не конкретизувавши їх.

Усі вищевказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судів попередніх інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду, які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, виключає можливість перевірити судом касаційної інстанції правильність висновків судів попередніх інстанцій по суті спору.

Порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, згідно із ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судового рішення і направлення справи на новий розгляд.

При новому розгляді справи судам слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, вирішити, чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються, яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 220, 222, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу Новоград-Волинської об'єднаної держаної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Житомирській області задовольнити частково.

2. Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 21.05.2014 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 08.07.2014 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

3. Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя І.В. Борисенко

Судді О.А. Веденяпін

І.В. Приходько