Справа № 2а-0770/2411/11
Суддя: Рейті С.І.
Дата ухвалення: 2017-07-05 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЗАКАРПАТСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 липня 2017 рокум. Ужгород№ 2а-0770/2411/11

Закарпатський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого - судді Рейті С.І.

при секретарі судового засідання Кречко Л.В.

за участю представників

позивача: ОСОБА_1 (довіреність від 14.12.2016 року)

відповідача: ОСОБА_2 (довіреність від 06.02.2017 року № 8/8/10/10-00)

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_3 до Виноградівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області про скасування податкового повідомлення рішення, -

ВСТАНОВИВ:

У відповідності до ч. 3 ст. 160 Кодексу адміністративного судочинства України в судовому засіданні 5 липня 2017 року проголошено вступну та резолютивну частини Постанови. Постанова в повному обсязі складена 6 липня 2017 року.

Суб'єкт підприємницької діяльності - фізична особа ОСОБА_3 (далі - позивач, ОСОБА_3І.) звернувся до Закарпатського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Берегівської об'єднаної державної податкової інспекції Закарпатської області (ухвалою суду від 14.03.2017 року, протокольно, внесеною до журналу судового засідання, замінено Берегівську ОДПІ на правонаступника Виноградівську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Закарпатській області, далі - відповідач, Виноградівська ОДПІ) про скасування податкового повідомлення - рішення від 24 червня 2011 року № НОМЕР_1 про збільшення суми грошового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб у сумі 32826,25 грн. (основний платіж 26261,00 грн., штрафні (фінансові) санкції 6565,25 грн.).

Позовні вимоги обґрунтовуються тим, що Берегівською ОДПІ було проведено планову документальну перевірку суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_3 за період з 01.04.2010 року по 31.12.2010 року. За результатами даної перевірки складено акт від 10.07.2010 року № 34-17/НОМЕР_2, зі змістом якого позивач не згідний, а винесене податкове повідомлення - рішення № НОМЕР_1 від 24.06.2011 року просить суд скасувати. Зазначає, що відповідачем не прийнято до уваги: лист Вищого адміністративного суду України № 982/13/13-09 від 06.07.2009 року "Про деякі питання практики вирішення справ за участю органів державної податкової служби (за матеріалами справ, розглянутих ВАСУ у касаційному порядку)"; лист ВАСУ № 1776/100/13-08 від 24.10.2008 року "Про деякі питання практики вирішення спорів у справах за участю органів державної податкової служби (за матеріалами справ, розглянутих у касаційному порядку ВАСУ)"; вимоги п.5.3. ст. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". Також вважає, що відповідач неналежним чином застосував ст. 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" та наказ Головної державної податкової інспекції України від 21.04.1993 року № 12, який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 09.06.1993 року за № 64 Про затвердження Інструкції "Про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю".

Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 4 квітня 2012 року у задоволенні позовних вимог ОСОБА_3 до Берегівської ОДПІ про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Берегівської ОДПІ від 24.06.2011 року № НОМЕР_1 відмовлено.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2014 року скасовано постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 4 квітня 2012 року та прийнято нову, якою позов ОСОБА_3 задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Берегівської ОДПІ від 24.06.2011 року № НОМЕР_1.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 9 листопада 2016 року скасовано постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 4 квітня 2012 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2014 року та справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Підставою для скасування судових рішень, згідно тексту ухвали Вищого адміністративного суду України від 9 листопада 2016 року, є наступне: суд апеляційної інстанції дійшов правомірного висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанції, що позивач правомірно включив до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, вартість послуг з пошуку місць розташування автозаправних станцій у загальній сумі 80000,00 грн., разом з цим, суд апеляційної інстанції дійшов неправомірного висновку про обґрунтованість віднесення підприємцем до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, сплаченого до бюджету податку на додану вартість у загальній сумі 95073,00 грн. Враховуючи те, що матеріали справи не містять розрахунку податкового зобов'язання та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) по кожному епізоду, а суд касаційної інстанції не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, а також щодо розмежування визначених податковим органом сум окремо по обох епізодах, постанова Закарпатського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2012 року та постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2014 року підлягають скасуванню, а справа направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідно до ч. 5 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України висновки і мотиви, з яких скасовано рішення, є обов'язковими для суду першої інстанції при розгляді справи.

Виходячи з наведеного та з метою дотримання вимог ч. 5 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України, для повного та об'єктивного з'ясування всіх обставин справи судам при вирішенні даного спору необхідно здійснити розрахунок податкового зобовязання та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) по кожному епізоду, з врахуванням висновків суду касаційної інстанції, викладених в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 9 листопада 2016 року.

В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав та просить суд ) про скасування податкового повідомлення - рішення від 24 червня 2011 року № НОМЕР_1 з підстав, що викладені у позовній заяві.

В матеріалах справи наявні заперечення відповідача проти позову (лист Берегівської ОДПІ від 12.08.2011 року № 4253/10/10-006), згідно якого проти позову заперечив, посилаючись на ту обставину, що перевіркою правильності визначення витрат, відображених у деклараціях про доходи, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходу та документально підтверджених, з даними про суми витрат, визначеними в ході перевірки, виявлено розбіжність. При перевірці валових витрат встановлено, що ОСОБА_1 док І.І. відніс до складу валових витрат суму податку на додану вартість, яка була сплачена до бюджету в розмірі 95 073 грн. Вважає, що позивачем безпідставно було включено до складу валових витрат суму ПДВ, яка була сплачена до бюджету, оскільки, відсутні законодавчі підстави. Зазначає, що оподаткування фізичних осіб - підприємців, зокрема, щодо визначення витрат, які можуть бути включені до складу валових витрат, базується на одночасному застосуванні положень двох законодавчих актів: Декрету КМ України "Про прибутковий податок з громадян" та Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб". Висновки перевірки щодо завищення валових витрат відповідають положенням наведених законодавчих актів, в зв'язку з чим оскаржене рішення не суперечить вимогам закону та відсутні підстави для його скасування.

В судовому засіданні представник відповідача проти позову заперечив та просить суд відмовити в його задоволенні.

Дослідивши матеріали справи, заслухавши пояснення представників сторін, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до висновку про часткове задоволення адміністративного позову, виходячи з наступного:

Як встановлено в судовому засіданні та підтверджено матеріалами справи, проведеною Брегівською ОДПІ перевіркою встановлено порушення ОСОБА_3 податкового законодавства, що полягало у наступному: підприємцем неправомірно включено до складу валових витрат податку на додану вартість у загальній сумі 95073,00 грн., який був сплачений ним до бюджету, оскільки відсутні правові підстави; неправомірно включено до складу валових витрат вартість послуг з пошуку місць розташування автозаправних станцій у загальній сумі 80000,00 грн., наданих йому приватним підприємцем ОСОБА_1 (згідно договору про надання юридичних, інформаційних, аналітичних послуг № 07 від 01 червня 2010 року), оскільки на день проведення перевірки позивач не відкрив жодного обєкта (нової автомобільної заправної станції, комплексу). Також, у акті перевірки було вказано, що у періоді, який перевірявся, субєкт підприємницької діяльності фізична особа ОСОБА_3 застосовував загальну систему оподаткування, обліку та звітності, був платником податку на додану вартість та здійснював такі види діяльності за КВЕД: роздрібна торгівля пальним (51.50.0.) та оптова торгівля пальним (КВЕД 51.51.0.). Підприємницька діяльність у сфері роздрібної та оптової торгівлі пальним здійснювалась позивачем на орендованих заправних станціях в с. Горонглаб (договір оренди № б/н від 29 серпня 2006 року) та в с. Косонь (договір оренди № б/н від 16 червня 2006 року).

За наслідками проведеної перевірки та встановлених порушень, 24 червня 2011 року Берегівською ОДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_1, яким згідно з пунктом 54.3 статті 54, пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України збільшено ОСОБА_3 суму грошового зобов'язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб на 32826,25 грн., в тому числі: за основним платежем 26261,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 6565,25 грн.

Відповідно до ч. 1 ст. 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб'єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень. Згідно ч. 3 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно із ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю на час виникнення спірних відносин регулювався розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян".

Згідно ч. 2 ст. 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26 грудня 1992 року № 13-92 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.

Відповідно до ч. 3 ст. 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств". Отже, для цілей визначення оподатковуваного доходу фізичної особи від зайняття підприємницькою діяльністю законодавством передбачено, що до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Додатком № 7 до Інструкції про прибутковий податок з громадян, затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 21 квітня 1993 року № 12 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що оскільки фізична особа платник податку не є юридичною особою і платником податку на прибуток, не має обов'язку вести бухгалтерській облік, тому формує витрати за переліком статті 5 "Валові витрати" і відповідно до статті 8 "Амортизація" вказаного Закону з деякими особливостями. Положення статті 5 ("Валові витрати") застосовуються в частині підтвердження первинними документами витрачених сум згідно із операціями (які відповідають переліку статті 5), за результатами або за участю яких у податковому періоді (у звітному кварталі) безпосередньо отриманий дохід. Відповідно до статті 8 ("Амортизація") можливо додатково зменшити валовий дохід виключно на суми витрат, які підлягають амортизації і не перевищують розмір амортизаційних відрахувань, нарахованих шляхом застосування норм амортизації до балансової вартості груп основних фондів, лише у випадку ведення бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів відповідно з Порядком, який встановлюється Міністерством фінансів України. До податкової декларації за звітний податковий період, включаються тільки прямі валові витрати і суми амортизаційних відрахувань, що відповідають фактичній сумі отриманого в цьому періоді валового доходу в будь-якій формі від визначеного виду діяльності та підтверджені документально.

Відповідно до п. 5.1. ст.. 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

За визначенням, наведеним у п. 1.32 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), господарська діяльність це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Підпункт 5.2.1 пункту 5.2 статті Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачає, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Абзацом 3 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Виходячи з аналізу вищенаведених правових норм, для віднесення фізичною особою підприємцем вартості придбаних товарів (робіт, послуг) до складу валових витрат звітного періоду необхідне дотримання трьох умов: документальне підтвердження витрат, повязаність таких витрат із одержанням доходу, оплата вартості товарів (робіт, послуг) у звітному періоді.

Як вказано в пунктах 1.6, 1.16 акту перевірки, фактично в період з 01 квітня 2010 року по 31 грудня 2010 року субєкт підприємницької діяльності фізична особа ОСОБА_3 здійснював діяльність у сфері роздрібної та оптової торгівлі паливом, сума одержаного валового доходу (обсяг виручки) від вказаного виду діяльності за зазначений період склала 9411852,00 грн. У зазначений період підприємець включив до складу валових витрат вартість послуг з пошуку місць розташування автозаправних станцій у загальній сумі 80000,00 грн., наданих йому ПП ОСОБА_1 (згідно договору про надання юридичних, інформаційних, аналітичних послуг № 07 від 01 червня 2010 року).

Фактичне надання позивачу вказаних послуг та оплата підприємцем їх вартості підтверджується актами приймання-передачі виконаних робіт № 1 від 27 вересня 2010 року, № 2 від 27 грудня 2010 року, видатковими касовими ордерами від 27 вересня 2010 року, від 28 вересня 2010 року, від 29 вересня 2010 року, від 30 вересня 2010 року, від 27 грудня 2010 року, від 28 грудня 2010 року, від 29 грудня 2010 року, від 31 грудня 2010 року, техніко-економічними обґрунтуваннями будівництва автозаправних станцій.

З огляду на викладене, позивач правомірно включив до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, вартість послуг з пошуку місць розташування автозаправних станцій у загальній сумі 80000,00 грн.

Разом з цим, позивачем не доведено та не знайшло свого підтвердження під час розгляду справи обґрунтованість віднесення підприємцем до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, сплаченого до бюджету податку на додану вартість у загальній сумі 95073,00 грн., з огляду на наступне:

Відповідно до ч. 3 ст. 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Положеннями підпункту 5.3.3 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що не включаються до складу валових витрат, зокрема, витрати на сплату податку на додану вартість, включеного до ціни товарів (робіт, послуг), що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання.

Субєкт підприємницької діяльності фізична особа ОСОБА_3 у періоді, який перевірявся, застосовував загальну систему оподаткування, обліку та звітності та був платником податку на додану вартість, відтак, не мав права включати до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, сплачений ним до бюджету податок на додану вартість.

Конституційний Суд України в Рішенні від 03 жовтня 1997 року №4-зп у справі про набуття чинності Конституцією України зазначив, що конкретна сфера суспільних відносин не може бути водночас врегульована однопредметними нормативними правовими актами однакової сили, які за змістом суперечать один одному. Звичайною є практика, коли наступний у часі акт містить пряме застереження щодо повного або часткового скасування попереднього. Загальновизнаним є і те, що з прийняттям нового акта, якщо інше не передбачено самим цим актом, автоматично скасовується однопредметний акт, який діяв у часі раніше.

Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР (введений в дію з 1 січня 1995 року) є законом в сфері оподаткування та прийнятий пізніше, ніж Декрет Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26 грудня 1992 року чи Інструкція про прибутковий податок з громадян (затверджена наказом ГДПІ України від 21 квітня 1993 року), в зв'язку з чим до спірних правовідносин підлягають застосуванню саме норми Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Відповідно до ч. 2 ст. 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності субєкта владних повноважень обовязок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Відповідачем доведено протиправність включення ОСОБА_3 до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, сплачений ним до бюджету податок на додану вартість у сумі 95073,00 грн. та податкове повідомлення-рішення в частині визначення податкового зобовязання в сумі 17826,25 грн. (в т.ч., 14261,00 грн. основний платіж та 3565,25 грн. штрафні (фінансові) санкції) є законним та обґрунтованим, в той же час, позивачем спростовано та відповідачем не доведено правомірність податкового повідомлення-рішення в частині збільшення суми грошового зобов'язання у сумі 15000,00 грн. (основний платіж 12000,00 грн., штрафні (фінансові) санкції 3000,00 грн.), та, за наведених обставин, позов слід задовольнити частково, визнавши протиправними та скасувавши податкове повідомлення рішення Берегівської ОДПІ від 24.06.2011 року № НОМЕР_1 в частині збільшення суми грошового зобов'язання у сумі 15000,00 грн. (основний платіж 12000,00 грн., штрафні (фінансові) санкції 3000,00 грн.), відмовивши в задоволенні позову в іншій частині.

Керуючись ст. ст. 2, 17, 55, 71, 86, 160, 163, 227 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

1. Позов суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_3 до Виноградівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Закарпатській області про скасування податкового повідомлення рішення - задовольнити частково.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення Берегівської об'єднаної державної податкової інспекції від 24 червня 2011 року № НОМЕР_1 про збільшення суми грошового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб у сумі 32826,25 грн. (основний платіж 26261,00 грн., штрафні (фінансові) санкції 6565,25 грн.) частково в частині збільшення суми грошового зобов'язання у сумі 15000,00 грн. (основний платіж 12000,00 грн., штрафні (фінансові) санкції 3000,00 грн.).

3. В задоволенні інших позовних вимог відмовити.

4. Постанова набирає законної сили в порядку, встановленому ст. 254 КАС України, та може бути оскаржена до Львівського апеляційного адміністративного суду через Закарпатський окружний адміністративний суд в порядку та строки, встановлені ст.186 КАС України. Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня проголошення, а в разі складення постанови у повному обсязі відповідно до ст. 160 КАС України протягом десяти днів з дня отримання копії постанови (копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції).

Суддя ОСОБА_4