Справа № 804/2582/16
Суддя: Лукманова О.М.
Дата ухвалення: 2017-07-04 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
У Х В А Л А

і м е н е м У к р а ї н и

04 липня 2017 рокусправа № 804/2582/16
Колегія суддів Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі: головуючого судді: Лукманової О.М.

суддів: Божко Л.А. Кругового О.О.

при секретарі: Сонник А.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального Головного управління ДФС на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 березня 2017 року у справі № 804/2582/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОСОБА_1 Тьюб» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального Головного управління ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

в с т а н о в и л а:

У травні 2016 року ТОВ «ОСОБА_1 Тьюб» (далі по тексту позивач) звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої ДПІ з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську МГУ ДФС (далі по тексту відповідач), в якому просило скасувати, як таке, що не відповідає чинному законодавству України податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_1 від 25.11.2015 року про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за вересень 2015 року у розмірі 511173 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 255586,50 грн.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.03.2017 року позовні вимоги задоволено.

Не погодившись з постановою суду першої інстанції Спеціалізованої ДПІ з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську МГУ ДФС, подала апеляційну скаргу, в якій просила скасувати постанову та прийняти нову, якою в задоволенні позову відмовити у повному обсязі. Свої вимоги обґрунтовувала тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію субєктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, при цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції. Апелянт вказував, що у разі здійснення операцій з експорту самостійно виготовлених товарів за ціною нижче ціни собівартості, різниця між договірною вартістю експортованих товарів та їх собівартістю оподатковується за ставкою 20 відсотків. Апелянт вказував, що його позиція підтверджується листами-розясненнями ДФС України та листом Міжрегіонального ГУ ДФС Центрального офісу з обслуговування великих платників.

Справа розглянута згідно ч. 1 ст. 41 КАС України, за відсутності осіб, які беруть участь у її розгляді.

Перевіривши законність і обґрунтованість постанови суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що нормами ПК України не передбачено такої окремої складової бази оподаткування податком на додану вартість, як «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання (експорту)». База оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг нижче їх собівартості, застосовується для розрахунку бази оподаткування усієї операції без її поділу на окремі частини. Помилковим є посилання податкової інспекції на лист Міжрегіонального головного управління ДФС Центрального офісу з обслуговування великих платників від 27.11.2015 року № 26089/10/28-10-06-11 «Щодо оформлення та оподаткування експортних операцій», яким зазначається, що оскільки обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною їх постачання не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується. Суд першої інстанції вказував, що база оподаткування податком на додану вартість є вартісною характеристикою усієї операції, яка статтею 185 ПК України визнана об'єктом оподаткування, виключається можливість виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією (зокрема, за операцією з вивезення товарів за межі митної території України). До бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка податку на додану вартість, яка визначається в залежності від виду господарської операції. Зокрема, для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку (підпункт «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України) незалежно від співвідношення собівартості реалізованого товару та фактичної ціни його реалізації. Суд першої інстанції зазначав, що правові наслідки реалізації товару на експорт за ціною нижчою, ніж собівартість, мають визначатися з урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується у податкових правовідносинах та передбачає обов'язкову наявність у платника податків прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при вступі у господарські правовідносини.

Матеріалами справи встановлено, що Спеціалізована ДПІ з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську МГУ ДФС провела камеральну перевірку даних, задекларованих ТОВ «ОСОБА_1 Тьюб» у декларації з ПДВ за вересень 2015 року щодо сум бюджетного відшкодування. Висновки перевірки оформлено актом № 99/28-01-46-35537363 від 09.11.2015 року. Відповідно до висновків перевірки, встановлено, що ТОВ «ОСОБА_1 Тьюб» допустилось порушення п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 193.1 ст. 193, ст. 194, п. 195.1 ст. 195 ПК України, в частині заниження бази оподаткування ПДВ за ставкою 20% та завищення бази оподаткування по операціям з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою, на суму, розраховану виходячи з перевищення собівартості над фактичною ціною при здійсненні операцій з вивезення товарів за меже митної території України. Виявлені порушення призвели до порушення ТОВ «ОСОБА_1 Тьюб» п. 200.1, абз. «б» п. 200.4 ст. 200 ПК України, внаслідок чого завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню у вересні 2015 року на 511173 грн. Перевіркою підтверджена сума бюджетного відшкодування ПДВ, заявленого у вересні 2015 року у розмірі 14670879 грн.

ТОВ «ОСОБА_1 Тьюб» не погоджуючись з висновками акту перевірки звернулось до Спеціалізованої ДПІ з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську МГУ ДФС з запереченнями. Відповідно до листа від 20.11.2015 року № 14019/10/28-01-46-40 заперечення ТОВ «ОСОБА_1 Тьюб» залишені без задоволення, а висновки акту без змін.

Встановлено, що за результатами перевірки, 25.11.2015 року Спеціалізованою ДПІ з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську МГУ ДФС винесено податкове повідомлення-рішення № НОМЕР_1, яким позивачу зменшено суми бюджетного відшкодування з ПДВ за вересень 2015 року у розмірі 511173 грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції (штрафу) у сумі 255586,5 грн.

Не погодившись з висновками вказаного акту та податковим повідомленням-рішенням, ТОВ «ОСОБА_1 Тьюб» звернулося до Спеціалізованої ДПІ з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську МГУ ДФС та Центрального офісу з обслуговування великих платників Міжрегіонального ГУ ДФС України та Державної фіскальної служби України із скаргою на податкове повідомлення-рішення. Рішенням №1889/10/28-10-10-4-33 від 28.01.2016 року Міжрегіонального головного управління ДФС Центральний офіс з обслуговування великих платників скарга залишена без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.

ТОВ «ОСОБА_1 Тьюб» не погоджуючись з податковим повідомлення-рішенням № НОМЕР_1 від 25.11.2015 року звернулось з скаргою до ДФС України, яка відповідно до рішення від 20.04.2016 року № 8887/6/99-99-10-01-04-25 залишена без розгляду.

Відповідно до ст. 22, п. 23.1, п. 23.2 ст. 23 ПК України об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку. Базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об'єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об'єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов'язання. База оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо.

Згідно п. 44.1, п. 44.2 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно пп. «г» п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188 ПК України (у редакції, дійсній на час виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування є операції платників податку з вивезення товарів за межі митної території України. База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обовязкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого звязку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - субєктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у звязку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобовязань. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Наведена норма не передбачає такої окремої складової бази оподаткування ПДВ, як «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання (експорту)». База оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості», застосовується для розрахунку бази оподаткування усієї операції без її поділу на окремі частини. База оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику обєкта оподаткування та є вартісною характеристикою усієї операції, яка статтею 185 ПК визнана обєктом оподаткування. Не передбачено виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією (зокрема, за операцією з вивезення товарів за межі митної території України).

Відповідно до пп. «а» п. 195.1 ст. 195 ПК України (у редакції, дійсній на час виникнення спірних правовідносин) за нульовою ставкою оподатковуються операції з: вивезення товарів за межі митної території України: у митному режимі експорту.

Варто вказати, що ТОВ «ОСОБА_1 Тьюб» здійснює експорт продукції за межі митної території України. Операції з вивезення товарів за межі території України оподатковуються за нульовою ставкою.

Податкова інспекція не погоджується з вищевказаними твердженнями та наполягала, що задекларовані операції з вивезення товарів власного виробництва за межі митної території України за ціною нижче собівартості на суму 2555866 грн. повинні оподатковуватись за ставкою 20%. У разі здійснення операцій з експорту самостійно виготовлених товарів за ціною нижче ціни собівартості, різниця між договірною вартістю експортованих товарів та їх собівартістю оподатковується за ставкою 20%.

Згідно п. 193.1 ст. 193, п. 194.1 ст. 194 ПК України ставки податку встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах: а) 20 відсотків; б) 0 відсотків; в) 7 відсотків по операціях з: постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів, а також медичних виробів за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України; постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання, дозволених для застосування у межах клінічних випробувань, дозвіл на проведення яких надано центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоровя. Операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1статті 193 цього Кодексу, яка є основною.

Відповідно до п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Пунктом 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 957 від 22.09.2014 року, передбачено необхідність складення двох податкових накладних: однієї - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншої - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/собівартості/балансової (залишкової) вартості/звичайної ціни над фактичною ціною - у випадку здійснення контрольованих операцій, в яких ціна придбання / собівартість / балансова (залишкова) вартість/ звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання - не впливає на обсяг податкового обовязку платника за експортною операцією.

Колегія суддів зазначає, що норми ПК України, мають перевагу над власними податковими актами рекомендаційного характеру. Передбачено, що операції з вивезення товарів за межі території України оподатковуються за нульовою ставкою, незалежно від того за якою ціною експортовані товари. Положення ст. 195 ПК України не передбачають оподаткування в залежності від ціни, за якою продано товар у митному режимі експорту. Ставка податку залежить від виду операції а не від ціни проданого товару.

Правила складення податкової звітності з ПДВ, наведені у Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 року №957, не повинні змінювати порядок визначення бази оподаткування та застосування ставки ПДВ, передбаченого податковим законодавством.

Колегія суддів зазначає, що реалізація товару позивачем за ціною нижче собівартості є його правом, та здійснюється на свій ризик та з певною діловою метою. Правові наслідки реалізації товару на експорт за ціною нижчою, ніж собівартість, мають визначатися з урахуванням принципів ділової мети, що реалізується у податкових правовідносинах на підставі положень пп. 14.1.36, 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 198.3 ст 198 ПК України та передбачає обов'язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при вступі у господарські правовідносини. У разі встановлення, що ділова мета господарської операції є недобросовісною (зокрема, у випадку збитковості експортної операції з причин реалізації товару нижче собівартості без наявності обєктивних економічних причин для цього) відповідна операція може бути кваліфікована як така, що вчинена поза межами господарської діяльності. У такому випадку платник втрачає право на включення до податкового кредиту суми ПДВ у складі собівартості тих товарів/послуг, які не використані у господарській діяльності, що, однак, не збільшує базу оподаткування ПДВ за експортною операцією.

Вирішуючи спір по суті, колегія суддів виходить з вимог ч. 2 ст. 71 КАС України та вважає, що податковим органом не доведено правомірність винесення податкових повідомлень-рішень.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, постанову суду першої інстанції слід залишити без змін, як таку, що прийнята з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Керуючись п. 1 ч. 1 ст. 198, ст.ст. 200, 205, 206 Кодексу адміністративного судочинства України колегія суддів, -

у х в а л и л а:

Апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального Головного управління ДФС - залишити без задоволення.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 березня 2017 року у справі № 804/2582/16 залишити без змін.

Ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України відповідно до ст.ст. 211-212 КАС України.

Головуючий: О.М. Лукманова

Суддя: Л.А. Божко

Суддя: О.О. Круговий