Справа № 804/3449/16
Суддя: Сліпець Надія Євгенівна
Дата ухвалення: 2017-06-12 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 червня 2017 р. Справа № 804/3449/16
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого суддіОСОБА_1
при секретаріОСОБА_2
представника позивача представника відповідача ОСОБА_3 ОСОБА_4
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі адміністративну справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ОСОБА_5 Тьюб" до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби України про скасування податкового повідомлення-рішення, -
10.06.2016 року ухвалою судді Дніпропетровського окружного адміністративного суду Павловським Д.П. було відкрито провадження за даним адміністративним позовом та справу призначено до розгляду в судовому засіданні (а.с.2).
12.01.2017 року згідно з Розпорядженням в.о. керівника апарату "Щодо призначення повторного автоматизованого розподілу справи" №62 д призначено повторний автоматизований розподіл справи №804/3449/16 у звязку з перебуванням судді Павловського Д.П. у відпустці по догляду за дитиною (а.с.74).
Згідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 12.01.2017 року, головуючим суддею по справі призначено ОСОБА_6 (а.с.75).
13.01.2017 року ухвалою судді Дніпропетровського окружного адміністративного суду Барановського Р.А. було прийнято адміністративну справу №804/3449/16 до свого провадження та призначено до розгляду в судовому засіданні(а.с.76).
17.05.2017 року згідно з Розпорядженням в.о. керівника апарату "Щодо призначення повторного автоматизованого розподілу справи" №1292 д призначено повторний автоматизований розподіл справи №804/3449/16 у звязку із перебуванням судді Барановського Р.А. у відпустці по догляду за дитиною (а.с.82).
Відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 17.05.2017 року, головуючим суддею по справі призначено ОСОБА_1Є.(а.с.83).
22.05.2016 року суддею Дніпропетровського окружного адміністративного суду Сліпець Н.Є. матеріали адміністративної справи №804/3449/16 були прийняті до провадження та справу призначено до розгляду в судовому засіданні (а.с.84).
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є таким, що не відповідає вимогам діючого законодавства України і підлягає скасуванню, оскільки вивезення товарів у митному режимі експорту є окремим обєктом оподаткування, встановленим поряд з постачанням товарів і послуг з місцем постачання на митній території України, до експорту не можуть бути застосовані правила визначення бази оподаткування, встановлені для інших обєктів оподаткування. Також, кількість виписаних податкових накладних не може ділити одне постачання на два, тим більше впливати на розмір ставки, якою оподатковується конкретна господарська операція, податкова накладна виписана на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання також повинна бути виписана із застосуванням нульової ставки. Таким чином, зазначають, що при проведенні експортних операцій іншого обєкту оподаткування, які б оподатковувались за основною ставкою 20% не може виникати, а тому застосування ставки податку на додану вартість 20% є незаконним.
Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримав, обставини викладені у адміністративному позові підтвердив, наполягав на задоволенні позову у повному обсязі.
Представник відповідача в судовому засіданні позов не визнала, в обґрунтування своїх заперечень зазначила, що висновки у акті перевірки є законними, оскільки у разі здійснення операції з експорту товару за ціною нижче ціни собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, різниця між вартістю експортованих товарів та ціною придбання/собівартості таких товарів оподатковується за ставкою 20%. Обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, таким чином, сума податку на додану вартість визначається за основною ставкою, а тому податкове повідомлення-рішення вважає правомірним. Просила суд відмовити позивачу у задоволенні позову повністю.
Заслухавши пояснення представника позивача, заперечення представника відповідача, дослідивши матеріали справи, суд приходить до наступного висновку.
Досліджуючи здійснення операцій з експорту товару за ціною нижче ціни собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг та правильність їх декларування у податковій звітності, судом встановлено наступне.
Відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України Серії АВ № 923948, копія якої міститься в матеріалах справи, основним видом діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю "ОСОБА_5 Тьюб" є: виробництво труб, порожнистих профілів і фітингів зі сталі (а.с.29).
З акту перевірки вбачається, що ТОВ «ОСОБА_5 Тьюб" у листопаді 2015 року здійснило експортні операції з реалізації власної продукції (труби сталеві безшовні гарячедеформовані, гарячекатані та інше) на суму 189764857 грн. Так, в ході проведення аналізу даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій ТОВ "ОСОБА_5 Тьюб" встановлено, що підприємством складено та зареєстровано податкових накладних на суму, розраховану виходячи з перевищення собівартості над фактичною ціною при здійсненні операцій з вивезення товарів за межі митної території України. Обсяг таких операцій згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних за листопад 2015 року складає 319271 грн., з оподаткуванням обсягу постачання за нульовою ставкою (без податку на додану вартість) згідно митних декларацій та податкових накладних, перелік яких наведений у Додатку до акту перевірки (а.с.14-15зв.).
Таким чином, висновки у акті перевірки ґрунтуються на тому, що у разі здійснення операції з експорту товару за ціною нижче ціни собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, різниця між вартістю експортований товарів та ціною придбання/собівартості таких товарів оподатковується за ставкою 20%.
Представник позивача в судовому засіданні пояснив, що ТОВ "ОСОБА_5 Тьюб" виробляє металеву продукцію у відповідності з вимогами вітчизняних стандартів, проте в процесі виробництва з обєктивних причин утворюються технологічні дефекти, а тому така продукція переводиться в занижену сортність і відповідно продаються за цінами нижче ринкових цін на придатну продукцію.
Правовідносини, що виникли між сторонами врегульовані нормами Податкового кодексу України.
Відповідно до ст. 23 Податкового кодексу України базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного обєкта оподаткування.
База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз обєкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобовязання.
Згідно з п.26.2 ст. 26 Податкового кодексу України під час обчислення одного і того самого податку можуть використовуватися декілька базових (основних) ставок.
Пункт 193.1 ст. 193 Податкового кодексу України встановлює для податку на додану вартість ставки податку від бази оподаткування в таких розмірах: 20%, 0% та 7%. Тобто, одній базі оподаткування повинна відповідати лише одна ставка податку. Ставка 0% застосовується до операцій, визначених у статтею 195 Податкового кодексу України.
Отже, ставка податку визначається від бази оподаткування, що складає предмет обєкту оподаткування, а при визначені розміру ставки оподаткування визначальною ознакою, яка має вплив на формування такої ставки є саме обєкт оподаткування, зокрема, операція з поставки товарів, в даному випадку експорту.
У відповідності до п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України обєктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на обєкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі обєкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
є) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Таким чином, вивезення товарів у митному режимі експорту є окремим обєктом оподаткування, встановленим поряд з постачанням товарів і послуг з місцем постачання на митній території України. Відповідно, до експорту не можуть застосовані правила визначення бази оподаткування, встановлені для інших обєктів оподаткування.
Відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України за ставкою 0% оподатковуються, зокрема, операції з вивезення товарів за межі митної території /країни у митному режимі експорту.
В даному випадку відбувається лише одна операція по вивезенню товарів за межі митної території України, ніяких інших операцій не відбувається, а отже немає жодних підстав вбачати інший обєкт оподаткування. Тобто, експорт товарів оподатковується за нульовою ставкою, оскільки споживання товару на території України не відбуватиметься.
Згідно пункту 195.2 статті 195 Податкового кодексу України у разі якщо операції з постачання товарів звільнено від оподаткування на митній території України відповідно до положення цього розділу, до операцій з експорту таких товарів застосовується нульова ставка.
Відповідно до пункту 194.1 статті 194 Податкового кодексу України операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є обєктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7%, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу (20%), яка є основною.
Тобто, застосування до однієї операції дві різні ставки (0% та 20%) цей пункт не передбачає і одній базі оподаткування повинна відповідати одна ставка податку.
Таким чином, ставка податку залежить від характеру (виду) операції, як-то постачання товарів/послуг на митній території України, вивезення товарів за межі митної території України (експорт) чи ввезення товарів на митну територію України (імпорт). Тобто, розмір ставки з податку на додану вартість залежить від обєкта оподаткування, а не від бази оподаткування.
За змістом пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обовязкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого звязку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - субєктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
- товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
-газу, який постачається для потреб населення.
Отже, у разі продажу самостійно виготовлених товарів/послуг за ціною нижче їх собівартості, податкові зобовязання з податку на додану вартість продавець повинен розрахувати виходячи з собівартості таких товарів/послуг.
Водночас, положення статті 188 Податкового кодексу України не передбачають такої окремої складової бази оподаткування податку на додану вартість, як «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною (експорту)». Тобто, правила цієї норми застосовується для розрахунку бази оподаткування усієї операції без її поділу на окремі частини.
Датою виникнення податкових зобовязань в разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (пункт 187.1 статті 187 Податкового кодексу України).
Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України (пункт 195.1 статті 195 Податкового кодексу України).
Відповідно до пунктів 201.4, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України у день виникнення податкових зобовязань продавець повинен скласти податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
«Порядок заповнення податкових накладних» затверджений наказом Міністерства і Фінансів України від 22.09.2014 року №957.
Окрім загальних вимог до заповнення податкових накладних, зазначеним Порядком передбачені певні обставини (випадки), при настанні яких порядок складання таких накладних має свої особливості їх заповнення.
Так, пунктом 9 Порядку заповнення податкових накладних зазначено, що податкові накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 12, 13, 20 цього Порядку (зокрема, податкові накладні, які складаються у разі вивезення товарів за межі митної території України та податкові накладні, які складаються на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання) реєструються в Єдиному реєстрі податкових накладних та не видаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг.
У верхній лівій частині таких податкових накладних робиться відповідна помітка «X» - з зазначається тип причини, окрім інших: 07 - Експортні постачання; 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.
Пункт 20 Порядку заповнення податкових накладних передбачає, що у разі якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів, а при здійсненні контрольованих операцій - виходячи із звичайних цін, і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання/собівартість/балансова (залишкова) вартість/звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні:
- одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання,
- іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/собівартості/ балансової залишкової) вартості/звичайної ціни над фактичною ціною.
У податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 9 цього Порядку, а саме «17» - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.
У рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
Відповідно до пункту 15 Порядку заповнення податкових накладних при заповненні графи 3 розділу І «Номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця)» другої податкової накладної, складеній на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, у цій графі також зазначається «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у податковій накладній N_» (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену, виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості).
Виходячи з наведеного, друга податкова накладна лише доповнює основну (першу) податкову накладну, що складається за наслідками здійснення однієї експортної операції, оформленої митною декларацією, причому податкові зобовязання при їх складанні дорівнюють нулю.
Кількість виписаних податкових накладних не може ділити одне постачання на два, тим більше впливати на розмір ставки, якою оподатковується конкретна операція. Отже, податкова накладна виписана на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання також повинна бути виписана із застосуванням нульової ставки.
У митній декларації зазначається товар як цілісний обєкт оподаткування, що вказує на здійснення однієї експортної операції.
Однак, у висновках відповідача стосовно операцій з постачання самостійно виготовлених товарів на експорт за ціною нижче їх собівартості фактично зазначається про наявність двох самостійних обєктів оподаткування, визначених пунктом 185.1 статтею 185 Податкового кодексу України: операції з постачання товарів на експорт з типом причини «07» «Експорт товарів» у податковій накладній, які відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.1 пункту 195. 1 статті 195 Податкового кодексу України оподатковуються за ставкою 0%, а також операції з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, з типом причини «17» «Перевищення собівартості над фактичною ціною постачання», що оподатковуються за основною ставкою у розмірі 20% відповідно до положень пункту 193.1 статті 193, пункту 194.1 статті 194 Податкового кодексу України.
Така позиція суперечить чинному законодавству України, оскільки ставки оподаткування встановлюються для конкретних операцій та залежно від виду операцій визначається база оподаткування (в даному випадку застосуванню підлягають приписи пункту 195.1. статті 195 Податкового кодексу України). Порядок визначення бази оподаткування не змінює вид операції, а саме: експорт залишається експортом і має оподатковуватися за нульової ставкою.
Податкове законодавство не містить подвійних чи змішаних обєктів оподаткування (частково експортна і частково операція на митній території України), а зміна порядку визначення бази оподаткування не передбачає застосування виключно основної ставки податку при складенні другої податкової накладної. При здійснені експорту товарів мова йде про одну операцію і про один обєкт оподаткування, який згідно положень підпункту 195.1.1. пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України оподатковуються за нульовою ставкою.
Крім того, Податковий кодекс України не містить прямої вказівки на те, що у разі здійснення операції з експорту товару за ціною нижче собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, різниця між вартістю експортованих товарів та ціною придбання/собівартості повинна оподатковуватись за ставкою 20%, а Порядок заповнення податкових накладних не може змінювати порядку визначення бази оподаткування і застосування ставки податку на додану вартість, а також вказувати на виникнення іншого обєкту оподаткування, як наслідок застосування основної ставки податку на додану вартість.
Таким чином, при проведенні експортних операцій іншого обєкту оподаткування, які б оподатковувались за основною ставкою 20% не може виникати, а тому застосування до операцій з товаром, споживання якого в Україні не передбачається ставки податку на додану вартість 20 % є незаконним.
У разі постачання товарів на експорт за ціною нижче їх собівартості здійснюється одна господарська операція з вивезення товару за межі митної території України, а поширення правил пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України на цю операцію не приводить до того, що вона перестає бути експортом в цілому або в будь-якій її частині. Немає ніяких передумов вбачати тут інший обєкт оподаткування, оскільки іншої операції, крім експорту товарів, не відбувається. До того ж, незалежно від того, за якою вартістю відвантажується готова продукція на експорт, база оподаткування дорівнює нулю та податкова накладна на різницю також повинна бути виписана із застосуванням нульової ставки.
Отже, підприємство експортувало товар, отримавши право на застосування нульової ставки оподаткування ПДВ таких операцій відповідно до статті 195 Податкового кодексу України.
Відповідно до частини 1 статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є субєктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати з Державного бюджету України.
Керуючись ст. 9, 11, 17, 69-72, 86, 94, 158-163, 167, 186, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ОСОБА_5 Тьюб" до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби України про скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити.
Постанова суду набирає законної сили відповідно до статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржена до Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду в порядку та у строки визначені статтею 186 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст постанови складено 16 червня 2017 року.

Суддя ОСОБА_1