Справа № 2а-7252/11/1370
Суддя: Заверуха Олег Богданович
Дата ухвалення: 2017-06-06 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 червня 2017 рокуЛьвів№ 876/4479/17

Львівський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Заверухи О.Б.,

суддів Гінди О.М., Ніколіна В.В.,

за участю секретаря судового засідання Андрушківа І.Я.,

представника позивача ОСОБА_1,

представника відповідача ОСОБА_2,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Залізничної обєднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2017 року по справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 до Залізничної обєднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

29 червня 2011 року ФОП ОСОБА_3 звернувся в суд з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова (правонаступником якої є Залізнична обєднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області), в якому просив: скасувати податкові повідомлення-рішення від 09 червня 2011 року № /0 про сплату податку з доходів фізичних осіб та № /0 про сплату податку на додану вартість та застосування і стягнення штрафних санкцій.

На обґрунтування позовних вимог зазначав, що він перебував на спрощеній системі оподаткування, а отримані ним кошти на розрахунковий рахунок при здійсненні операцій за договорами доручення не були виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Відтак у нього не виникав обовязок перейти на загальну систему оподаткування та реєстрації платником податку на додану вартість.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 23 січня 2012 року адміністративний позов задоволено повністю. Скасовано податкові повідомлення-рішення від 09 червня 2011 року № /0 та № /0.

Не погодившись з прийнятою постановою, Державна податкова інспекція у Залізничному районі м. Львова (правонаступником якої є Залізнична обєднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області) подала апеляційну скаргу, в якій просила скасувати оскаржувану постанову та прийняти нову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2012 року апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова залишено без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23 січня 2012 року - без змін.

Постановою Вищого адміністративного суду України від 13 квітня 2016 року постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23 січня 2012 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2012 року скасовано в частині задоволених позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 09 червня 2011 року № /0 та ухвалено в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовлено. Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23 січня 2012 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2012 року скасовано в частині задоволених позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 09 червня 2011 року № /0 та направлено справу в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. Скасовуючи вказані судові рішення, суд касаційної інстанції вказав на те, що детального розрахунку щодо обсягів виручки (без податку на додану вартість), отриманої позивачем у періоді, який перевірявся, акт перевірки та матеріали справи не містять, з огляду на що у суду касаційної інстанції відсутня об'єктивна можливість перевірити правильність нарахування податковим органом підприємцю грошових зобов'язань з податку на додану вартість, нарахування яких відбувається після перевищення встановленого підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України «Про податок на додану вартість» граничного обсягу оподатковуваних операцій, який, в свою чергу, визначається лише після перевищення суб'єктом малого підприємництва граничного обсягу виручки, встановленого статтею 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва».

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2017 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Залізничному районі м. Львова від 09 червня 2011 року № /0.

Постанова суду першої інстанції мотивована тим, що відповідачем не було дотримано критерію обґрунтованості при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Приймаючи постанову про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції проаналізував наданий відповідачем детальний розрахунок основного платежу та штрафних санкцій по податковому повідомленню-рішенню № /0 від 09 червня 2011 року, з розбивкою по кожному періоду (кварталу) за 2008, 2009, 2010 роки. При цьому суд першої інстанції зауважив, що вказаний в розрахунку обсяг виручки є непідтверджений належними доказами, зокрема, зазначив, що згідно з наявними в матеріалах справи копіями банківських виписок про рух коштів на рахунках позивача, обсяг виручки ФОП ОСОБА_3 за період з 3-го кварталу 2008 року по 2010 рік включно не відповідає сумі, яка врахована відповідачем при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Суд першої інстанції зазначив, що контролюючий орган не надав жодних пояснень щодо розбіжностей в обрахунках розміру донарахованих сум, а відтак прийшов до висновку, що в порушення норм частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України відповідачем не наведено об'єктивних доводів щодо наявності підстав для застосування до ФОП ОСОБА_3 відповідальності саме в розмірі, який визначений спірним податковим повідомленням-рішенням, що унеможливило притягнення ФОП ОСОБА_3 до відповідальності визначеної спірним податковим повідомленням-рішенням.

Не погодившись з прийнятою постановою, Залізнична обєднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області подала апеляційну скаргу, в якій просила скасувати оскаржувану постанову та прийняти нову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржувана постанова є незаконною та необґрунтованою, прийнята з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що обсяг виручки позивача за перші два квартали 2008 року становив 1323011,09 грн, тобто він перевищив суму 300 тис. грн більше ніж у два рази. Таким чином, позивач з 01 липня 2008 року несе обовязки з нарахування та сплати податку на додану вартість, а також відповідальність за його не нарахування або несплату на рівні особи, зареєстрованої як платник податку. Наголосив, що в матеріалах справи наявні копії банківських виписок про надходження коштів на рахунки позивача за 2008-2010 роки. Крім того, зазначає, що з врахуванням наявних розрахунків описаних в акті перевірки, на підставі яких було прийнято податкове повідомлення-рішення від 09 червня 2011 року № /0 та розрахунками зробленими за наявних в матеріалах справи банківськими виписками встановлено розбіжність. Апелянт наголошує, що дана розбіжність виникла за рахунок не надання суду зі сторони позивача усіх первинних документів за оспорюваний період, оскільки вважає, що банківські виписки були надані у вибірковому порядку, що унеможливлює зробити правильний розрахунок та встановити реальний обсяг порушень.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, ДПІ у Залізничному районі м. Львова проведено виїзну планову документальну перевірку дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства субєктом підприємницької діяльності фізичної особи ОСОБА_3 за період з 01 січня 2008 року по 31 грудня 2010 року.

Перевіркою встановлено, зокрема, порушення позивачем вимог підпункту 2.3.1 пункту 2.3 статті 2, підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3, пунктів 9.3, 9.4 статті 9, пунктів 10.1, 10.2 статті 10 Закону України Про податок на додану вартість, в результаті чого занижено нарахування та сплату податку на додану вартість за 3-4 квартали 2008 року, 2009 та 2010 років на загальну суму 2394353,25 грн.

Результати перевірки оформлено актом від 25 травня 2011 року № 1182/17-3/НОМЕР_1. В акті перевірки зазначено, що в періоді, який перевірявся, ФОП ОСОБА_3 здійснював підприємницьку діяльність відповідно до Указу Президента України Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності субєктів малого підприємництва шляхом сплати єдиного податку та надавав транспортно-експедиційні послуги.

На підставі наданих до перевірки банківських виписок про рух коштів на розрахункових рахунках та первинних бухгалтерських документів було встановлено, що обсяг виручки за 2008, 2009 та 2010 роки перевищує граничний обсяг виручки (перевищення 500000,00 грн відбулось у 2 кварталі 2008 року). Розбіжність між показниками підприємця та даними перевірки виникла у звязку з тим, що підприємець включав до обсягу виручки не всю суму коштів, фактично отриману на розрахунковий рахунок, а лише суми отриманої винагороди за надані експедиційні послуги. Проте, підприємець не перейшов з 3 кварталу 2008 року на загальну систему оподаткування та не зареєструвався з липня 2008 року у встановленому порядку платником податку на додану вартість.

09 червня 2011 року ДПІ у Залізничному районі м. Львова на підставі висновків акту перевірки прийнято, зокрема, податкове повідомлення-рішення: № /0, яким згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України збільшено ФОП ОСОБА_3 суму грошового зобовязання за платежем: податок на додану вартість на 2992941,56 грн, у тому числі: 2394353,25 грн за основним платежем, 598588,31 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Приймаючи оскаржувану постанову суд першої інстанції прийшов до висновку про обгрунтованість позовних вимог.

Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з наступних підстав.

Відповідно до підпункту 9.12.1 пункту 9.12 статті 9 Закону України Про податок з доходів фізичних осіб оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від продажу товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також фізичною особою, яка сплачує ринковий збір, здійснюється за правилами, встановленими спеціальним законодавством із цих питань, з урахуванням норм цього пункту.

Згідно із статтею 1 Указу Президента України Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності субєктів малого підприємництва спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується, у тому числі, для фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їхніх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. гривень.

Статтею 6 того ж Указу передбачено, що субєкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, не є платником податку на додану вартість, оскільки вказаний податок сплачується ним у складі єдиного податку, крім випадку, коли юридична особа обрала спосіб оподаткування доходів за єдиним податком за ставкою 6 відсотків.

Відповідно до ст. 5 вищевказаного Указу в разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

Згідно із підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України Про податок на додану вартість особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку у разі коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість).

Враховуючи вищенаведене, обрахування встановленого підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України Про податок на додану вартість граничного обсягу оподатковуваних операцій з досягненням якого пов'язується обов'язок зареєструватись платником податку на додану вартість та з його сплати, здійснюється після переходу на загальну систему оподаткування.

З матеріалів справи слідує, що ФОП ОСОБА_3 в 2008-2010 роках перебував на спрощеній системі оподаткування та надавав послуги по організації перевезення вантажів автомобільним транспортом у міжнародному і міжміському сполученні у відповідності до укладених договорів доручення. Валовий дохід ФОП ОСОБА_3 у другому кварталі 2008 року перевищив суму 500000,00 грн, у звязку з чим оподаткування доходів позивача повинно було здійснюватись із застосуванням правил загальної системи оподаткування.

Факт перевищення встановленого підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України Про податок на додану вартість граничного обсягу оподатковуваних операцій (300 тис. грн.) підтверджується матеріалами справи, а тому після переходу на загальну систему оподаткування, у ФОП ОСОБА_3 виник обовязок зареєструватись платником податку на додану вартість та сплачувати цей податок до бюджету.

Як зазначено судом першої, оподаткуванню податком на додану вартість підлягає виручка ФОП ОСОБА_3, що отримана ним починаючи з третього кварталу 2008 року за виключенням 300 тис. грн.

В той же час, з постанови Вищого адміністративного суду України від 13 квітня 2016 року слідує, що акт перевірки та матеріали справи не містять детального розрахунку щодо обсягів виручки (без податку на додану вартість), отриманої позивачем у періоді, який перевірявся, з огляду на що у суду відсутня обєктивна можливість перевірити правильність нарахування податковим органом підприємцю грошових зобовязань з податку на додану вартість, нарахування яких відбувається після перевищення встановленого підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України Про податок на додану вартість граничного обсягу оподатковуваних операцій, який, в свою чергу, визначається лише після перевищення суб'єктом малого підприємництва граничного обсягу виручки, встановленого статтею 1 Указу Президента України Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності субєктів малого підприємництва.

В процесі нового судового розгляду Залізничною ОДПІ надано розрахунок основного платежу та штрафних санкцій по податковому повідомленню-рішенню № /0 від 09 червня 2011 року, з розбивкою по кожному періоду (кварталу) за 2008, 2009, 2010 роки. Згідно з вказаним розрахунком відповідачем нараховано податок в розмірі 20% від обсягу виручки позивача, в тому числі: за 3-4 квартали 2008 року - основний платіж 924609,80*20%=184921,96, штрафна санкція - 46230,49 грн.; за 2009 рік - основний платіж 4304260,70*20%=860852,14, штрафна санкція становить 215213,04 грн.; за 2010 рік основний платіж 6742895,77*20%=1348579,15 грн., штрафна санкція становить 337144,79 грн. Всього донараховано основного платежу 2394353,25 грн. та штрафних санкцій 598588,31 грн (том 5 а.с.85).

Однак, колегія суддів зазначає, що вказаний розрахунок є ідентичний розрахунку обсягу виручки, який містився в акті перевірки (том 1,а.с. 15-29).

На повторний запит суду першої інстанції відповідачем було надано ще один детальний розрахунок (том 5 а.с.136-141). Податковий орган зазначав, що такий розрахунок зроблений на основі наявних в матеріалах справи банківських виписок.

В доводах апеляційної скарги та в процесі апеляційного розгляду відповідач не заперечував наявність розбіжностей між розрахунком грошових зобовязань визначених спірним податковим повідомленням рішенням та сумою грошових зобовязань, визначених на підставі, наявних в матеріалах справи, банківських виписок, однак зазначав, що такі зумовлені відсутністю у матеріалах справи усіх банківських виписок, які були предметом перевірки.

В той же час, протягом розгляду справи в суді апеляційної інстанції з пояснень відповідача було встановлено, що під час проведення планової документальної перевірки платника за період з 01 січня 2008 року по 31 грудня 2010 року податковому органу були надані всі первинні документи, жодних запитів на витребування документів до платника податків не надсилалось.

Колегія суддів звертає увагу, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

З огляду на припис наведеної норми процесуального права при розгляді судом спору щодо правомірності рішення органу державної податкової служби, яким платнику податків донараховані податкові зобов'язання, презюмується добросовісність платника податків, якщо зазначеним органом не доведено інше.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.».

При цьому суд вважає за потрібне наголосити на необхідності дотримуватися позиції, висловленої і в рішенні Європейського Суду з прав людини «Федоренко та Лозенко проти України», у п. 53 якого вказано, що при оцінці доказів суд керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.

Особливість розподілу тягаря доказування в адміністративних справах не дозволяє трактувати «сумніви» (в даному випадку наявність розбіжностей при нарахуванні податкового зобовязання) інакше, як неспроможність податкового органу переконливо довести обгрунтованість та правомірність власних дій у спірних відносинах, тобто невиконання ним свого процесуального обовязку.

На переконання колегії суддів у разі виникнення спору між платником податків та державою суд не може відмовити громадянину в захисті лише через сумніви в правомірності його дій.

Натомість нездатність державного органу довести обгрунтованість та законність власних дій є підставою для надання захисту платнику податків, вина якого не була переконливо доведена перед судом, але аж ніяк не для відмови в такому захисті. Будь-який інший висновок фактично спотворює всю систему завдань адміністративного судочинства та підриває конституційні засади України, яка в ст.3 Основного Закону визнала, що саме права і свободи людини та їх гарантії визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Як вірно встановлено судом першої інстанції, відповідачем в ході розгляду адміністративної справи не наведено об'єктивних доводів щодо наявності підстав для застосування до ФОП ОСОБА_3 відповідальності саме в розмірі, який визначений спірним податковим повідомленням-рішенням, що унеможливлює притягнення ФОП ОСОБА_3 до відповідальності визначеної таким податковим повідомленням-рішенням.

За таких обставин, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідачем не було дотримано критерію обґрунтованості при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки не можливо встановити загальний обсяг відповідальності платника податків на підставі наявних в матеріалах справи доказів за допущене ним порушення податкового законодавства.

Колегія суддів зазначає, що приймаючи оскаржувану постанову, суд першої інстанції в повній мірі виконав приписи частини 4 статті 11 КАС України, яка зобовязує суд вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, звернувши належну увагу на відсутність доказів підтвердження правомірності обрахунку грошових зобовязань.

За встановлених обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог та скасування спірного податкового повідомлення-рішення № /0, яким згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України збільшено ФОП ОСОБА_3 суму грошового зобовязання за платежем: податок на додану вартість на 2992941,56 грн, у тому числі: 2394353,25 грн за основним платежем, 598588,31 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та прийняв постанову з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржувану постанову слід залишити без змін.

Керуючись ст. 160, ст. 195, ст. 196, п. 1 ч. 1 ст. 198, ст. 200, п. 1 ч. 1 ст. 205, ст. 206, ст. 254 КАС України, суд

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Залізничної обєднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2017 року у справі № 2а-7252/11/1370 без змін.

Ухвала апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня набрання нею законної сили шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя ОСОБА_4
судді ОСОБА_5
ОСОБА_6

Повний текст судового рішення виготовлено 09 червня 2017 року.