Справа № 804/6697/16
Суддя: Баранник Н.П.
Дата ухвалення: 2017-06-07 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

07 червня 2017 рокусправа № 804/6697/16

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Баранник Н.П.

суддів: Дурасової Ю.В. Щербака А.А.

за участю секретаря судового засідання: Спірічева Я.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2016 року у справі №804/6697/16 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БаДМ» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2016 року задоволено позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «БаДМ» (далі - позивач), визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби (далі відповідач) від 27 травня 2016року:

-№, яким позивачу визначено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 16 324 901,61 грн;

-№ в частині зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 174221,24 грн;

-№ в частині визначення позивачу грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 4 433 373,48 грн;

-№ в частині визначення грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 7 862 012,10 грн.

Судом також стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача сплачений судовий збір у розмірі 436632,35 грн.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2016 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.

Позивачем були подані письмові заперечення на апеляційну скаргу.

Представники відповідача у судовому засіданні підтримали доводи апеляційної скарги, наполягали на задоволенні вимог скарги.

Представники позивача заперечували проти задоволення вимог апеляційної скарги, зазначивши, що суд повно встановив обставини справи, прийняв законне і обґрунтоване рішення, а тому на їх думку підстави для скасування рішення відсутні.

Заслухавши представників сторін, вивчивши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції слід скасувати з огляду на наступне.

З матеріалів справи встановлено, що фахівцями СДПІ було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «БаДМ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2014року, за результатами якої складено акт № 81/28-01-50-31816235 від 11.05.2016р (т.1 а.с. 26-78).

Перевіркою встановлено наступні порушення:

- п. 137.10 ст. 137, п. 138.2, пп. 138.10.4, пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 141.1 ст. 141, п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2014 рік у сумі 11 087 486,02 грн.;

- п. 192.2 ст. 192, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.6, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість на суму 3 146 577,78 грн., в т.ч.: за лютий 2014 року 100 995,66 грн.; за березень 2014 року 70 670,60 грн.; за квітень 2014 року 752 000,57 грн.; за травень 2014 року 33 384,92 грн.; за червень 2014 року 824 497,86 грн.; за липень 2014 року 222 779,56 грн.; за серпень 2014 року 794 339,94 грн.; за вересень 2014 року 50 753,17 грн.; за жовтень 2014 року 173 158,13 грн.; за листопад 2014 року 123 997,37 грн.;

- п. 192.2 ст. 192, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.6, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, що призвело до завищення відємного значення різниці між сумою податкового зобовязання та суми податкового кредиту поточного звітного періоду (ряд. 19) за грудень 2014 року на суму 202 041,33 грн.;

- пп. 164.2.19 п. 164.2 ст. 164 р. IV Податкового кодексу України та з врахуванням вимог пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету в період, що перевірявся, на загальну суму 4040592,06 грн, у т.ч.: по працюючих за договорами комерційного посередництва 3 984 169,06 грн.; за договором перевезення та транспортного експедирування 56 423,00 грн.;

- п. 51.1 ст.51 та абз. б) п. 176,2 ст. 176 Податкового кодексу України, п. 3.2 та абз. 14 п. 3.1 Порядку № 49, підприємством надано податкові розрахунки за формою 1ДФ I-IV квартали 2014 року з недостовірними відомостями.

На підставі акту перевірки відповідачем винесено такі податкові повідомлення-рішення:

-№000565001 від 27 травня 2016 року форми Д, яким ТОВ БаДМ визначено суму грошового зобовязання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 7 862 012,10 грн., з яких: за основним зобовязанням 4 040 592,06 грн.; за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 2 872 581,88 грн.; сума пені 948 838,16 грн.;

- №000535001 від 27 травня 2016 року форми Р, яким збільшено суму грошового зобовязання за платежем податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів на загальну суму 16324901,61грн, з яких: за податковими зобовязанням + 10883267,74 грн.; за штрафними (фінансовими) санкціями 5 441 633,87 грн.;

-№000545001 від 27 травня 2016 року форми В4, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 202041,33 грн., за завищення відємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду) по декларації за грудень 2014 року;

- №000555001 від 27 травня 2016 року форми Р, яким збільшено суму грошового зобовязання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 4 719 866,67 грн., з яких: за податковим зобовязанням + 3 146 577,78 грн.; штрафними (фінансовими) санкціями 1 573 288,89 грн.

Вважаючи рішення відповідача протиправними, позивач звернувся до суду з вимогами про їх скасування.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи оскаржені рішення відповідача, виходив з того, що висновки податкового органу про допущення позивачем порушень приписів податкового законодавства, що відображені у акті перевірки, спростовуються матеріалами справи.

Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції, та вважає за необхідне скасувати рішення суду з прийняттям нового у справі - про відмову у задоволенні позовних вимог, з огляду на наступне.

1.Стосовно податкового повідомлення-рішення №, яким позивачу визначено зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 7 862 012,10 грн.

Так, в акті перевірки йдеться про порушення позивачем пп.164.2.19 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167 з урахуванням пп.а п.171.2 ст.171 та п.177.6 ст.177 ПК України.

В ході перевірки було встановлено взаємовідносини між ТОВ «БаДМ» та фізичними особами підприємцями (ФОП, ПП) у кількості 162 осіб, оформлених договорами як з комерційними агентами.

З умовами таких договорів (як приклад т.1 а.с. 79-82) комерційний агент зобовязується здійснювати активний пошук потенційних покупців товарів Замовника, яким виступає ТОВ «БаДМ», проводити відповідні переговори з покупцями. При бажанні потенційного покупця придбати товар Довірителя спрямувати останнього за адресою Довірителя (за необхідністю супроводжувати), або на високому професійному рівні від Довірителя або від імені покупця, самостійно забезпечити оформлення документів, необхідних для купівлі-продажу (поставки) продукції Довірителя. Агент зобовязується надати послуги по виконанню посередницьких функцій, а саме по підготовці, укладанню та контролю за виконанням існуючих та нових договорів купівлі-продажу або поставки товару Довірителя та визначених ним осіб та забезпечити найліпший рівень продажу товарів Замовника виходячи з конкретних умов, діючих на ринку продажу виробів медичного призначення.

Конкретні умови Договору поставки, кількість продукції, мінімальна ціна продажу, а також інші вказівки Доверителя наводяться у видатковій накладній на кожну окрему партію товару, яка є невідємною частиною Договору поставки із Покупцем.

Комерційний агент зобовязаний:

- шляхом надання звіту повідомляти Довірителя про кожний випадок його посередництва в укладанні договорів та про кожний укладений ним в інтересах Довірителя договір;

- виконати дане йому доручення у відповідності до вказівок Довірителя, передбачених даним Договором, прайс-листами, а також вказівок даних йому останнім додатково в письмовій формі;

- повідомляти Довірителя про перебіг виконання доручення;

- протягом дії Договору поставки з покупцем сповіщати Довірителя про виконання Покупцем вказаного Договору;

- відслідковувати належне виконання покупцем договору поставки або купівлі-продажу укладеного із Довірителем за ініціативи комерційного агенту;

- за запитом довірителя надати йому або визначеній ним особі з питань комерційної діяльності та управління.

Згідно з пп.9.1 п.9 договору Комерційний агент зобовязаний подати Довірителю письмовий звіт про виконання доручення з додатком підтверджуючих документів. Цей звіт також може відображати виконані роботи за окремими дорученнями з деталізацією витрат. Подання звіту не залежить від вимог Довірителя на надання йому інформації про хід виконання доручення та про його виконання. Звіт подається на вимогу Довірителя.

На підставі укладених договорів фізичними особами підприємцями здійснено посередницькі послуги з продажу товарів та виписано акти про виконання робіт.

У наданих позивачем актах про виконання робіт зазначено: «Комерційний агент здійснив посередницькі послуги з продажу товарів згідно договору на суму» (т.1 а.с. 83,95,97 та ін..).

Такі акти не розкривають зміст наданих послуг, виконаних фізичними особами-підприємцями, з цих документів не можливо встановити звязок отриманих послуг з господарської діяльністю підприємства (їх необхідність для комплексного процесу господарської діяльності, яка направлена на отримання доходу).

Під час перевірки позивач надав контролюючому органу фінансові звіти комерційних агентів ( т.1 а.с. 84,86,90,92,94 та ін), де зазначено перелік покупців та інформацію про суму сплачених на користь ТОВ «БаДМ» коштів, у тому числі: попередню оплату, оплачених протягом 10 днів, у період від 11 до 20 днів, від 21 до 30 днів, та понад 30 днів, а також відсоткове та грошове визначення винагороди комерційного агента. Проте, зазначені звіти не дають можливості встановити, які саме дії здійснені безпосередньо такими особами. Первинних документів на підставі, яких складено фінансові звіти в ході перевірки та суду надано не було.

Тобто, з наданих позивачем документів не можливо проаналізувати які ж саме посередницькі послуги надавалися фізичними особами-підприємцями, що виступали комерційними агентами, та який зв'язок між такими послугами та діяльністю позивача.

Крім того, при вибірковій перевірці фахівцями СДПІ було встановлено, що покупці, зазначені у наданих позивачем фінансових звітах як такі, що залучалися за допомогою комерційних агентів, станом на 01.01.2014 вже перебували покупцями ТОВ „БаДМ ( детально відображено в акті перевірки) .

Також слід врахувати, що під час перевірки штатного розпису виявлено, що ТОВ «БаДМ» має департамент збуту, до складу якого входять структурні підрозділи, які мають відділи збуту, в яких достатня чисельність працівників, обовязки яких збігаються з обовязками комерційних агентів, з якими укладалися угоди.

Колегія суддів вважає, що наданими позивачем документами не підтверджено надання тих послуг комерційних агентів, що відображені у паперових носіях.

Також вибірковою перевіркою дотримання вимог п.167.1 ст.167 з урахуванням абз.а п.171.2 ст.171 та п.177.6 ст.177 р.ІV Податкового кодексу України, які регламентують питання повноти нарахування та своєчасності сплати податку з доходів фізичних осіб з виплат самозайнятим особам від здійснення ними підприємницької або незалежної професійної діяльності (приватним нотаріусам) за надані послуги, встановлено виплату коштів 147 фізичним особам-підприємцям за договорами комерційного посередництва за відсутності підтверджуючих надання послуг документів та їх зв`язок з господарською діяльністю ТОВ «БаДМ» у загальній сумі 23 388 562,31грн.

Позивачем не надано суду доказів на спростування зазначеного в акті перевірки.

Відповідно п.2.3 Статуту ТОВ «БаДМ» його основними напрямками діяльності є діяльність з оптового, роздрібного продажу, поставки та/або розповсюдження лікувальних засобів, косметики, виробів медичного призначення та/або біоактивними добавками. Тобто, вище зазначені фізичні особи - підприємці отримали інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності, у межах обраних ними видів такої діяльності.

Частина 1 ст.296 Господарського кодексу України визначає, що агентські відносини виникають у разі надання субєктом господарювання на підставі договору повноважень комерційному агентові на вчинення відповідних дій або схвалення субєктом господарювання, якого представляє комерційний агент, угоди, укладеної в інтересах цього субєкта агентом без повноваження на її укладання або з перевищенням наданого йому повноваження.

Вибірковою перевіркою правильності визначення сукупного оподаткованого доходу за період з 01.01.2014 року по 31.12.2014 року СДПІ встановлено, що в порушення пп.164.2.19 п.164.2 ст.164 р.ІV ПК України до загального оподатковуваного доходу працівників не включено інший дохід, отриманий платниками податку від ТОВ «БаДМ».

Згідно з пп.14.1.56 п.14.1. ст.14 р.І ПК України дохід - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Додаткові блага, згідно пп.14.1.47 п.14.1. ст.14 р.І ПК України, - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку його працедавцем (самозайнятою особою), якщо такий дохід не є заробітною платою чи виплатою, відшкодуванням чи компенсацією за цивільно-правовими угодами, укладеними з таким платником податку.

Відповідно до п.164.1. ст.164 р.ІV ПК України загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з пп.164.1.1. п.164.1. ст.164 р.ІV ПК України загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними Податковим кодексом України.

Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця (пп.164.1.2. п.164.1. ст.164 р.ІV ПК України).

Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 ПК України, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 Податкового кодексу України (пп.164.1.2. п.164.1. ст.164 р.ІV ПК України).

При цьому, п.164.6. ст.164 ПК України визначено, що під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, - обов'язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності.

Згідно з пп. 14.1.226 ст.14 ПК України, до самозайнятої особи прирівнюється, зокрема, платник податку, який є фізичною особою підприємцем за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької діяльності. Тобто, фізична особа підприємець, яка є платником єдиного податку, може бути найманим працівником, за умови, якщо її підприємницька діяльність не пов'язана з виконанням посадових обов'язків як працівника підприємства (установи, організації, або фізичної особи) та здійснюється у вільний від таких обов'язків час.

Під час перевірки встановлено і це не заперечувалося позивачем, що 12 осіб одночасно являються працівниками Товариства та надають останньому послуги як самозайняті особи. З них 11 осіб працювали за договорами комерційного посередництва та 1 особа (ОСОБА_1В.) надавала послуги перевезення та транспортного експедирування.

Працівники отримали дохід у вигляді заробітної плати на загальну суму 909 899,81 грн. у т.ч.: по працюючих за договорами комерційного посередництва 741 227,60 грн.; за договором перевезення та транспортного експедирування 168 672,21 грн та як особипідприємці за виконання близьких за змістом відповідних посадових інструкцій послуг на загальну суму 1 887 214,59 грн., у т.ч.: по працюючих за договорами комерційного посередництва 1 554 905,02 грн., за договором перевезення та транспортного експедирування 332 309,57 грн.

При цьому, за даними податкової звітності усі підприємці працюють самостійно та не мають найманих осіб.

З врахуванням вимог пп.164.1.2. п.164.1, пп.164.2.19 п.164.2 ст.164 р.ІV ПК України загальний річний оподатковуваний дохід зазначених працівників за 2014 рік складає 2 764 482,60 грн..

Невключена до загального оподатковуваного доходу працівників сума доходу, яка виплачена Товариством платникам податку без одночасного утримання податку, складає 1 887 214,59 грн., у т.ч.:

- по працюючих за договорами комерційного посередництва 1 554 905,02 грн., сума заниженого податку з доходів фізичних осіб склала 262 404,35 грн.

- за договором перевезення та транспортного експедирування 332 309,57 грн. Сума заниженого податку з доходів фізичних осіб склала 56 423,0 грн.

Щодо недоутриманого податку з доходів фізичних осіб за договором перевезення та транспортного експедирування з ФОП ОСОБА_1.

На підставі укладеного позивачем договору № 356 від 01.10.2011 року ФОП ОСОБА_1 надавав послуги перевезення та транспортного експедирування лікарських засобів для ТОВ «БаДМ». В той же час, з 01.03.2012 року ОСОБА_1 був прийнятий на посаду начальника транспортного відділу структурного підрозділу ТОВ «БаДМ» у м. Львів (наказ №285-ос від 01.03.2012 року). За даними табелів обліку робочого часу та відомостей нарахування заробітної плати протягом 2014 року ОСОБА_1 працював начальником транспортного відділу структурного підрозділу ТОВ «БаДМ» за умови повної зайнятості та отримував заробітну плату відповідно відпрацьованого часу.

Автомобіль, який належить ОСОБА_1 на підставі права власності був переданий ним у користування з метою виконання умов договору транспортного експедирування №356 від 01.10.2011 року іншій особі ОСОБА_2, який фактично виступав водієм, але не набув статусу сторони у договорі.

Таким чином, ОСОБА_1 одночасно працював як працівник Товариства та надавав близькі за змістом з його обовязками послуги з перевезення та експедирування як фізична особа-підприємець.

Відповідно до п. 177.8 ст. 177 Податкового кодексу України (у редакції, яка була чинною на час виникнення спірних правовідносин), під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб'єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Наявність документів про надання послуг з перевезення та експедирування ФОП ОСОБА_1 та наведена в них інформація про здійснені фінансово-господарські операції, не спричинили реального настання правових наслідків за таким договором.

Суд першої інстанції зазначив, що взаємовідносини з транспортування товару за Договором про надання послуг перевезення та транспортного експедирування, що був укладений між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ БаДМ, фактично не є трудовими, оскільки ОСОБА_1 не виконував безпосередньо власною працею трудову функцію, а виконання даного договору відбувалось фізичною особою ОСОБА_2, у звязку з чим, суб'єкт господарювання ТОВ БаДМ, який виплачував такий дохід, правомірно не утримував податок на доходи.

Колегія суддів вважає такі висновки помилковими, оскільки судом не враховано, що позивачем проводилася виплата доходу ФОП ОСОБА_1 за отримані послуги експедирування, тоді як з ОСОБА_2 у позивача жодних правовідносин не виникло. До того ж доказів укладення договору підряду ФОП ОСОБА_1 з ФОП ОСОБА_2 матеріали справи не містять, проте суд вважав зазначений факт встановленим.

В порушення пп.164.2.19 п.164.2 ст.164 з врахуванням вимог пп.14.1.180 п.14.1 ст.14, пп.168.1.1 п.168.1, ст.168 ПК України до загального оподатковуваного доходу платника податку (фізичної особи - ОСОБА_1В) не включено інший дохід у сумі 332 309,57 грн., внаслідок чого ТОВ «БаДМ» занижено податок з доходів фізичних осіб у сумі 56 423,00 грн.

2. Щодо податку на прибуток.

Податкове повідомлення-рішення № 000535001, яким збільшено суму грошового зобовязання ТОВ БаДМ за платежем податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів на загальну суму 16 324 901,61 грн. було сформоване у звязку із виявленням наступних порушень:

- завищення ТОВ БаДМ розміру витрат на 25 534 426,02 грн. по взаємовідносинам з фізичними особами приватними підприємцями, які надають послуги ТОВ БаДМ по пошуку покупців, у звязку з чим донарахована сума податкового зобовязання визначена у розмірі 4 596 196,68 грн.;

- завищення розміру витрат на 332 309,57 грн. по взаємовідносинам з ПП ОСОБА_1 надання транспортних послуг особою, яка одночасно є працівником підприємства, у звязку з чим донарахована сума податкового зобовязання визначена у розмірі 59 815,72 грн.;

- завищення розміру витрат на 5221704,78 грн. по взаємовідносинам з ТОВ Лакро Україна (код 38497439) у ланцюгу постачання товару (медпрепарати) встановлено маніпулювання звітністю, у звязку з чим донарахована сума податкового зобовязання визначена у розмірі 939 906,86 грн.;

- завищення розміру витрат на 4 580 411,56 грн. по взаємовідносинам з ТОВ Медіко - не підтверджено документально надання послуг з пошуку покупців, у звязку з чим донарахована сума податкового зобовязання визначена у розмірі 824 474,08 грн.;

- завищення розміру витрат на 2 005 043,29 грн. по взаємовідносинам з ТОВ Стіролбіофарм - не підтверджено ланцюг постачання товару (медпрепарати), у звязку з чим донарахована сума податкового зобовязання визначена у розмірі 360 907,79 грн.;

- завищення розміру витрат на 284 535,00 грн. на суму відсотків по безнадійній безповоротній фінансовій допомозі (розраховано з урахуванням ставки 5 % по кредиту нерезидента), у звязку з чим донарахована сума податкового зобовязання визначена у розмірі 51 216,30 грн.;

- завищення розміру витрат на 23 585 926,84 грн. при списанні медпрепаратів на утилізацію, у звязку з чим донарахована сума податкового зобовязання визначена у розмірі 4 245 466,83 грн.;

- завищення розміру витрат на 858 331,25 грн. по взаємовідносинам з ПП Жаклин (код 32185773) не підтверджено ланцюг постачання, у звязку з чим донарахована сума податкового зобовязання визначена у розмірі 154 499,63 грн.;

- завищення ТОВ БаДМ розміру витрат на 13 985 507,29 грн. отримання коштів від фізичних осіб ОСОБА_3, ОСОБА_4, з якими у ТОВ БаДМ не встановлено взаємовідносини, у звязку з чим донарахована сума податкового зобовязання визначена у розмірі 2 517 391,31 грн.;

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (у редакції, яка була чинною на момент виникнення спірних правовідносин), об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Згідно з абз. 1 п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Щодо платежів, що здійснювалися ОСОБА_3 і ОСОБА_4 за покупців ФОП ОСОБА_5, ОСОБА_6 та ОСОБА_7 на користь ТОВ «БаДМ».

Зі змісту акту перевірки вбачається, що в ході вибіркової перевірки банківських виписок контролюючим органом виявлено, що ТОВ БаДМ отримано грошові кошти від фізичних осіб ОСОБА_3 у сумі 9 297 034,29 грн., ОСОБА_4 у сумі 4 688 473,00 грн. в рахунок оплати за поставлений позивачем товар фізичним особам - ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7 Перевіркою не встановлено взаємовідносин між ТОВ БаДМ та ОСОБА_3, ОСОБА_4, а саме відсутні договори та первинні документи щодо продажу та придбання товарів (робіт, послуг).

Судом встановлено, на підставі договорів, актів взаємних звірок зобовязання по оплаті товару, що виникло між ТОВ БаДМ та ФОП ОСОБА_5, ОСОБА_6 та ОСОБА_7 було виконано зі сторони представників ФОП ОСОБА_5, ОСОБА_6 та ОСОБА_7, а саме ОСОБА_3 та ОСОБА_4, у звязку з чим, кошти у розмірі 13 985 507,29 грн., не є безповоротною фінансовою допомогою, а є коштами на оплату господарських договірних правовідносин між ТОВ БаДМ та ФОП ОСОБА_5, ОСОБА_6 та ОСОБА_7 З урахуванням цього суд дійшов висновку, що відповідачем безпідставно збільшено податкові зобовязання позивача.

Колегія суддів звертає увагу на наступне.

Відповідно до ч.1 та ч.2 ст.509 Цивільного кодексу України зобов'язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов'язку. Зобов'язання виникають з підстав, встановлених статтею 11 Цивільного кодексу України. Відповідно до статті 11 Цивільного кодексу України цивільні права та обов'язки виникають із дій осіб, що передбачені актами цивільного законодавства, а також із дій осіб, що не передбачені цими актами, але за аналогією породжують цивільні права та обов'язки. Підставами виникнення цивільних прав та обов'язків, зокрема, є договори та інші правочини.

Згідно з частиною першою статті 510 Цивільного кодексу України сторонами у зобов'язанні є боржник і кредитор. Статтею 511 Цивільного кодексу України встановлено, що зобов'язання не створює обов'язку для третьої особи. У випадках, встановлених договором, зобов'язання може породжувати для третьої особи права щодо боржника та (або) кредитора.

Відповідно до статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Відповідно до статті 629 Цивільного кодексу України договір є обов'язковим для виконання сторонами. Відповідно до частини першої статті 527 Цивільного кодексу України боржник зобов'язаний виконати свій обов'язок, а кредитор - прийняти виконання особисто, якщо інше не встановлено договором або законом, не випливає із суті зобов'язання чи звичаїв ділового обороту. Відповідно до частини першої статті 598 Цивільного кодексу України зобов'язання припиняється частково або у повному обсязі на підставах, встановлених договором або законом.

Згідно з частиною першою статті 528 Цивільного кодексу України виконання обов'язку може бути покладено боржником на іншу особу, якщо з умов договору, вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства або суті зобов'язання не випливає обов'язок боржника виконати зобов'язання особисто. У цьому разі кредитор зобов'язаний прийняти виконання, запропоноване за боржника іншою особою.

Відповідно до статті 520 Цивільного кодексу України боржник у зобов'язанні може бути замінений іншою особою (переведення боргу) лише за згодою кредитора, якщо інше не передбачено законом.

Тобто, виконання договірних зобов'язань повинно здійснюватися сторонами відповідно до умов договору, загальних положень щодо виконання зобов'язань, визначених у главі 48 Цивільного кодексу України, та спеціальних правил стосовно виконання окремих видів договірних зобов'язань. Визначення строку та порядку розрахунків, відповідальності сторони, яка прострочила виконання зобов'язання, підстави припинення зобов'язання визначаються в договорі його сторонами, виходячи з положень закону.

Виходячи з умов договорів з фізичними особами ОСОБА_5 (від 29.12.2011 року за №17585), ОСОБА_6В.(від 29.12.2011 року за №21672), ОСОБА_7 (від 01.11.2012 року за №01/11/12), зобовязання, виникають лише між ТОВ «БаДМ» та вказаними фізичними особами, право на здійснення та виконання збовязань третіми особами умовами договорів не передбачалося.

Визнаючи належним виконання третьою особою зобов'язань фізичних осіб ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7І за договорами ТОВ «БаДМ», позивачем не надано документів, підтверджуючих підстав платежу, вказаних у відповідних платіжних документах, та правових підстав вчинення третьою особою дій з погашення зобовязань за такими договорами.

Звязок між позивачем та фізичними особами ОСОБА_3 та ОСОБА_4 документально не підтверджено.

Відповідно пп.14.1.257 п.14.1 ст.14 ПК України фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.

Безповоротна фінансова допомога це, сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких догово-рів.

Згідно з п.137.10 ст.137 ПК України суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отримані товари (роботи, послуги) вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (роботи, послуги) або за датою надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку.

Суми, отримані позивачем від ОСОБА_3 та ОСОБА_4 у розмірі 13985507,29 грн. вважаються доходами за датою надходження коштів на банківський рахунок.

Таким чином, в порушення п.137.10 ст.137 ПК України ТОВ «БаДМ» занижено суму інших доходів за 2014 рік на 13 985 507,29 грн.

Стосовно взаємовідносин ТОВ «БаДМ» з ТОВ «Стиролбіофарм», з ТОВ «Лакро Україна» та ПП «Жаклин».

Суд першої інстанції, дослідивши первині документи, надані позивачем, дійшов висновку, що відповідачем не доведено факту безпідставного віднесення позивачем до складу витрат сум з придбання товару у ТОВ Лакро Україна, ТОВ Стиролбіофарм, ПП Жаклин. Висновки щодо нереальності здійснення наведених вище господарських операцій є протиправними, а тому є безпідставним і донарахування податкових зобов'язань ТОВ БаДМ з податку на прибуток підприємств.

Колегія суддів з таким висновком суду першої інстанції не погоджується, враховуючи наступне.

З наданих позивачем доказів вбачається, що у липні 2014 року ТОВ БаДМ придбало в ТОВ Лакро Україна (постачальник) лікарські засоби на підставі договору від 05 травня 2014 року №1480, які в подальшому були реалізовані контрагентам-покупцям у кількості 3158 юридичних осіб. На підтвердження цього надано копії договорів, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних.

Також між позивачем та ТОВ Стиролбіофарм було укладено договір поставки від 01 січня 2012 року №12-190/11, згідно додаткових угод від 31 грудня 2013 року №35 термін договору продовжено до 31 грудня 2014 року. У перевіряємому періоді ТОВ Стиролбіофарм поставило ТОВ БаДМ лікарські засоби, на підтвердження чого позивач надав видаткові накладні, товарно-транспортні накладні.

Протягом 2014 року ТОВ БаДМ придбавало в ПП Жаклин (постачальник) біологічно активні домішки - дієтичні домішки (надалі БАД) на підставі договору 01/868 від 01 січня 2012 року, які в подальшому були реалізовані контрагентам-покупцям у кількості 2045 юридичних осіб, на підтвердження чого надані договори, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні.

Відповідно до ст.3 Господарського кодексу України, під господарською діяльністю розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями.

Обєктом оподаткування є певні операції між конкретними субєктами господарювання, а не договори/правочини, укладені між ними, або незаявленими в таких операціях третіми особами.

Відповідно до статей 1, 3 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства, а первинний документ містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Статтею 9 вказаного Закону визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

На думку колегії суддів, у даному випадку має місце лише документообіг за відсутності доказів реально здійснених операцій.

Так, під час перевірки фахівцями СДПІ було встановлено, що ТОВ «Стирлбіофарм» в перевіряємому періоді не здійснювало виробничу діяльність - підприємство зупинено, відомості щодо залишків нереалізованої продукції відсутні, лікарські засоби зазначене підприємство не придбавало. Зазначене підтверджується в тому числі і висновомк Торгово-промислової палати України №610 щодо існування обставин непереборної сили з 15.07.2014 року для ТОВ «Стіролбіофарм» при здійсненні господарської діяльності на території Донецької області.

Даний факт не було враховано судом першої інстанції.

За інформацією СДПІ, основний вид діяльності ТОВ «Лакро Україна» - оптова торгівля фармацевтичними товарами, стан платника 8 «до ЄДР внесено запис про відсутність за місцезнаходженням», свідоцтво платника ПДВ анульовано 08.10.2015 року, чисельність працівників відповідно 1 ДФ складає 3 особи. Основні засоби - 39,2 тис.грн.

Згідно даних «АІС «Податковий блок» придбання лікарських засобів ТОВ «Лакро Україна» (код 38497439) не підтверджено, а саме: у ланцюгу постачання лікарських засобів встановлено манипулювання звітністю постачальниками ТОВ «Лакро Україна».

ТОВ «Лакро Україна» лікарські засоби, зазначені в податкових накладних виписаних ТОВ «БаДМ» - не імпортувало, не придбавало у постачальників.

Під час перевірки встановлено, що по взаємовідносинам ТОВ БаДМ з ПП Жаклин (код 32185773) не підтверджено ланцюг постачання товару (дієтичної добавки Жир борсуковий).

Згідно з АІС «Податковий блок» ПП «Жаклин» перебуває на обліку в ДПI у м. Сумах ГУ ДФС у Сумській області з 10.12.2012 №11931245, стан платника 0 «платник за основним місцем реєстрації», основний вид діяльності - неспеціалізована оптова торгівля. Основні засоби відсутні. Чисельність працюючих у перевіряємому періоді склала 3 особи.

Підприємство не є імпортером. Свідоцтво ПДВ анульоване 31.03.2015 року.

З наданих копій паспортів якості вбачається, що виробником дієтичної добавки «Жир борсуковий» зазначено ТОВ «Жаклин Плюс» (код за ). Дата виробництва дієтичної добавки - вересень 2013 року (флакони по 250гр, по 100 та по 50гр.) та листопад 2013 року (№100, №60 капсули по 03,г). Згідно інформаційних баз даних основний вид діяльності ТОВ "Жаклин Плюс" є виробництво олії та тваринних жирів, але згідно поданих фінасових звітів даного платника податків встановлено відсутність наявності у платника податків основних фондів для здійснення господарських операцій з виробництва. Сума доходу за 2013 рік складає 2,3 тис.грн. ( В той час як обсяг отриманої у ПП «Жаклин» дієтичної добавки «Жир борсуковий», виробництва ТОВ «Жаклин Плюс» за січень, лютий 2014 року складає - 858,3 тис.грн.).

Документально не можливо прослідкувати походження придбаної ТОВ «БаДМ» у січні та лютому 2014 року дієтичної добавки «Жир борсуковий».

Таким чином, в порушення п.138.2 ст.138 та пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України ТОВ «БаДМ» безпідставно віднесено до складу витрат суму витрат з придбання товарів у ТОВ «Стиролбіофарм», з ТОВ «Лакро Україна» та ПП «Жаклин», що призвело до завищення витрат за 2014 рік.

Стосовно взаємовідносин ТОВ «БаДМ» з фізичними особами підприємцями та ТОВ «Медіко».

Обставини порушенням ТОВ БаДМ вимог законодавства України при віднесенні до витрат сум по взаємовідносинам з фізичними особами-підприємцями, які надавали послуги по пошуку покупців (агентські послуги) викладені вище, при здійсненні аналізу правовідносин щодо обкладення даних сум податком на доходи фізичних осіб.

Діяльність комерційних агентів, як стверджує позивач, повязана із основною господарською діяльністю ТОВ «БаДМ» щодо реалізації лікарських засобів, виробів медичного призначення, а також інших товарів, що можуть придбавати аптечні заклади

На підставі укладених ТОВ «БаДМ» договорів з фізичними особами-підприємцями та ТОВ «Медіко», останніми здійснювалися посередницькі послуги з продажу товарів, про що були виписані акти виконаних робіт та надавалися фінансові звіти, де відображався перелік покупців та інформацію про суму сплачених на користь ТОВ «БаДМ» коштів.

Але, ні самі по собі акти виконаних робіт, ні звіти не дають можливості встановити, які саме дії вчинені безпосередньо такими особами як комерційними агентами, оскільки не розкривають зміст наданих послуг. За умовами договору комерційний агент зобовязаний подати письмовий звіт про виконання доручення з додатком підтверджуючих документів. Позивачем не підтверджено, що саме комерційні агенти здійснювали пошук потенційних покупців товарів Замовника, проводили переговори з такими покупцями, надавали послуги по підготовці, укладанню нових договорів купівлі-продажу. Документів на підставі, яких складено фінансові звіти, позивачем не надано ні під час перевірки, ні суду.

Згідно з пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України ( у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) витратами є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Пунктом 138.2 ст.138 ПК України (в редакції на момент виникнення спірних відносин) визначено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II Кодексу.

Підпунктом 139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Отже, для віднесення до складу валових витрат в податковому обліку необхідна наявність документальних доказів, що підтверджують, зокрема, факт отримання послуг та одночасно безпосередній прямий звязок витрат по оплаті таких послуг з власною діяльністю платника, направленою на отримання доходу.

В порушення п.138.2 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України, позивачем до складу витрат віднесено вартість посередницьких послуг, отриманих від фізичних осіб- підприємців та ТОВ «Медіко», без надання відповідних підтверджуючих документів, які б доводили їх звязок з господарською діяльністю підприємства.

Щодо договору, укладеного з ФОП ОСОБА_1 01.10.2011 року про надання послуг по транспортуванню лікарських засобів.

Як вже зазначалося вище, з матеріалів справи встановлено, що з 01.03.2012 року ОСОБА_1 був прийнятий на посаду начальника транспортного відділу структурного підрозділу ТОВ «БаДМ» у м. Львів.

ОСОБА_1 одночасно працював як працівник Товариства та надавав близькі за змістом з його обовязками послуги з перевезення та експедирування як фізична особа-підприємець.

На думку колегії суддів, у даному випадку має місце лише документообіг за відсутності доказів реальності надання послуг з перевезень та експедирування у 2014 році.

Оскільки факт надання послуг з перевезень та експедирування ОСОБА_1 за 2014 рік не підтверджено, у позивача відсутнє право на формування витрат в розумінні ст.138 та 139 ПК України.

Стосовно віднесення до витрат ТОВ «БаДМ» нарахованих відсотків за використання кредитів на користь Ліорко Інвестментс Лімітед (Кіпр).

За умовами договору про надання кредитної лінії №2009/02 від 04 вересня 2009 року, укладеного між ТОВ БаДМ та компанією Ліорко Інвестментс Лімітед (Кіпр), відсотки нараховуються за фактичний строк користування коштами, починаючи із дати надходження коштів на банківський рахунок і до дати погашення частки коштів, виходячи з базису в 360 днів у році.

За висновками відповідача позивачем завищено розмір витрат на 284 535,00 грн. на суму відсотків на безповоротній фінансовій допомозі (розраховано з урахуванням ставки 5 % по кредиту нерезидента Ліорко Інвестментс Лімітед (Кіпр)).

У пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (у редакції, яка була чинною на 2014 рік) визначено, що проценти - дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.

Згідно пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України (у редакції, яка була чинною на момент виникнення спірних правовідносин), до складу інших витрат включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).

Суд першої інстанції свої висновки будував на тому, що відповідачем не доведено використання позивачем кредитних коштів на видачу фінансової допомоги на користь третіх осіб. Дохід позивача від провадження господарської діяльності в періоді, що перевірявся, був значно більшим ніж залишок неповернутих кредитних коштів, та значно більшим, відповідно, за розмір наданої допомоги. Висновки про завищення ТОВ БаДМ розміру витрат, та, у звязку з чим, необхідність донарахування податку на прибуток підприємств є безпідставними.

Проте, колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції.

Так, у перевіряємому періоді встановлено надання ТОВ «БаДМ» безповоротної фінансової допомоги третім особам у сумі 66 576 155,82 грн.. До складу витрат декларації з податку на прибуток за 2014рік суму наданої безповоротної допомоги не включено.

Одночасно, позивач, за браком вільних обігових коштів протягом 2014 року користувався кредитними коштами із нарахуванням процентів. Нараховані проценти відображені у складі фінансових витрат, що враховуються при визначенні обєкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік (т.1 а.с. 41).

Використання кредитних коштів для передачі у користування іншим особам не має на меті отримання прибутку.

Виходячи з процентної ставки у 5% річних, за період охоплений перевіркою, сума процентів, нарахована на користь кредитора із відповідним відображенням у складі витрат, що враховується при визначенні обєкту оподаткування податком на прибуток, відносно частки займу, що використана для передачі в користування третім особам ТОВ «ОСОБА_4 Україна», ПП «Вектор-М», ТОВ АПФ «Фрунзе», ТОВ «Віойл Агро», ТОВ «АФ «Васильківка», ТОВ «Будільське», ТОВ «Глобал Трейд файненс» складає 1 419 081,04грн.

Станом на 31.12.2014 року сума не погашеного кредиту згідно договору про надання кредитної лінії №2009/02 від 04.09.2009 року укладеного між ТОВ «БаДМ» та компанією Ліорко Інвестментс Лімітед (Кіпр) складала 5 199 984,93 доларів США.

Для віднесення до складу витрат в податковому обліку необхідна наявність документальних доказів, що підтверджують, зокрема, факт отримання послуг та одночасно безпосередній прямий звязок витрат з власною діяльністю платника, направленою на отримання доходу.

Таким чином, в порушення п.138.2 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, п.141.1 ст.141 ПК України позивачем безпідставно віднесено до складу витрат суму процентів нараховану на користь кредитора у сумі 1 419 081,04 грн.

Стосовно віднесення ТОВ «БаДМ» до складу витрат списаних лікарських засобів та виробів медичного призначення.

ТОВ «БаДМ» в перевіряємому періоді здійснювало списання лікарських засобів та виробів медичного призначення та передавало їх на утилізацію, що підтверджується актами на списання матеріалів. У періоді, що перевірявся, списано лікарських засобів на загальну суму 23 585 926,84грн., дана операція відображена у бухгалтерському обліку та вказана сума віднесена до складу витрат. За актами, списанню підлягали матеріальні цінності, що були витрачені або прийшли у непридатність.

Статтею 23 Закона України від 04.04.1996 року №123/96-ВР «Про лікарські засоби» передбачено: «Неякісні лікарські засоби, включаючи ті, термін придатності яких закінчився, підлягають утилізації та знищенню. Утилізація та знищення лікарських засобів проводяться відповідно до правил, що затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров'я, та інших вимог законодавства».

Міністерство охорони здоровя наказами від 08 липня 2004 року №349 затверджено Правила проведення утилізації та знищення неякісних лікарських засобів, які поширюються на вилучені з обігу неякісні, які не відповідають та фальсифіковані вітчизняні та зарубіжні лікарські засоби (далі - відходи лікарських засобів) та є обов'язковими для усіх суб'єктів господарювання, які здійснюють діяльність, пов'язану з обігом лікарських засобів. Правила поширюються як на відчизняні, так і на зарубіжні лікарські засоби.

Згідно з пп.14.1.27 п.14.1 ст.14 ПК України витратами є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Під терміном «господарська діяльність» з метою застосування норм ПК України, розуміється діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами; (пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України).

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) підчас здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Відповідно підпункту 14.1.231 ПК України, розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Сутність доктрини ділової мети полягає в тому, що передбачені податковим законодавством податкові вигоди поширюються лише на операції, які мають розумну економічну причину.

Для віднесення до складу витрат в податковому обліку необхідна наявність документальних доказів, що підтверджують, зокрема, факт отримання товарів (послуг) та одночасно безпосередній прямий звязок витрат по оплаті таких товарів (послуг) з власною діяльністю платника.

Таким чином, на порушення п.138.2 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України, підприємством до складу витрат віднесено вартість списаних лікарських засобів та виробів медичного призначення, без надання відповідних підтверджуючих документів, які б доводили їх звязок з господарською діяльністю підприємства.

3. Щодо податку на додану вартість.

Так, податковим повідомленням-рішенням № 000555001, позивачу збільшено суму грошового зобовязання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 4 719 866,67 грн..

Податковим повідомленням-рішенням № 000545001 форми В4 позивачу зменшено відємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду) у розмірі 202 041,33.

Дані рішення були сформовані у звязку з виявленими порушеннями вимог Податкового кодексу України щодо визначення розміру податкових зобовязань та формування податкового кредиту по взаємовідносинам з ПП Жаклин, ТОВ Лакро Україна, при списанні лікарських засобів, а також по взаємовідносинам з КП Луганська обласна Фармація, ТОВ Грінвуд.

Так, відповідач зазначає, що ТОВ БаДМ занизило податкові зобовязання з податку на додану вартість за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року на суму 2 742 941,33 грн., а саме:

- за квітень 2014 року - 752 000,57 грн.,

- за травень 2014 року - 33 384,92 грн.,

- за червень 2014 року - 824 497,86 грн.,

- за липень 2014 року - 77 657,19 грн.,

- за серпень 2014 року - 560 157,39 грн.,

- за вересень 2014 року - 23 866,66 грн.,

- за жовтень 2014 року - 173 158,13грн.,

- за листопад 2014 року - 123 997,37 грн..

- за грудень 2014 року - 174 221,24 грн.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів та не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни) (п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України).

Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту з ПДВ здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

З метою застосування п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України податкові зобов'язання визначаються за товарами/послугами, необоротними активами:

- придбаними для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

- придбаними для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

Обставини реальності господарських операцій ТОВ БаДМ з ПП Жаклин, ТОВ Лакро Україна були викладені викладені вище, при здійсненні аналізу правовідносин щодо збільшення податкового зобовязання позивача по сплаті податку на прибуток підприємств.

Для віднесення платником податку до податкового кредиту суми податку на додану вартість необхідно, зокрема, підтвердити відповідними бухгалтерськими документами факти отримання товару (послуги) та його оплати, а також наявність мети отримання товару (в даному випадку послуг), пов'язаної із подальшим використанням їх в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Надані позивачем документи є недостатніми доказами правомірності формування податкового кредиту у перевіряємому періоді, оскільки не підтверджують фактичного продажу товарів саме цими контрагентами.

Слід також зазначити, що наявність належним чином оформлених податкових накладних є підставою для включення до податкового кредиту платника сум ПДВ за такими накладними. Проте, фіктивність операцій, відсутність доказів їх реального вчинення виключає правомірність визначення платником податкового кредиту по таким операціям, незважаючи на наявність оформлених податкових накладних.

У даному випадку колегія суддів погоджується з доводами податкового органу щодо недоведеності позивачем реальності здійснення операцій за наданими позивачем документами з вказаними вище контрагентами.

Аналогічно судом вже надавалась оцінка правомірності списання лікарських засобів ТОВ БаДМ у 2014 році.

При проведенні утилізації лікарських засобів ТОВ «БаДМ» не здійснено нарахування податкових зобовязань із податку на додану вартість в розмірі 20 відсотків та 7 відсотків, не виписано податкові накладні та не зареєстровано їх в ЄРПН. Так, не нараховано податкові зобовязання по ПДВ за основною ставкою на загальну суму 1 672 027,31 грн., за ставкою 7 відсотків на загальну суму 879 918,56 грн.

З 1 квітня 2014 року з пункту 197.1 статті 197 розділу V ПК України виключено підпункт 197.1.27, в результаті чого скасовується режим звільнення від оподаткування операцій з постачання лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів, а також виробів медичного призначення за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України.

Одночасно з цієї ж дати запроваджується оподаткування таких товарів за ставкою 7 відсотків (підпункт "в" пункту 193.1 статті 193 розділу V ПК України). Придбані до 01.04.2014 року лікарські засоби реалізуються із застосуванням ставки 7%, незалежно від того, що їх придбання здійснювалось в умовах дії пільги. При цьому згідно з підпунктом 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 розділу V ПК України податок визначається у розмірі 7 відсотків бази оподаткування та додається до ціни лікарського засобу чи виробу медичного призначення.

Відповідно до п.198.5 ст.198 ПК України платник податку зобовязаний нарахувати податкові зобовязання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 Податкового кодексу України, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі за текстом ЄРПН) в терміни, встановлені ПК України для такої реєстрації, відповідні податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися:

а) в операціях, що не є обєктом оподаткування відповідно до ст. 196 Податкового кодексу України (крім випадків проведення операцій, передбачених пп.196.1.7 п.196.1 ст.196 ПК України);

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст. 197, підрозд. 2 розд. XX ПК України, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених пп.197.1.28 п.197.1 ст.197 ПК України);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

У разі здійснення платником ПДВ операції зі списання товарно-матеріальних цінностей, вони починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю такого платника податку. Оскільки під час придбання товарно-матеріальних цінностей (у тому числі зіпсованих) суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту, платник податку повинен не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, у якому відбувається їх списання, здійснити нарахування податкових зобовязань із ПДВ за основною ставкою виходячи із вартості придбання таких товарно-матеріальних цінностей (у тому числі зіпсованих).

Щодо включення суми ПДВ на підставі податкових накладних, виписаних постачальниками ТОВ «Грінвуд» та КП ЛО «Фармація».

Відповідачем було встановлено взаємовідносини ТОВ «БаДМ» з ТОВ «Грінвуд», (код за ) та зафіксовано включення позивачем до складу податкового кредиту у вересні 2014 року ПДВ у сумі 26 887,00 грн. за податковими накладними від 26.09.2014 року №183 на суму 24 053,11 грн. та №190 на суму 2 833,40 грн.

Під час аналізу податкової звітності в АІС «Податковий блок» встановлено:

- податкову декларацію з податку на додану вартість ТОВ «Грінвуд» за вересень 2014 року не визнано, як податкову звітність, податкові зобов'язання - відсутні.

- розбіжності за вересень 2014 року станом на дату акту складають 26 887,00 грн.

Відповідно до пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України від 2 грудня 2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями - податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V Податкового кодексу України.

Згідно з пп.14.1.179 п.14.1 ст.14 ПК України податкове зобов'язання для цілей розділу V Податкового кодексу України - загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді.

Відповідно до пп.14.1.178 п.14.1 ст.14 ПК України -податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V Податкового кодексу України.

Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (п.201.10 ст.201 ПК України).

Згідно з п.201.6 ст.201 ПК України податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях, реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.

Враховуючи вищевикладене, ТОВ ОСОБА_1» неправомірно включено суму податку на додану вартість за вересень 2014 року у розмірі 26 887,00 грн. на підставі податкових накладних виписаних постачальником (ТОВ «Грінвуд»), які не знайшли відображення у податкових зобовязаннях постачальника, чим порушено п.198.3 ст.198, п.201.6 та п.201.10 ст.201 ПК України, що призвело до завищення суми податкового кредиту (рядок 17 Декларації) за вересень 2014 року на суму 26 887,00 грн.

Також в ході проведення перевірки встановлено взаємовідносини ТОВ «БаДМ» з КП Луганська обласна «Фармація» (код за ЄДРПОУ 1975442). КП Луганська обласна «Фармація» в липні 2014 року виписано на адресу ТОВ «БаДМ» податкові накладні на загальну суму 13 785,57 грн.. Податкові накладні не включено до ЄРПН КП Луганська обласна «Фармація».

Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (п.201.10 ст.201 ПК України).

Згідно з п.201.6 ст.201 ПК України податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.

За інформацією контролюючого органу, КП Луганська обласна «Фармація» перебуває на обліку в Старобільській ОДПІ (Новоайдарське відділення) з 17.08.1995 року №111. Основний вид діяльності - роздрібна торгівля фармацевтичними товарами в спеціалізованих магазинах. З липня 2014 року КП Луганська обласна «Фармація» не звітує, податкову декларацію з податку на додану вартість за липень 2014 року до ДПІ не надано, податкові накладні у сумі 13 785,57 грн. не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних та не віднесено до суми податкових зобов'язань за липень 2014 року.

Колегія суддів звертає увагу, що у випадку недобросовісності контрагентів покупець несе ризик своєї бездіяльності не лише по виконанню господарсько-правових зобовязань, але і в рамках податкових правовідносин.

ТОВ ОСОБА_1» неправомірно включено до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість у розмірі 13 785,57 грн на підставі податкових накладних, виписаних постачальником КП Луганська обласна «Фармація», які не знайшли відображення у податкових зобовязаннях постачальника, чим порушено п.201.6, п.201.10 ст.201, п.198.3 ст.198 ПК України, що призвело до завищення суми податкового кредиту (рядок 17 Декларації) на суму 13 785,57 грн..

Оскільки порушення позивачем приписів податкового законодавства за вказаний вище період знайшло своє підтвердження, підстави для задоволення позовних вимог та скасування оскаржених податкових повідомлень-рішень відсутні.

З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для прийняття нового рішення про відмову у задоволенні позову.

Керуючись п.3 ч.1 ст.198, ст.ст.202,205,207 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - задовольнити.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2016 року у справі № 804/6697/16 - скасувати та прийняти нову постанову.

В задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "БаДМ" - відмовити.

Постанова Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена в порядку та строки, визначені ст.212 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: Н.П. Баранник

Суддя: Ю.В. Дурасова

Суддя: А.А. Щербак