Справа № 819/443/17
Суддя: Білоус І.О.
Дата ухвалення: 2017-05-03 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 819/443/17

03 травня 2017 р.м.Тернопіль
Тернопільський окружний адміністративний суд, в складі:

головуючого судді Білоус І.О.

при секретарі судового засідання Риндюк В.Т.

за участю представників: позивача - ОСОБА_1, відповідача - ОСОБА_2

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в місті Тернополі адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Шумськ Агро" до Головного управління ДФС в Тернопільській області про визнання нечинною індивідуальної консультації, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Шумськ Агро" (далі ТОВ "Шумськ Агро", позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС в Тернопільській області (далі ГУ ДФС в Тернопільській області, відповідач) про визнання нечинною індивідуальної консультації, викладеної у листі від 15.02.2017 р. № 331/10/19-00-12-02-27/1518.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що податковим органом у податковій консультації від 03.06.2016 №1849/10/08-01-40-00-16 позивачу розяснено, що з 01.01.2017 р. при нарахуванні єдиного податку платникам четвертої групи коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки землі доцільно визначати з урахуванням таких значень індексів споживчих цін: за 2015 рік - 100%, а за 2016 рік - 112,4 %. З таким висновком позивач не погоджується, оскільки, Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році" від 20.12.2016 за №1791-VIII підрозділ 6 Розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктом 8, яким, зокрема, установлено, що індекс споживчих цін за 2016 рік, що використовується для визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, застосовується із значенням: для сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів) - 100 відсотків. Відтак, вважає що індивідуальну податкову консультацію від 15.02.2017 р. № 331/10/19-00-12-02-27/1518 слід визнати.

В судовому засіданні представник позивача позов підтримав у повному обсязі, просив його задовольнити та надав пояснення в його обґрунтування, аналогічні викладеним у позовній заяві та додаткових поясненнях (а. с. 29-32).

Представник відповідача позовні вимоги не визнала з підстав, наведених у письмових запереченнях (а. с. 17-18) та просила суд у їх задоволенні відмовити повністю. Повідомила, що при наданні податкової консультації від 15.02.2017 р. № 331/10/19-00-12-02-27/1518 ГУ ДФС в Тернопільській області діяло на підставі, в межах та в порядку визначених чинним законодавством України. Окрім того, вказала, що значення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, з метою оподаткування єдиним податком четвертої групи, згідно розяснення наданого листом Міністерства фінансів України від 19.01.2017 р. № 31-11150-09-10/1342 за 2016 рік визначається з урахуванням індексу споживчих цін і становить 112,4 %. За таких обставин, вважає податкову консультацію законною та обґрунтованою.

Дослідивши матеріали справи, заслухавши пояснення сторін, зясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується адміністративний позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду і вирішення справи по суті, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування норм матеріального та процесуального права, суд при постановленні рішення виходить з наступних підстав і мотивів.

Судом встановлено, що позивач ТОВ "Шумськ Агро" є виробником сільськогосподарської продукції, застосовує спрощену систему оподаткування та був платником єдиного податку четвертої групи у 2016 році.

ГУ ДФС в Тернопільській області є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.

ТОВ "Шумськ Агро" звернулося до ГУ ДФС в Тернопільській області з листом № 17 від 03.02.2017 р., у якому просило надати письмову податкову консультацію, а саме роз'яснити, який коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь за 2016 рік застосовується для цілей справляння єдиного податку четвертої групи у 2017 році (а. с. 7-8).

ГУ ДФС в Тернопільській області надано податкову консультацію, яка викладена у листі від 15.02.2017 р. № 331/10/19-00-12-02-27/1518, відповідно до якої значення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, з метою оподаткування єдиним податком четвертої групи, згідно розяснення наданого листом Міністерства фінансів України від 19.01.2017 р. № 31-11150-09-10/1342 "Щодо індексації у 2017 році нормативної грошової оцінки землі для платників єдиного податку четвертої групи" за 2016 рік визначається з урахуванням індексу споживчих цін і становить 112,4 % (а. с. 9-10).

Не погоджуючись з наданою відповідачем податковою консультацією, вважаючи її нечинною, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Перевіряючи юридичну та фактичну обґрунтованість висновків, викладених в індивідуальній податковій консультації від 15.02.2017 р. № 331/10/19-00-12-02-27/1518, суд виходить з наступного.

Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України), завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб'єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень.

Згідно з частиною третьою статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно із частиною другою статтею 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обовязки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обовязки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі ПК України у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

Згідно підпункту 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що індивідуальна податкова консультація - роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Пунктом 52.1 статті 52 ПК України передбачено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПК України).

Відповідно до пункту 52.3 статті 52 ПК України за вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов'язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень (пункт та 52.5 статті 52 ПК України).

Приписами пункту 53.3 статті 53 ПК України визначено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів із дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Таким чином, з огляду на викладені законодавчі положення слідує, що податкова консультація є правовим актом індивідуальної дії, який містить правову позицію контролюючого органу, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, із застосування конкретних норм податкового законодавства, в межах його повноважень.

Як слідує з матеріалів справи, предметом оскаржуваної індивідуальної податкової консультації є визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь за 2016 рік, що застосовується для цілей справляння єдиного податку четвертої групи у 2017 році.

Так, пунктом 292-1.2 статті 292-1 ПК України визначено, що базою оподаткування податком для платників єдиного податку четвертої групи для сільськогосподарських товаровиробників є нормативна грошова оцінка одного гектара сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень), з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного за станом на 1 січня базового податкового (звітного) року відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом.

Пунктом 5 підрозділу 8 Розділу XX "Перехідні положення" ПК України індекс споживчих цін за 2015 рік, що використовується для визначення величини коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ) для цілей оподаткування єдиним податком четвертої групи, застосовується із значенням 100 відсотків.

Загальний порядок щорічного розрахунку величини коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель передбачений статтею 289 ПК України.

Відповідно до пункту 289.2 статті 289 ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення станом на 1 січня поточного року, що визначається за формулою: Кi = І : 100, де І - індекс споживчих цін за попередній рік.

Суд звертає увагу на те, що в статті 289 ПК України зазначено, що нормативна грошова оцінка землі використовуються для визначення розміру земельного податку та орендної плати, а управління у сфері оцінки земель і земельних ділянок здійснює центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин (Держгеокадастр) і це потенційно дає змогу не тільки звузити сферу застосування індексації нормативної грошової оцінки до земельного податку і плати за землю, але й звузити сферу застосування нормативних документів Держгеокадастру також до вказаних обєктів (плати за землю і орендної плати), що і має місце на практиці.

Встановлення окремої норми щодо індексації нормативної грошової оцінки для цілей оподаткування єдиним податком четвертої групи в 2015 році в пункті 5 підрозділу 8 Розділу XX "Перехідні положення" ПК України також свідчить про те, що режими індексації нормативної грошової оцінки для цілей оподаткування податком на землю і справляння орендної плати і режиму індексації для єдиного податку четвертої групи є різними.

Таким чином, застосування положень статті 289 ПК України і, відповідно, розяснень, наданих листом Міністерства фінансів України від 19.01.2017 р. № 31-11150-09-10/1342 "Щодо індексації у 2017 році нормативної грошової оцінки землі для платників єдиного податку четвертої групи", на які посилається відповідач, дають підстав вважати оскаржувану податкову консультацію такою, що суперечить вимогам податкового законодавства.

При цьому, стаття 289 ПК України належить до розділу, в якому йдеться про податок на майно, а податок на землю розглядається як одна з трьох його складових, серед яких єдиного податку четвертої групи немає.

Серед іншого, згідно із пунктом297.1 статті 297 ПК України платники єдиного податку звільняються від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з таких податків і зборів, зокрема, податку на майно (в частині земельного податку), крім земельного податку за земельні ділянки, що не використовуються платниками єдиного податку першої - третьої груп для провадження господарської діяльності та платниками єдиного податку четвертої групи для ведення сільськогосподарського товаровиробництва.

Згідно пункту 6 підрозділу 6 Розділу XX "Перехідні положення" ПК України індекс споживчих цін за 2015 рік, що використовується для визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів), застосовується із значенням 120 відсотків.

Разом з тим, Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році" від 20.12.2016 р. №1791-VIII підрозділ 6 Розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктом 8, яким установлено, що індекс споживчих цін за 2016 рік, що використовується для визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, застосовується із значенням: для сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів) - 100 відсотків; для земель несільськогосподарського призначення - 106 відсотків".

Суд відзначає, що норми пункту 8 підрозділу 6 Розділу XX "Перехідні положення" ПК України щодо індексації нормативної грошової оцінки землі при сплаті податку за землю у 2016 році 100% також свідчить про те, що положення розділу ХХІІ "Податок на майно" ПК України не поширюється на випадок справляння єдиного податку четвертої групи. Водночас, це також є свідченням того, що порядок індексації нормативної грошової оцінки при справлянні податку четвертої групи в ПК України не визначено.

Отже, системний аналіз зазначених вище правових норм дає суду підстави для висновку, що порядок індексації нормативної грошової оцінки для цілей оподаткування єдиним податком четвертої групи в ПК України однозначно не врегульовано та про наявність множинного трактування прав та обов'язків платників податків у спірному випадку.

Податкове законодавство України ґрунтується на принципах, закріплених в пункті 4.1 статті 4 ПК України, відповідно до яких, зокрема, передбачено презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Відповідно до пункту 56.21 статті 56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

З урахуванням викладеного, на думку суду, коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель (сільськогосподарських угідь) за 2016 рік, що використовується для сплати єдиного податку четвертої групи має складати 100 %, а не 112,4%.

Відповідно до частини другої статті 8 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Статтею 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачено, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику суду як джерело права.

Суд зазначає, що на необхідності дотримання судами правила вирішення колізій у податковому законодавстві на користь платника податків наголошено також у рішеннях Європейського суду з прав людини від 14.10.2010 у справі "Shchokin v. Ukraine" та від 07.07.2011 у справі "Serkov v. Ukraine".

В обох справах Європейський суд з прав людини дійшов висновку про порушення прав заявників, гарантованих статтею 1 Першого протоколу до Конвенції, оскільки, по-перше, національне законодавство не було чітким та узгодженим та не відповідало вимозі якості закону і не забезпечувало адекватного захисту від свавільного втручання у майнові права заявника; по-друге, національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника-платника податку, коли в його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування.

Відповідно, на думку Європейського Суду з прав людини, відсутність необхідної передбачуваності та чіткості національного законодавства, яка призводила до його суперечливого тлумачення, порушує вимоги Конвенції щодо якості закону.

З урахуванням практики Європейського Суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків при існуванні неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов'язків такого платника, а також ролі рішень Європейського Суду з прав людини як джерела права в Україні, суд приходить до висновку, щодо невідповідності податкової консультації ГУ ДФС у Тернопільській області від 15.02.2017 р. № 331/10/19-00-12-02-27/1518 вимогам чинного законодавства.

Однак, обираючи спосіб захисту порушеного права - визнання нечинними оскаржуваного рішення, позивач не врахував, що вимога про визнання акта нечинним, як спосіб захисту порушеного права відповідно до статей 105, 162, 171 КАС України, може стосуватися лише випадків оскарження нормативно-правових актів, тоді як податкова консультація за своєю правовою природою є актом індивідуальної дії, протиправність якого виникає, у разі набрання рішенням суду законної сили, з моменту його прийняття.

Відтак, у спірному випадку суд приходить до висновку що податкову консультацію ГУ ДФС у Тернопільській області, викладену у листі від 15.02.2017 р. № 331/10/19-00-12-02-27/1518 слід визнати протиправною.

Відповідно до частин першої, другої статті 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

З урахуванням наведеного, враховуючи встановлені судом обставини справи, досліджені в судовому засіданні докази, норми законодавства України, суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

Відповідно до частини 1 статті 94 КАС України, якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.

З огляду на те, що позовні вимоги позивача, який не є суб'єктом владних повноважень, задоволено, суд вважає за необхідне стягнути з ГУ ДФС у Тернопільській області судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень на користь ТОВ "Шумськ Агро" у розмір 1 600 грн.

Керуючись ст.ст. 94, 158-167 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

1. Адміністративний позов задовльнити.

2. Визнати протиправною податкову консультацію Головного управління ДФС у Тернопільській області, викладену у листі від 15.02.2017 р. № 331/10/19-00-12-02-27/1518.

3. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Тернопільскій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Шумськ Агро" сплаченого судового збору 1 600 (одну тисячу шістсот) грн.

Постанова суду може бути оскаржена до Львівського апеляційного адміністративного суду через Тернопільський окружний адміністративний суд в порядку і строки, передбачені ст. 186 Кодексу адміністративного судочинства України та набирає законної сили в порядку, визначеному ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст постанови виготовлено 05.05.2017 р.

Головуючий суддя Білоус І.О.

копія вірна

Суддя Білоус І.О.