Справа № 812/1271/15
Суддя: Міронова Галина Михайлівна
Дата ухвалення: 2017-05-19 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

Головуючий у 1 інстанції - Смішлива Т.В.
Суддя-доповідач - ОСОБА_1
ДОНЕЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 травня 2017 року справа №812/1271/15

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Донецький апеляційний адміністративний суд у складі колегії: головуючого судді Міронової Г.М., суддів: Василенко Л.А., Васильєвої І.А., секретаря судового засідання Куленка О.Д., за участю представника позивача ОСОБА_2, представника відповідача ОСОБА_3, розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Сєвєродонецьку Головного управління ДФС у Луганській області на постанову Луганського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2017 року у справі № 812/1271/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Луганськобленерго» до Державної податкової інспекції у м. Сєвєродонецьку Головного управління ДФС у Луганській області про визнання протиправними дій та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Луганськобленерго» (надалі позивач, ТОВ «Луганськобленерго») звернулось до Луганського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Сєвєродонецьку Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області (надалі відповідач, податковий орган), в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просило визнати протиправними дії відповідача по проведенню камеральної перевірки податкової звітності з податку на додану вартість позивача за грудень 2014 року, за січень вересень 2015 року та визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення податкового органу: 1) від 13.03.2015 року № НОМЕР_1, 2) від 02.06.2015 року № НОМЕР_2, 3) від 08.04.2015 року № НОМЕР_3, 4) від 08.04.2015 року № НОМЕР_4, 5) від 18.06.2015 року № НОМЕР_5, 6) від 18.05.2015 року № НОМЕР_6, 7) від 18.05.2015 року № НОМЕР_7, 8) від 26.06.2015 року № НОМЕР_8, 9) від 26.06.2015 року № НОМЕР_9, 10) від 14.08.2015 року № НОМЕР_10, 11) від 14.08.2015 року № НОМЕР_11, 12) від 15.09.2015 року № НОМЕР_12, 13) від 15.09.2015 року № НОМЕР_13, 14) від 15.09.2015 року № НОМЕР_14, 15) від 15.09.2015 року № НОМЕР_15, 16) від 07.10.2015 року № НОМЕР_16, 17) від 07.10.2015 року № НОМЕР_17, 18) від 06.11.2015 року № НОМЕР_18, 19) від 06.11.2015 року № НОМЕР_19, 20) від 07.12.2015 року № НОМЕР_20, 21) від 07.12.2015 року № НОМЕР_21 та стягнути з Державного бюджету України на користь позивача сплачений судовий збір (а.с. 2-15).

Постановою Луганського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2017 року позовні вимоги задоволені частково.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Сєвєродонецьку:

- № НОМЕР_1 від 13.03.2015 про зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю Луганськобленерго від'ємного значення податку на додану вартість у розмірі 146738407,00 грн;

- № НОМЕР_2 від 02.06.2015 про збільшення грошового зобов'язання Товариству з обмеженою відповідальністю Луганськобленерго з податку на додану вартість у сумі 386868,00 грн;

- № НОМЕР_3 від 08.04.2015 про зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю Луганськобленерго від'ємного значення податку на додану вартість у розмірі 142394588,00 грн.;

- № НОМЕР_4 від 08.04.2015 про збільшення грошового зобов'язання Товариству з обмеженою відповідальністю Луганськобленерго з податку на додану вартість у сумі 5430152,50 грн;

- № НОМЕР_5 від 18.06.2015 про збільшення Товариству з обмеженою відповідальністю Луганськобленерго грошового зобов'язання з податку на додану вартість у сумі 1085576,50 грн;

- № НОМЕР_6 від 18.05.2015 про зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю Луганськобленерго від'ємного значення податку на додану вартість у розмірі 140 956 228,00 грн;

- № НОМЕР_7 від 18.05.2015 про збільшення грошового зобов'язання Товариству з обмеженою відповідальністю Луганськобленерго з податку на додану вартість у сумі 2157540,00 грн;

- № НОМЕР_8 від 26.06.2015 про зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю Луганськобленерго від'ємного значення податку на додану вартість у розмірі 139517906,00 грн;

- № НОМЕР_9 від 26.06.2015 про збільшення грошового зобов'язання Товариству з обмеженою відповідальністю Луганськобленерго з податку на додану вартість 2157540,00 грн;

- № НОМЕР_10 від 14.08.2015 про зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю Луганськобленерго від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 138079546,00 грн;

- № НОМЕР_11 від 14.08.2015 про збільшення грошового зобов'язання Товариству з обмеженою відповідальністю Луганськобленерго з податку на додану вартість у сумі 2157540,00 грн;

- № НОМЕР_12 від 15.09.2015 про зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю Луганськобленерго від'ємного значення податку на додану вартість у розмірі 136679801,00 грн;

- № НОМЕР_13 від 15.09.2015 про збільшення грошового зобов'язання Товариству з обмеженою відповідальністю Луганськобленерго з податку на додану вартість у сумі 2099617,50 грн;

- № НОМЕР_14 від 15.09.2015 про зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю Луганськобленерго від'ємного значення податку на додану вартість у розмірі 135649185,00 грн;

- № НОМЕР_15 від 15.09.2015 про збільшення грошового зобов'язання Товариству з обмеженою відповідальністю Луганськобленерго з податку на додану вартість у сумі 1545924,00 грн;

- № НОМЕР_16 від 07.10.2015 про зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю Луганськобленерго від'ємного значення податку на додану вартість у розмірі 134232627,00 грн.

- № НОМЕР_17 від 07.10.2015 про збільшення грошового зобов'язання Товариству з обмеженою відповідальністю Луганськобленерго з податку на додану вартість у сумі 2124837,00 грн;

- № НОМЕР_18 від 06.11.2015 про зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю Луганськобленерго від'ємного значення податку на додану вартість у розмірі 132783430,00 грн.

- № НОМЕР_19 від 06.11.2015 про збільшення грошового зобов'язання Товариству з обмеженою відповідальністю Луганськобленерго з податку на додану вартість у сумі 2173795,50 грн;

- № НОМЕР_20 від 07.12.2015 про зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю Луганськобленерго від'ємного значення податку на додану вартість у розмірі 131399303,00 грн.

- № НОМЕР_21 від 07.12.2015 про збільшення грошового зобов'язання Товариству з обмеженою відповідальністю Луганськобленерго з податку на додану вартість у сумі 2076190,50 грн.

В іншій частині позовних вимог відмовлено за необґрунтованістю.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової інспекції у м. Сєвєродонецьку Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Луганськобленерго судовий збір у розмірі 9744,00 грн. (девять тисяч сімсот сорок чотири грн. 00 коп) (т. 17 а.с. 96-104).

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилається на порушення норм матеріального та процесуального права. В обґрунтування скарги зазначив, що між позивачем та ТОВ «ЛЕО» 26.12.2014 року укладено договір оренди майна № Л-01-14, яке в цей же день 26.12.2016 року передано ТОВ «ЛЕО» в статутний капітал ТОВ «ЛОЕ», тобто протягом одного дня.

26.12.2016 року було здійснено два факту передачі майна, а саме: передача майна в статутний фонд від ТОВ «ЛЕО» до ТОВ «ЛОЕ» та передача майна в оренду від ТОВ «ЛОЕ» до ТОВ «ЛЕО». Факт передачі майна від ТОВ «ЛЕО» до ТОВ «ЛОЕ» підтверджується актом приймання-передачі майна в статутний капітал ТОВ «ЛОЕ» від 26.12.2016 року разом з додатками (№ 1-5). У п. 2 зазначеного акту вказано, що ТОВ «ЛЕО» передало правовстановлюючі документи на майно, зазначене в п. 1 цього акту, тобто на основні засоби, обєкти незавершеного будівництва, малоцінні необоротні матеріальні активи, обладнання та матеріали. Разом з тим, під час проведення перевірки та подання до податкового органу Додатку № 8 до декларації з ПДВ за грудень 2014 року позивачем надано лише копію акту приймання-передачі майна в статутний капітал ТОВ «ЛОЕ», а жодних правовстановлюючих документів не надано.

Вказує на те, що також незрозумілим є факт обстеження та огляду в один день - 26 грудня 2014 року за місцем знаходження всіх об'єктів нерухомості переданих до статутного капіталу позивача, а потім 26 грудня 2014 року переданих (теж після обстеження за місцезнаходженням) позивачем в оренду ТОВ ЛЕО, які розташовані на території Луганської області, як підконтрольній Україні, так і на території непідконтрольній Україні, як про це зазначено в складених актах приймання-передачі: від ТОВ ЛЕО - в статутний капітал ТОВ ЛОЕ: від ТОВ ЛОЕ - в оренду ТОВ ЛЕО по всіх об'єктах нерухомості одночасно, при ньому зазначаючи в актах, що ці об'єкти в день складання акту були оглянуті комісією за місцем знаходження (комісія в одному і тому складі) та де в момент приймання знаходиться відповідний об'єкт. Зазначене підтверджує, що між позивачем та його засновником ТОВ «ЛЕО» не проведено фактичної передачі обєктів нерухомості та іншого майна в статутний капітал позивача, як не було здійснено і фактичну передачу майна позивачем в оренду ТОВ «ЛЕО».

Також судом першої інстанції під час розгляду справи не досліджено первинні бухгалтерські документи, що відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» є необхідними та фактично підтверджують передання майна від ТОВ «Луганське енергетичне обєднання» до статутного фонду ТОВ «ЛОЕ».

Зауважує, що відповідно до Інформаційної довідки з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, виданою реєстраційною службою Сєвєродонецького міського управління юстиції Луганської області від 26.01.2015 року та від 25.03.2016 року, право власності, інші речові права на нерухоме майно, передане в статутний капітал у позивача відсутні. Разом з тим, норми цивільного права відіграють суттєву роль та мають істотний вплив на ті податкові наслідки, які має та чи інша господарська операція: податкові зобовязання та податковий кредит з ПДВ виникають саме тоді, коли за такий обєкт здійснена попередня оплата, або коли відбувається реєстрація обєкту нерухомості, тобто коли у покупця виникає право власності на цей обєкт, а не тоді, коли підписано договір, чи навіть завірено його нотаріально.

На підставі вищенаведеного апелянт вважає, що Інспекція, як субєкт владних повноважень, під час проведення камеральних перевірок позивача, прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, діяла відповідно до вимог чинного законодавства та у межах наданих прав.

Просить скасувати постанову суду першої інстанції в частині задоволення адміністративного позову товариству та ухвалити нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог у повному обсязі (т. 17 а.с. 110-116).

Відповідно до ч. 1 ст. 195 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає судові рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги.

17 травня 2017 року до суду позивачем надані заперечення, в яких останній просить постанову суду першої інстанції залишити без змін.

Колегія суддів заслухала представника позивача та відповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, надані заперечення, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне вимоги, викладені в апеляційній скарзі, залишити без задоволення, постанову суду першої інстанції залишити без змін, з наступних підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідно до Статуту Товариства єдиним його учасником є ТОВ ЛЕО, яке знаходиться в м. Луганську. Статтею 6 Статуту визначено, що для забезпечення діяльності Товариства за рахунок вкладів Учасників створюється статутний капітал (фонд) Товариства у розмірі 883489934 грн. Вкладом учасника ТОВ ЛЕО є грошові кошти у розмірі 4000 дол. США, що становить 34523,60 грн., та майно, зазначене у додатку до протоколу Загальних зборів учасників Товариства від 18.12.2014 року, загальною вартістю 883455410,40 грн. з ПДВ (т.1, а.с.40-61).

Відповідно до рішення учасників Товариства, яке було оформлено протоколом загальних зборів учасників ТОВ «Луганськобленерго» від 18.12.2014 року, в якості свого внеску в статутний фонд Товариства ТОВ «ЛЕО» передало майно відповідно до акту приймання-передачі майна в статутний капітал ТОВ «Луганськобленерго» від 26.12.2014 року.

Згідно акту приймання-передачі майна в статутний капітал ТОВ Луганськобленерго від 26.12.2014 року ТОВ ЛЕО передало, а Товариство прийняло майно відповідно до Додатків до цього Акту, а саме: згідно Додатку № 1 Основні засоби; Додатку №2 Обєкти незавершеного будівництва; Додатку №3 Малоцінні необоротні матеріальні активи; Додатку №4 Обладнання; Додатку № 5 Запаси.

Усього вартість майна, яке передається згідно цього Акту до статутного капіталу ТОВ Луганськобленерго, складається за підсумком Додатків 1+2+3+4+5

- основні засоби на загальну суму 632 116 064,00 грн.;

- обєкти незавершеного будівництва на загальну суму 28 916 544,00 грн.;

- малоцінні необоротні матеріальні активи на загальну суму 50 790 961,00 грн.;

- обладнання на загальну суму 9 189 086,00 грн.;

- запаси на загальну суму 15 200 187,00 грн.

Товариством відповідачу надана податкова декларація з податку на додану вартість за 2014 рік разом із заявою про відмову постачальника надати податкову накладну (додаток № 8 до податкової декларації з ПДВ) та прийнято податковим органом 09.02.2015 року, про що свідчить квитанція № 2.

До заяви позивачем предявлено заяву про відмову постачальника ТОВ ЛЕО видати податкову накладну, а саме: копія заяви зі скаргою (вимога) про надання податкової накладної від 26.12.2014 № 12-01/26-12 (на 1 аркуші); копія акту приймання-передачі майна в статутний капітал (на 1 аркуші) з додатками (на 805 аркушах); копія відповіді на заяву зі скаргою (вимогу) від 29.12.2014 № 01-34/2/3757 ( на 1 аркуші); копія сертифікату № 691 (висновок) про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) на 1 аркуші; копія сертифікату № 692 (висновок) про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) на 1 аркуші Додатки № 1 Основні засоби, № 2 Обєкти незавершеного будівництва, № 3 Малоцінні необоротні матеріальні активи, № 4 Обладнання, № 5 Запаси містять найменування підрозділу, рахунок обліку, інвентарний номер, найменування, адресу, дату введення в експлуатацію, вартість (т.1 а.с. 16-31, 15-292, т. 2 а.с. 1-306, т. 3 а.с.1 -269).

Згідно висновків акту перевірки за грудень 2014 року Товариство допустило порушення п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 ПК України, а саме: Товариством завищено суму податкового кредиту та від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду на 146 738 407,00 грн. При перевірці використано податкову декларацію з ПДВ ТОВ «Луганськобленерго» за грудень 2014 року з відповідними до неї додатками (Додаток № 2 «Довідка про залишки суми відємного значення попередніх податкових періодів, що залишається непогашеним після бюджетного відшкодування, отриманого у звітному податковому періоді, та підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, Додаток № 5 «Розшифровка податкових зобовязань та податкового кредиту в розрізі контрагентів», Додаток № 8 «Заява про відмову постачальника надати податкову накладну», податкова декларація з ПДВ позивача за квітень та червень 2014 року за реєстраційними № № 140016585 від 19.05.2014 року, НОМЕР_22 від 02.07.2014 року (т. 4 а.с. 1-5).

Вказані висновки акта від 18.02.2015 року № 143/12-14-15-03/39104114 ґрунтуються на тому, що до заяви Товариства із скаргою на ТОВ ЛЕО щодо відмови ТОВ ЛЕО в наданні Товариству податкової накладної за операцією із внесення до статутного капіталу Товариства майна ТОВ ЛЕО (Додаток 8 до Декларації з ПДВ за грудень 2014 року), Товариством не додано копій розрахункових документів або первинних документів про отримання товарів, а саме: внеску майна в статутний капітал Товариства.

На підставі акта камеральної перевірки за грудень 2014 року Інспекцією 13.03.2015 року винесене податкове повідомлення-рішення форми В4 № НОМЕР_1 про зменшення розміру від'ємного значення суми ПДВ у розмірі 146 738 407,00 грн. (т.4, а.с.12) та 02.06.2015 року додаткове податкове повідомлення-рішення форми Р № НОМЕР_2 про збільшення суми грошового зобов'язання за платежем: ПДВ по вітчизняних товарах (роботах, послугах) у сумі 386 868,00 грн., з яких основний платіж 257 912,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції 128 956,00 грн. (т.4, а.с.25).

Наступні акти камеральних перевірок за січень-вересень 2015 року ґрунтуються на висновках акту перевірки за грудень 2014 року з врахуванням висновку про завищення позивачем суми податкового кредиту та від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду на 146 738 407,00 грн., внаслідок чого були прийняті решта оскаржуваних ППР (т.4 а.с. 80-83, 85-88, 90-95, 97-99; т.12 а.с.140-142, 153-155, 170-172, 179-181, 188-190).

Спірним питанням у даній справі є правомірність прийняття податковим органом податкових повідомлень-рішень.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо часткового задоволення позовних вимог, з огляду на наступне.

Проведення перевірок є однією з форм податкового контролю (підпункт 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України). Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Згідно з підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій).

В силу вимог пункту 76.1 статті 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов'язкова.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що аналізовані законодавчі приписи свідчать на користь висновку про те, що камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, нормативно встановлених пунктом 75.1 статті 75 ПК, та за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства на підставі декларацій та інших документів податкової звітності, одержаних від платника. При цьому будь-якого окремого рішення для проведення даного виду перевірки не вимагається, оскільки подання фіскально зобов'язаною особою податкової звітної документації автоматично виступає юридичним фактом для перевірки її достовірності.

Наведене свідчить про обов'язковий характер камеральної перевірки, яка проводиться у випадку подання платником звітних документів до контролюючого органу. А відтак камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об'єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Перевірка будь-яких інших відомостей, витребування у платника додаткової інформації та документів, подання яких разом з податковою декларацією чинним законодавством не передбачено, камеральною перевіркою не охоплюється.

Фактично предмет камеральної перевірки передбачає встановлення повноти, своєчасності поданні платником податкової звітності, візуальну перевірку правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків, правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування).

Законодавчо установлені обмеження щодо повноважень податкового органу під час проведення камеральної перевірки (яка характеризується спрощеним порядком її призначення і проведення, не передбачає присутність платника та можливість подання ним пояснень тощо) є однією з гарантій прав платника, що забезпечують дотримання балансу публічних і приватних інтересів.

У разі коли платник податків скористається правом, передбаченим статтею 56 Податкового Кодексу, і в адміністративному порядку подав заперечення на акт перевірки, то податковому органу необхідно розглядати такі заперечення із використанням належним чином засвідчених копій документів, розрахунків та доказів, які платник податків вважатиме за потрібне надати з урахуванням вимог пункту 44.6 статті 44 ПК України.

Відповідно до пункту 3 розділу II Прикінцевих положень Закону України Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи від 28.12.2014 № 71-VІІІ перевірки у 2015 та 2016 роках підприємств, установ та організацій, фізичних осіб - підприємців з обсягом доходу до 20 мільйонів гривень за попередній календарний рік контролюючими органами здійснюються виключно з дозволу Кабінету Міністрів України, за заявкою суб'єкта господарювання щодо його перевірки, згідно з рішенням суду або згідно з вимогами Кримінального процесуального кодексу України.

При цьому, вказана норма містить виключення, а саме: заборона на проведення перевірок не поширюється з 1 січня 2015 року на перевірки субєктів господарювання, що ввозять на митну територію України та/або виробляють та/або реалізують підакцизні товари, на перевірки дотримання норм законодавства з питань наявності ліцензій, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску, відшкодування податку на додану вартість.

Пунктом 5.2 Податкового кодексу України передбачено, що у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Відповідно до п. 10 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 № 966, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 жовтня 2014 року за № 1267/26044, додатком до декларації є: 8) заява про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних) (Д8).

Згідно вимог п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на дату складання декларації з ПДВ за грудень 2014 року) у разі відмови продавця товарів/послуг надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі покупець має право додати до податкової декларації за звітний період заяву із скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у звязку з придбанням таких товарів/послуг або копії первинних документів, складених відповідно до Закону N 996-XIV, що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.

Таким чином, камеральні перевірки ТОВ Луганськобленерго з питання своєчасності сплати податкових зобовязань проведені податковим органом виключно за даними податкової звітності (з додатками та документами, які є невідємною частиною таких додатків), наданої до ДПІ у м. Сєвєродонецьку та бази даних системи обліку платежів ДФС України.

Тобто, камеральні перевірки податкової звітності з податку на додану вартість не є перевірками підприємств, установ та організацій, на які пунктом 3 Прикінцевих положень Закону України Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи накладено мораторій на їх проведення.

За таких обставин, позовні вимоги щодо визнання протиправними дії відповідача з проведення камеральних перевірок податкової звітності з податку на додану вартість позивача за грудень 2014 року, за січень вересень 2015 року є неправомірними та не підлягають задоволенню, як вірно зазначено судом першої інстанції.

Щодо позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пункту 1.1 статті 1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VІ Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Колегія суддів зазначає, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Отже, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні.

Згідно ст. 1 Закону № 996, бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Відповідно до ст. 2 Закону № 996, даний Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Пунктом 2 ст. 8 Закону № 996 встановлено, що питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.

Відповідно до положень п. 5 ст. 8 Закону № 996 підприємство самостійно:

- обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних;

- розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів;

- затверджує правила документообігу і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку;

- може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов'язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства;

- визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов'язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).

Частиною 1 ст. 9 Закону № 996 передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Відповідно до п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (надалі Положення №88), первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів. Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення.

Положенням № 88 у п. 1.2 визначено, що господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Пунктом 2.4 вказаного Положення № 88 визначено, що первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно п. 2.7 Положення № 88, первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади. Документування господарських операцій може здійснюватися із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні містити обов'язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм.

Міністерством доходів і зборів України у листі від 26.02.2014 № 4132/5/99-99-19-03-02-16, при аналізі норм Закону № 996 та Положення № 88, зокрема, було зроблено такий висновок:

Ступінь деталізації змісту і обсягу господарської операції Законом № 996 і Положенням № 88 не встановлено, тому її можуть визначати особи, які відповідають за здійснення господарської операції і правильність її оформлення. При цьому така деталізація має забезпечити розкриття змісту господарської операції та ідентифікацію активів, зобов'язань, доходів або витрат, з нею пов'язаних..

Таким чином, для первинних документів ст. 9 Закону № 996 та Положенням № 88 встановлено законодавчо встановлений мінімум обов'язкових реквізитів - назва документа (форми), дата і місце складання, назва підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

При цьому, жодним нормативно-правовим актом (в тому числі, наказ Міністерства статистики України від 29.12.1995 № 352 Про затвердження типових форм первинного обліку, на який посилається відповідач) не затверджено форми бланку акту приймання-передачі майна до статутного капіталу, крім законодавчо встановленого мінімуму обов'язкових реквізитів, встановлених ст. 9 Закону № 996 для первинних документів.

Пунктом 1 частини першої статті 12 Закону № 1576-XII встановлено, що товариство є власником, зокрема, майна, переданого йому учасниками у власність як вклад до статутного (складеного) капіталу.

Згідно ч. 1 ст. 13 Закону України «Про господарські товариства» вкладом до статутного (складеного) капіталу господарського товариства можуть бути гроші, цінні папери, інші речі або майнові чи інші відчужувані права, що мають грошову оцінку, якщо інше не встановлено законом.

Як зазначалось вище, до податкової декларації з ПДВ за грудень 2014 року ТОВ Луганськобленерго надано до податкового органу не лише акт приймання-передачі майна в статутний капітал від 26.12.2014 року, а також і додатки до нього на 805 аркушах, про що зазначено в самому акті перевірки від 18.02.2015 року № 143/12-14-15-03/39104114.

В додатках зазначені усі види майна, яке передавалося до статутного фонду, при цьому в додатках зазначені усі обов'язкові реквізити, встановлені ст. 9 Закону № 996 та Положенням № 88. Відповідач жодним чином не надав оцінку відомостям, які містилися у додатках на 805 аркушах, передчасно зробивши висновок про їх невідповідність положенням Закону № 996.

З акту від 18.02.2015 року № 143/12-14-15-03/39104114 вбачається, що податковий орган посилається на типові форми документів, які затверджені Наказом № 352, як обов'язкові для застосування.

Однак, наказ № 352 не пройшов державної реєстрації, передбаченої для всіх нормативно-правових актів міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, а також інших органів відповідно до ст. 117 Конституції України, Указу Президента України від 03 жовтня 1992 року № 493/98 Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади та Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств, інших органів виконавчої влади, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 грудня 1992 року № 731, Порядку подання нормативно-правових актів на державну реєстрацію до Міністерства юстиції України та проведення їх державної реєстрації, затвердженого наказом Міністерства юстиції України від 12 квітня 2005 року № 34/5.

Відповідно до п. 4 Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств, інших органів виконавчої влади, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 грудня 1992 року № 731 (далі - Положення № 731), державній реєстрації підлягають нормативно-правові акти будь-якого виду (постанови, накази, інструкції тощо), якщо в них є одна або більше норм, що:

а) зачіпають соціально-економічні, політичні, особисті та інші права, свободи й законні інтереси громадян, проголошені й гарантовані Конституцією та законами України, Конвенцією про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року і протоколами до неї, міжнародними договорами України, згоду на обов'язковість яких надано Верховною Радою України, та acquis communautaire, а також з урахуванням практики Європейського суду з прав людини, встановлюють новий або змінюють, доповнюють чи скасовують організаційно-правовий механізм їх реалізації;

б) мають міжвідомчий характер, тобто є обов'язковими для інших міністерств, органів виконавчої влади, а також органів місцевого самоврядування, підприємств, установ і організацій, що не входять до сфери управління органу, який видав нормативно-правовий акт.

Пунктом 15 Положення № 731 встановлено, що міністерства, інші центральні органи виконавчої влади направляють для виконання нормативно-правові акти лише після їх державної реєстрації та офіційного опублікування.

У разі порушення зазначених вимог нормативно-правові акти вважаються такими, що не набрали чинності, і не можуть бути застосовані.

Наказ № 352 прийнято Міністерством статистики України на виконання заходів по реалізації Державної програми переходу України на міжнародну систему обліку і статистики, а також ним затверджені форми первинної облікової документації, які повинні використовувати всі без виключення підприємства.

Таким чином, відповідно до норм Положення № 731 Наказ № 352 має міжвідомчий характер, у звязку з чим повинен був пройти обовязкову державну реєстрацію та офіційне опублікування. Оскільки такої процедури виконано не було, посилання відповідача на вказаний Наказ в акті перевірки за грудень 2014 року є безпідставним та законодавчо необґрунтованим.

З урахуванням зазначеного, висновки податкового органу про невідповідність акту приймання-передачі майна в статутний капітал від 26.12.2014 року є неунормованим.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п. 193.2 ст. 198 ПК України).

З акту приймання-передачі майна вбачається, що його укладено 26.12.2014 року, тобто у позивача саме 26.12.2014 року виникло право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту з урахуванням п. 198.2 ст. 198 ПК України.

При цьому, в даних спірних правовідносинах відсутні підстави для застосування аналогії, оскільки в наявності норма податкового законодавства (ст.198 ПК України), яка регулює спірні питання і не передбачає обовязкової процедури державної реєстрації права власності на обєкт нерухомого майна для виникнення права на віднесення сум вхідного ПДВ до податкового кредиту.

Також, ст. 12 Закону України «Про господарські товариства» встановлено виключення із загального правила набуття речових прав на нерухоме майно з дня державної реєстрації таких прав, а саме: стосовно набуття господарським товариством права власності на нерухоме майно, переданого йому учасниками як вклад до статутного капіталу, з моменту такої передачі, тобто з моменту підписання акту приймання-передачі майна.

В даній ситуації є підстави для застосування положень підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України в частині застосування принципу презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Крім того, рішенням господарського суду Луганської області від 09.11.2016 року у справі № 913/1162/16 визнано за ТОВ «Луганськобленерго» право власності на майно, внесене ТОВ «ЛЕО» в статутний фонд товариства відповідно до протоколу загальних зборів учасників товариства від 18.12.2014 року згідно з актом приймання-передачі.

Товариством здійснюється державна реєстрація прав на обєкти нерухомого майна, про що свідчать витяги з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності, але ця обставина вирішального значення для вирішення спору по суті не має.

Окрім того, згідно акта приймання-передачі майна, до статутного капіталу ТОВ Луганськобленерго передано не тільки нерухоме майно, а й рухоме майно: запаси, обладнання, малоцінні необоротні активи, основні засоби, право власності на яке не підлягає державній реєстрації.

Матеріали справи містять баланс (звіт про фінансовий стан) на 31.12.2014 року та на 31.12.2015 роки), оборотно-сальдові відомості по рахунках за 2014 2015 роки, витяг з головної книги ТОВ Луганськобленерго за 2014 та 2015 роки, згідно яких в обліку позивача відображено операції з оприбуткування майна, отриманого за актом приймання-передачі майна в статутний капітал від 26.12.2014 року (т. 16 а.с. 50-53, т. 17 а.с. 27-84).

Таким чином, з моменту прийняття ТОВ Луганськобленерго майна від ТОВ ЛЕО за актом приймання-передачі майна до теперішнього часу це майно відображається позивачем у бухгалтерському обліку і звіти щодо нього здаються ТОВ Луганськобленерго до відповідних контролюючих органів.

Також після отримання ТОВ Луганськобленерго майна від ТОВ ЛЕО як внесок до статутного капіталу за актом приймання-передачі майна в статутний капітал від 26.12.2014 року, позивачем укладено з ТОВ ЛЕО договір оренди № Л-01-14 від 26.12.2014 року та додаткову угоду до договору оренди № Л-01-14 від 26.12.2014 року, за якими ТОВ Луганськобленерго передає, а ТОВ ЛЕО приймає у строкове платне користування (оренду) основні засоби на загальну суму 632116064,00 грн., обєкти незавершеного будівництва на загальну суму 28916544,00 грн., малоцінні необоротні матеріальні активи на загальну суму 50790961,00 грн., обладнання на загальну суму 9189086,00 грн., а всього майна на загальну суму 721012655,00 грн. (т. 6 а.с. 78-81, т. 7 а.с. 191-192).

Згідно додатків до договору оренди № Л-01-14 від 26.12.2014 року в оренду передано майно, отримане ТОВ Луганськобленерго за актом приймання-передачі майна в статутний капітал від 26.12.2014 року за виключенням запасів на загальну суму 15200187,00 грн. (т. 6 а.с. 82-291, т. 7, т. 8 а.с. 1-224).

За умовами договору оренди № Л-01-14 від 26.12.2014 року ТОВ ЛЕО прийняло на себе зобовязання зі збереження та підтримання обєкту оренди в належному стані, а також обовязок повернути орендоване майно ТОВ Луганськобленерго за актом приймання-передачі майна 26.11.2017 року відповідно до п.п. 3.1 п. 3 договору.

Крім того, суд звертає увагу на те, що умови договору оренди № Л-01-14 від 26.12.2014 року в частині оплати орендної плати повністю виконуються ТОВ ЛЕО, про що свідчать податкові накладні ТОВ ЛЕО та декларації ТОВ Луганськобленерго з ПДВ за грудень 2014 року, 2015 2016 роки, відповідно до яких ТОВ Луганськобленерго задекларовано податкові зобовязання з ПДВ на підставі податкових накладних ТОВ ЛЕО на оплату послуг з оренди майна (т. 16 а.с. 105-251, т. 17 а.с. 1-26).

З урахуванням наведеного, посилання податкового органу на те, що, приймаючи майно за актом приймання-передачі майна в статутний капітал від 26.12.2014 року ТОВ Луганськобленерго не перевірило його наявність, суд вважає безпідставним, оскільки зазначене питання може бути вирішено під час прийняття майна після закінчення дії договору оренди № Л-01-14 від 26.12.2014 року.

Також, субєктом оціночної діяльності товариством з додатковою відповідальністю «Гільдія Оцінювачів України» на замовлення Товариства з обмеженою відповідальністю «Луганське енергетичне обєднання» (Договір про оцінку майна № 12/16/1 від 16 грудня 2014 року) виконано незалежну оцінку майна: основних засобів та малоцінних необоротних матеріальних активів ТОВ «ЛЕО», що підтверджує факт підготовчих дій щодо передачі майна (т. 9 а.с. 223-276).

Щодо посилання апелянта на те, що є незрозумілим обстеження та огляду в один день - 26 грудня 2014 року за місцем знаходження всіх об'єктів нерухомості переданих до статутного капіталу позивача, а потім 26 грудня 2014 року переданих (теж після обстеження за місцезнаходженням) позивачем в оренду ТОВ ЛЕО, які розташовані на території Луганської області, як підконтрольній Україні, так і на території непідконтрольній Україні, як про це зазначено в складених актах приймання-передачі: від ТОВ ЛЕО - в статутний капітал ТОВ ЛОЕ: від ТОВ ЛОЕ - в оренду ТОВ ЛЕО по всіх об'єктах нерухомості одночасно, при ньому зазначаючи в актах, що ці об'єкти в день складання акту були оглянуті комісією за місцем знаходження (комісія в одному і тому складі) та де в момент приймання знаходиться відповідний об'єкт, колегія суддів зазначає наступне.

Жодним нормативно-правовим актом не встановлено порядку та строку для передачі майна в статутний капітал товариства та проведення огляду такого майна, а так само для передачі майна в оренду від одного господарюючого субєкта до іншого.

Отже, правочини між одними й тими самими сторонами щодо передачі майна в статутний капітал та щодо зворотної передачі майна в оренду навіть протягом одного дня є цілком реальними та відповідають цілям господарської діяльності.

Господарська діяльність - це така суспільно-корисна діяльність суб'єктів господарювання щодо виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг з метою їх реалізації за плату (як товару), що ґрунтується на поєднанні приватних і публічних інтересів, здійснюється професійно та зазнає значного регулювання з метою соціального спрямування економіки.

У Господарському кодексі України ризик зазначений не тільки в легальному визначенні поняття підприємництва (ст. 42 ГК), а й позначений у якості одного з принципів підприємницької діяльності: згідно зі ст.44 ГК підприємництво здійснюється на основі, зокрема, комерційного розрахунку та власного комерційного ризику.

Цивільно-правові межі ризику регулюються ст. 13 Цивільного кодексу України, що формулює межі здійснення цивільних прав.

Свобода економічної діяльності суб'єкта права реалізується в двох основних формах: підприємницької діяльності, що прямо здійснюється на свій ризик самостійно й активно; а також у вигляді права розпорядження своїм майном для здійснення діяльності, що приносить доход.

З огляду на вищевикладене колегія суддів не вбачає в таких діях порушень діючого законодавства й не погоджується з доводами відповідача про нереальність здійснення таких господарських операцій.

Щодо доводів апелянта стосовно того, що надані позивачем посадові інструкції, договори про матеріальну відповідальність працівників його структурних підрозділів - РЕМ, наказів про створення постійно діючої комісії для організації обліку запасів малоцінних необоротних активів на посадових осіб ТОВ «ЛЕО» починаючи з 2011 року по 2014 року не підтверджують фактичної наявності переданих йому в статутний капітал основних засобів, малоцінних необоротних активів, тощо, то суд зазначає, що вказані апелянтом документи регулюють внутрішні відносини на підприємствах та їх наявність навпаки є документальним підтвердженням Товариства операцій з отримання майна як внеску до статутного капіталу.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позовні вимоги є частково обґрунтованими та підлягають задоволенню в частині визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень Державної податкової інспекції у м. Сєвєродонецьку та про відмову у задоволенні позову в частині визнання протиправними дій щодо проведення камеральних перевірок.

Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції у відповідності до ч. 5 ст. 227 КАС України виконав приписи ухвали Вищого адміністративного суду України від 17 листопада 2016 року і прийняв постанову з урахуванням принципів, закладених у ч. 3 ст. 2 КАС України.

Доводи апеляційної скарги спростовуються встановленими судом першої та апеляційної інстанції обставинами, наявними в матеріалах справи доказами та нормами права, зазначеними в мотивувальній частині рішення суду.

Згідно п. 1 ст. 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності субєкта владних повноважень обовязок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Фіскальний орган на підтвердження доводів апеляційної скарги доказів не надав.

З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та постанова прийнята з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування постанови суду не вбачається.

З огляду на вищезазначене та керуючись ст. ст. 195, 196, п. 1 ч. 1 ст. 198, ст. 200, 206, 211, 254 КАС України, суд,

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Сєвєродонецьку Головного управління Державної фіскальної служби у Луганській області - залишити без задоволення.

Постанову Луганського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2017 року у справі № 812/1271/15 - залишити без змін.

Ухвала суду апеляційної інстанції за наслідками перегляду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня набрання законної сили до Вищого адміністративного суду України, а в разі складення в повному обсязі відповідно до статті 160 цього Кодексу - з дня складення в повному обсязі.

Ухвала у повному обсязі виготовлена 23 травня 2017 року.

Головуючий суддя Г.М. Міронова

Судді Л.А. Василенко

ОСОБА_4