Справа № 817/653/16
Суддя: Борисенко І.В.
Дата ухвалення: 2017-04-18 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"18" квітня 2017 р. № К/800/35757/16, К/800/35810/16

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
головуючого суддіБорисенко І.В.
суддів Голубєвої Г.К.
за участю секретаряЮрченко В.П. Орєшко Ю.О.
та представників сторін: від позивача Супрунюк С.М. від відповідача не з'явився, розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 26.08.2016 та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2016та касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АРГО-Р» на постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2016у справі № 817/653/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АРГО-Р» до Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «АРГО-Р» звернулося з адміністративним позовом, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області від 02.11.2015 № , від 02.11.2015 № , від 25.01.2016 № , від 25.01.2016 № .

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 26.08.2016 позов задоволено повністю; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області від 02.11.2015 № , від 02.11.2015 № , від 25.01.2016 № , від 25.01.2016 № .

Постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2016 постанову суду першої інстанції скасовано в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25.01.2016 № про збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 451811 грн. за основним платежем та на суму 225905,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями та прийнято нову - про відмову в задоволенні позову в цій частині. В іншій частині постанову суду першої інстанції залишено без змін.

Додатковою постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2017 вирішено питання про судові витрати - присуджено на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області судовий збір у сумі 120357,75 грн.

Не погоджуючись з постановами судів першої та апеляційної інстанцій, Державна податкова інспекція у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області подала касаційну скаргу, в якій просить скасувати вказані судові рішення та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову повністю, оскільки вважає, що оскаржувані судові рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Не погоджуючись частково з постановою суду апеляційної інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю «АРГО-Р» подало касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції в частині відмови в задоволенні позову та залишити в силі постанову суду першої інстанції, оскільки вважає, що постанова суду апеляційної інстанції в оскаржуваній частині прийнята з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 30.03.2017 призначено справу до касаційного розгляду в судовому засіданні на 11.04.2017 о 13 год. 00 хв.

До Вищого адміністративного суду України від відповідача надійшли клопотання від 04.04.2017 та від 07.04.2017 про участь в судовому засіданні в режимі відеоконференції, у зв'язку з чим судове засідання в режимі відеоконференції провести у Господарському суді Рівненської області.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 11.04.2017 клопотання відповідача про проведення судового засідання Вищого адміністративного суду України в режимі відеоконференції було задоволено, розгляд справи відкладено та судове засідання по розгляду касаційних скарг Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області та Товариства з обмеженою відповідальністю «АРГО-Р» у справі № 817/653/16 було призначено в режимі відеоконференції на 18.04.2017 о 13 год. 00 хв.; проведення судового засідання в режимі відеоконференції було доручено Господарському суду Рівненської області за участю представників сторін.

18.04.2017 до Господарського суду Рівненської області у судове засідання касаційної інстанції, призначене в режимі відеоконференції на 13 год. 00 хв., представник відповідача не з'явився.

У зв'язку з цим, Вищий адміністративний суд України, заслухавши думку представника позивача (який прибув у судове засідання у приміщення Вищого адміністративного суду України), ухвалив продовжити розгляд справи у судовому засіданні в загальному порядку.

Переглянувши судові рішення в межах касаційних скарг, заслухавши пояснення представника позивача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги відповідача та наявність підстав для задоволення касаційної скарги позивача, з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступні обставини.

Державною податковою інспекцією у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «АРГО-Р» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2012 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 20.10.2015 № 323/17-16-22-02/31299420.

На підставі акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення:

від 02.11.2015 № про зменшення позивачу від'ємного значення з податку на додану вартість в сумі 215476,00 грн., в т.ч. в сумі 17283,00 грн. за березень 2013 року та в сумі 198194,00 грн. за грудень 2014 року;

від 02.11.2015 № про зменшення позивачу бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 464242,00 грн., в т.ч. в сумі 48862,00 грн. за березень 2013 року, в сумі 268707,00 грн. за вересень 2013 року, в сумі 55003,00 грн. за грудень 2013 року, в сумі 91670,00 грн. за січень 2014 року. За цим податковим повідомленням-рішенням також застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 116060,50 грн.;

від 02.11.2015 № про збільшення позивачу грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 5742320 грн. за основним платежем та в сумі 2871160 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

від 02.11.2015 № про збільшення позивачу грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 2648293 грн. за основним платежем та в сумі 662073,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Позивач оскаржив вказані вище податкові повідомлення-рішення до Головного управління ДФС у Рівненській області.

Головне управління ДФС у Рівненській області прийняло рішення від 12.01.2016 № 13/10с/17-00-10-04-04/251, яким:

податкові повідомлення-рішення від 02.11.2015 № та від 02.11.2015 № залишено без змін;

податкове повідомлення-рішення від 02.11.2015 № скасовано в частині визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 1709222 грн. за основним платежем та в сумі 854611 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. У решті це податкове повідомлення-рішення залишено без змін;

податкове повідомлення-рішення від 02.11.2015 № скасовано в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 1163380 грн. за основним платежем та в сумі 290845 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. У решті це податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

За результатами адміністративного оскарження Державною податковою інспекцією у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області прийнято нові податкові повідомлення-рішення:

від 25.01.2016 № про збільшення позивачу грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в сумі 6049647 грн., в т.ч. в сумі 4033098 грн. за основним платежем та в сумі 2016549 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

від 25.01.2016 № про збільшення позивачу грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 1856141,25 грн., в т.ч. в сумі 1484913 грн. за основним платежем та в сумі 371228,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

І. Підставою для визначення позивачу за податковим повідомленням-рішенням від 25.01.2016 № грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 4033098 грн. за основним платежем та в сумі 2016549 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями слугували висновки, викладені в акті перевірки, про порушення позивачем вимог пп. 14.1.11, пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14, п. 135.1, пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135, пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 138.2, пп. 138.10.3, пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 Податкового кодексу України.

І) Згідно з актом перевірки позивач порушив вимоги п. 135.1, пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу України, що полягало у не включенні за 2014 рік до складу доходів, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, зокрема, до складу інших доходів, доходи в сумі 4512389 грн. у вигляді непогашеної кредиторської заборгованості.

Обґрунтовуючи зазначене порушення, податковий орган виходив з таких обставин.

Між позивачем (ліцензіатом) та фірмою Н.К. ІНВЕСТМЕН ГРУП ЛІМІТЕД (ліцензіаром) укладено ліцензійний договір від 26.01.2013 № 1, за яким ліцензіар володіє всіма майновими правами інтелектуальної власності на зареєстровану торгову марку (знак для товарів і послуг) «Наш Край». Ліцензіар за плату надає ліцензіату дозвіл на використання знака (ліцензію) при реалізації товарів і послуг.

Згідно з п. 1.1 ліцензійного договору цим договором регулюються правовідносини у сфері інтелектуальної власності, що виникають з приводу надання ліцензіаром дозволу ліцензіатові на використання торгової марки (знаку для товарів і послуг) в порядку і на умовах, визначених у цьому договорі. Ліцензіар за плату надає ліцензіату дозвіл на використання знака (ліцензію) при реалізації товарів та послуг.

Відповідно до п. 2.1 договору ліцензіат зобов'язаний щомісячно нараховувати ліцензіарові плату (роялті) за використання знака (ліцензії) за попередній місяць використання від коштів, які:

отримані ліцензіатом від діяльності, що пов'язана з використанням знака у власній господарській діяльності ліцензіата. Сума роялті вираховується ліцензіатом самостійно згідно з результатами господарської діяльності за попередній місяць та погоджується ліцензіаром (пп. 2.1.1 договору);

отримані ліцензіатом від діяльності, що пов'язана з використанням знака шляхом виконання/дії суб-ліцензійних договорів з користувачами торгової марки «Наш Край» (третіми особами), включаючи, але не обмежуючись, договорів комерційної концесії, договорів про надання послуг тощо (будь-які платежі, які отримуються ліцензіатом як винагорода за користування або за надання права на користування зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговою маркою). Сума роялті в даному випадку становить 85 % від коштів, які отримуються ліцензіатом від даної діяльності, а решта 15 % - залишається в ліцензіата як винагорода (пп. 2.1.2 договору).

Згідно з п. 2.2 договору загальний щомісячний розмір плати (роялті) нараховується ліцензіатом та узгоджується з ліцензіаром щомісяця шляхом підписання відповідних актів в залежності від результатів господарської діяльності ліцензіата; діяльності, що пов'язана з використанням знака шляхом виконання/дії суб-ліцензійних договорів з користувачами торгової марки «Наш Край» (третіми особами), включаючи, але не обмежуючись, договорів комерційної концесії, договорів про надання послуг (тощо).

Відповідно до п. 2.3 договору місячна плата за використання знака повинна сплачуватись до 30-го числа поточного місяця за попередній місяць на поточний рахунок ліцензіара або, за домовленістю сторін, протягом 90 календарних днів з моменту надання вимоги ліцензіара ліцензіату про сплату нарахованої плати (роялті). Датою платежу вважається дата списання коштів з розрахункового рахунку ліцензіара.

Позивач у період з 01.07.2012 по 31.03.2014 отримав від фірми Н.К. ІНВЕСТМЕН ГРУП ЛІМІТЕД право на користування знаком для товарів і послуг «Наш Край». Згідно з даними бухгалтерського обліку та наданими первинними документами позивач не нараховував плату (роялті) за використання знака (ліцензії) для Н.К. ІНВЕСТМЕН ГРУП ЛІМІТЕД.

Також за період з 01.04.2013 по 31.12.2014 позивач (правоволоділець) отримував плату від користувачів торгової марки «Наш Край» на підставі укладених з такими користувачами договорів комерційної концесії. За цими договорами позивач (правоволоділець) зобов'язується надати користувачу за плату (роялті) право користування комплексом належних правоволодільцю прав інтелектуальної власності з метою виготовлення, використання, ввезення, пропозиції до продажу і іншого введення в господарській облік товарів, надання послуг і виконання робіт з використанням торгової марки «Наш Край».

Таким чином, податковий орган встановив, що позивачем не нараховано та не виплачено фірмі Н.К. ІНВЕСТМЕН ГРУП ЛІМІТЕД роялті від коштів, отриманих від діяльності, що пов'язана з використанням торгової марки «Наш Край». Податковий орган вважає, що ці кошти мають бути включені позивачем на підставі пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу України до складу інших доходів.

Судами попередніх інстанцій також встановлено, що між сторонами ліцензійного договору від 26.01.2013 № 1 було укладено додаткову угоду від 31.03.2014 до цього ліцензійного договору. Додатковою угодою п. 2.1.2 договору викладено у редакції, за якою отримані ліцензіатом (позивачем) від діяльності, що пов'язана з використанням знаку шляхом виконання/дії суб-ліцензійних договорів з користувачами торгової марки «Наш Край» (третіми особами), включаючи, але не обмежуючиь, договорів комерційної концесії, договорів про надання послуг тощо, будь-які платежі, які отримуються ліцензіатом як винагорода за користування або за надання права на користування зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торгівельною маркою, у розмірі 100% залишається в ліцензіата як винагорода для розвитку франчайзингової мережі торгових закладів до досягнення кількості 200 закладів, але не далі як до 31.12.2015.

Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, визнав необґрунтованими висновки податкового органу виходячи з того, що податковий орган не врахував умови додаткової угоди до ліцензійного договору та з того, що суми доходів (роялті), які були отримані позивачем на виконання умов ліцензійного договору від третіх осіб за користування торговою маркою «Наш Край», були включені позивачем до інших доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, у період, що перевірявся, а саме: задекларовані в рядку 03.3 «Роялті» додатку ІД до рядка 03 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства.

Суд касаційної інстанції знаходить обґрунтованими висновки судів в цій частині, зважаючи на таке.

Відповідно до пп. 135.1. ст. 135 Податкового кодексу України доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються, зокрема, з інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Відповідно до пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 Кодексу інші доходи включають вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

Згідно з пп. 14.1.13. п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України безоплатно надані товари, роботи, послуги:

а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;

б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;

в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

Відповідно до пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торгівельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Згідно з пп.14.1.185. п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є постачання послуг іншій особі на безоплатній основі пп. «в» пп.14.1.185. п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України.

З аналізу умов ліцензійного договору випливає, що позивачу передано право на користування торгівельною маркою не на безоплатній основі, оскільки договором передбачено компенсацію вартості таких послуг, зокрема в розмірі 85 % від коштів, які отримуються ліцензіатом від діяльності, пов'язаної з використанням торгівельної марки шляхом виконання/дії суб-ліцензійних договорів з користувачами торгівельної марки (третіми особами). Сплата такої компенсації ліцензіатом (позивачем) ліцензіару за використання ліцензіатом торгової марки в результаті укладення додаткової до ліцензійного договору угоди сторонами ліцензійного договору не була скасована, а за домовленістю сторін залишається у позивача як його винагорода, що компенсує позивачу здійснювану ним у період до 31.12.2015 діяльність з розвитку франчайзингової мережі торгових закладів до досягнення кількості 200 закладів, але не далі як до 31.12.2015.

Судами попередніх інстанцій достовірно встановлено, що за період, що перевірявся, позивачем включено до доходів, що враховуються при обчисленні об'єктів оподаткування, всю суму роялті, отриманого від третіх осіб за користування торговою маркою, та задекларовану таку суму в рядку 03.3 (Роялті) додатку ІД до рядка 03 (Інші доходи).

Таким чином, позивач не занизив об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств та, відповідно, грошове зобов'язання з податку на прибуток підприємств за операціями з отримання права користування торговою маркою «Наш Край».

Враховуючи наведене, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про протиправне визначення позивачу грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств за цим епізодом.

Доводи касаційної скарги відповідача вищенаведеного не спростовують, а відтак, підстав для її задоволення в цій частині судом не вбачається.

ІІ) Згідно з актом перевірки позивач порушив вимоги пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України, що полягало у неправомірному віднесенні до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, фінансові витрати в сумі 2437593 грн., в т.ч. за друге півріччя 2012 року в сумі 91514 грн., за 2013 рік в сумі 1021241 грн. та за 2014 рік в сумі 1324838 грн.

Обґрунтовуючи зазначене порушення, податковий орган виходив з таких обставин.

Позивач (позичальник) уклав з ПАТ «Компанія з управління активами «Карпати-інвест» (позикодавець), яке діє на підставі ліцензії серії АД № 034370, виданої Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку 05.06.2012, з необмеженим строком дії, здійснює управління активами Пайового венчурного інвестиційного фонду недиверсифікованого виду закритого типу «Брокінвестфонд» (надалі -«Фонд»), договір позики від 14.02.2013 № 81П-БІФ, за яким позикодавець зобов'язався надати позичальнику за рахунок коштів Фонду позику в сумі 2000000,00 грн., а позичальник зобов'язався прийняти позику, вчасно повернути її та сплатити відповідну плату за користування позикою (пункт 1.1 договору).

Пунктом 1.5.1 договору передбачено, що платою за користування позикою є грошові кошти в розмірі 22 % річних, які нараховуються за весь період фактичного користування позикою, включно із днем зарахування позики на поточний рахунок позичальника, з розрахунку річної бази нарахування відсотків.

Також позивач уклав договори:

кредитний договір від 28.12.2006 №012/89/1225 з ВАТ «Райффайзен Банк Аваль»;

договір про надання відновлювальної кредитної лінії від 30.08.2013 №05.1-138ю/2013/2-1 з ПАТ «Банк Національний кредит»;

договір про надання відновлювальної кредитної лінії від 28.07.2014 №05.1-186ю/2014/2-1 з ПАТ «Банк Національний кредит»;

договір про надання відновлювальної кредитної лінії від 21.01.2013 №52 з ПАТ «Акцент-Банк»;

договір про надання відновлювальної кредитної лінії від 20.08.2013 №76 з ПАТ «Акцент-Банк»;

кредитний договір від 12.09.2013 № KU021231 з ПАТ «Фольксбанк»;

кредитний договір від 25.04.2013 № КЛ-3452/1-980 з ПАТ «Радикал Банк».

Водночас позивач уклав договори з рядом підприємств про надання фінансової допомоги, за якими надавав поворотну фінансову допомогу цим підприємствам.

Отримання кредитних коштів, нарахування процентів, погашення процентів та надання позики іншим особам відображена позивачем в бухгалтерському обліку.

Загальна сума всіх залучених кредитних коштів за 2012 рік становить 0 грн., за 2013 рік залучених - 16800 тис.грн., погашених - 6615 тис. грн., за 2014 рік залучених - 5940 тис.грн., погашених - 13122 тис. грн.

По рахунку 377 (розрахунки з іншими дебіторами) за 2012 рік надано поворотну фінансову допомогу в сумі 5812400 грн., повернуто 7368875 грн.; за 2013 рік надано поворотну фінансову допомогу в сумі 10082 тис. грн., повернуто - 8675 тис. грн.; за 2014 рік надано поворотну фінансову допомогу 24700 тис. грн.., повернуто 23079 тис.грн.

Таким чином, податковий орган в акті перевірки встановив, що ТОВ «АРГО-Р», маючи постійну заборгованість за кредитними коштами, сплачуючи відсотки за користування кредитними коштами, надає поворотну фінансову допомогу іншим суб'єктам підприємницької діяльності. У періоді, що перевірявся, сума наданої товариством фінансової допомоги 40598 тис. грн. істотно перевищує суму отриманих кредитів 22740 тис. грн. Виходячи з цих обставин, податковий орган дійшов висновку, що у позивача відсутні розумні економічні причини (ділова мета) у господарській операції з користування кредитами, а відтак, фінансові витрати, пов'язані з такими кредитами, понесені поза межами господарської діяльності, тому не можуть бути віднесені до складу інших витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, на підставі пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України.

Судом першої інстанцій встановлено, що отримані позивачем кредитні кошти використовувались позивачем відповідно до умов договорів, а саме, - для оплати розрахункових документів при недостатності/відсутності коштів на рахунку. При цьому кредитні кошти не спрямовувались на надання позивачем фінансової допомоги.

Визнаючи протиправним нарахування позивачу податку на прибуток підприємств, суд першої інстанції виходив з того, що отримані позивачем кошти за кредитними договорами використовувались з метою, з якою вони отримані, у межах господарської діяльності. Використані для ведення господарської діяльності кредитні кошти не підпадають під встановлені Податковим кодексом України обмеження, нараховані проценти за користування кредитними коштами сплачено кредитній установі. Віднесення процентів за користування кредитом до витрат діяльності є правомірним.

Скасовуючи постанову суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позову в цій частині, суд апеляційної інстанції виходив з того, що надання позивачем поворотної фінансової допомоги на безвідсотковій основі при наявності непогашеної суми основної заборгованості та при сплаті процентів за користування кредитними коштами, суперечить засадам здійснення господарської діяльності, тому залучення позивачем кредитних коштів і сплата за ними процентів не мали розумної економічної мети.

Колегія судді суду касаційної інстанції не погоджується з такими висновками суду апеляційної інстанції з огляду на таке.

Згідно з абз. 3 п. 138.1. ст. 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються, зокрема, з інших витрат, визначених згідно з п. 138.5, пп. 138.10.5, 138.10.6 п. 138.10, п.п. 138.11, 138.12 цієї статті, п. 140.1 ст. 140 і ст. 141 цього Кодексу;

Відповідно до пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України до складу інших витрат включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).

Згідно з п. 141.1 ст. 141 Податкового кодексу України до складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку.

Враховуючи наведене, фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів за користування кредитами протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку, включаються до складу інших доходів, що належать до доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування.

Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Зі змісту абз. 3 ч. 1 ст. 6, ч. 1 ст. 43 Господарського кодексу України випливає, що свобода підприємницької діяльності, у розумінні якої підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом, є загальним принципом господарювання.

Відповідно до ст. 1 Господарського кодексу України господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, предметом доказування у справі є обставини щодо пов'язаності саме здійснених позивачем операцій із залучення кредитних коштів та сплати процентів за такими з провадженням його господарської діяльності.

Як достовірно встановлено судом першої інстанції, позивач залучав кредитні кошти з метою оплати розрахункових документів при недостатності/відсутності коштів на рахунку. Залучені кредитні кошти не використовувались позивачем при здійсненні іншої господарської операції з надання поворотної фінансової допомоги суб'єктам підприємницької діяльності.

Таким чином, висновок суду першої інстанції про те, що операції позивача із залучення кредитних коштів та сплати процентів за користування такими кредитами пов'язані з провадженням господарської діяльності позивача, є обґрунтованим.

Суд апеляційної інстанції безпідставно залишив поза увагою встановлені судом першої інстанції обставини щодо мети залучення позивачем кредитних коштів та спрямування цих коштів саме задля цієї мети.

Судом апеляційної інстанції безпідставно не враховано, що господарські операції позивача із залучення кредитних коштів є самостійними операціями, які не пов'язані з іншими окремими господарськими операціями позивача з надання поворотної фінансової допомоги суб'єктам підприємницької діяльності.

Тому обставини щодо направленості/не направленості окремих господарських операцій позивача із надання поворотної фінансової допомоги суб'єктам підприємницької діяльності на отримання доходу не можуть бути підставою для висновку про вчинення позивачем господарських операцій із залучення кредитних коштів та сплати процентів за ними не з метою використання в господарській діяльності позивача.

Зважаючи на викладене, колегія суддів суду касаційної інстанції дійшла висновку про необхідність задоволення касаційної скарги позивача та скасування постанови суду апеляційної інстанції в частині скасування постанови суду першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25.01.2016 за № про збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в сумі 451811 грн. за основним платежем та в сумі 225905,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями та залишення в силі постанови суду першої інстанції в цій частині.

ІІІ) Згідно з актом перевірки позивач порушив вимоги пп. 138.2 ст. 138, пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 Податкового кодексу України, що полягало у неправомірному віднесенні за 2014 рік до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, на підставі пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України витрати в сумі 3510000,00 грн., понесені позивачем за договорами гарантії як витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Обґрунтовуючи зазначене порушення, податковий орган виходив з таких обставин.

Позивач (як принципал) уклав з ТОВ «Фінансова компанія Доміон» (як гарантом) договори гарантії: від 03.01.2014 № ГОЗ/01/14-15, від 03.01.2014 № ГОЗ/01/14-01, від 03.01.2014 № ГОЗ/01/14-03, від 01.04.2014 № ГО1/04/14-03, від 03.01.2014 № ГОЗ/01/14-02, від 03.01.2014 № ГОЗ/01/14-04, від 11.04.2014 № Г11/04/14-01, від 03.01.2014 № ГОЗ/01/14-06, за якими гарант надає принципалу безвідкличну фінансову допомогу у вигляді окремого документу на визначені в договорах суми та терміни для виконання зобов'язань за договорами поставок, відповідно: між позивачем та ТОВ «ТД Міжрегіональні ресурси» від 02.01.2013 № 55Л; між позивачем та Підприємством «Вторметекспорт» від 22.01.2013 № 22013; між позивачем та ТОВ «Квантор плюс» від 19.08.2010 № 124П; між позивачем та ТОВ «Трейд Логістік» від 01.04.2014 № 47; між позивачем та ТОВ «Савсервіс-Мова» від 02.01.2014 № 2/4; між позивачем та ПП «Продвест» від 01.01.2011 б/н; між позивачем та ТОВ «Торговий дім «Аванта» від 11.04.2014 № Г11/04/14-01; між позивачем та ТОВ «Продуктекспосервіс Груп ЛТД» від 01.01.2014 № 010114.

Про надання принципалу безвідкличної фінансової гарантії у вигляді окремого документу було складене вісім відповідних зазначеним договорам гарантії актів про надання послуг від 31.12.2014.

Згідно пп. 2.1.2, пп. 2.1.5, пп. 2.1.6 договорів гарантії гарант зобов'язався оплатити суму невиконаних принципалом зобов'язань відповідно до умов п. 1.1 та п. 1.2 договору; нараховувати комісію за надання гарантії згідно з пп. 2.2.1 у гривнях в день надання гарантії; нараховувати комісію з обслуговування гарантії згідно з пп. 2.2.2 у гривнях щомісячно в останній банківський день місяця.

Відповідно до пп. 2.2.1 договорів гарантії принципал зобов'язаний сплатити комісію за надання гарантії у визначеному договорами розмірі та строки.

Податковим органом встановлено, що оплата на користь постійних постачальників позивача: ТОВ «ТД Міжрегіональні ресурси» за договором поставки від 02.01.2013 № 55Л, ТОВ «Вторметекспорт» за договором поставки від 22.01.2013 № 22013, ТОВ «Квантор плюс» за договором поставки від 19.08.2010 № 124П; ТОВ «Трейд Логістік» за договором поставки від 01.04.2014 № 47; ТОВ «Савсервіс-Мова» за договором поставки від 02.01.2014 № 2/4; ПП «Продвест» за договором поставки від 01.01.2011 б/н, ТОВ «Торговий дім «Аванта» за договором поставки від 11.04.2014 № Г11/04/14-01; ТОВ «Продуктекспосервіс Груп ЛТД» за договором поставки від 01.01.2014 № 010114, проводилась лише позивачем.

У бухгалтерському обліку господарські операції відображені такими проводками:

Дт-93 «Витрати на збут» Кт-631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».

Гарантом - ТОВ «Фінансова компанія «Домініон» з моменту укладення договорів гарантії не здійснювалось платежів в межах сум, які надані за договорами гарантії, з метою виконання зобов'язань принципала - позивача.

Виходячи з наведених обставин та посилаючись на положення ст. 3 Господарського кодексу України, пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, якими визначено поняття господарської діяльності, податковий орган вважає, що позивач не мав права відносити до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, на підставі пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, понесені за договорами гарантії як витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Податковий орган в акті перевірки не заперечує факту реального вчинення господарських зобов'язань за договорами гарантії та за договорами поставок.

Судами попередніх інстанцій також встановлено, що факт виконання господарських зобов'язань за договором гарантії встановлено актами прийому-передачі наданих послуг, гарантіями для кожного кредитора, виписками банку.

Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, визнав такі висновки податкового органу безпідставними виходячи з того, що витрати позивачем понесені у межах господарської діяльності та віднесені до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, у відповідності до вимог закону.

Відповідно до ст. 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Зі змісту абз. 3 ч. 1 ст. 6, ч. 1 ст. 43 Господарського кодексу України випливає, що свобода підприємницької діяльності, у розумінні якої підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом, є загальним принципом господарювання.

Відповідно до ч. 2 ст. 67 Господарського кодексу України підприємства вільні у виборі предмета договору, визначенні зобов'язань, інших умов господарських взаємовідносин, що не суперечать законодавству України.

Таким чином, при здійсненні господарської діяльності, керуючись принципами свободи підприємницької діяльності та свободи договору, з метою забезпечення ризиків підприємницької діяльності, які можуть полягати і в тому, що грошові зобов'язання за господарськими договорами можуть бути не виконані з певних причин, підприємства вправі вільно укладати будь-які договори, не заборонені законодавством, та самостійно визначати умови виконання зобов'язань, зокрема, договори гарантії.

Відповідно до ст. 560, ст. 561 Цивільного кодексу України за гарантією банк, інша фінансова установа, страхова організація (гарант) гарантує перед кредитором (бенефіціаром) виконання боржником (принципалом) свого обов'язку. Гарант відповідає перед кредитором за порушення зобов'язання боржником. Гарантія діє протягом строку, на який вона видана. Гарантія є чинною від дня її видачі, якщо в ній не встановлено інше.

Згідно зі ст. 562 Цивільного кодексу України зобов'язання гаранта перед кредитором не залежить від основного зобов'язання (його припинення або недійсності), зокрема і тоді, коли в гарантії міститься посилання на основне зобов'язання.

Відповідно до ст. 563 Цивільного кодексу України у разі порушення боржником зобов'язання, забезпеченого гарантією, гарант зобов'язаний сплатити кредиторові грошову суму відповідно до умов гарантії.

Згідно зі ст. 567 Цивільного кодексу України гарант має право на оплату послуг, наданих ним боржникові.

Відповідно до статті 568 Цивільного кодексу України зобов'язання гаранта перед кредитором припиняється у разі:

1) сплати кредиторові суми, на яку видано гарантію;

2) закінчення строку дії гарантії;

3) відмови кредитора від своїх прав за гарантією шляхом повернення її гарантові або шлях.

Таким чином, плата за гарантію - це винагорода гаранта за послуги з надання гарантії перед кредитором / бенефіціаром / за виконання боржником / принципалом / зобов'язання та взятий у зв'язку з цим на себе ризик відповідальності перед кредитором / бенефіціаром / у разі невиконання або неналежного виконання боржником / принципалом / зобов'язання. Така плата здійснюється у передбачені цивільним законом чи договором строки, не залежно від того, чи виник факт неможливості виконання грошового зобов'язання боржником.

Згідно зі ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Відповідно, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків (як обов'язкова ознака господарської операції) випливає також з норм Податкового кодексу України.

Порядок формування платником податку на прибуток підприємств витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, регулюється ст.138 Податкового кодексу України.

Відповідно до п.138.1 ст.138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються, з витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з п.п. 138.4, 138.6 - 138.9, пп. 138.10.2 - 138.10.4 п. 138.10, п. 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з п. 138.5, пп. 138.10.5, 138.10.6 п. 138.10, п.п. 138.11, 138.12 цієї статті, п. 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу.

Згідно з п.138.2. ст.138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Зважаючи на те, що позивач при здійсненні господарської діяльності, керуючись принципами свободи підприємницької діяльності та свободи договору, з метою забезпечення ризиків підприємницької діяльності, які можуть полягати і в тому, що грошові зобов'язання за господарськими договорами можуть бути не виконані з певних причин, вправі був укладати договори гарантії та зобов'язаний був виконати зобов'язання за цими договорами у вигляді оплати послуг гаранта, то понесені ним витрати за договорами гарантії пов'язані з його господарською діяльністю.

Враховуючи факт реального вчинення позивачем господарських операцій з придбання гарантії, виконання його зобов'язань за договорами поставки, факт оплати за договором гарантії, фактичне здійснення господарських операцій з поставки, підтвердження усіх господарських операцій розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, а також те, що витрати позивача з оплати за гарантією пов'язані з його господарською діяльністю, в межах якої вчинені операції з придбання товарів (послуг) для використання в господарській діяльності, колегія суддів суду касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про протиправне донарахування позивачу податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств за цим епізодом.

Доводи касаційної скарги відповідача вищенаведеного не спростовують, а відтак, підстав для задоволення касаційної скарги відповідача в цій частині колегією суддів не вбачається.

ІV) Згідно з актом перевірки позивач порушив вимоги пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14, п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, що полягало у неправомірному віднесенні до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, витрат в сумі 11650710,0 грн., в т.ч. за 2013 рік в сумі 4011216,00 грн. та за 2014 рік в сумі 7639494,00 грн., за операціями з придбання послуг у виконавців за низкою ідентичних договорів, укладених у період з 01.07.2012 по 31.12.2014.

Підставою для зменшення позивачу за податковим повідомленням-рішенням від 02.11.2015 № від'ємного значення з податку на додану вартість в сумі 215476,00 грн., для зменшення позивачу за податковим повідомленням-рішенням від 02.11.2015 № бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 464242,00 грн. та для застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 116060,50 грн., для визначення за податковим повідомленням-рішенням від 25.01.2016 № грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 1484913,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 371228,25 грн., слугували висновки, викладені в акті перевірки, про порушення позивачем вимог п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, що полягало у неправомірному віднесенні до складу податкового кредиту податку на додану вартість за операціями з придбання послуг у виконавців за описаними вище операціями з придбання послуг за низкою ідентичних договорів, укладених у період з 01.07.2012 по 31.12.2014, з метою стимулювання збуту товарів. Податковий орган з наведених вище мотивів вважає, що послуги не пов'язані з господарською діяльністю позивача та належно не підтверджені документально.

Обґрунтовуючи зазначене порушення, податковий орган виходив з таких обставин.

За умовами п. 1.1 договорів, укладених між позивачем (замовником) та суб'єктами підприємницької діяльності (виконавцями) замовник доручає та оплачує, а виконавець надає замовникові послуги зі стимулювання збуту товарів, зазначених у п. 1.2 договорів, вивченню попиту споживачів, сприянню в організації просування цих товарів (марчендайзинг), які є необхідними для успішного ведення замовником господарської діяльності. Під терміном «марчендайзинг» у даних договорах розуміється комплекс заходів, спрямованих на збільшення обсягів продажів у торгівлі, проведення спеціальних робіт з розміщення і викладення товару, оформлення місць продажу і створення ефективного запасу.

Пунктом 1.2 договорів визначено перелік послуг, які надаються виконавцем: послуги з передпродажної підготовки товарів, зокрема, просування продукції торгівельних марок, які погоджуються сторонами у звітах, що є необхідними додатками до договору, визначення місця розташування та кількості полиць, промопіддонів, стійок, додаткових місць продажу, спеціального обладнання для розміщення продукції торгових марок, розробка та затвердження планограм розміщення продукції торгових марок; марчендайзингові послуги, зокрема, представлення на промопіддонах та полицях торгівельних закладів товари і розташування їх у такому порядку, щоб максимально полегшити покупцям пошук потрібного товару, розміщення поличкового простору адекватно маркам товару і його видам, оптимальний розрахунок кількості товару при розміщенні його на торгівельний площі (полицях, промопіддонах), розміщення інформації про товари торгових марок на друкованих матеріалах, інформаційних щитах, листівках у торгівельних закладах.

Податковий орган зазначає, що метою договорів про надання послуг є стимулювання збуту товарів, придбаних у постачальників, які надаються позивачем відповідно до договорів комерційної концесії, укладених з користувачами торгових марок (пп. 7.1.1 договору комерційної концесії). Проте, придбані послуги, що пов'язані зі збутом продукції торгових марок, не пов'язані з господарською діяльністю позивача, оскільки реалізація продукції здійснювалася підприємствами, які були зацікавлені у таких послугах. Розкладення товарів на торгівельному обладнанні, проведення компаній із залучення покупців, підтримання асортименту товарів, є господарською діяльністю продавця і не є господарською діяльністю позивача.

Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, визнав висновки податкового органу необґрунтованими виходячи з того, що придбання позивачем послуг реально відбулося, підтверджено первинними та розрахунковими документами та пов'язано з господарською діяльністю позивача. Податковий орган дійшов висновків без дослідження первинних документів та зазначення переліку контрагентів, а лише виходячи з показників декларації платника податку на прибуток підприємства.

Як зазначалося раніше, виходячи з положень ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, ст. 138 Податкового кодексу України, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Визначальною умовою для віднесення витрат до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, є те, що витрати мають бути пов'язані з господарською діяльністю платника, тобто самостійною діяльністю такого платника, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Відповідно до пп. 14.1.108 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Відповідно до пп. «г» пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України до складу інших витрат включаються витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема, витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів.

Таким чином, придбані позивачем послуги з передпродажної підготовки товарів, зокрема, просування продукції торгівельних марок, які погоджуються сторонами у звітах, що є необхідними додатками до договору, визначення місця розташування та кількості полиць, промопіддонів, стійок, додаткових місць продажу, спеціального обладнання для розміщення продукції торгових марок, розробка та затвердження планограм розміщення продукції торгових марок; марчендайзингові послуги, зокрема, представлення на промопіддонах та полицях торгівельних закладів товари і розташування їх у такому порядку, щоб максимально полегшити покупцям пошук потрібного товару, розміщення поличкового простору адекватно маркам товару і його видам, оптимальний розрахунок кількості товару при розміщенні його на торгівельний площі (полицях, промопіддонах), розміщення інформації про товари торгових марок на друкованих матеріалах, інформаційних щитах, листівках у торгівельних закладах, належать до маркетингових послуг, які включаються до складу інших витрат як витрати на збут, які, своєю чергою, включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема, витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів.

Відповідно до пп. «а» п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з абз. 1, 2, 3 п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до абз. 1, 2, 4 п.198.3 ст. 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з п. 198.6. ст. 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Виходячи з вимог п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, вимоги до якої визначені в цій нормі.

Враховуючи наведене, сплачений (нарахований) платником податку податок на додану вартість за операціями з придбання послуг відноситься платником податку на додану вартість до податкового кредиту на підставі податкової накладної, виписаної постачальником послуг - платником податку на додану вартість та яка має відповідати вимогам, встановленим законом.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що усі види послуг, їх кількість та вартість, зміст та обсяг господарських операцій повністю розкрито в договорах, актах виконаних робіт (наданих послуг), звітах про надані послуги, податкових накладних, наданих позивачем до перевірки. Надходження на рахунки позивача в банку грошових коштів від контрагентів за реалізовані ним товари та оплата позивачем коштів таким контрагентам за надані послуги підтверджуються виписками банку з рахунків позивача, які також надавалися позивачем до перевірки. Податкові накладні, описані в акті перевірки та наявні в матеріалах справи, складені з дотриманням вимог закону. Первинні документи відповідають вимогам ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Зазначені докази оцінені судом першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, як належні і допустимі.

Податковий орган в порушення вимог п. 5.2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України 22.12.2010 № 984 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12.01.2011 за № 34/18772, в акті перевірки не конкретизував первинних документів, на підставі яких позивачем вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, не конкретизував господарських операцій, за якими зафіксовано порушення, та контрагентів позивача.

Враховуючи наведене, колегія суддів суду касаційної інстанції знаходить правильними висновки судів попередніх інстанцій про протиправне донарахування позивачу грошових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість, та зменшення від'ємного значення і бюджетного відшкодування з цього податку.

З огляду на усе вищевикладене, колегія суддів суду касаційної інстанції дійшла висновку про необхідність задоволення касаційної скарги позивача та про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги відповідача.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 220, 221, 223, 224, 226, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

1. Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області залишити без задоволення.

2. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АРГО-Р» задовольнити.

3. Постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2016 в частині скасування постанови суду першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25.01.2016 № в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в сумі 451811 грн. за основним платежем та в сумі 225905,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями скасувати та залишити в силі постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 26.08.2016 в цій частині.

4. У решті постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 26.08.2016 та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2016 залишити без змін.

5. Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, передбачених статтею 237 Кодексу адміністративного судочинства України, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 - 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя І.В. Борисенко
СуддіГ.К. Голубєва
В.П. Юрченко