Справа № 826/20366/13-а
Суддя: Гриців М.І.
Дата ухвалення: 2017-03-14 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 березня 2017 року м. Київ

Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у складі:

головуючого Гриціва М.І.,
суддів:Кривенди О.В., Прокопенка О.Б., Самсіна І.Л.,
за участю: секретаря судового засідання Ключник А.Ю.,

представника відповідача - Морозова П.В., -

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Флексо Прінт Плюс» до державної податкової інспекції у Солом'янському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ДПІ) про скасування податкових повідомлень-рішень,

установила:

У квітні 2013 року ТОВ «Флексо Прінт Плюс» звернулося до суду з позовом, у якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення ДПІ від

11 грудня 2013 року №№ , 000851220 про збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток (податкове зобов'язання і штрафні санкції) на суму 633 485 грн та грошового зобов'язання (податкове зобов'язання і штрафні санкції) з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на суму 81 756 грн.

Предметом перевірки судів у цій справі були дії та рішення податкового органу щодо правильності визначення грошових зобов'язань зі сплати названих платежів за наслідками господарської діяльності ТОВ «Флексо Прінт Плюс» з фізичною особою-підприємцем (далі - ФОП) ОСОБА_1, ФОП ОСОБА_2, ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_4, ФОП ОСОБА_5 та ТОВ «Броксид».

ТОВ «Флексо Прінт Плюс» не погодилось із рішенням ДПІ про заниження податкових зобов'язань за господарськими операціями із зазначеними контрагентами і послалося на необґрунтованість висновків акта перевірки від

25 листопада 2013 року № 2434/26-58-22-07/33343497, на підставі якого були направлені (вручені) оскаржені податкові повідомлення-рішення.

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 12 лютого 2014 року позов задовольнив.

Посилаючись на пункти 138.2, 138.4 статті 138, пункти 198.2, 198.3

статті 198, пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК), пункт 5.1, підпункт 5.2.1 пункту 5.2, абзац четвертий підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (який був чинний на час виникнення спірних відносин; далі - Закон № 334/94-ВР), на первинні документи, що підтверджують реальність та товарність господарських операцій між ТОВ «Флексо Прінт Плюс» і ФОП ОСОБА_1, ФОП ОСОБА_2, ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_4, ФОП ОСОБА_5 і ТОВ «Броксид», а також на відсутність доказів, що спростовують характер цих господарських взаємин, суд дійшов висновку, що господарська діяльність ТОВ «Флексо Прінт Плюс» була спрямована на отримання майнової вигоди від її здійснення, а звідси - мала реальний характер. Зазначив, що недотримання контрагентом ТОВ «Броксид» податкової дисципліни, що стало, як визнав суд, основним аргументом контролюючого органу для висновку про заниження сум податкових зобов'язань, повинно бути підставою для застосування негативних правових заходів щодо такого контрагента, але не для платника податків, який у взаємовідносинах з цим контрагентом виконав свої податкові й грошові зобов'язання.

Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 3 червня 2014 року постанову суду першої інстанції залишив без змін.

Вищий адміністративний суд України погодився з мотивами та висновками судів попередніх інстанцій і ухвалою від 20 серпня 2015 року відмовив у відкритті касаційного провадження.

У заяві про перегляд рішення суду касаційної інстанції Верховним Судом України ДПІ, посилаючись на невідповідність висновку суду касаційної інстанції викладеному в постанові Верховного Суду України від 12 січня 2016 року (справа № 21-3706а15) висновку щодо застосування у подібних правовідносинах підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону № 334/94-ВР, підпункту 135.5.4

пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.10.1 пункту 138.10 статті 138 ПК, підпунктів 7.4.4, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України від 3 квітня 1997 року № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (чинного, на час виникнення спірних відносин; далі - Закон № 168/97-ВР), пунктів 198.1, 198.3, 198.6

статті 198, пунктів 201.4, 201.5, 201.10 статті 201 ПК, просить скасувати постановлені у справі судові рішення та ухвалити нове - про відмову у задоволенні позову.

Отже, в заяві порушується питання про різне застосування норм податкового і пов'язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов'язань з податку на прибуток і ПДВ. Насамперед йдеться про реальність і товарність господарських операцій, на підставі яких формувався податковий кредит і валові витрати, а також про підтвердження/непідтвердження платниками податку товарності господарської операції належними і допустимими доказами.

Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України заслухала міркування представника відповідача, перевірила матеріали справи і дійшла висновку про таке.

Верховний Суд України вирішував питання про усунення розбіжностей у застосуванні згаданих вище норм податкового законодавства і, зокрема, у постанові від 12 січня 2016 року у справі № 21-3706а15 зазначив таке.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХIV).

Відповідно до статті 1 Закону № 996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК не включаються до складу витрат, що не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

У статті 198 ПК встановлено підстави, за яких у платника ПДВ виникає право на податковий кредит; визначено умови, дату, час та порядок його формування; визначено права і обов'язки платників податку в цій сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

За змістом пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

У взаємозв'язку із зазначеною правовою позицією слід послатися й на інші окремі положення, які регулюють спірні правовідносини.

Зокрема, за пунктом 5.1 статті 5 Закону № 334/94-ВР валовими витратами виробництва та обігу є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів, які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції і охороною праці <…>.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених відповідними документами.

Відповідно до підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону № 334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

За змістом пунктів 138.8, 138.4 статті 138 ПК собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, та включає як прямі матеріальні витрати, так і вартість придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Із наведеного нормативного регулювання випливає, що витрати позивача, понесені у зв'язку із придбанням товарів чи послуг, належать до категорії витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг і зменшують оподатковуваний дохід платника, якщо вони понесені у процесі реальної господарської діяльності, яка документально підтверджується.

У справі, в якій оскаржується рішення суду касаційної інстанції, суди встановили зв'язок між статутною діяльністю ТОВ «Флексо Прінт Плюс» та фактом придбання товарів, що співвідносяться з його діяльністю, понесення виробничих витрат, пов'язаних з господарською діяльністю платника податку. Зазначили, що фактичне виконання господарських зобов'язань позивача підтверджується належним чином оформленими первинними документами, отримані блага використані позивачем у власній господарській діяльності, а здійснені господарські операції спричинили зміни в структурі його активів.

За певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов'язань та власного капіталу суб'єкта господарювання. Але цього недостатньо. Потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов'язання на підставі таких операцій.

У цьому зв'язку не менш важливим є й те, що за відсутності належної доказової бази Верховний Суд України обмежений в можливості сформулювати правовий висновок про те, як слід правильно застосовувати норми податкового законодавства, правильність застосування яких оспорюється в заяві.

У справі, в якій переглядається рішення суду касаційної інстанції, висновки про товарність господарських операцій і про те, що вони підтверджуються первинними бухгалтерськими та іншими документами, не можна визнати повними, всебічними і обґрунтованими.

Зокрема, попри посилання в постанові суду першої інстанції на обвинувальний вирок Дарницького районного суду міста Києва від 11 лютого 2013 року про визнання ОСОБА_6 винним у пособництві в фіктивному підприємництві - у створенні суб'єкта підприємницької діяльності ТОВ «Броксид» та службовому підробленні офіційних документів, тобто в скоєнні злочинів, передбачених частиною п'ятою статті 27, частиною першою статті 205, частиною першою статті 366 Кримінального кодексу України, суди першої, апеляційної та касаційної інстанцій поглиблено не дослідили і не дали відповідної юридичної оцінки тому, чи можуть господарські операції з придбання товару бути дійсними і такими, з настанням яких виникають податкові зобов'язання у разі, коли за вироком суду в одного із учасників такої операції встановлені ознаки фіктивності, що викликають сумніви у легітимності такого суб'єкта господарювання.

У справі було встановлено, що за відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців з червня 2011 року єдиним власником ТОВ «Броксид» був ОСОБА_6. Це підприємство значилось зареєстрованим у державних органах влади як суб'єкт підприємницької діяльності - юридична особа.

За згаданим вироком ОСОБА_6 ставилося за провину участь у придбанні на початку червня 2011 року ТОВ «Броксид» шляхом перереєстрації на своє ім'я не з метою здійснення господарської діяльності, пов'язаної з продажем товарів, виконанням робіт чи наданням послуг, як передбачено статутом створеного ним підприємства, а з метою прикриття незаконної діяльності невстановлених слідством осіб.

Відповідно до підпункту 4.6.1 пункту 4.6 технічних умов ТУ У 25.2-2:2011 плівки поліетилентерефталантної (ПЕТФ), розроблених ТОВ «Флексо Прінт Плюс» та погоджених заступником головного державного санітарного лікаря України, для виготовлення плівки ПЕТФ як сировину використовують гранули ПЕТФ відповідних ґатунків та барвники.

З видаткових накладних від 28 грудня 2011 року, 26 січня, 16 і 22 лютого 2012 року видно, що ПЕТФ дроблений, ПЕТФ гранули ТОВ «Флексо Прінт Плюс» одержувало від ТОВ «Броксид» як їх продавця (постачальника).

Тим часом справа не містить відомостей про те, чи ТОВ «Броксид» має управлінський та/або технічний персонал, основні кошти, виробничі активи, складські приміщення, транспортні та інші засоби, що можуть свідчити про можливість здійснення ним операцій з поставки згаданої сировини; чи технічні умови виготовлення плівки ПЕТФ зобов'язували ТОВ «Флексо Прінт Плюс» відшукувати саме суб'єктів господарювання, які з огляду на такі умови її виготовлення були спроможні поставити потрібну продукцію. Підлягають з'ясуванню й умови поставки сировини, зокрема, чи ТОВ «Броксид» володіє виробничими та технологічними потужностями і має спеціально підготовлених працівників (персонал), за наявності яких може організувати та виконати поставку сировини для ТОВ «Флексо Прінт Плюс», чи поставило воно насправді продукцію, якщо так, то як саме; що свідчить про її переміщення і доставку; як повинно було оформлятись виконання поставки; чи знало і чи не могло не знати ТОВ «Флексо Прінт Плюс» про виробничий, технологічний й кадровий потенціал виконавця та його здатність виконати обумовлену поставку тощо.

Відповідно до статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) Верховний Суд України за наслідками розгляду справи приймає одну з таких постанов: про повне або часткове задоволення заяви; про відмову у задоволенні заяви.

Відповідно до пункту 2 частини другої статті 243 КАС Верховний Суд України задовольняє заяву за наявності підстави неоднакового і неправильного застосування однієї й тієї самої норми матеріального права у подібних правовідносинах, що призвело до неправильного вирішення спору.

Відповідно до частини другої статті 244 КАС правовий висновок про правильне застосування неоднаково застосованої норми права має міститися й у постанові Верховного Суду про відмову в задоволенні заяви.

Правовий висновок Верховного Суду України про правильне застосування норми матеріального закону має ґрунтуватися на фактах, які були повно, всебічно й об'єктивно досліджені під час судового розгляду.

Зазначені вище прогалини щодо обсягу, змісту, необхідності та достатності доказів унеможливлюють формулювання правового висновку. Їх усунення можливе лише у разі відновлення судового розгляду зі стадії розгляду справи судом першої інстанції.

Поверховість, неповнота та підхід до дослідження обставин справи, що спричинили поспішний висновок про реальність та товарність господарських операцій з ТОВ «Броксид», вимагають повторного і більш ретельного дослідження господарських операцій ТОВ «Флексо Прінт Плюс» з ФОП ОСОБА_1, ФОП ОСОБА_2, ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_4, ФОП ОСОБА_5.

Зважаючи на викладене, усі постановлені у цій справі рішення належить скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись пунктом 6 Прикінцевих і перехідних положень Закону України від 2 червня 2016 року № 1402-VІІІ «Про судоустрій і статус суддів»,

статтями 241-243 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України

постановила:

Заяву державної податкової інспекції у Солом'янському районі Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.

Ухвали Вищого адміністративного суду України від 20 серпня 2015 року, Київського апеляційного адміністративного суду від 3 червня 2014 року та постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 лютого 2014 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова є остаточною і оскарженню не підлягає, крім випадку, встановленого пунктом 3 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий М.І. Гриців

Судді: О.В. Кривенда

ОСОБА_3

ОСОБА_4