Справа № 816/1510/16
Суддя: Подобайло З.Г.
Дата ухвалення: 2017-04-10 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 квітня 2017 р.Справа № 816/1510/16
Колегія суддів Харківського апеляційного адміністративного суду у складі

Головуючого судді: Подобайло З.Г.

Суддів: Тацій Л.В. , Григорова А.М.

за участю секретаря судового засідання Гришко Ю.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Державної фіскальної служби України на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 08.12.2016р. по справі № 816/1510/16

за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю " НІКА"

до Державної фіскальної служби України

про скасування податкової консультації, зобов'язання вчинити дії,

ВСТАНОВИЛА:

Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Ніка" звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України , в якому , з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просить скасувати податкову консультацію від 22 липня 2016 року за № 15889/6/99-99-15-03-03-15, зобовязати надати нову податкову консультацію з питань, порушених у зверненні від 29.06.2016 №428 «Про надання письмової податкової консультації з питань акцизного податку», з урахуванням того, що господарська операція з забезпечення пальним виконавців послуг зі збору врожаю не є обєктом оподаткування акцизним податком, оскільки не підпадає під визначення «реалізація пального», надане в абз. 2 пп. 141.2012 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 08.12.2016 року позов Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Ніка" задоволено. Скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 22 липня 2016 року за № 15889/6/99-99-15-03-03-15. Зобовязано Державну фіскальну службу України повторно розглянути запит Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Ніка" від 29.06.2016 про надання податкової консультації відповідно до вимог чинного законодавства та з урахуваннями висновків суду.

Державна фіскальна служба України, не погодившись з постановою суду першої інстанції, подала апеляційну скаргу, вважає , що судом порушено норми матеріального та процесуального права. Вказує , що висновки оскаржуваної консультації є обґрунтованими , не суперечать ні нормам Податкового Кодексу України ні правам та інтересам платника податків та економічному змісту податку. Просить скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 08.12.2016 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Ніка" заперечує проти задоволення вимог апеляційної скарги посилаючись на обґрунтованість та об'єктивність постанови суду першої інстанції, просить залишити її без задоволення, постанову суду першої інстанції - без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників позивача та відповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши письмові докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, листом від 29.06.2016 №428 позивач звернувся до ДФС України із запитом про отримання індивідуальної податкової консультації з таких питань:

- чи зобовязано підприємство зареєструватись платником акцизного податку, якщо закупівля і використання пального здійснюється виключно для власних виробничих потреб, не здійснюється реалізація пального (передача права власності або розпорядження) третім особам, і таке пальне передається третім особам на підставі договору підряду про оброблення врожаю з використанням сировини (пального) Замовника;

- чи виникає обєкт оподаткування акцизним податком у підприємства, якщо воно не зареєстроване платником акцизного податку і використовує пальне для власних виробничих потреб, не здійснює реалізацію пального (передача права власності або розпорядження) третім особам, і таке пальне передає третім особам виключно на підставі договору підряду про оброблення врожаю з використанням сировини (пального) Замовника.

Листом від 22.07.2016 вих. №15889/6/99-99-15-03-03-15 ДФС України розяснила позивачу:

- у випадку, коли придбане товариством пальне використовується виключно для власних потреб і товариство не укладало будь-яких договорів, відповідно до абзацу другого п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу обовязок реєструватися платником акцизного податку з реалізації пального згідно з п.п 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 Кодексу не виникатиме, оскільки така операція не є реалізацією пального у розумінні абзацу другого п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу;

- у разі якщо товариство планує здійснювати операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального іншим особам чи будь-які інші операції з пальним на митній території України, які визначені в абзаці другому п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то до початку здійснення таких операцій воно повинно зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального та складати акцизні накладні та так обсяги реалізації, а також на обсяги пального, що використовується для власного споживання, зареєструвавши накладні в Єдиному реєстрі акцизних накладних згідно з п 231.1 ст. 231 Кодексу;

- щодо сплати акцизного податку з реалізації пального, зазначено, що відповідно до п.п 213.1.12 п. 213.1 ст. 213 обовязок сплати виникне у платника акцизного податку з реалізації пального тільки у разі реалізації пального в обсягах понад отримані обсяги від інших платників акцизного податку.

Позивач, не погодившись із вказаною податковою консультацією відповідача, звернувся до суду із даним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач оформив спірну податкову консультацію без додержання порядку, передбаченого пунктом 52.3 статті 52 Податкового кодексу України.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення позовних вимог, виходячи з наступного.

Відповідно до приписів підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Відповідно до підпункту 4.1.4 Податкового кодексу України однією з основних засад податкового законодавства України є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Згідно пунктів 52.1-52.3 статті 52 Податкового кодексу України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов'язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Згідно з пунктом 56.21 Податкового кодексу України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Саме тому у розв'язанні правової колізії платнику податків може бути доцільно скористатися податковою консультацією, щоб обґрунтувати своє рішення з того чи іншого питання.

Це означає, що платнику податків, який сумнівається у своєму тлумаченні тієї чи іншої норми закону, слід звернутися до контролюючого органу й одержати від нього допомогу щодо застосування цієї норми у письмовому вигляді.

Однак, слід звернути увагу, індивідуальні консультації враховують індивідуальні особливості ситуації на конкретному підприємстві. Отже, важливо правильно формулювати саме запитання: воно має бути поставлене чітко, з описом існуючої ситуації.

Тож завдання податкової консультації - убезпечити платника податків від відповідальності за дії, передбачені цією консультацією.

Отже, податкова консультація не може складатись лише з послідовного цитування нормативних актів і не містити остаточних та чітких висновків. Тобто, податкова консультація не повинна сама по собі давати привід для подвійного тлумачення зазначеного в тексті консультації.

В тексті податкової консультації має бути чітко зазначена рекомендація стосовно конкретної ситуації, що виникла у платника податків у певному податковому періоді, а не лише посилання на норми чинного законодавства або раніше видані листи органу вищого рівня, які мають узагальнюючий характер.

Матеріали справи свідчать , що позивач звернувся до ДФС України із запитом про отримання індивідуальної податкової консультації стосувалось питань реєстрації платником акцизного податку, визначення обєкта оподаткування акцизним податком і наявності законних підстав для сплати такого податку , питань практичного застосування положень підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України та обєкта оподаткування акцизним податком, обовязку реєструватися платником акцизного, посилаючись на такі обставини.

Підприємство є виробником сільськогосподарської продукції, має орендовані земельні ділянки або орендовану сільськогосподарську техніку. Для заправки такої сільськогосподарської техніки підприємство закуповує пальне і заправляє техніку через власні заправні станції та/або автомобільні паливозаправники.

Крім того, у період жнив підприємство залучає сільськогосподарську техніку за договорами підряду, згідно з якими виконавці (треті особи) надають послуги підприємству із використанням власної техніки, що належить таким третім особам, по обробітку ґрунту/посіву/збиранню врожаю замовника (Підприємства), але із використанням палива замовника в порідку статті 840 Цивільного кодексу України (виконання роботи з матеріалу замовника, яке не переходить у власність підрядника). При цьому для цілей бухгалтерського обліку така операція не розглядається як продаж, виконавці оформлюють та подають облікові/шляхові листи комбайнера/тракториста-машиніста, що є підставою для списання пального. Відповідно і тариф на послуги комбайнування формується без урахування вартості пального.

Передача товарів на підставі договорів про виробництво із сировини замовника, про які вказується в абзацах 2 та 3 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, це передача давальницької сировини (палива) підряднику для виготовлення із такого палива іншого продукту.

Таким чином, позивач вважає, що операції, які зазначені у підпункті 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України і є обєктом оподаткування акцизним податком, та операції, які здійснюються підприємством, не є тотожними.

Враховуючи викладене та у зв'язку із запровадженням з 01 березня 2016 року Системи електронного адміністрування реалізації пального (далі СЕАРП), у позивача виникли питання щодо обєкта оподаткування акцизним податком та обов'язку реєструватись платником акцизного податку, якщо закупівля і використання пального здійснюється виключно для власних виробничих потреб, не здійснюється реалізація пального (передача права власності або розпорядження) третім особам, і таке пальне передається третім особам на підставі договору підряду про оброблення врожаю з використанням сировини (пального) Замовника.

Так, відповідно до пп. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 Податкового кодексу України платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.

Об'єктом оподаткування акцизним податком згідно пп. 213.1.12 п.213.1 ст. 213 Податкового кодексу України є, зокрема, операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об'єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Згідно пп. 212.3.4 Податкового кодексу України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов'язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального

Водночас, у пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання.

В оскаржуваній індивідуальній податковій консультації контролюючий орган зазначив, що відповідно до пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника.

У випадку, коли придбане товариством пальне використовується виключно для власних потреб і товариство не укладало будь-яких договорів, відповідно до абзацу другого п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу обовязок реєструватися платником акцизного податку з реалізації пального згідно з п.п 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 Кодексу не виникатиме, оскільки така операція не є реалізацією пального у розумінні абзацу другого п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

У разі якщо товариство планує здійснювати операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального іншим особам чи будь-які інші операції з пальним на митній території України, які визначені в абзаці другому п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то до початку здійснення таких операцій воно повинно зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального та складати акцизні накладні та так обсяги реалізації, а також на обсяги пального, що використовується для власного споживання, зареєструвавши накладні в Єдиному реєстрі акцизних накладних згідно з п 231.1 ст. 231 Кодексу.

Щодо сплати акцизного податку з реалізації пального, контролюючим органом зазначено, що відповідно до п.п 213.1.12 п. 213.1 ст. 213 обовязок сплати виникне у платника акцизного податку з реалізації пального тільки у разі реалізації пального в обсягах понад отримані обсяги від інших платників акцизного податку.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції , що в оскаржуваній податковій консультації відсутні відповіді на поставлені платником податків запитання, зокрема в частині об'єкту оподаткування акцизним податком, фактично зміст цієї консультації зводиться до цитування норм чинного законодавства без конкретних рекомендацій щодо застосування позивачем цих норм в контексті порушених запитань, не має остаточних, чітких висновків та рекомендацій стосовно конкретної ситуації, не виконує своєї функції щодо допомоги платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону з питань оподаткування і не відповідає положенням пп. 14.1.172 п. 14.1 ст. 14, п. 52.1 ст. 52 Податкового кодексу України.

Зокрема, спірний документ не містить опису фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновку з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства

Дослідження оскаржуваної податкової консультації дає підстави стверджувати, що вона містить окремі цитати норм Податкового кодексу України, проте обґрунтування та роз'яснення порядку застосування норм законодавства, а також висновок у вказаному документі відсутні.

Крім того, вбачається, що контролюючий орган, надаючи платнику податків письмову консультацію детально не розібрався в ситуації, що склалась та виклав свою позицію без врахування системного зв'язку з іншими норми Податкового кодексу України.

Враховуючи наведене , колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції , що оскаржувана податкова консультація не має індивідуального характеру для товариства, оскільки не містить чітких відповідей на поставленні запитання та роз'яснень викладених у ній норм чинного законодавства.

Враховуючи фактичні обставини справи та вищенаведені норми законодавства, якими врегульовано спірні відносини, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про скасування індивідуальної податкової консультації ДФС України від 22 липня 2016 року за № 15889/6/99-99-15-03-03-15 та відповідно до ст.11 КАС України вийшов за межі позовних вимог та зобов'язав ДФС України повторно розглянути запит СТОВ "Ніка" від 29.06.2016 про надання податкової консультації відповідно до вимог чинного законодавства та з урахуваннями висновків суду.

Доводи апелянта з посиланням на те, що податкова консультація надана податковим органом вірно є безпідставними, виходячи з наступного.

Відповідно до ухвали Вищого адміністративного суду України від 19.01.2016 року по справі №К/800/14869/15 (стосовно індивідуальної податкової консультації 2014 року) та інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 01.06.2010 року №781/11/13-10 відповідно до статті 4 Податкового кодексу України податкове законодавство базується на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу. Колегія суддів касаційної інстанції вважає за доцільне звернути увагу на те, що індивідуальна податкова консультація не може складатись лише з послідовного цитування нормативних актів і не містити остаточних та чітких висновків. Тобто, індивідуальна податкова консультація не повинна сама по собі давати привід для подвійного тлумачення зазначеного в тексті консультації. Так, зокрема, Вищий адміністративний суд України в інформаційному листі від 01.06.2010р. №781/11/13-10 (п.1.1) стосовно індивідуальних правових актів зазначив, що головною рисою таких актів є їхня конкретність, а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб'єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв'язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата - конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами. Отже, рекомендація стосовно конкретної ситуації, що виникла у певному податковому періоді у платника податків має чітко зазначатись в тексті індивідуальної податкової консультації.

З огляду на наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідач, всупереч покладеним на нього обов'язкам, підійшов до розгляду звернення позивача формально та не надав обґрунтованої, вичерпної відповіді на поставлені платником податків питання, оформивши письмову податкову консультацію листом від 22.07.2016р. № 15889/6/99-99-15-03-03-15 без додержання порядку, передбаченого пунктом 52.3 статті 52 Податкового кодексу України.

Посилання апелянта на ухвали Вищого адміністративного суду України до уваги судом не приймаються , оскільки такі ухвали не є обовязковими для виконання в розумінні ст. 244-2 Кодексу адміністративного судочинства України.

На підставі наведеного вище, доводи апеляційної скарги є безпідставними, не впливають на правомірність висновків суду, а відповідно і підстави для скасування постанови суду першої інстанції відсутні.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів Харківського апеляційного адміністративного суду , переглянувши судове рішення в межах позовних вимог, вважає , що постанова суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог ухвалена з додержанням норм матеріального і процесуального права, що відповідно до ст.200 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги відповідача без задоволення, а постанови суду першої інстанції в цій частині - без змін.

Керуючись ст. 160, 167, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 209, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А:

Апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України залишити без задоволення.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 08.12.2016р. по справі № 816/1510/16 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом двадцяти днів з дня складання ухвали у повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя (підпис)ОСОБА_1
Судді(підпис) (підпис) ОСОБА_2 ОСОБА_3
Повний текст ухвали виготовлений 18.04.2017 р.