Справа № 2а/2570/3582/11
Суддя: Шипуліна Т.М.
Дата ухвалення: 2017-03-15 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"15" березня 2017 р. м. Київ К/800/22514/13

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Олендера І.Я.,

за участю: секретаря Шевчук П.О.,

представника відповідача Басикало Т.А.,

прокурора Кузнецової Ю.В.,

розглянула у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Чернігівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 15.11.2011 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17.04.2013 у справі №2а/2570/3582/2011 за позовом Публічного акціонерного товариства «Банк Демарк» до Чернігівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області, за участю Прокуратури Чернігівської області про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення.

Заслухавши доповідь судді Шипуліної Т.М., пояснення по представника відповідача і прокурора, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія

В С Т А Н О В И Л А:

Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 15.11.2011, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 17.04.2013, позовні вимоги Публічного акціонерного товариства «Банк Демарк» до Чернігівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області, за участю Прокуратури Чернігівської області, про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення - задоволено. Визнано недійсним податкове повідомлення-рішення від 19.06.2006 №/0 в частині визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 1378084,41грн., у тому числі 578791,91грн. за основним платежем та 799292,50грн. за штрафними санкціями.

Не погоджуючись з судовими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Чернігівська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Чернігівській області 19.04.2013 звернулась з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 06.06.2013 прийняв її до свого провадження.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 15.11.2011 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17.04.2013 та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.

В обґрунтування своїх вимог Чернігівська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Чернігівській області посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, зокрема, підпункту 5.2.4 пункту 5.2, підпункту 5.4.6 пункту 5.4 статті 5, підпунктів 12.2.1, 12.2.2 пункту 12.2 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», частини другої статті 86, частини третьої статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до приписів статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України здійснено заміну відповідача - Державної податкової інспекції у місті Чернігові, за участю Прокуратури Чернігівської області її правонаступником - Чернігівською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Чернігівській області.

Перевіривши матеріалами справи наведені у скарзі доводи, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у місті Чернігові проведено виїзну планову перевірку Відкритого акціонерного товариства «Банк «Демарк» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2004 по 31.12.2005.

Перевіркою встановлено порушення позивачем підпункту 5.4.6 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено податок на прибуток за ІІ квартал 2004 року на суму 432750,57грн.; підпунктів 12.2.1, 12.2.2, 12.2.3 пункту 12.2 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено податок на прибуток за 2004 рік на суму 8798,48грн., за 2005 рік на суму 137271,10грн.

Так, за висновкам перевірки позивачем безпідставно не було віднесено до складу валових доходів сум отриманих страхових відшкодувань у період їх отримання.

Також позивачем завищено суму валових витрат на суму коштів, віднесених до страхового резерву за позабалансовими рахунками.

За результатами перевірки Державною податковою інспекцією у місті Чернігові складено акт від 08.06.2006 №399/22-19357516 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 19.06.2006 №/0, яким позивачу визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 1378037,63грн., у тому числі 578791,91грн. за основним платежем та 799292,50грн. за штрафними санкціями.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що позивачем не страхувалися збитки, а страхове відшкодування здійснювалось у розмірі, що дорівнює сумі не погашення кредиту, відповідно надлишок суми, який мав би включатись до складу валових доходів, відсутній; дії банку по створенню страхового резерву на покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами, іншими видами заборгованості, визначеними нестандартними за методикою Національного банку України, а також за кредитами, іншими видами заборгованості, визнаними безнадійними, відповідають вимогам чинного законодавства України

Проте, суд касаційної інстанції не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалені без повного та всебічного з'ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Так, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 31.05.2011 скасовано постанову Господарського суду Чернігівської області від 26.10.2006 та ухвалу Київського апеляційного господарського суду від 13.03.2007. Справу направлено на новий розгляду до суду першої інстанції.

Відповідно до частини п'ятої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої чи апеляційної інстанції при розгляді справи.

Проте, судами попередніх інстанцій зазначена вимога процесуального права виконана не була, висновки і мотиви суду касаційної інстанції при новому розгляді справи не враховані.

Щодо висновку податкового органу про порушення позивачем вимог підпункту 5.4.6 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» колегія суддів звертає увагу на наступне.

Відповідно до підпункту 5.4.6 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до валових витрат включаються будь-які витрати зі страхування ризиків загибелі врожаю, транспортування продукції платника податку; цивільної відповідальності, пов'язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних фондів платника податку; екологічної та ядерної шкоди, що може бути завдано платником податку іншим особам; майна платника податку; кредитних та інших ризиків платника податку, пов'язаних зі здійсненням ним господарської діяльності, у межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, діючого на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров'я або інших ризиків, пов'язаних із діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах із платником податку, обов'язковість якого не передбачено законодавством, або будь-які витрати зі страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб.

Якщо умови страхування передбачають виплату страхового відшкодування на користь платника податку - страхувальника, застраховані збитки, понесені таким платником податку, відносяться до його валових витрат у податковий період їх понесення, а суми страхового відшкодування таких збитків включаються до валових доходів такого платника податку в податковий період їх отримання.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між позивачем та Відкритим акціонерним страховим товариством «Гарантія» укладені договори страхування фінансового ризику непогашення кредиту, а саме договори: від 07.07.2003 №17-10-300/3; від 02.04.2004 №17-24-322/04; від 02.04.2004 №17-25-311/04; від 02.04.2004 №17-28-311/04; від 02.04.2004 №17-27-311/04; від 02.04.2004 №17-29-311/04; від 02.04.2004 №17-26-311/04. Страхові платежі за вказаними договорами були сплачені позивачем та віднесені до складу валових витрат в 2004 році в сумі 138189,56грн. відповідно до вимог підпункту 5.4.6 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

У травні 2004 року за вищезазначеними договорами страхування позивачем було отримано страхове відшкодування загалом в сумі 1731002,26грн., які були направлені на погашення прострочених кредитів та не віднесено до валових доходів у відповідності до вимог підпункту 5.4.6 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Відповідно до частини першої статті 990 Цивільного кодексу України страховик здійснює страхову виплату відповідно до умов договору на підставі заяви страхувальника (його правонаступника) або іншої особи, визначеної договором, і страхового акта (аварійного сертифіката).

Згідно з положеннями статті 988 Цивільного кодексу України страхова виплата за договором майнового страхування і страхування відповідальності (страхове відшкодування) не може перевищувати розміру реальних збитків. Страхова виплата за договором майнового страхування здійснюється страховиком у межах страхової суми, яка встановлюється у межах вартості майна на момент укладення договору.

Відповідно до приписів статті 9 Закону України «Про страхування» страхове відшкодування - це страхова виплата, яка здійснюється страховиком у межах страхової суми за договорами майнового страхування і страхування відповідальності при настанні страхового випадку. Страхове відшкодування не може перевищувати розміру прямого збитку, якого зазнав страхувальник. Непрямі збитки вважаються застрахованими, якщо це передбачено договором страхування. У разі коли страхова сума становить певну частку вартості застрахованого предмета договору страхування, страхове відшкодування виплачується у такій же частці від визначених по страховій події збитків, якщо інше не передбачено умовами страхування.

Стаття 9 зазначеного Закону також містить визначення терміна «франшиза» - це частина збитків, що не відшкодовується страховиком згідно з договором страхування.

Таким чином, сума застрахованих збитків позивачем збитків за зазначеними вище договорами дорівнює сумі страхового відшкодування, наведеній у розрахунку до страхового акта, що визначається як різниця між сумою матеріального збитку i франшизою, що судами попередніх інстанцій залишено поза увагою.

Задовольняючи позовні вимоги, суди неправильно застосували положення підпункту 5.4.6 пункту 5.4 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та не надано належної правової оцінки обставинам справи з урахуванням вищезазначених норм, відповідно до яких визначальною умовою страхового відшкодування є наявність понесених збитків, що були застраховані.

Щодо висновку податкового органу про порушення позивачем вимог підпунктів 12.2.1, 12.2.2, 12.2.3 пункту 12.2 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» колегія суддів звертає увагу на наступне.

За висновками перевірки, позивачем у порушення підпункту 5.2.4 пункту 5.2 статті 5, підпунктів 12.2.1 та 12.2.2 пункту 12.2 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» завищено валові витрати на суму коштів, віднесених до страхового резерву (деформування резерву) за операціями за позабалансовими рахунками, резервування за якими проводилось по рах. №3690 «Резерви за операціями за позабалансовими рахунками» під нестандартну заборгованість.

Підпунктом 5.2.4 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» встановлено, що до складу валових витрат включаються суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому статтею 12 цього Закону.

Відповідно до підпункту 12.2.1 пункту 12.2 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» будь-який банк, а також будь-яка небанківська фінансова установа, створена згідно з нормами відповідних законів, крім страхових компаній та недержавних пенсійних фондів (далі - фінансові установи), зобов'язані створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів (у тому числі консолідованим іпотечним боргом), а також гарантій, порук, придбаних цінних паперів (у тому числі іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), інших активних банківських операцій, які відносяться до їх господарської діяльності згідно із законодавством.

Підпунктом 12.2.2. пункту 12.2 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» встановлено, що з урахуванням положень підпункту 12.2.3 цієї статті створення страхового резерву здійснюється фінансовою установою самостійно у розмірі, достатньому для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними нестандартними за методикою, яка встановлюється для банків Національним банком України.

Таким чином, правовою підставою створення страхового резерву за наведеними в підпункті 12.2.1 пункту 12.2 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» кредитними операціями є існування боргових відносин між банком (кредитор) та боржником, у тому числі за всіма видами кредитних договорів. Необхідною ознакою таких боргових відносин як підстави формування страхового резерву є наявність ризику, що зумовлює створення страхового резерву для покриття можливих втрат по основному боргу. За відсутністю ризику при здійсненні кредитної операції віднесення банком до валових витрат страхового резерву за цією операцією буде суперечити підпункту 12.2.1 пункту 12.2 статті 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Таку саму позицію Верховним Судом України висловлено в постановах від 08.05.2012 у справі №21-83а12 та від 27.05.2008 №21-1131во07.

З урахуванням наведеного, для правильного вирішення справи необхідно було з'ясувати чи існували боргові зобов'язання між банком і його контрагентами, чи здійснювалися банком фактичні виплати коштів за кредитними договорами та іншими операціями, чи настав ризик (можливість втрати по основному боргу) і в залежності від встановлених обставин прийняти обґрунтоване рішення.

Зазначені обставини є предметом доказування і підлягають обов'язковому встановленню, оскільки мають значення для вирішення справи, що судом апеляційної інстанції було залишено поза увагою. При цьому, у випадку встановлення за результатами розгляду справи порушення позивачем вимог податкового законодавства, сума донарахувань за відповідне порушення має бути виокремлена із загальної суми за відповідним податковим повідомленням-рішенням.

Відповідно до частини другої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Оскільки встановлення нових обставин вимагає дослідження доказів, що знаходиться поза межами касаційного розгляду справи, встановлених статтею 220 Кодексу адміністративного судочинства України, справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції із скасуванням ухвалених судових рішень судів попередніх інстанцій як таких, що не відповідають статті 159 цього Кодексу.

При новому розгляді справи суду необхідно врахувати викладене, повно і всебічно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, вирішити чи мали місце обставини, якими обґрунтовуються вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються.

Керуючись статтями 160, 210, 220, 221, 223, 227, 230, 231, частиною п'ятою статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -

У Х В А Л И Л А:

Касаційну скаргу Чернігівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області задовольнити частково.

Постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 15.11.2011 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 17.04.2013 у справі №2а/2570/3582/2011 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

Головуючий: __________________ Т.М. Шипуліна

Судді: __________________ Л.І. Бившева

__________________ І.Я. Олендер