Справа № 808/3101/16
Суддя: Матяш Ольга Віталіївна
Дата ухвалення: 2017-03-14 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

808/3101/16

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 березня 2017 року , о 15:35 годині,

Справа № 808/3101/16

м.Запоріжжя

Запорізький окружний адміністративний суд

у складі: головуючого - судді Матяш О.В.,

за участю секретаря Передерій А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду м. Запоріжжя

справу за адміністративним позовом публічного акціонерного товариства «Запорізький завод феросплавів»

до спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби, Управління Державної казначейської служби України у м. Запоріжжі Запорізької області

про стягнення пені, нарахованої на суму заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ,

ВСТАНОВИВ:

позивач звернувся до суду із вказаним позовом, зазначивши в заяві, що 22.08.2016 ПАТ «Запорізький завод феросплавів» (далі – ПАТ «ЗФЗ») було подано до СДПІ з ОВП у м. Запоріжжя МГУ ДФС податкову декларацію з податку на додану вартість за липень 2016 року, згідно з якою бюджетному відшкодуванню підлягала сума ПДВ у розмірі 20519992 гривень. Відшкодування ПДВ за липень 2016 року в зазначеному розмірі мало бути здійснено УДКСУ у м. Запоріжжі Запорізької області на підставі висновку СДПІ у термін до 05.10.2016, проте фактично відбулося 18.10.2016. У зв’язку з цим з 06.10.2016 по 19.10.2016 сума бюджетного відшкодування ПДВ за липень 2016 року в розмірі 20519992 гривень, не відшкодована протягом законодавчо встановленого строку, вважається заборгованістю бюджету з відшкодування ПДВ, на яку нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.

Позивач просить визнати протиправною бездіяльність СДПІ, що виразилася у неподанні УДКСУ у м. Запоріжжі висновку із зазначенням суми ПДВ, що підлягала відшкодуванню з бюджету на користь ПАТ «ЗФЗ» по декларації з ПДВ за липень 2016 року в розмірі 20519992 гривень; стягнути Державного бюджету України (УДКСУ у м. Запоріжжі Запорізької області) на користь ПАТ «ЗФЗ» пеню, нараховану за період з 06.10.2016 по 18.10.2016 на суму бюджетної заборгованості з ПДВ по вказаній декларації, у розмірі 131193,39 гривень.

В судовому засіданні представник позивача позов підтримує, просить задовольнити його, виходячи з викладених в позові підстав.

Представник СДПІ з ОВП у м. Запоріжжя МГУ ДФС в судовому засіданні позов не визнає, зазначивши в запереченнях, що СДПІ вчасно подавав до УДКСУ у м. Запоріжжі Запорізької області висновок про суми відшкодування ПДВ, проте орган Державної казначейської служби декілька разів повертав висновок з реєстром заяв про повернення сум бюджетного відшкодування, і лише 12.10.2016 реєстр з висновком був прийнятий УДКСУ, й 18.10.2016 відшкодування ПДВ перераховано позивачеві. Просить відмовити в позові.

Представник УДКСУ у м. Запоріжжі Запорізької області в судовому засіданні позов не визнає з підстав, викладених в поясненнях, в яких, зокрема, зазначає, що органи Державної казначейської служби України не приймають самостійного рішення про перерахування коштів з бюджету, а здійснюють повернення коштів тільки на підставі висновків, наданих органами ДФС та при наявності узагальненої інформації. До УДКСУ узагальнена інформація щодо (визначних у висновках) обсягів сум бюджетного відшкодування ПДВ, сформована за зверненнями головних управлінь ДФС, надійшла 18.10.2016, й того ж дня було здійснено перерахування коштів на рахунок ПАТ «ЗФЗ». Просить відмовити у позові.

Вислухавши пояснення представників сторін, дослідивши наявні у справі докази, їх достатність і взаємний зв'язок у сукупності, надавши їм оцінку за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні, суд дійшов висновку, що позов належить задовольнити частково з огляду на наступне.

Судом встановлено, що 30.05.1995 ПАТ «ЗФЗ» зареєстровано як юридична особа виконавчим комітетом Запорізької міської ради із присвоєнням ідентифікаційного коду юридичної особи 00186542 та є платником податку на додану вартість, згідно з свідоцтвом про реєстрацію платника ПДВ №100335740 від 30.06.1997.

22.08.2016 ПАТ «ЗФЗ» подано до СДПІ податкову декларацію з ПДВ за липень 2016 року, в рядку 20.2.1 якої зазначено, що сума від’ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, складає 20519992 гривень. До декларації додано, в тому числі, й додаток №4 - заяву про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування ПДВ платника податку, що перевищує суму, яка підлягає перерахуванню до бюджету (Д4). Документи до- ставлено до ДФС України 22.08.2016, о 16:29 годині, згідно з квитанцією №1, й в той же час прийнято СДПІ, згідно з квитанцією №2.

18.10.2016 ПАТ «ЗФЗ» отримав суму бюджетного відшкодування ПДВ за липень 2016 року у розмірі 20519992 гривень (платіжне доручення №1219 від 18.10.2016).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України№2755-VI від 02.12.2010 (надалі – ПК), згідно з пп. 14.1.18 п. 14.1 ст. 14 якого бюджетне відшкодування - відшкодування від'ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника. Згідно з пп. 14.1.178 п. 14.1 ст. 14 ПК, податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.

Відповідно до п. 200.1 ст. 200 ПК, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. Згідно з п. 200.4 ст. 200 ПК, при від’ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов’язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пп. 200.7.1 п. 200.7 ст. 200 ПК (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. У такій заяві платник податку зазначає про його відповідність або невідповідність критеріям, визначеним пунктом 200.19 цієї статті.

Центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову та митну політику, формує та веде: а) Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування платникам податку, які відповідають критеріям, визначеним пунктом 200.19 цієї статті; б) Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування платникам податку, які не відповідають критеріям, визначеним пунктом 200.19 цієї статті.

До таких реєстрів заяв про повернення суми бюджетного відшкодування вносяться такі дані: назва платника податку та його індивідуальний податковий номер; дата подання заяви на бюджетне відшкодування на рахунок платника у банку, поданої у складі податкової декларації або уточнюючого розрахунку (за умови їх подання); сума податку, заявленого до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку, зазначена у кожній заяві, поданій у складі податкової декларації або уточнюючого розрахунку (за умови їх подання); дата узгодження контролюючим органом суми бюджетного відшкодування за кожною заявою; дата висновку, направленого до органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, із зазначенням суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню; дата та номер податкового повідомлення-рішення та сума бюджетного відшкодування за кожною заявою з урахуванням (у разі подання) уточнюючого розрахунку, неузгоджена контролюючим органом; дата початку оскарження податкового повідомлення-рішення та сума бюджетного відшкодування, що оскаржується; дата закінчення оскарження податкового повідомлення-рішення та сума бюджетного відшкодування, узгоджена за результатами оскарження; дата та сума повернення бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку.

Згідно з п. 200.10 ст. 200 ПК (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.

Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування у разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.

Сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою контролюючим органом з дня, наступного за днем закінчення терміну проведення камеральної перевірки, у разі якщо камеральна перевірка проведена не була або за результатами проведення перевірки податкове повідомлення-рішення не було надіслано платнику податку у строк, визначений цим Кодексом.

Згідно з п.п. 200.12, 200.13 ст. 200 ПК (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), контролюючий орган зобов'язаний протягом п'яти робочих днів після закінчення перевірки:

або подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету;

або за заявою платника податку до відповідного контролюючого органу зарахувати таку суму в рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.

У разі наявності у платника податку податкового боргу бюджетному відшкодуванню підлягає заявлена сума податку, зменшена на суму такого податкового боргу.

У разі виникнення у платника податку необхідності зміни напряму узгодженого бюджетного відшкодування, такий платник податку має право подати відповідну заяву до контролюючого органу, який протягом п'яти робочих днів з дня отримання такої заяви повинен її задовольнити.

На підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п'яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу.

Відповідно до п. 200.17 ст. 200 ПК (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), джерелом сплати бюджетного відшкодування (у тому числі заборгованості бюджету) є доходи бюджету, до якого сплачується податок.

Забороняється обумовлювати або обмежувати виплату бюджетного відшкодування наявністю або відсутністю доходів, отриманих від цього податку в окремих регіонах України.

Згідно з п. 200.19 ст. 200 ПК (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), критерії платників податку, одночасна відповідність яким є підставою для внесення заяви про повернення суми бюджетного відшкодування такого платника до Реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування, зазначеного у підпункті «а» підпункту 200.7.1 пункту 200.7 цієї статті:

не перебувають у судових процедурах банкрутства відповідно до Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом»;

юридичні особи та фізичні особи - підприємці, включені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців і до цього реєстру стосовно них не внесено записів про: а) відсутність підтвердження відомостей; б) відсутність за місцезнаходженням (місцем проживання); в) прийняття рішень про виділ, припинення юридичної особи, підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця; г) визнання повністю або частково недійсними установчих документів чи змін до установчих документів юридичної особи; ґ) припинення державної реєстрації юридичної особи чи підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця та стосовно таких осіб відсутні рішення або відомості, на підставі яких проводиться державна реєстрація припинення юридичної особи чи підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця;

мають необоротні активи, залишкова балансова вартість яких на звітну дату за даними податкового обліку перевищує у три рази суму податку, заявлену до відшкодування, або отримали терміном на один рік від банківської установи, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України, фінансову гарантію, що діє з дня подачі відповідної заявки про повернення суми бюджетного відшкодування (у разі якщо за результатами перевірки встановлено порушення норм податкового законодавства в частині зайво заявлених сум податку до бюджетного відшкодування, така фінансова гарантія має бути продовжена додатково на термін до двох років), а також здійснюють операції з вивезення товарів з митної території України у митному режимі експорту, питома вага яких протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів (місяців) сукупно становить не менше 40 відсотків загального обсягу поставок (для платників податку з квартальним звітним періодом- протягом попередніх чотирьох послідовних звітних періодів).

Суд зазначає, що, з урахуванням вищенаведених вимог чинного законодавства, контролюючий орган був зобов’язаний провести камеральну перевірку заявлених у податковій декларації даних протягом 30-ти календарних днів, що настають за граничним терміном отримання такої податкової декларації, тобто до 21.09.2016. Після цього, контролюючий орган зобов’язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, протягом п’яти робочих днів після закінчення перевірки, тобто до 28.09.2016. Потім орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в висновку суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п’яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу, тобто в даному випадку, до 05.10.2016.

Тобто, в даному випадку бюджетне відшкодування суми ПДВ за липень 2016 року у розмірі 20519992 гривень мало бути здійснено УДКСУ на підставі висновку СДПІ у термін до 05.10.2016. Проте, як встановлено судом та не заперечується сторонами у справі, перерахунок цієї суми бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок ПАТ «ЗФЗ» відбувся 18.10.2016.

З приводу позовної вимоги про визнання протиправною бездіяльності СДПІ щодо неподання до УДКСУ у м. Запоріжжі висновку про бюджетне відшкодування ПДВ, суд вважає за необхідне зазначити наступне: як свідчать матеріали справи 22.09.2016, СДПІ сформовано висновок про суми відшкодування ПДВ №1160-07 щодо ПАТ «ЗФЗ» за липень 2016 року й 26.09.2016 разом із реєстром висновків про суми відшкодування ПДВ, переданих до органів Державної казначейської служби України, його передано до УДКСУ у м. Запоріжжі, що підтверджується штампом вхідної кореспонденції від 26.09.2016. Листом №04-08.14/849-2768 від 04.10.2016 УДКСУ повернуто СДПІ висновки на відшкодування ПДВ у зв’язку з тим, що в управлінні відсутня узагальнена інформація щодо визначених у висновках обсягів сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

04.10.2016 СДПІ було повторно подано до УДКСУ висновок про суми відшкодування ПДВ №1160-07 щодо ПАТ «ЗФЗ» за липень 2016 року та реєстр висновків про суми відшкодування цього податку, переданих до органів Державної казначейської служби України. Проте, листом №04-08.14/875-2868 від 12.10.2016 висновки й реєстри повторно повернуті СДПІ.

12.10.2016 на адресу УДКСУ від СДПІ надійшов реєстр висновків про суми відшкодування ПДВ, переданих до органів Державної казначейської служби України, та висновок про суми відшкодування ПДВ №1160-07 щодо ПАТ «ЗФЗ» за липень 2016 року. Та, як вже зазначалося вище, 18.10.2016 позивачу відшкодовано ПДВ.

Враховуючи вищевикладене й те, що СДПІ вчинялися всі залежні від неї дії, які вчинилися в строк, встановлений ст. 200 ПК, спрямовані на надання до УДКСУ висновку про повернення ПАТ «ЗФЗ» бюджетного відшкодування з ПДВ, у суду відсутні підстави для задоволення позовних вимог про визнання протиправною бездіяльності СДПІ, що виразилася у неподанні УДКСУ висновку із зазначенням суми ПДВ, що підлягала відшкодуванню з бюджету на користь ПАТ «ЗФЗ» по декларації з ПДВ за липень 2016 року в розмірі 20519992 гривень.

Згідно з п. 200.23 ст. 200 ПК, суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.

Як встановлено судом, сума бюджетного відшкодування за липень 2016 року ПАТ «ЗФЗ» відшкодована із запізненням на 13 днів, а тому ПАТ «ЗФЗ» має право на стягнення пені у зв'язку з наявністю у період з 06.10.2016 по 18.10.2016 включно бюджетної заборгованості. Розрахунок пені, доданий позивачем до позову, відповідачами не оскаржується. Згідно з ним, загальний розмірі пені з 06.10.2016 по 18.10.2016 включно складає 131193,39 гривень.

Постановою Кабінету Міністрів України № 845 від 03.08.2011 затверджено Порядок виконання рішень про стягнення коштів державного та місцевих бюджетів або боржників, згідно з яким стягувач, на користь якого прийняті судові рішення про бюджетне відшкодування податку на додану вартість та/або пені, нарахованої на заборгованість державного бюджету з відшкодування такого податку, подає документи, зазначені у пункті 6 цього Порядку, до органу Казначейства за місцем реєстрації стягувача в органі державної податкової служби (пункт 23).

Наведеним підзаконним нормативно-правовим актом безпосередньо передбачено можливість ухвалення на користь особи судового рішення про стягнення суми бюджетного відшкодування з ПДВ та/або пені, нарахованої на заборгованість державного бюджету з відшкодування такого податку і встановлено особливості процедури такого стягнення; у рамках цієї процедури особа зобов'язана подати до казначейства документи, наведені у пункті 6 зазначеного Порядку, якими є, зокрема, відповідна заява, судові рішення про стягнення коштів (у разі наявності).

Суть цієї статті зводиться до вимоги надати заявникові такі міри правового захисту на національному рівні, що дозволили б компетентному державному органові розглядати по суті скарги на порушення положень Конвенції й надавати відповідний судовий захист, хоча держави - учасники Конвенції мають деяку свободу розсуду щодо того, яким чином вони забезпечують при цьому виконання своїх зобов'язань. Крім того, Суд указав на те, що за деяких обставин вимоги ст.13 Конвенції можуть забезпечуватися всією сукупністю засобів, що передбачаються національним правом.

Отже, «ефективний засіб правого захисту» у розумінні ст.13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права і одержання особою бажаного результату; винесення рішень, які не призводять безпосередньо до змін в обсязі прав та забезпечення їх примусової реалізації, не відповідає розглядуваній міжнародній нормі.

За таких обставин, враховуючи наявність у УДКСУ обов'язку зі сплати пені на суми податку, що не своєчасно відшкодована платнику податків протягом визначеного ст. 200 ПК строку, суд дійшов висновку про необхідність задоволення позовної вимоги про стягнення з Державного бюджету України суми пені, нараховану на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість у розмірі 131193,39 гривень.

Відповідно до ст. 19 Конституції України, органи державної влади, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку (ч.3 ст.2 КАС України).

Відповідно до ч. 1 ст. 11 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

У ч. 2 ст. 71 КАС України зазначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Всупереч вимогам ч. 2 ст. 71 КАС України відповідачем як суб’єктом владних повноважень не доведено правомірності неповернення позивачу переплати ввізного мита за вищевказаною ВМД в вказаному розмірі.

Враховуючи вищевикладене, суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову.

Відповідно до ст. 94 КАС України, присудженню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань УДКСУ у м. Запоріжжі Запорізької області підлягають здійснені ним документально підтверджені судові витрати: 2119,28 гривень судового збору (платіжне доручення №292312 від 18.10.2016 (а.с.3).

Керуючись ст.ст.17,158-163, 167 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

позов задовольнити частково.

В іншій частині позову відмовити.

Присудити на користь ПАТ «Запорізький завод феросплавів» за рахунок бюджетних асигнувань Управління Державної казначейської служби України у м. Запоріжжі Запорізької області судові витрати у розмірі 2119 (двох тисяч сто дев’ятнадцяти) гривень 28 копійок.

Постанова може бути оскаржена у Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд через Запорізький окружний адміністративний суд у десятиденний строк з дня отримання постанови у повному обсязі шляхом подання апеляційної скарги. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, що її подає, до Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду. Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо її не було подано. У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Суддя О.В. Матяш