Справа № 806/2203/16
Суддя: Охрімчук І.Г.
Дата ухвалення: 2017-03-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЖИТОМИРСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
_____________________________________________
Головуючий у 1-й інстанції: Капинос О.В.
Суддя-доповідач:ОСОБА_1
УХВАЛА

іменем України

"21" березня 2017 р. Справа № 806/2203/16

Житомирський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Охрімчук І.Г.

суддів: Котік Т.С.

ОСОБА_2,

за участю секретаря судового засідання Полоневич Т.Ю.,

сторін та їх представників:

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Лезниківський кар'єр", Головного управління ДФС у Житомирській області на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від "21" грудня 2016 р. у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Лезниківський кар'єр" до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Лезниківський кар'єр" звернулося до суду з позовом, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №, №1, № та № від 17.10.2016 Головного управління ДФС у Житомирській області.

В обгрунтування позову зазначає, що за результатами планової перевірки підприємства, ГУ ДФС у Житомирській області був складений акт перевірки №39/06-30-14-01/38215153 від 26.09.2016. Перевіркою встановлено порушення, зокрема: пп.138.1.1 п.138.1, п.138.2, п.138.4 та п.138.8 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПКУ; п.198.1 п.198.3, п.198.6 ст.198 ПКУ; п.289.2 ст.289 ПКУ; пп.263.6.9 п.263.6 ст.263 ПКУ. За результатами перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № від 17.10.2016, яким збільшено суму грошового зобов"язання з податку на прибуток у розмірі 262136,00 грн. та нараховано штрафні санкції у розмірі 65534,00 грн.; № від 17.10.2016, яким збільшено суму грошового зобов"язання з податку на додану вартість у розмірі 196319,00 грн. та нараховано штрафні санкції у розмірі 49080,00 грн.; № від 17.06.2016, яким збільшено суму грошового зобов"язання з орендної плати за землю в розмірі 259426,77 грн. та нараховано штрафні санкції в розмірі 64856,70 грн.; № від 17.10.2016, яким збільшено суму грошового зобов"язання з плати за користування надрами в розмірі 10093,89 грн. та нараховано штрафні санкції в розмірі 2523,48 грн. Вважає, що висновки перевіряючих є суб"єктивним баченням, не відповідають фактичним обставинам справи та нормам діючого законодавства та спростовуються наданими первинними документами, які безпідставно не взяті до уваги при перевірці. З огляду на це, прийняті на підставі встановлених порушень податкові повідомлення-рішення є необгрунтованими та такими, що підлягають скасуванню.

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 21.12.2016 року позов задоволено частково.

Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням позивач звернувся до суду апеляційної інстанції зі скаргою, в якій посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить постанову суду від 21.12.2016 року в частині відмови у позові скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог в цій частині.

Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням відповідач також звернувся до суду апеляційної інстанції зі скаргою, в якій посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить постанову суду від 21.12.2016 року в частині задоволених вимог позивача скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у цій частині.

Обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, дослідивши докази, зібрані в матеріалах справи, суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення обох апеляційних скарг з огляду на наступне.

Судом встанволено, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Лезниківський карєр" перебуває на податковому обліку в Володарсько-Волинському відділенні Коростенської ОДПІ ГУ ДФС у Житомирській області.

Посадовими особами Коростенської ОДПІ Головного управління ДФС у Житомирській області та Головного управління ДФС у Житомирській області була проведена документальна планова виїзна перевірка правомірності дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 07.08.2012 року по 30.06.2016 року ТОВ "Лезниківський карєр". Дана перевірка проводилася з 15.08.2016 року по 19.09.2016 року на підставі направлень на перевірку.

За результатами планової перевірки був складений акт від 26.09.2016 року за №39/06-30-14- 01/38215153 Про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "Лезниківський карєр" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 07.08.2012р. по 30.06.2016р.

Перевіркою встановлено, окрім іншого, наступне:

1) порушення пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2, п. 138.4 та п. 138.8 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток за 2013 рік в сумі 262136,00 грн.;

2) порушення п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 196319,00 грн.;

3) порушення п. 289.2 ст. 289 ПК України, внаслідок чого занижено орендну плату за землю на суму 259426,77 грн.;

4) порушення пп. 263.6.9 п.263.6 ст. 263 ПК України, в результаті чого занижено плату за користування надрами на 10093,89 грн.

Не погоджуючись з даними висновками акту перевірки, відповідно до п.86.7 ст. 86 ПК України ТОВ "Лезниківський карєр" було подано заперечення на акт перевірки.

ГУ ДФС у Житомирській області за результатами розгляду поданих заперечень були прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:

- № від 17.10.2016 року, згідно якого товариству збільшено суму грошового зобовязання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 262 136,00 грн. та нараховані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 65 534,00 грн.;

- № від 17.10.2016 року, згідно якого товариство збільшено суму грошового зобовязання з податку на додану вартість в розмірі 196 319,00 грн. та нараховані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 49 080,00 грн.;

- № від 17.10.2016 року, згідно якого товариство збільшено суму грошового зобовязання з орендної плати за землю в розмірі 259 426,77 грн. та нараховані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 64 856,70 грн.;

- № від 17.10.2016 року, згідно якого товариство збільшено суму грошового зобовязання з плати за користування надрами в розмірі 10 093,89 грн. та нараховані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 2 523,48 грн.

Вважаючи такі податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду.

Перевіряючи спірні рішення відповідача, а саме податкові повідомлення - рішення № та № від 17.10.2016 на відповідність вимогам п.1 ч.3 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України суд виходить з наступного.

Згідно акту перевірки (пп.3.1.5 п.3.1 акту) ТОВ "Лезниківський кар'єр" завищено витрати операційної діяльності на суму 1379664,00 грн. за грудень 2013 року, оскільки немає можливості підтвердити реальність здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства з придбання послуг по виконанню робіт, повязаних з видобуванням граніту відкритим способом від ПАТ "Лезниківський карєр" та встановлено заниження податку на прибуток за 2013 рік на загальну суму 262136,00 грн.

За даними порушеннями контролюючим органом донараховано грошового зобовязання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 262 136,00 грн. та нараховані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 65 534,00 грн.

Відповідно до п.п. 14.1.27 ПКУ (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до вимог п.138.1 ст.138 ПК України, витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування з податку на прибуток, складаються із:

- витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:

- інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;

- крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Пункт 138.4 ст. 138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Згідно з нормами п.138.2 ст.138 та п.139.1 ст.139 ПК України, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу, відповідно не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Положеннями п. 44.1 ст. 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Водночас, ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно ст.9 Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Підпунктом 14.1.36 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Таким чином, аналіз вищезазначених норм Кодексу, дає підстави для висновку про те, що не включаються до об'єкту оподаткування на прибуток витрати операційної діяльності, не підтверджені належними первинними документами та не пов'язані із господарською діяльністю суб'єкта господарювання. Натомість, для формування податкового кредиту та витрат, необхідно мати первинні документи, які можуть довести реальність здійснення господарської операції, підтвердити факт використання придбаних товарів/послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Крім того, згідно пп. 3.2.2 п.3.2 акту перевірки перевіряючими зроблено висновок, що ТОВ "Лезниківський карєр" в порушення п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 ПК України завищено податковий кредит з ПДВ за грудень 2013 року в сумі 198815,00 грн.

Такий висновок зроблено на підставі порушень, викладених в пп. 3.1.5 п.3.1 акту перевірки щодо безпідставного включення до складу витрат операцій по виконанню робіт з добування граніту за грудень 2013 року згідно договору на виконання робіт №05/09/13 від 05.09.2013 року, укладеного між ТОВ "Лезниківський карєр" та ПАТ "Лезниківський карєр", оскільки дані операції не підтверджені належними первинними документами, що ставить під сумнів реальність таких операцій. За даним порушенням позивачу збільшено суму грошового зобовязання з податку на додану вартість в розмірі 196 319,00 грн. та нараховані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 49 080,00 грн.

Порядок та підстави формування податкового кредиту регламентуються приписами ст. 198 ПК України. У відповідності до п. 198.1 ст. 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно із п. 198.2. ст. 198 ПК України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги на основні фонди почали використовуватись в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного періоду.

Відповідно до підпункту 198.6 статті 189 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу .

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України, платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, яка згідно з п. 201.6 ст. 201 ПК України є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.

Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 ПК України).

Проаналізувавши наведені норми чинного законодавства, судова колегія вважає, що суд першої інстанції прийшов до правильного висновку, що в даному випадку єдиними та достатніми підставами для формування податкового кредиту є наявність податкової накладної, що засвідчує факт сплати отримувачем товару їх вартості з урахуванням податку на додану вартість.

Досліджуючи правомірність формування витрат та податкового кредиту позивачем для цілей визначення податку на прибуток та податку на додану вартість, суд зазначає наступне.

Судом встановлено, що основним видом господарської діяльності ТОВ "Лезниківський карєр" є добування граніту Лезниківського родовища.

З метою здійснення добування граніту, на підставі спецдозволу, ТОВ "Лезниківський карєр" (Замовник) уклало з ПАТ "Лезниківський карєр" (Виконавець) договір на виконання робіт №05/09/13 від 05.09.2013 року. (а.с.62-63)

За умовами цього договору виконавець - ПАТ "Лезниківський карєр" зобов'язується на власний ризик та за власний рахунок виконувати бурові, навантажувальні та розвантажувальні роботи, а також інші роботи підвищеної небезпеки, повязані з добуванням відкритим способом граніту з використанням та за допомогою техніки та механізмів, що перебувають у користуванні виконавця, а замовник - ТОВ "Лезниківський карєр" зобовязується прийняти на оплатити належним чином виконані Виконавцем роботи. Замовник за даним Договором також здійснює відшкодування витрат виконавця, повязаних з проведенням підрядними юридичними особами вибухових, буровибухових робіт, вартість яких включається в загальну вартість робіт по договору. Приймання-передача робіт по договору здійснюється за актом приймання-передачі.

Матеріалами справи підтверджено, що ПАТ "Лезниківський карєр", були виконані роботи щодо добування граніту Лезниківського родовища , зокрема в грудні 2013 року, на загальну суму 1379664,00 грн. (без врахування ПДВ)та 513717,34 грн. (без ПДВ).

На виконання умов даного договору, ТОВ "Лезниківський кар"єр" надано: акти здачі-прийняття робіт (наданих послуг) №ОУ-0000040 за період з 01.12.2013 по 31.12.2013 року , №ОУ- 0000041 за період з 01.12.2013 по 31.12.2013 року, №ОУ-0000035 за період з 01.10.2013 по 31.10.2013, №0000036 за період з 01.10.2013 по 31.10.2013, №ОУ0000039 за період з 01.11.2013 по 30.11.2013, №ОУ0000038 за період з 01.11.2013 по 30.11.2013 (а.с.64,66,181,182,185,186); калькуляції вартості виконаних робіт ПАТ "Лезниківський карєр" по договору №05/09/13 від 05.09.2013 року щодо добування граніту відкритим способом за жовтень, листопад та грудень 2013 року (а.с.65,67,183,184,187,188); розрахунки по платі за користування надрами за 4 квартал 2013 року, згідно яких чітко можна встановити не лише сам факт проведення добування, а й обєми добутого граніту, в тому числі й в грудні 2013 року. (а.с.75-78); податкові накладні (а.с.68,189-209); платіжні доручення, що підтверджують факт оплати виконаних робіт за договором №05/09/13 від 05.09.2013 (а.с.98-172).

На підтвердження виконання робіт по добуванню граніту в грудні місяці 2013 року між ТОВ "Лезниківський карєр" та ПАТ "Лезниківський карєр", надано договір оренди майна №02-08-13 від 02.08.2013 року, за умовами якого орендар - ТОВ "Лезниківський карєр" передало ВАТ "Лезниківський карєр" в платне строкове користування майно - основні засоби, необхідні для забезпечення належного добування граніту. Розмір орендної плати визначений сторонами в розмірі 56400,00 грн. з врахуванням ПДВ.(а.с.71-72)

Факт передачі майна по договору №02-08-13 від 02.08.2013 року між сторонами підтверджується підписаним актом приймання-передачі майна загальною вартістю 2737637,34 грн. без ПДВ. (а.с.73). Крім того, до справи надано акт надання послуг №301 від 31.12.2013 щодо підтвердження щомісячної оренди майна, в тому числі в грудні 2013 року. Ціна за надані послуги з ПДВ - 56400,00 грн. (ПДВ-9400,00грн.) (а.с.74 ). При цьому, суд зазначає, що перевіряючими у акті перевірки не поставлено під сумнів реальність здійснення оренди основних засобів, необхідних для добування граніту. Виписана податкова накладна відповідає вимогам Податкового кодексу України, що не заперечується актом перевірки. Таким чином суд прийшов до висновку, що перелічені документи повністю дають можливість підтвердити факт виконання умов договору, а відповідно і реальність господарської операції, тому твердження відповідача щодо цього є спростованими відповідними доказами.

Що стосується доводів представника відповідача, що акти приймання-передачі виконаних робіт, зокрема акт №000040, не містять докладного опису послуг, не розкривають їх змісту та обгрунтування формування цін таких послуг, а викладені лише у загальних формуваннях, суд зазначає таке.

В розумінні норм Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до ч. 1 ст. 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов'язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до вищенаведеного визначення, господарська операція пов'язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу, відображеного у відповідному обліку.

Відповідно до роз"яснення Міністерства фінансів України щодо оформлення первинних бухгалтерських документів, висловленого в листі від 14.03.2012 № 31-08410-07/23-1994/1318, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарської операції, що визначено в Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". Згідно з Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, первинні документи складаються на бланках типових і спеціальних форм, затверджених відповідним органом державної влади. Документування господарських операцій може здійснюватися із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні містити обов"язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм. Відповідно до зазначених Закону та Положення первинні документи повинні мати обов"язкові реквізити. Міру деталізації змісту і обсягу господарських операцій визначають особи, які відповідають за здійснення господарської операції і правильність оформлення. При цьому така деталізація має забезпечити розкриття змісту господарської операції та ідентифікацію активів, зобов"язань, доходів або витрат, з нею пов"язаних.

З огляду на ту обставину, що сторонами договору, а саме: ТОВ "Лезниківський кар"єр" та ПАТ "Лезниківський кар"єр" підписані відповідні акти прийому-передачі виконаних робіт та проведено їх оплату, тобто визнано вчинення правочину, недотримання відповідних форм облікових документів, не можуть бути підставою для висновку про не підтвердження факту виконання робіт. Отже, вказані акти є первинними документами в розумінні вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", ст.ст. 138, 139 ПК України, що підтверджують реальність, дійсність та повязаність даних операцій з господарською діяльністю ТОВ "Лезниківський карєр".

Крім того, відповідно до розяснень наданих Вищим адміністративним судом України сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце (інформаційний лист від 01.11.2011 року № 1936/11/13-11).

Судова колегія вважає, що суд першої інстанції правомірно критично оцінив твердження представника відповідача щодо того, що з наданої до перевірки калькуляції без додаткових підтверджуючих документів неможливо провести аналіз щодо фактичного понесення витрат, оскільки вона містить чіткий перелік складових вартості робіт, в тому числі визначених в акті №ОУ-0000040, що спростовує твердження, викладеного в акті перевірки, що платником податку не надано будь-якої розшифровки отриманих послуг.

В даному випадку суд також не бере до уваги посилання податкового органу на відсутність у наданій калькуляції деталізації складових калькуляції вартості робіт по добування граніту за грудень 2013 року в розрізі заробітної плати залучених працівників до виконання робіт, різновидності використаних паливо-мастильних матеріалів, нарахованих амортизаційних відрахувань в розрізі використаних основних засобів, оскільки така інформація можлива шляхом отримання її безпосередньо у виконавця цих робіт - ПАТ "Лезниківський карєр", а не в споживача робіт - ТОВ "Лезниківський карєр".

Суд вважає, що факт відсутності такої інформації, за наявності доказів того, що вказані роботи є виконаними, не можуть бути підставою для накладання на позивача несприятливих наслідків у вигляді зменшення сум понесених витрат.

З огляду на викладене, висновки акта перевірки про порушення позивачем пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2, п. 138.4 та п. 138.8 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 ПК України спростовуються наданими та дослідженими судом первинними документами, які містять всі обов"язкові реквізити та мають юридичну силу, що свідчить про те, що Договір був повністю виконаний сторонами та був спрямований на реальне настання наслідків, що обумовлені ним.

Таким чином, суд вважає, що відповідачем не доведено правомірність та обґрунтованість прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень : №, яким визначено податкове зобов"язання із податку на прибуток в сумі 262 136,00 грн. - основного платежу і 65 534,00 грн - штрафної (фінансової) санкції та № НОМЕР_1, яким визначено податкове зобов"язання з податку на додану вартість в сумі 196 319,00 грн. - основного платежу і 49 080,00 грн.- штрафної (фінансової) санкції, з огляду на що, вони підлягають скасуванню.

Що стосується податкового повідомлення-рішення № від 17.10.2016 року.

Вказаним податковим повідомленням-рішенням позивачу збільшено суму грошового зобовязання з плати за користування надрами в розмірі 10 093,89 грн. та нараховані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 2 523,48 грн.

Так, згідно пп.3.4.6 п.3.4 акту перевірки, перевіряючими встановлено заниження плати за користування надрами за 2-й квартал 2014 року у розмірі 10093,89 грн.

Такого висновку контролюючий орган дійшов у зв"язку з тим, що ТОВ "Лезниківський кар"єр", в порушення вимог п. 263.6.9 п.263.6 ст. 263 ПК України при обрахунку плати за користування надрами за 2-й квартал 2014 року враховувався коефіцієнт рентабельності 23%, тоді як повинен застосовуватися коефіцієнт рентабельності, що дорівнює трикратному розміру облікової ставки НБУ - 27,12%, оскільки підприємство порушило строк регулярної повторної геоло-економічної оцінки запасів корисних копалин Лезниківського родовища гранітів.

Судова колегія вважає, що суд першої інстанції правомірно не погодився з такими висновками податкового органу, з огляду на наступне.

Об'єктом оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій в користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг видобутої у податковому (звітному) періоді корисної копалини (мінеральної сировини) або обсяг погашених у податковому (звітному) періоді запасів корисних копалин (пп. 263.2.1 п.263.2 ст.263 ПК України).

Згідно пп. 263.5.1 п. 263.5 ст. 263 ПК України (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування рентною платою за користування надрами для видобуванні корисних копалин є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничодобувного підприємства).

Відповідно до пп.263.6.1 п. 263.6 ст. 263 ПК України вартість відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у податковому (звітному) періоді обчислюється платником для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства) за більшою з таких її величин: за фактичними цінами реалізації відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисні копалини (мінеральної сировини); за розрахунковою вартістю відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), крім вуглеводневої сировини.

263.6.9. Розрахункова вартість одиниці відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) (Цр) обчислюється за такою формулою:

Вмп+(Вмп х Крмпе)

Цр= ---------------------------,

Vмп

де Вмп - витрати, обчислені згідно з підпунктами 263.6.5 - 263.6.8 цього пункту (у гривнях);

К рмпе - коефіцієнт рентабельності гірничого підприємства, обчислений у матеріалах геолого-економічної оцінки запасів корисних копалин ділянки надр, затверджених центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері геологічного вивчення та раціонального використання надр (десятковий дріб). Гірничі підприємства, що порушили строк регулярної повторної геолого-економічної оцінки запасів корисних копалин ділянки надр, обчислюють податкові зобов'язання із застосуванням коефіцієнта рентабельності, що дорівнює трикратному розміру облікової ставки Національного банку України;

V мп - обсяг (кількість) товарної продукції гірничого підприємства - видобутих корисних копалин (мінеральної сировини), що видобута за податковий (звітний) період.

Таким чином, у випадку порушення гірничими підприємствами строку регулярної геолого- економічної оцінки запасів корисних копалин ділянки надр передбачено застосування коефіцієнта рентабельності гірничого підприємства, що дорівнює трикратному розміру облікової ставки Національного банку України.

Згідно протоколу Державної комісії запасів від 17.03.1976 року №7595 при розробці Лезниківського родовища гранітів застосовується коефіцієнт рентабельності 23%.

Представник відповідача вказує на те, що оскільки ТОВ "Лезниківський карєр" порушило строк проведення кожних пять років регулярної повторної геолого-економічної оцінки запасів корисних копалин, то в 2-у кварталі 2014 року при обчисленні розрахункової вартості одиниці товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) безпідставно було застосовано коефіцієнт рентабельності 23% замість 27,12% (трикратний розмір облікової ставки НБУ).

Разом з тим, позивач стверджує., що товариство такий строк не порушило, більш того, у товариства відсутній обовязок проводити геолого-економічну оцінку родовища кожні пять років.

В даному випадку порядок здійснення геолого-економічної оцінки запасів корисних копалин та затвердження регламентується "Положенням про порядок проведення державної експертизи та оцінки запасів корисних копалин", затвердженого постановою КМ України від 22.12.1994р. № 865 (далі - Порядок № 865).

Підстави для виконання повторної геолого-економічної оцінки державної експертизи та оцінка запасів родовищ корисних копалин визначені у п. 25 Порядку № 865.

Так, абзац 1 п.25 Порядку № 865 в редакції, яка діяла до 26.03.2008 року передбачав, що повторна державна експертиза та оцінка запасів родовищ корисних копалин проводиться обов'язково у тому разі, коли перегляд вимог стандартів і технічних умов щодо кількості або якості корисних копалин, технології їх переробки призводить до зменшення сумарних розвіданих запасів більш як на 20 відсотків або зростання їх обсягу більш як на 50 відсотків. Запаси родовищ, що розробляються, підлягають повторній експертизі та оцінці, якщо внаслідок гірничодобувних або додаткових геологорозвідувальних робіт сумарні розвідані запаси зростають більш як на 50 відсотків порівняно з раніше оціненими ДКЗ, або якщо списані та передбачені до списання розвідані запаси як такі, що не підтвердилися чи недоцільні для видобутку за техніко-економічними умовами родовищ, перевищують нормативи, встановлені законодавством.

В подальшому до вказаного Порядку було внесено ряд змін, зокрема Постановою Кабінету Міністрів України від 26.03.2008 року № 264 було внесено зміни у пункт 25, згідно якої абзац 1 якої було викладено в наступній редакції: "повторна державна експертиза та оцінка запасів родовищ корисних копалин проводиться через кожні п'ять років експлуатації ділянки надр, а також у разі:

- коли перегляд вимог стандартів і технічних умов щодо кількості або якості корисних копалин, технології їх переробки призводить до зменшення сумарних розвіданих запасів більш як на 20 відсотків або зростання їх обсягу більш як на 50 відсотків. Запаси родовищ, що розробляються, підлягають повторній експертизі та оцінці, якщо внаслідок гірничодобувних або додаткових геологорозвідувальних робіт сумарні розвідані запаси зростають більш як на 50 відсотків порівняно з раніше оціненими Державною комісією по запасах корисних копалин або якщо списані та передбачені для списання розвідані запаси як такі, що не підтвердилися чи недоцільні для видобутку за техніко-економічними умовами родовищ, перевищують нормативи, встановлені законодавством;

- коли різниця у розмірі становить понад 20 відсотків порівняно з фактичними техніко-економічними та фінансовими показниками господарської діяльності, пов'язаної з видобуванням корисних копалин, а також коли зміни в технологічних схемах призводять до такої різниці".

Однак, Постановою Кабінету Міністрів України від 27.10.2010 року № 1236 вищевказану Постанову від 26.03.2008 року № 264 визнано такою, що втратила чинність з 01.01.2011 року. Тобто, Постанова № 264 припинила бути джерелом права, а її норми перестали діяти та втратили свою обов'язкову силу. Крім того, суд вважає, що відсутність посилання в Постанові КМУ від 27.10.2010 №1236 на відновлення попередньої редакції п.25 Порядку №856, ще не свідчить, що цей пункт діє в старій редакції відповідно до постанови від 26.03.2008 №264, яка припинила бути джерелом права, а її норми втратили свою обов"язкову силу.

При цьому, суд враховує, зокрема, за висновками Конституційного Суду України, викладеними в рішенні № 4-зп від 03.10.1997 току, конкретна сфера суспільних відносин не може бути водночас врегульована однопредметними нормативними правовими актами однакової сили, які за змістом суперечать один одному. Звичайною є практика, коли наступний у часі акт містить пряме застереження щодо повного або часткового касування попереднього. Загальновизнаним є й те, що з прийняттям нового акту, якщо інше не передбачено самим цим актом, автоматично скасовується однопредметний акт, який діяв у часі раніше.

Відповідно до практики Європейського Суду з прав людини у справах щодо України, було встановлено порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, в яких причиною визнання порушення була, серед іншого, нечіткість та неузгодженість податкового законодавства, що мало наслідком його суперечливе тлумачення Верховним Судом України.

Так, у справі "Щокін проти України" та "Серков проти України" ЄСПЛ дійшов висновку що, по-перше, національне законодавство не було чітким та узгодженим та не відповідало вимозі "якості" закону і не забезпечувало адекватного захисту від свавільного втручання у майнові права заявника; по- друге, національними органами не було дотримано вимогу законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника-платника податку, коли в його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування.

Принцип тлумачення норм права на користь платника податків закріплений також у п.56.21 ст.56 Податкового кодексу України, відповідно якого у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Отже, зазначене свідчить на користь висновку про те, що пункт 25 Порядку № 865 фактично відновлений в попередній редакції, яка була чинною до 26.03.2008 року, а отже у товариства відсутній обовязок проводити повторну державну експертизу та оцінку запасів родовищ корисних копалин через пять років та, як наслідок, застосовувати обчислення розміру плати за надра коефіцієнта рентабельності в розмірі трикратної облікової ставки НБУ.

Крім того, з матеріалів справи вбачається, що ТОВ "Лезниківський карєр" було засновано 03.08.2012 року, а розпочати експлуатацію Лезниківського родовища гранітів мало можливість виключно після 11.07.2013 року, тобто після видачі наказу №355 про внесення змін (переоформлення) спеціального дозволу на користування надрами №1771 (а.с. 20-26).

Положеннями ч. 4 ст. 15 Кодексу України "Про надра" визначено, що перебіг строку користування надрами починається з дня одержання спеціального дозволу (ліцензії-) на користування надрами, якщо в ньому не передбачено інше.

В 2-му кварталі 2014 року ТОВ "Лезниківський карєр" здійснювало експлуатацію Лезниківського родовища гранітів менше року, що додатково спростовує твердження, викладене в акті перевірки щодо необхідності застосування при обчислення розміру плати за надра коефіцієнта рентабельності в розмірі трикратної облікової ставки НБУ, адже товариство жодним чином не порушило пятирічний строк експлуатації родовища без проведення повторної геолого- економічної оцінки запасів.

Таким чином висновки податкового органу про порушення ТОВ "Лезниківський кар"єр" вимог п. 263.6.9 п.263.6 ст. 263 ПК України не знайшли свого підтвердження вході розгляду справи, а відповідно і податкове повідомлення-рішення № від 17.10.2016 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобовязання з плати за користування надрами в розмірі 10 093,89 грн. та нараховані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 2 523,48 грн. є протиправним та підлягало скасуванню.

Що стосується податкового повідомлення-рішення № від 17.10.2016 року, то суд зазначає слідуюче.

Даним рішенням товариству збільшено суму грошового зобовязання з орендної плати за землю в розмірі 259 426,77 грн. та нараховані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 64 856,70 грн.

В пп. 3.4.5 п. 3.4 акту перевірки зазначено, що перевіркою повноти нарахування орендної плати за землю встановлено заниження орендної плати за землю на 259426,77 грн., в тому числі за період з 05.10.2015 року по 31.12.2015 року на 64940,98 грн. та за період з 01.01.2016 року по 30.06.2016 року на 194485,79 грн. Даний висновок базується на тому, що товариством (як зазначено в акті перевірки) в порушення вимог п.289.2 ст. 289 ПК України при обчисленні орендної плати за землю за 2015 рік не було враховано коефіцієнт індексації на 2015 р. - 1,249.

В силу вимог пп.14.1.147 п.14.1 статті 14 ПК України плата за землю - обов'язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності..

Згідно п.269.1 ст.269 ПК України платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Останні, як визначено в підпункті 14.1.73 пункту 14.1 ст.14 Кодексу, це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності.

Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу 12 Податкового кодексу України.

Розмір та умови внесення орендної плати встановлюється у договорі оренди між орендодавцем і орендарем, а підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (ст.288 ПК України).

З матеріалів справи вбачається, що 05.10.2015 року між ТОВ "Лезниківський карєр" та Житомирською облдержадміністрацією в особі голови Володарсько-Волинської райдержадміністрації був укладений договір за №7 оренди земельної ділянки площею 72,6407 га, кадастровий номер - :10:003:0449.(а.с.79-81)

Нормативна грошова оцінка земельної ділянки, відповідно до п.2.4 Договору, станом на 20.06.2014 становить 363337168,04 грн.

За умовами даного договору оренди (п.4.1) орендна плата вноситься Орендарем у грошовій формі в розмірі 3 (трьох) відсотків від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а саме: 1 090 115 грн. 04 коп. (один мільйон девяносто тисяч сто п'ятнадцять грн. чотири коп.) у рік (розрахунок: 36 337 168 грн. 04 коп. х 3% = 1 090 115 грн. 04 коп.) і становить 15 006 грн. 95 коп. ( пятнадцять тисяч шість грн. девяносто пять коп.) за 1 га. (розрахунок: 1 090 115 грн. 04 коп. : 72,6407 = 15 006 грн. 95 коп.).

Згідно пп.4.2 п.4 Договору обчислення розміру орендної плати за земельну ділянку державної власності здійснюється з урахуванням коефіцієнтів індексації, визначених законодавством, за затвердженими Кабінетом Міністрів України формами та з урахуванням індексу інфляції.

При цьому, представник позивача стверджує, що висновок відповідача щодо обов"язку товариства самостійно перерахувати розмір орендної плати на коефіцієнт індексації за 2015 рік без попереднього внесення змін до договору оренди земельної ділянки №7 від 05.10.2015, є таким що не відповідає чинному законодавству.

Судова колегія вважає, що суд першої інстанції правомірно не погодився з такими доводами позивача, з огляду на таке.

Згідно ст. 21 ЗУ "Про оренду землі" розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).

Відповідно до ст. 271 Податкового кодексу України базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.

Згідно з п. 289.2 ст. 289 Податкового кодексу України центральний орган виконавчої влади з питань земельних ресурсів за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель сільськогосподарського призначення за станом на 1 січня поточного року, що визначається за формулою: Кі = [І - 10] : 100, де І - індекс споживчих цін за попередній рік. У разі якщо індекс споживчих цін не перевищує 110 відсотків, такий індекс застосовується із значенням ПО. Коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель.

Відповідно до п. 289.3 ст. 289 Податкового кодексу України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, обласні, Київська та Севастопольська міські державні адміністрації не пізніше 15 січня поточного року забезпечують інформування центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує, державну податкову і митну політику, і власників землі та землекористувачів про щорічну індексацію нормативної грошової оцінки земель

Відповідно до п.5.2 ст.5 Податкового кодексу України у разі, якщо поняття, треміни, правила та положення інших актів суперечить поняттям, термінам, правилам та положенням цього кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Отже, виходячи з принципу пріоритетності норм Податкового кодексу України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, зміна грошової оцінки з урахуванням її індексації, а відтак і розмір орендної плати та розмір земельного податку, які вираховуються виходячи з грошової оцінки землі, як і застосування коефіцієнту індексації при визначенні орендної плати та земельного податку не потребує окремої згоди сторін, не може залежати від умов договору та є сферою регулювання саме податкового законодавства.

Подібна правова позиція викладена у постанові Вищого адміністративного суду України від 16.03.2016 у справі №К/800/23937/15 та узгожується з позицією Верховного суду України викладеною у постанові від 02.12.2014 у справі №21-274а14. Таким чином безпідставними є доводи представника позивача з даного приводу.

Відповідно до п.2.4 Договору, нормативна грошова оцінка земельної ділянки, станом на 20.06.2014 становить 363337168,04 грн.

При цьому, суд зазначає, що відповідно до листа Державної служби України з питань геодезії, картографії, кадастру від 14.01.2015 №6-28-0.22-215/2-15 та від 11.01.2016 №6-28-0.22-201/2-16 "Про індексацію нормативно-грошової оцінки земель" коефіцієнти індексації нормативної грошової оцінки земель становить: у 2014 р. - 1,249; у 2015 р. - 1,433.

Станом на 1 січня 2015 року нормативно грошову оцінку земель за 2014 рік необхідно індексувати на коефіцієнт індексації - 1,249; станом на 1 січня 2016 року нормативно грошову оцінку земель за 2015 рік необхідно індексувати на коефіцієнт індексації - 1,433. Так, з урахуванням зазначеного, станом на 2015 рік нормативна грошова оцінка з урахуванням коефіцієнтів індексації складає 45385122,88 грн. (36337168,04 х 1,249). Станом на 2016 рік - 65036881,08 грн.(45385122,88 х 1,433). Отже, на 2015 рік сума орендної плати за землю повинна складати 1361553,68 грн. в рік (45385122,88 х 3%); на 2016 рік - 1951106,42 грн. (65036881.08 х 3%).

Таким чином, судова колегія погоджується з висновком податкового органу, що позивачем не враховано коефіцієнт індексації на 2015 рік (1,249), чим порушено п.289.2 ст.289 Податкового кодексу України, у зв"язку з чим занижено орендну плату за землю за період з 05.10.2015 року по 31.12.2015 року на 64940,98 грн. та за період з 01.01.2016 року по 30.06.2016 року на 194485,79 грн.

Враховуючи викладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податковим органом правомірно збільшено суму грошового зобовязання з орендної плати за землю в розмірі 259 426,77 грн. та нараховані штрафні (фінансові) санкції в сумі 64 856,70 грн., з огляду на що податкове повідомлення-рішення № від 17.10.2016 року є правомірним, прийняте з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття відповідного рішення, а позовні вимоги щодо його скасування безпідставними, тому у цій частині задоволенню не підлягали.

Відповідно до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

В ході розгляду справи відповідачем, в силу вимог ст.71 КАСУ, не доведено правомірності спірних податкових повідомлень-рішень від 17.10.2016 р. №, № та №, з огляду на що, суд дійшов висновку, що вони підлягали скасуванню, а позов частковому задоволенню.

Відповідно до ст.200 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Доводи апеляційних скарг не спростовують законність та обґрунтованість постанови суду першої інстанції, яка прийнята з дотриманням норм матеріального та процесуального права. За таких підстав апеляційні скарги не підлягають до задоволення, таким чином постанову суду першої інстанції слід залишити без змін.

Керуючись ст.ст. 195, 196, 198, 200, 205, 206 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

УХВАЛИВ:

Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Лезниківський кар'єр", Головного управління ДФС у Житомирській області залишити без задоволення, постанову Житомирського окружного адміністративного суду від "21" грудня 2016 р. без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання її в повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя І.Г. Охрімчук

судді: Т.С. Котік

ОСОБА_2

Повний текст cудового рішення виготовлено "22" березня 2017 р.