Справа № 826/14131/16
Суддя: Пилипенко О.Є.
Дата ухвалення: 2017-03-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
У Х В А Л А

Іменем України

21 березня 2017 року м. Київ

Колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Пилипенко О.Є.

суддів - Глущенко Я.Б. та Шелест С.Б.,

при секретарі - Грабовській Т.О.,

за участю представників:

позивача - Захарова Д.М.,

відповідача - Петричук І.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Києві апеляційну скаргу фізичної особи - підприємця Даглигіл Гокхан на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 січня 2017 року у справі за адміністративний позовом фізичної особи - підприємця Даглигіл Гокхан до Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И Л А :

У вересні 2016 року позивач - фізична особа - підприємець Даглигіл Гокхан, звернувся до окружного адміністративного суду м. Києва з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України, в якому просить:

визнати недійсною та скасування індивідуальну податкову консультацію надану Державною фіскальною службою України у формі листа № 9279/Д/99-99-13-01-02-14 від 02.09.2016;

визнати протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України щодо ненадання позивачу податкової консультації в повному обсязі на запит вх. №Д/3255 від 05.08.2016;

зобов'язати Державну фіскальну службу України надати податкову консультацію позивачу на запит за вх. №Д/3255 від 05.08.2016 в повному обсязі.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 січня 2017 року у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржувану постанову та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов повністю. Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що при постановленні оскаржуваного рішення судом першої інстанції неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, висновки суду не відповідають фактичним обставинам справи, судом допущено порушення норм процесуального права.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу фізичної особи - підприємця Даглигіл Гокхан - залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 січня 2017 року - без змін, виходячи з наступного.

Відповідно до ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин у адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

У відповідності до ст. 200 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Приймаючи рішення про відмову в задоволенні позовних вимог суд першої інстанції дійшов висновку, що податкові консультації за своїм змістом не є рішеннями суб'єкта владних повноважень, а також не є нормативно-правовими актами та не створюють і не припиняють права чи обов'язки особи, а є лише допомогою контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону. Жодних управлінських висновків оскаржувана податкова консультація не містить, вчинити будь-які обов'язкові дії позивачу вона не приписує, та відповідно не порушує права, свободи та інтереси осіб у сфері публічно - правових відносин.

Крім того, в ході судового розгляду справи, позивачем не наведено, а судом не встановлено обставин, що свідчили б про суперечність оспорюваної консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Суд встановив, що Державною фіскальною службою України, було надано податкову консультацію згідно положень Податкового кодексу України.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.

Як встановлено судом та вбачається з наявних матеріалів справи, фізична особа підприємець - Даглигіл Гокхан звернувся до Державної фіскальної служби України із запитом щодо надання роз'яснення з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства, отримано податковим органом 05.08.2016 вхідний №Д/3255, в якому просив надати відповіді з наступних питань:

1) Як оподатковується дохід фізичної особи підприємця на загальній системі оподаткування від продажу нерухомого майна, яке було придбано для провадження підприємницької діяльності?

2) Як оподатковується дохід, отриманий фізичною особою від продажу більше 20 власних об'єктів нерухомості (квартир) протягом звітного податкового року та чи є різниця (якщо така то яка) в оподаткуванні доходів від продажу:

- фізичною особою яка не зареєстрована підприємцем?

- фізичною особою яка зареєстрована підприємцем на загальні системі оподаткування?

- фізичною особою яка зареєстрована підприємцем на спрощеній системі оподаткування?

3) Чи має право фізична особа (яка зареєстрована підприємцем на загальні системі оподаткування) самостійно визначати чи здійснювати їй будівництво та/або купівлю з подальшим продажем більше 20 об'єктів нерухомості (квартир) протягом звітного податкового року:

- як звичайний фізичній особі поза здійснення нею своєї господарської (підприємницької) діяльністю з оподаткування доходу від такого продажу за правилами статті 172 ПКУ та за ставкою визначеною в п. 167.2 статті 167 ПКУ? Або

- як підприємцю в рамках здійснення господарської діяльності з оподаткування доходу від такого продажу за правилами статті 177 ПКУ та ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 ПКУ?

4) Чи можливе та за яких умов здійснення оподаткування доходу від продажу підприємцем на загальній системі оподаткування доходу від продажу підприємцем на загальній системі оподаткування протягом року декількох об'єктів нерухомості в рамках своєї підприємницької діяльності не в порядку статті 172 ПК за ставкою визначеною в п. 167.2 статті 167 ПК (5% від вартості нерухомості), а лише в порядку статті 177 ПК за ставками визначеними в п. 167.1 статті 167 ПК (18% чи 20% від чистого оподаткованого доходу), тобто як з доходу від провадження господарської (підприємницької) діяльності?

Якщо так, то відповідно до яких норм законодавства фізична особа - підприємець може не сплачувати податок з такого доходу (від продажу декількох об'єктів нерухомості протягом одного року) за ставкою визначеною в п. 167.2 статті 167 ПКУ (5% від вартості нерухомості) під час нотаріального посвідчення договору з продажу об'єктів нерухомості (як того вимагає положення п. 172.4 та п. 172.5 статті 172 ПК) та чи має право нотаріус посвідчувати відповідний договір за відсутності документа про сплату підприємцем податку на доходи від продажу нерухомості до бюджету?

5) Якщо оподаткування доходу від продажу фізичною особою (яка зареєстрована підприємцем на загальні системі оподаткування) декількох об'єктів нерухомості протягом одного року повинно здійснюватись в порядку статті 172 ПКУ за ставкою визначеною в п. 167.2 статті 167 ПКУ (5% від вартості нерухомості), то чи підлягає такий дохід також і оподаткуванню як дохід від провадження підприємцем господарської діяльності в порядку статті 177 ПКУ за ставками визначеними в п. 167.1 статті 167 ПКУ (18% чи 20% від чистого оподаткованого доходу), враховуючи положення абзацу 4 п. 167.1 статті 167 ПКУ (де визначено що встановлені в абзацах першому - сьомому цього пункту ставки податків не застосовуються до доходів, визначених у пунктах 167.2 - 167.6 цієї статі (тобто до доходів від продажу нерухомості)?

За результатами розгляду вказаного звернення відповідачем надано податкову консультацію листом вих. № 9279/Д/99-99-13-01-02-14 від 02.09.2016.

Вважаючи зазначену податкову консультацію такою, що не відповідає вимогам чинного законодавства, позивач звернувся до адміністративного суду з адміністративним позовом.

Обговорюючи правомірність вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.

Згідно з визначенням, що міститься у пп. 14.1.172 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, податкова консультація - це допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Відповідно до пп. 52.1-52.2 ст. 52 Податкового кодексу України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Відповідно до ч. 1 п. 53.3 ст. 53 Податкового кодексу України платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Наслідки застосування платником податкової консультації наведені у п. 53.1 ст. 53 Податкового кодексу України, згідно з якою не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.

Наведені законодавчі приписи свідчать про те, що податкова консультація являє собою здійснене податковим органом у відповідь на звернення платника (платників) податків тлумачення певної норми закону, яка регулює порядок стягнення, адміністрування, нарахування або сплати податків і зборів та породжує звільнення платника від податкової відповідальності.

Наведені законодавчі приписи свідчать на користь висновку про те, що податкова консультація являє собою здійснене податковим органом у відповідь на звернення платника (платників) податків тлумачення певної норми закону, яка регулює порядок стягнення, адміністрування, нарахування або сплати податків і зборів та породжує звільнення платника від податкової відповідальності у разі її застосування, а для визнання недійсною податкової консультації Податковий кодекс України чітко визначає підставу - суперечність такої консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору.

При цьому, надаючи податкову консультацію, податковий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз'яснення конкретному платнику податків з конкретної норми закону, тому податкові консультації не мають сили нормативно-правового акта та не можуть вступати в конкуренцію з іншими рішеннями (нормативно-правовими актами чи правовими актами індивідуальної дії) суб'єкта владних повноважень, оскільки за юридичною природою є відмінними від останніх.

Судом першої інстанції встановлено, що відповідач виконав вимоги ст. 52 Податкового кодексу України та надав позивачу податкову консультацію, яка містить необхідну інформацію і надає відповідь на зазначені позивачем запитання, в частині тлумачення певної норми закону, яка регулює порядок стягнення, адміністрування, нарахування або сплати податків і зборів.

Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується із таким висновком суду першої інстанції. Зокрема, щодо змісту податкової консультації судом першої інстанції правильно встановлено наступне.

Відповідно до приписів статті 42 Конституції України, кожний громадянин має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Це право закріплено також у статті 50 Цивільного кодексу України. При цьому, визначено, що фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації у порядку, встановлену законом.

Юридичний статус "фізична особа-підприємець" сам по собі ніяким чином не обмежує будь-яких прав фізичної особи, які випливають з її цивільної право- та дієздатності.

Тобто, фізична особа перебуваючи у статусі суб'єкта підприємницької діяльності може здійснювати договірні відносини від свого імені, як фізична особа, разом з тим, слід враховувати наступне.

Стаття 24 Цивільного кодексу України встановлює, що фізичною особою як учасником цивільних відносин визнається людина, яка набуває цивільної правоздатності у момент її народження (стаття 25 Цивільного кодексу України). Цивільна дієздатність фізичної особи визначається її здатністю усвідомлювати свої дії та керувати ними, у окремих випадках, вона обумовлена необхідністю досягнення людиною певного віку, але у будь-якому випадку вона не залежить від інших організаційних або формальних чинників, таких як її реєстрація у компетентних державних органах тощо (стаття 30 Цивільного кодексу України).

Стаття 50 Цивільного кодексу України передбачає право фізичної особи на здійснення нею підприємницької діяльності, не забороненої законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців є відкритою.

Стаття 51 Цивільного кодексу України передбачає, щодо підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.

Отже, при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа.

За своєю правовою природою підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (стаття 42 Господарського кодексу України).

Відтак, підприємницьку діяльність можна представити як сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних і нематеріальних благ, реалізації на ринку товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку.

Аналізуючи ознаки притаманні підприємницькій діяльності, випливає висновок, що остання передбачає систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків.

Тобто, комплекс послідовних цілеспрямованих дій, метою яких є будівництво та подальший продаж ряду об'єктів нерухомості, з метою отримання прибутку, є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька, а відтак, вказані операції підлягають оподаткуванню за нормами статті 177 Податкового кодексу України.

За змістом пункту 177.1 статті 177 Податкового кодексу України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Абзацами першим, другим пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України встановлено, що ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.

Доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в п.167.1 ст. 167 Кодексу, 15 відсотків від бази оподаткування або 20 відсотків, якщо база оподаткування для місячного оподатковуваного доходу перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року.

Згідно з пунктом 177.2 вказаної статті об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

До переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу (пункт 177.4 статті 177 Податкового кодексу України).

Отже, вказаними нормами встановлено, що будь-яка діяльність фізичної особи - підприємця, яка за своїм характером є підприємницькою, а отже не спрямована на задоволення особистих потреб фізичної особи, повинна оподатковуватися за вставками 15 (20) відсотків, незалежно від визначених видів господарської діяльності платника.

Сам лише факт підписання договорів купівлі-продажу об'єктів нерухомого майна без зазначення статусу позивача, як підприємця, не є свідченням непов'язаності таких операцій із підприємницькою діяльністю. Так, саме лише формулювання таких відносин, не може спростувати їх зміст.

Відповідно до статті 67 Конституції України, кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Порядок визначення суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено розділом V Податкового кодексу України.

Підпунктами 1, 2 пункту 180.1 статті 180 Податкового кодексу України встановлено, що для цілей оподаткування платником податку є, зокрема, будь-яка особа, що провадить або планує провадити господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному статтею 183 цього розділу; будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку.

Відтак, враховуючи, що позивач планує здійснювати діяльність, яка у розумінні пункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, є господарською діяльністю, тому він у відповідних випадках підлягає обов'язковій реєстрації платником податку на додану вартість, а операції з будівництва житлових будинків підлягають оподаткуванню податком на додану вартість.

За змістом пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 000 000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов'язана зареєструватися як платник податку в органі державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої-третьої групи.

Відповідно до п. 172.2. статті 172 Податкового кодексу України дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об'єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об'єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу.

Згідно з п.172.3 ст. 172 Податкового кодексу України дохід від продажу об'єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об'єкта, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону.

Нормами п. 167.2. ст. 167 Податкового кодексу України встановлено, що ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених цим розділом.

Пунктом 172.5. статті 172 Податкового кодексу України встановлено, що сума податку визначається та самостійно сплачується через банківські установи:

а) особою, яка продає або обмінює з іншою фізичною особою нерухомість, - до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу, міни;

б) особою, у власності якої перебував об'єкт нерухомості, відчужений за рішенням суду про зміну власника та перехід права власності на таке майно. Фізична особа зобов'язана відобразити доход від такого відчуження у річній податковій декларації.

Відповідно до п. 172.4. статті 172 Податкового кодексу України під час проведення операцій з продажу (обміну) об'єктів нерухомості між фізичними особами нотаріус посвідчує відповідний договір за наявності оціночної вартості такого нерухомого майна та документа про сплату податку до бюджету стороною (сторонами) договору та щокварталу подає до контролюючого органу за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про такий договір, включаючи інформацію про його вартість та суму сплаченого податку в порядку, встановленому цим розділом для податкового розрахунку.

Нормами п. 172.7. статті 172 Податкового кодексу України встановлено, що одночасно з дією пункту 172.4 цієї статті, якщо стороною договору купівлі-продажу, міни об'єкта нерухомого майна є юридична особа чи фізична особа - підприємець, така особа є податковим агентом платника податку щодо нарахування, утримання та сплати (перерахування) до бюджету податку з доходів, отриманих платником податку від такого продажу (обміну).

За таких умов, податкова консультація надана позивачу щодо оподатковування доходів фізичної особи від продажу нерухомого майна, яке було придбано для провадження підприємницької діяльності, відповідає вимогам Податкового законодавства України.

Щодо доводів позивача про відсутність чіткої відповіді у податковій консультації на поставлені у запиті питання, то суд апеляційної інстанції зазначає, що нормами Податкового кодексу України не передбачено визнання судом податкової консультації недійсною з тих підстав, що на думку платника податків вона не містить конкретної відповіді на поставлене питання, оскільки підставами визнання податкової консультації недійсною можуть бути лише є суперечність такої консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Крім того згідно ст. 52 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень, натомість у своєму запиті позивач ставить питання, які не пов'язані з практичним застосуванням окремих положень норм податкового законодавства щодо адміністрування податків, зборів та інших загальнообов'язкових платежів. Поставлені позивачем питання направленні на обрання ним системи оподаткування, яка б давала можливість не сплачувати податок з доходу від продажу декількох об'єктів нерухомості протягом одного року за ставкою п.167.2 статті 167 Податкового кодексу України, що не входить до компетенції податкового органу.

Таким чином, враховуючи, що висновки, викладені в оскаржуваній податковій консультації, не суперечать ані нормам Податкового кодексу України, ані правам та інтересам платника податків, надана відповідачем виключно в межах його повноважень, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про відсутність підстав для задоволення позову.

За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції було вірно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, правильно застосовано норми матеріального та процесуального права. В зв'язку з цим суд вважає необхідним апеляційну скаргу фізичної особи - підприємця Даглигіл Гокхан - залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 січня 2017 року - без змін.

Керуючись ст.ст. 195, 196, 198, 200, 205, 206, 212, 254 КАС України, колегія суддів

У Х В А Л И Л А:

Апеляційну скаргу фізичної особи - підприємця Даглигіл Гокхан - залишити без задоволення.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 січня 2017 року - залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів в касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя: О.Є.Пилипенко

Суддя: Я.Б. Глущенко

С.Б. Шелест

Дата виготовлення та підписання повного тексту рішення - 21.03.2017.

Головуючий суддя Пилипенко О.Є.

Судді: Глущенко Я.Б.

Шелест С.Б.