Справа № 2а-9134/09/2670
Суддя: Шипуліна Т.М.
Дата ухвалення: 2017-02-22 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"22" лютого 2017 р. м. Київ К/800/16751/14

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого - Шипуліної Т.М.,

суддів: Бившевої Л.І., Олендера І.Я.,

розглянула в письмовому провадженні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 19.11.2013 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 13.03.2014 у справі №2а-9134/09/2670 за позовом ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві про скасування податкових повідомлень-рішень.

Заслухавши доповідь судді Шипуліної Т.М., перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, колегія

В С Т А Н О В И Л А:

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 19.11.2013, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 13.03.2014, позовні вимоги ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві про скасування податкових повідомлень-рішень - задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 09.02.2009 №, від 06.03.2009 №/1, від 07.05.2009 №/2, від 09.06.2009 №/3.

Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Державна податкова інспекція у Деснянському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві 26.03.2014 звернулась з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України.

В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 19.11.2013 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 13.03.2014 та прийняти нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.

В обґрунтування своїх вимог Державна податкова інспекція у Деснянському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, зокрема, підпункту 4.3.18 пункту 4.3 статті 4, пункту 9.6.2 пункту 9.6 статті 9, пункту 20.1 статті 20 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».

Перевіривши матеріали справи, наведені у скарзі доводи, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

ОСОБА_1 у 1993 році придбано об'єкт приватизації - майнові права у вигляді паю члена заводу в пайовому (статутному) фонді орендного підприємства Київського заводу безалкогольних напоїв «Росинка».

Згідно з довідкою від 19.03.2007 №302 сума первинного паю позивача станом на 31.12.1993 становила 391284,00крб. (3,91грн.) і була сформована за рахунок: внеску власних коштів - 15000,00крб. (0,15грн.); приватизаційного майнового сертифікату неповнолітніх дітей - 30000,00крб. (0,30грн.); приватизаційного майнового сертифікату власника паю - 30000,00крб (0,30грн.); розподілу вартості майна, придбаного на умовах оренди - 50318,00крб (0,50грн.); розподілу прибутку, направленого на викуп заводу при приватизації - 265966,00грн. (2,66грн.). На момент відчуження майнових прав, відбулося збільшення паю за рахунок внеску з дивідендів (181,39грн.), розподілу прибутку (47467,15грн.) та індексації основних засобів (15831,91грн.).

У період з 1994 по 2006 роки вартість паю позивачки склала 64484,36грн. за рахунок наступних коштів: внесок з дивідендів - 181,39грн.; розподіл прибутку заводу - 47467,15грн.; приріст паю за рахунок індексації основних засобів - 15831,91грн.

На підставі договору купівлі-продажу від 07.06.2006 №150/06 позивач здійснила продаж Товариству з обмеженою відповідальністю «Муніціпальна сервісна компанія» майнових прав у вигляді паю (долі) співвласника (члена заводу) в пайовому (статутному) фонді КП ККЗБН «Росинка» вартістю 59307,76грн., що дорівнює 17 голосам у вищому органі управління: загальних зборах підприємства за ціною в сумі 296538,80грн.

На підставі договору купівлі-продажу від 23.06.2006 №565/06 позивач здійснила продаж Товариству з обмеженою відповідальністю «Муніціпальна сервісна компанія» майнових прав у вигляді паю (долі) співвласника (члена заводу) в пайовому (статутному) фонді КП ККЗБН «Росинка» вартістю 4176,60грн., що дорівнює 1 голосу у вищому органі управління: загальних зборах підприємства за ціною в сумі 20883грн.

ОСОБА_1 задекларовано у декларації з податку з доходів фізичних осіб за 2006 рік податкові зобов'язання в сумі 2741,80грн.

Підставою для прийняття відповідачем відповідно до абзацу «г» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» податкового повідомлення-рішення від 09.02.2009 № про визначення податкового зобов'язання з податку з доходів найманих працівників в сумі 35385,03грн. слугували висновки податкового органу про заниження загального річного оподатковуваного доходу у зв'язку з неправильним розрахунком фінансового результату при здійсненні операцій з інвестиційними активами.

За результатами адміністративного оскарження скарги позивача залишені без задоволення, податкові повідомлення-рішення без змін, а також винесені аналогічні податкові повідомлення-рішення від 06.03.2009 №/1, від 07.05.2009 №/2, від 09.06.2009 №/3.

За висновками податкового органу позивач повинна була включити до загального річного оподатковуваного доходу інвестиційний прибуток в сумі 293075,55грн., отриманий за операціями з відчуження паю.

При розрахунку фінансового результату операцій з інвестиційними активами податковий орган виходив з того, що у такому розрахунку не бере участь лише дохід від продажу тієї частки паю, яка була отримана шляхом внесення приватизаційного сертифікату власника паю та яка становить 7,67% від усього паю (0,3грн.х100%/3,91грн.).

Таким чином, відповідач вважає, що інвестиційний прибуток позивача, який підлягає включенню до загального річного оподатковуваного доходу та підлягає оподаткуванню за ставкою в розмірі 13%, складає 293075,55грн.=(296538,80грн. + 20883,00грн.)-(296538,80грн. + 20883,00грн.)х7,67%/100% і саме з цієї суми ним вирахувано податок з доходів фізичних осіб в сумі 38099,82грн., який своєю чергою було зменшено на суму задекларованого позивачкою податку в сумі 2741,80грн. (38099,82грн. - 2741,80грн.).

Позивач посилається на те, що сума доходу від відчуження корпоративних прав - майнового паю в цілому не включається до загального річного оподаткованого доходу в силу положень абзацу «б» підпункту 9.6.8. пункту 9.6. статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», оскільки майновий пай є неподільним, зокрема, за видами джерел фінансування при його набутті.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що дії органів державної податкової інспекції у даних правовідносинах щодо перерахунку суми податкових зобов'язань працівників Заводу «Росинка», які виникли внаслідок відчуження ними свої майнових прав на Завод «Росинка», є протиправними.

Проте, суд касаційної інстанції не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалені без повного та всебічного з'ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Так, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 18.09.2013 скасовано постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.10.2009 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 15.07.2010 у справі №2а-9134/09/2670. Справу направлено на новий розгляду до суду першої інстанції.

Відповідно до частини п'ятої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов'язковими для суду першої чи апеляційної інстанції при розгляді справи.

Проте, судами попередніх інстанцій зазначена вимога процесуального права виконана не була, висновки і мотиви суду касаційної інстанції при новому розгляді справи не враховані.

Відповідно до абзацу «в» пункту 1.3 статті 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, дохід з джерелом його походження з України - будь-який дохід, одержаний платником податку або нарахований на його користь від здійснення будь-яких видів діяльності на території України, у тому числі, але не виключно, у вигляді доходів у вигляді інвестиційного прибутку від здійснення операцій з цінними паперами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах.

Відповідно до пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» загальний річний оподатковуваний дохід складається з суми загальних місячних оподатковуваних доходів звітного року, а також іноземних доходів, одержаних протягом такого звітного року.

Згідно з підпункту 4.2.13 пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються інвестиційний прибуток від здійснення платником податку операцій з цінними паперами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у підпунктах 4.3.3 та 4.3.17 цієї статті.

Відповідно до пункту 7.1. статті 7 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» ставка податку становить 15 відсотків від об'єкта оподаткування, крім випадків, визначених у пунктах 7.2-7.4 цієї статті.

Відповідно до пункту 22.3 статті 22 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» починаючи з 1 січня 2004 року та до 31 грудня 2006 року ставка оподаткування, визначена пунктом 7.1 статті 7 цього Закону, встановлюється на рівні 13 відсотків від об'єкта оподаткування.

Згідно з підпунктом 9.6.2 пункту 9.6 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи з суми витрат, понесених у зв'язку з придбанням такого активу, з урахуванням норм підпункту 9.6.4 цього пункту.

При цьому під терміном «інвестиційний актив» за змістом абзацу «а» підпункту 9.6.7 пункту 9.6 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» розуміється пакет цінних паперів чи корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах, випущені одним емітентом, а також банківські метали, придбані у банку, незалежно від місця їх подальшого продажу.

Враховуючи викладене, дохід фізичної особи у вигляді інвестиційного прибутку від здійснення операцій з корпоративними правами (продажу частки у статутному фонді підприємства) підлягає включенню до річного оподатковуваного доходу та оподатковуватись за ставкою в розмірі 13%.

За змістом абзацу «б» підпункту 9.6.8 пункту 9.6. статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» не підлягає оподаткуванню та не включається до складу загального річного оподатковуваного доходу, зокрема, дохід, отриманий платником податку від продажу інвестиційних активів у випадку, визначеному підпункту 4.3.18 пункту 4.3 статті 4 цього Закону.

Відповідно до підпункту 4.3.18 пункту 4.3 статті 4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» сума доходу, отриманого платником податку внаслідок відчуження акцій (інших корпоративних прав), одержаних ним у власність в процесі приватизації в обмін на приватизаційні сертифікати, отримані ним відповідно до закону.

Відповідно до абзацу четвертого підпункту 9.6.8 пункту 9.6. статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» у випадках, визначених підпунктами «а» і «б» цього підпункту, платник податку не включає до розрахунку загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами суму таких доходів та витрат на придбання таких інвестиційних активів.

Відповідно до Положення про порядок видачі приватизаційних майнових сертифікатів, затвердженого наказом Національного банку України від 02.12.1994 №204, та постанови Кабінету Міністрів України «Про випуск в обіг приватизаційних майнових сертифікатів» (чинних на момент проведення приватизації) одна особа могла одержати один приватизаційний майновий сертифікат.

Вживання у підпункті 4.3.18 пункту 4.3 статті 4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» цього терміна у множині в сукупності з тим, що термін «платник податку» вживається в однині, дає підстави стверджувати, то передбачена цим Законом пільга поширюється на оподаткування доходу, одержаного в результаті продажу паю еквівалентного частці, яка приходиться на усі приватизаційні майнові сертифікати.

Аналіз наведених законодавчих положень дає підстави для висновку про те, що від оподаткування звільняється лише дохід від продажу інвестиційних активів, які припадають на частку в статутному фонді емітента, яка сформована за рахунок приватизаційних майнових сертифікатів.

Таким чином, при обчисленні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами до об'єкта оподаткування податком з доходів фізичних осіб не включається дохід від відчуження таких активів, які одержані фізичною особою-продавцем цих активів за рахунок приватизаційних сертифікатів, в тому числі, приватизаційних майнових сертифікатів неповнолітньої дитини.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та зазначено вище, сума первинного паю позивача станом на момент набуття становила 391284,00крб. (3,91грн.), зокрема, приватизаційного майнового сертифікату неповнолітніх дітей - 30000,00крб. (0,30грн.); приватизаційного майнового сертифікату власника паю - 30000,00крб (0,30грн.).

Отже, керуючись методом математичної пропорції, частка паю, набута позивачем за рахунок приватизаційних сертифікатів, складає 15,35% (0,3грн.+0,3грн.х100%/3,91грн.) від усього паю.

Враховуючи те, що загальний дохід позивача від відчуження паю складає 317421,80грн. (296538,80грн. + 20883грн.), то дохід позивача від відчуження тієї частки паю, яка була отримана за рахунок приватизаційних сертифікатів, тобто дохід, який не бере участі у розрахунку фінансового результату з операцій з інвестиційними активами становить 48692,90грн. (317421,80грн.х15,35%/100%), а дохід, який бере участь у такому розрахунку складає 268728,90грн. (317421,80грн. - 48692,90грн).

Судами попередніх інстанцій при вирішенні справи вказані обставини не враховано та не досліджено.

Крім того, судами помилково залишено поза увагою, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято без урахування положень пункту 9.6 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», яким врегульовано особливості оподаткування інвестиційного прибутку.

Так, відповідно до підпункту 9.6.2 цього пункту інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи з суми витрат, понесених у зв'язку з придбанням такого активу, з урахуванням норм підпункту 9.6.4 цього пункту.

Суди не дали правової оцінки тому, чи є у розумінні згаданих приписів витратами платника податку такі джерела збільшення майнового паю як: розподіл вартості майна, придбаного на умовах оренди; розподіл прибутку, направленого на викуп заводу; розподіл прибутку заводу, оскільки в основі таких джерел лежить трудовий вклад власників майнових паїв.

При цьому, судам необхідно врахувати, що вартісне збільшення інвестиційного активу (пакету акцій чи майнового паю) платника податку в майбутньому в результаті юридичних фактів, які не змінюють пропорцію його персонального паю до статутного фонду (загальної вартості майнового паю) емітента, не має впливати на співвідношення пільгової частки такого платника, дохід від продажу якої не включається до складу загального річного оподатковуваного доходу, та частки, дохід від продажу якої включається до оподатковуваного доходу з його зменшенням на вартість витрат на придбання такої частки.

Не можна визнати обґрунтованим неврахування пропорційного збільшення вартості часток внаслідок індексації основних засобів, проведення якої передбачено, зокрема, постановами Кабінету Міністрів України від 17.01.1995 №34 та 16.05.1996 №523, а з 01.07.1997 підпункту 8.3.3 пункту 8.3 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (чинного на момент виникнення спірних відносин), за змістом якого платникам податків всіх форм власності надано право застосовувати щорічну індексацію балансової вартості груп основних фондів та нематеріальних активів. Частка доходу, яка не включається до оподатковуваного доходу від продажу паю, складається, зокрема, з вартості приватизаційних майнових сертифікатів, збільшеної за рахунок індексації.

Відповідно, збільшення статутного фонду емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів збільшує вартість частки окремого платника. При цьому відбувається пропорційне збільшення обох часток - як тієї, дохід від продажу якої не входить до складу оподатковуваного доходу, так і тієї, вартість придбання якої є витратами платника та на суму яких має зменшуватися оподатковуваний дохід.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду України від 26.03.2013 №21-52а13 та від 24.09.2013 у справі 21-254а13.

За таких обставин, для правильного вирішення справи судам необхідно з'ясувати всі обставини справи, визначити розмір отриманого позивачем інвестиційного прибутку та у випадку встановлення заниження позивачем податкового зобов'язання відповідна сума має бути виокремлена із загального розміру донарахування за відповідним податковим повідомленням-рішенням.

Колегія суддів звертає увагу, що обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 7, частин четвертої та п'ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України.

Проте суди попередніх інстанцій зазначених вимог процесуального законодавства не виконали, що і потягло за собою ухвалення судових рішень, які не відповідають статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини другої статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

При новому розгляді справи суду необхідно врахувати викладене, повно і всебічно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, вирішити чи мали місце обставини, якими обґрунтовуються вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються.

Керуючись статтями 160, 210, 220, 222, 223, 227, 230, 231, частиною п'ятою статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -

У Х В А Л И Л А:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Деснянському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 19.11.2013 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 13.03.2014 у справі №2а-9134/09/2670 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі.

Головуючий: __________________ Т.М. Шипуліна

Судді: __________________ Л.І. Бившева

__________________ І.Я. Олендер