Справа № 823/5399/15
Суддя: Веденяпін О.А.
Дата ухвалення: 2017-03-01 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"01" березня 2017 р. м. Київ К/800/33772/16

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого - Веденяпіна О.А. (судді-доповідача), Бухтіярової І.О., Приходько І.В.,

секретар судового засідання Корецький І.О.,

за участю: представника позивача: Єрмоленка Є.В.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова Компанія «Інтергал»

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2016 року

у справі №823/5399/15

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова Компанія «Інтергал»

до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгова Компанія «Інтергал» (далі - Товариство) звернулось в суд з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області (далі - Інспекція) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21 жовтня 2015 року № .

Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 8 лютого 2016 року адміністративний позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Інспекції від 21 жовтня 2015 року № .

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 1 грудня 2016 року апеляційну скаргу Інспекції задоволено.

Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 8 лютого 2016 року скасовано та прийнято нову, якою у задоволенні позовуТовариства відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, в якій просив його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права.

Письмові заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає розгляду касаційної скарги.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, заслухавши представника позивача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, виходячи з наступного.

Відповідно до частини 1 статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено виїзну позапланову документальну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства при відображенні в податковому обліку в декларації з податку на додану вартість за жовтень 2014 року взаємовідносин з ТОВ «Вітімпекс» за результатами якої складено акт перевірки від 30 вересня 2015 року № 226/23-01-22-02/38626927, згідно з яким позивачем порушено вимоги, зокрема, підпункт «а» пункту 198.1, пункт198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на суму 2 396 906,00 грн. за жовтень 2014 року.

На підставі вказаного акта відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 21 жовтня 2015 року № , яким Товариству збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на 3 595 359, 00 грн., у тому числі 2 396 906, 00 грн. - за основним платежем та 1 198 453, 00 грн. - за штрафними санкціями.

Висновки відповідача про порушення позивачем названих вище норм ґрунтуються на тому, що позивача безпідставно включив до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість на підставі документів, виписаних ТОВ «Вітімпекс», оскільки, на думку податкового органу, операції із таким контрагентом фактично не здійснювались. Роблячи такий висновок, відповідач послався на те, що позивачем не надано звітів про виконання послуг з комерційного посередництва, а також отримання комерційного посередництва не мало ділової мети, оскільки позивач уклав договори з ТОВ «Вітімпекс» пізніше, аніж з контрагентом, комерційним посередником з яким виступало ТОВ «Вітімпекс».

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між ТОВ «Вітімпекс» та позивачем укладений договір комерційного посередництва від 20 червня 2014 року, а також підписані додатки до нього про погодження номенклатури та вартості товару.

Згідно з умовами вказаного договору комерційний агент зобов'язався надавати довірителю у сфері оптової купівлі-продажу (поставки) нафтопродуктів наступні посередницькі (агентські) послуги: сприяти довірителю в укладанні з продавцями нафтопродуктів договорів; сприяти довірителю в укладанні з продавцями товару нафтопродуктів додаткових договорів, угод, актів, протоколів та інших додатків до договорів; проведення переговорів щодо узгодження з продавцями за завданнями довірителя строків поставки кожної конкретної партії товару; проведення переговорів щодо узгодження за завданням довірителя детальних умов щодо номенклатури, кількості, якості, вартості товару, що придбаватиметься; оформлення договорів постачання товару, додаткових угод, актів, протоколів та інших додатків до них; консультування довірителя з приводу окремих умов договору постачання товару, додаткових угод та інших додатків, в т.ч. щодо умов про товар та його особливості, якісні показники, строки та способи постачання (транспортування), порядок розмитнення товару, порядок та умови оплати тощо; консультування довірителя з економічних та організаційних питань укладання договору та постачання товару; ознайомлення довірителя з окремими вимогами та нормами права іноземних держав (держав резидентства продавців товару); надання практичної допомоги про листування та спілкування із представниками продавців (в т.ч. з використанням іноземних мов); організація та повний супровід особистих зустрічей представників довірителя та продавців; організація спілкування довірителя та продавців за допомогою телефонних розмов, відео зв'язку, листування за допомогою е-mail тощо, проведення на замовлення довірителя детального аналізу рівня цін на товар та його якісних показників; безпосередня участь у переговорах з приводу укладання договору а також з приводу оформлення кожної конкретної поставки товару; укладання (підписання) за дорученням, на користь та від імені довірителя договорів, угод, та інших правочинів; надання інших послуг, що впливають із мети укладання цього договору.

На підтвердження здійснення операцій, з метою виконання договору, позивачем надано документи, зокрема, банківські виписки, акти про надання послуг комерційного посередництва, податкові накладні, згідно з якими контрагент забезпечував позивачу постачання партій товару (нафтопродуктів) від нерезидента Tefіda Business LLP (GB), з яким позивач уклав контракти 20 червня 2014 року та 4 серпня 2014 року.

Крім того, в матеріалах справи міститься лист від 20 червня 2014 року від нерезидента Tefіda Business LLP (GB) з проханням для подальшої співпраці укласти договір комерційного посередництва з ТОВ «Вітімпекс».

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що подані позивачем первинні документи бухгалтерського та податкового обліку відповідають вимогам чинного законодавства України та підтверджують зв'язок понесених витрат із власною господарською діяльністю позивача, а доводи та висновки відповідача, викладені у акті перевірки щодо нереальності господарських операцій позивача з контрагентом, є такими, що ґрунтуються на припущеннях податкового органу та не підтверджені відповідними доказами.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про правомірність прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення.

Разом з тим, Вищий адміністративний суд України вважає зазначені висновки судів попередніх інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного з'ясування обставин, що мають значення для вирішення спору, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частин 2 та 3 статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Згідно з частиною 4 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов'язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі.

За змістом пункту 3 частини 1 статті 163 Кодексу адміністративного судочинства України у мотивувальній частині судового рішення зазначаються обставини, встановлені судом із посиланням на докази, мотиви неврахування окремих доказів, а також мотиви, з яких суд виходив при ухваленні рішення, і положення закону, якими він керувався. В мотивувальній частині рішення наводяться дані про встановлені судом обставини, що мають значення для справи, їх юридичну оцінку та визначені відповідно до них правовідносини, а також оцінка всіх доказів, з яких виходив суд при вирішенні спору; визнаючи одні і відхиляючи інші докази, суд повинен це обґрунтувати.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов'язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов'язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Разом з тим, наведених вимог суди попередніх інстанцій не дотримались.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина 1 статті 8 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

За змістом частин 1 та 2 статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов'язане з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, за визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього

Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1 статті 201 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для цілей визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій наведеному уваги не надали та, здійснюючи оцінку наслідкам відображення позивачем в податковому обліку вартості товарів (робіт, послуг), належним чином не перевірили реальності господарських операцій та не з'ясували чи призвели ці операції до реальних змін майнового стану позивача.

Суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку на підставі наявних у матеріалах справи копій договору, додатків до нього, актів, банківських виписок.

Суд апеляційної інстанції, надаючи оцінку вказаним доказам, дійшов висновку, що вони не є належним доказом реальної участі ТОВ «Вітімпекс» у наданні послуг комерційного посередництва, оскільки, по-перше, відсутній звіт про результати наданих послуг, по-друге, акти є однотиповими, не містять змісту наданих послуг, по-третє, договір комерційного посередництва щодо поставки нафтопродуктів (палива) укладений пізніше, аніж сам договір поставки нафтопродуктів (палива).

Такі висновки суду апеляційної інстанції є безпідставними, оскільки, законодавець не визначив конкретного переліку документів, якими платник повинен підтвердити реальність виконання господарської операції. З метою податкового обліку господарські операції можуть оформлюватися будь-якими первинними документами, зміст яких відповідає положенням статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», та складення яких узгоджується із законодавчо установленими вимогами щодо оформлення такої операції або із звичаєвою практикою. За таких обставин, твердження відповідача та суду апеляційної інстанції про необхідність складення звітів є надуманими, оскільки за результатами наданих послуг позивачем складено акти надання послуг, що по своїй суті документом, що засвідчує факт надання послуг.

Та обставина, що складені між позивачем та його контрагентом акти є однотиповими, не містять змісту наданих послуг, також не є свідченням не здійснення операцій загалом, з огляду на те, що чинне законодавство не містить положень, які б забороняли складати однотипові акти виконаних робіт, це є звичайною практикою суб'єктів господарювання; ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена, а умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі сукупності документів (зокрема договорів, додаткових угод та ін.) зробити висновок про те, що витрати фактично понесені.

Суд апеляційної інстанції не дослідив всієї сукупності наданих позивачем документів та дійшов передчасних висновків.

Укладення договору комерційного посередництва щодо поставки нафтопродуктів (палива) пізніше, аніж сам договір поставки нафтопродуктів (палива) не є обставиною, яка свідчить про те, що комерційне посередництво не здійснювалось фактично, адже, як свідчать акти надання послуг, договір та додатки до нього, послуги комерційного посередництва полягали не в пошуку постачальників, а полягали саме в організації поставок товарів від нерезидента позивачу, що є звичайною практикою для суб'єктів господарювання, що здійснюють імпортні операції.

Як свідчать матеріали справи, поставки товарів позивачу від нерезидента за комерційного посередництва ТОВ «Вітімпекс» здійснювались вже після підписання всіх договорів у жовтні 2014 року.

Відсутність у ТОВ «Вітімпекс» задекларованих необхідних трудових ресурсів для здійснення посередництва також не є обставиною, яка вказує про не здійснення спірних операцій, за умови недоведеності податковим органом того, що останнє не укладало жодних цивільно-правових договорів із іншими суб'єктами господарювання чи фізичними особами, які б в кінцевому результаті були спрямовані на поставку товарів для позивача від нерезидента.

Суди попередніх інстанцій не з'ясували також обставин щодо наявності ділової мети в операціях позивача з його контрагентами та реальної можливості здійснити ТОВ «Вітімпекс» операції з комерційного посередництва.

Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Вищим адміністративним судом України правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, для чого в разі необхідності зобов'язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з'ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до частини 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

З огляду на викладене, а також враховуючи той факт, що судами попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих доказів не було з'ясовано належним чином обставини справи, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України,

у х в а л и в:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова Компанія «Інтергал» задовольнити частково.

Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 8 лютого 2016 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 1 грудня 2016 року скасувати і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Судді О.А. Веденяпін
І.О.Бухтіярова
І.В. Приходько