Справа № 816/704/16
Суддя: Бондар В.О.
Дата ухвалення: 2017-02-28 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 лютого 2017 р.Справа № 816/704/16
Колегія суддів Харківського апеляційного адміністративного суду у складі

Головуючого судді: Бондара В.О.

Суддів: Калиновського В.А. , Кононенко З.О.

за участю секретаря судового засідання Цибуковської А.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 14.11.2016р. по справі № 816/704/16

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Кононівський елеватор"

до Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИЛА:

12 травня 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Кононівський елеватор"( далі - позивач ) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області ( далі - відповідач ) в якому просив скасувати податкові повідомлення - рішення від 10.12.2015 № НОМЕР_1 та № НОМЕР_2.

В обґрунтування своїх позовних вимог посилалися на незгоду із висновками акту позапланової виїзної документальної перевірки від 23.11.2015 № 2730/16-01-22-02-09/32284263, згідно якого відповідачем встановлено порушення позивачем порядку формування валових витрат, за рахунок чого занижено податок на прибуток в 2014 році на суму 10 323 787 грн. та завищено відємне значення обєкта оподаткування за 2014 рік на 29 081 240 грн. через нібито відсутність первинних документів, що підтверджують задекларовані витрати товариства за договорами страхування майна підприємства, а саме витрати по сплаті страхових платежів (страхової премії). Пояснювали, що вказані висновки не відповідають дійсності, порушень податкового законодавства позивачем не допущено.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 14.11.2016 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Кононівський елеватор" до Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень задоволено.

Визнано протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення форми "Р" від 10.12.2015 №, яким збільшено ТОВ "Кононівський елеватор" суму грошового зобов'язання на загальну суму 12 904 733,75 грн, в тому числі за основним платежем- 10 323 787,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 580 946,75 грн.

Визнано протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення форми "П" від 10.12.2015 №, яким завищено ТОВ "Кононівський елеватор" суму від'ємного значення обєкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 29 081 240,00 грн.

Стягнено за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (ідентифікацій код 39680655) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Кононівський елеватор" (ідентифікаційний код 32284263) судові витрати у розмірі 629 789 грн. 59 коп. (шістсот двадцять дев'ять тисяч сімсот вісімдесят дев'ять гривень п'ятдесят дев'ять копійок).

Відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій просять скасувати постанову та ухвалити нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив, що вважає постанову суду першої інстанції незаконною та необґрунтованою у зв»язку з неповним з»ясуванням судом, обставин, що мали значення для справи та невідповідністю висновків суду обставинам справи.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи апеляційної скарги, правильність застосування судом першої інстанції норм чинного законодавства, вивчивши матеріали справи, дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Кононівський елеватор" (ідентифікаційний код 32284263) 19.02.2003 зареєстровано юридичною особою Драбівською районною державною адміністрацією, про що в ЄДР внесено запис № 3000256.

Позивач перебуває на податковому обліку в Державній податковій інспекції у м. Полтаві Полтавської області Державної податкової служби та зареєстрований платником податку на додану вартість, має свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ від 05.02.2010 № 100267193, видане ДПІ у м. Полтаві, індивідуальний податковий номер 07.

ДПІ у м. Полтаві проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ Кононівський елеватор з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2014, валютного та іншого законодавства за цей же період, за результатами якої складено акт від 23.10.2015 № 2257/16-01-22-02/32284263. За висновками цього акту встановлено ряд порушень податкового законодавства, в т.ч. п.п. 44.1 ст. 44, п. 138.2, п.п. 138.10.2 ст. 138, п.п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, внаслідок чого встановлено заниження податку на прибуток в періоді, що перевірявся, всього на суму 12 483 353 грн., в т.ч. в 2013 році в сумі 2 237 230 грн., в 2014 році в сумі 10 246 122 грн, завищення відємного значення обєкту оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на 29 081 240 грн.

Позивачем на адресу ДПІ у м. Полтаві подано заперечення на вищевказаний акт планової перевірки листом від 02.11.2015 № 02/11 (вхідний від 02.11.2015 № 11923) та додатково надані до них документи (платіжні доручення). У звязку з цим, керуючись п.п. 20.1.4 п. 201.1 ст. 20, п. 44.7 ст. 44, п.п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78, п. 78.2 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 Податкового кодексу України та п. 3 Розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи від 28.12.2014 № 71-VIIІ, ДПІ у м. Полтаві наказом від 06.11.2015 №1332 призначена позапланова документальна перевірка ТОВ Кононівський елеватор з питань, що стали предметом оскарження.

За результатами такої перевірки складено акт від 23.11.2015 № 2730/16-01-22-02-09/32284263 Про результати позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ Кононівський елеватор з питань, що стали предметом оскарження, яким зафіксовано п.п. 44.1 ст. 44, п. 138.2, п.п. 138.10.2 ст. 138, п.п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, внаслідок чого встановлено заниження податку на прибуток у 2014 році на суму 10 323 787 грн та завищення відємного значення обєкту оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на 29 081 240 грн. (т.1, а.с. 12-24).

Згідно акту перевірки підприємством включено до складу адміністративних витрат страхових платежів у 2013 році на суму 38 114 365,09 грн. та у 2014 році на суму 108 240 085,90 грн., всього в розмірі 146 354 451,00 грн., що не заперечується платником.

Перевіркою встановлено, що одним із показників, який мав вплив на формування адміністративних витрат є витрати по сплаті страхових платежів страховій компанії АТ Страхова компанія Залізничні шляхи на підставі таких угод:

- договір страхування від 27.06.2013 № 01/62 (з урахуванням додаткової угоди від 01.05.2014), згідно умов якого сума відновлювальної вартості майнового комплексу, машин та обладнання складає 891 538 302,81 грн. (включаючи ПДВ). Балансова вартість основних засобів (майновий комплекс, машини та обладнання) станом на 01.05.2014 складала 620 976 293,90 грн. (включаючи ПДВ). Відхилення між значенням балансової вартості та відновлювальної вартості складає 270 562 008,91 грн.;

- договір страхування від 27.06.2013 № 01/63 (з урахуванням додаткових угод від 11.10.2013 та 01.04.2014), згідно умов якого сума відновлювальної вартості обєктів страхування будівельні монтажні майданчики складає 452 652 564,30 грн. (включаючи ПДВ). Балансова вартість по рах. 151 Капітальне будівництво станом на 01.04.2014 50 294 427, 55 грн. (включаючи ПДВ). Відхилення між значенням балансової вартості та відновлювальної вартості складає 402 358 136, 75 грн.;

- договір страхування від 27.06.2014 № К/1882, згідно умов якого сума відновлювальної вартості майнового комплексу, машин та обладнання складає 1 490 816 994,43 грн. (включаючи ПДВ). Відхилення між значенням балансової вартості та відновлювальної вартості складає 872 910 766,43 грн.

З метою дослідження формування відновлювальної вартості застрахованого майна, на адресу підприємства направлено запити про надання інформації, пояснень, підтверджуючих первинних документів та обґрунтування визначення відновлювальної вартості застрахованого майна на дати укладення вищевказаних договорів, відповідь на який платником не надано, отримано інформацію в усній формі, що оціночні акти на майно відсутні, а страхова сума визначалася по середньо ринкових цінах на аналогічне майно.

Тобто за кожним предметом договору визначалася відновлювальна вартість застрахованого майна на дату укладення договорів.

Однак, відповідач зазначає, що Положення (Стандарт) бухгалтерського обліку 7 Основні засоби, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92, зареєстроване в Міністерстві юстиції України від 18.05.2000 № 288/4509, не оперує поняттям відновлювальна вартість, згідно його положень оцінка основних засобів здійснюється за первісною вартістю, переоціненою вартістю, залишковою та ліквідаційною вартістю.

Підприємство може переоцінювати обєкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього обєкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки обєкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх обєктів групи основних засобів, до якої належить цей обєкт.

Таким чином, ревізори дійшли висновку, що фактичною базою страхової вартості майна є первісна вартість основних фондів з урахуванням її переоцінки та зносу.

В ході проведення перевірки не встановлено здійснення переоцінки основних фондів підприємством та не надано інше обґрунтування її вартості в договорах страхування (звіти незалежних експертів чи інше, що є підставою для її переоцінки).

Жоден із зазначених договорів страхування також не передбачає підтвердження страхової вартості майна та здійснення оцінки майна.

У звязку з відсутністю підтвердження суми відновлювальної вартості застрахованого майна по договорам страхування за 2013-2014 роки належними первинними документами, що суперечить вимогам ЗУ Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні, то в ході перевірки здійснено розрахунок страхової премії з використанням показників бухгалтерського обліку підприємства, а саме: балансової вартості майнових комплексів, машин та обладнання станом на момент укладення договорів страхування відповідно до бухгалтерських рахунків 103 (будинки та споруди), 104 (машини та обладнання), 106 (інструмент, прилади та інвентар), 20 (виробничі запаси), 15 (капітальні інвестиції).

Таким чином, страхова премія, нарахована на фактичну (а не на відновлювальну) балансову вартість основних засобів є значно нижчою страхової премії, реально виплаченої позивачем, по вищевказаним договорам страхування та повинна становити за розрахунком податкового органу:

- за договором від 27.06.2013 № 01/62 з урахуванням додаткової угоди від 01.05.2014 49 678 103,51 грн.:

- за договором від 27.06.2013 № 01/63 з урахуванням додаткових угод від 11.10.2013 та 01.04.2014 4 023 554,24 грн.;

- за договором від 26.06.21, 83 грн.

Тож перевіркою повноти визначення витрат, що враховуються при визначенні оподаткування за період 2014 року встановлено їх завищення на суму 86 435 614,07 грн.

На підставі вищезазначених висновків перевірки ДПІ у м. Полтаві винесено податкові повідомлення рішення від 10.12.2015:

- № 000152301, яким зменшено суму відємного значення обєкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 29 081 240 грн.;

- № НОМЕР_1, яким збільшено суму грошового зобовязання з податку на прибуток приватних підприємств у загальному розмірі 12 904 733,75 грн. (в т.ч. за основним платежем 10 323 787 грн., та штрафними (фінансовими) санкціями 2 580 946,75 грн.).

При цьому, згідно наданого на вимогу суду розрахунку, останнє ППР розраховувалося таким чином (т. 25, а.с. 175, зворотній бік):

Доходи 2014 601 803 733 грн. (стор. 4 акту № 2730).

Витрати згідно даних перевірки 544 449 359 грн. (завищення витрат у розмірі 86 435 614 грн.) (стор. 5 акту № 2730).

Обєкт оподаткування податком на прибуток 57 354 374 грн.

Сума 601 803 733 грн. (ВД) 544 449 359 (ВВ) = 57 354 374 грн. (обєкт оподаткування).

57 354 374 грн. (обєкт оподаткування) х 18% (ставка податку у 2014 році) = 10 323 787, 30 грн. (сума основного платежу до сплати згідно ППР від 10.12.2015 № НОМЕР_1), а також 25% штрафних (фінансових) санкцій в сумі 2 580 946, 75 грн.

Із висновками перевірки та винесеними на їх підставі податковими повідомленнями-рішеннями позивач не погодився та звернувся до суду із даним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що обовязок по доведенню порушення платником звичайних цін за нормами ПКУ покладено на податковий орган. Як видно із змісту акту посадовими особами відповідача взагалі таке питання не досліджувалося, межі звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору не перевірялися. Таким чином, суд дійшов висновку, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення є не обґрунтованими та підлягають скасуванню.

Колегія суддів погоджується з даним висновком суду виходячи з наступного.

Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ Кононівський елеватор має у власності майно, в т.ч. цілісні майнові комплекси, що перебуває на балансі підприємства та обліковується на бухгалтерських рахунках 103 (будинки та споруди), 104 (машини та обладнання), 106 (інструмент, прилади та інвентар), 20 (виробничі запаси), а також здійснюються будівництво нових основних фондів, що обліковується на рахунку 15 (капітальні інвестиції).

Відповідно до статутних документів ТОВ Кононівський елеватор є зерновим складом та надає комплекс послуг зі зберігання різноманітних зернових культур. Представники позивача пояснювали, що при цьому, товариство бере на себе відповідальність за збереження майна та його якісних характеристик перед поклажодавцями, на підтвердження чого до матеріалів справи залучено ряд договорів, укладених із різними контрагентами на зберігання сільськогосподарської продукції, та документів по їх виконанню (складські квитанції, акти виконаних робіт щодо приймання, сушки, очистки, зберігання різноманітних зернових культур). Вказували, що виконання комплексу таких послуг забезпечується за допомогою відповідного устаткування, будівель, споруд та іншого майна товариства, що становлять цілісний майновий комплекс елеватор. Тож підприємством застраховано майнові інтереси, щодо належного йому майнового комплексу, що є основним засобом за допомогою якого товариство реалізує свою господарську діяльність.

Головною метою укладення вищевказаних договорів добровільного страхування визначали бажання товариства зберегти відповідні активи (майно) та не допустити виникнення можливих збитків, що на розсуд суду є належною діловою метою.

Представники позивача пояснювали, що в ході перевірки перевіряючим надано вичерпний перелік документів, що підтверджують задекларовані у 2013-2014 роках адміністративні витрати підприємства на страхування, а саме надавалися такі документи.

1.Договір добровільного страхування майна від 27.06.2013 № 01/62, укладений між ПрАТ СК Залізничні шляхи (Страховик) та ТОВ Кононівський елеватор (Страхувальник) (т.1, а.с.67-94). Згідно розділу 2 договору предметом договору страхування є страхування цілісного майнового комплексу та обладнання адреси яких, перелік та вартість зазначено у додатках №1 та №2. Відповідно до умов вказаного договору страхування з урахуванням додаткової угоди № 1 від 01.05.2014 та додатків до неї загальна страхова сума складає 891 538 302,81 грн. Загальна сума сплаченої страхової премії, згідно платіжних доручень та умов договору (розділ 9 страхова премія, порядок сплати) з урахуванням додаткової угоди складає 55 306 279,27 грн. Сплачено згідно платіжних доручень (т.1, а.с. 95-104).

2. Договір добровільного страхування майна від 27.06.2014 № К/1882, укладений між ПрАТ СК Залізничні шляхи (Страховик) та ТОВ Кононівський елеватор (Страхувальник) (т.1, а.с.105-116). Згідно розділу 2 договору предметом договору страхування є страхування цілісного майнового комплексу та обладнання адреси яких, перелік та вартість зазначено у додатках №1 та №2. Відповідно до умов вказаного договору страхування загальна страхова сума складає 1 490 816 994,43 грн. Загальна сума сплаченої страхової премії, згідно платіжних доручень та умов договору (розділ 9 страхова премія, порядок сплати) складає 52 607 459,97 грн. Сплачено згідно платіжних доручень (т.1, а.с. 117-144).

3. Договір від 27.06.2013 № 01/63, укладений між ПрАТ СК Залізничні шляхи (Страховик) та ТОВ Кононівський елеватор (Страхувальник) (т.1, а.с.145-157). Згідно розділу 3 договору предметом договору страхування є страхування будівельно монтажних робіт відповідно до розробленої проектної документації, адреси проведення яких та вартість зазначено в додатках та додаткових угодах. Відповідно до умов вказаного договору, додатків та додаткових угод, загальна страхова сума складає 452 652 564,32 грн. Загальна сума сплаченої страхової премії, згідно платіжних доручень та умов договору (розділ 6 додатку страхова премія, порядок сплати) складає 38 440 711,78 грн. Сплачено згідно платіжних доручень (т.1, а.с. 158-165).

Далі представники позивача пояснювали, що оскільки страхові платежі у відповідності до вищевикладених норм є складовою адміністративних витрат підприємства, то ці витрати по укладеним договорам страхування відображено у податковій звітності за 2013-2014 роки, а саме:

1.По договору від 27.06.2013 № 01/62 сума 55 306 279,27 грн. відображена:

- у податковій декларації з податку на прибуток за 2013 рік адміністративні витрати рядок 06.1 в сумі 26 192 280,48 грн.;

- у податковій декларації з податку на прибуток за 2014 рік адміністративні витрати рядок 06.1 в сумі 29 113 998,79 грн.

2. По договору від 27.06.2014 № К/1882 сума 52 607 459,97 грн. відображена:

- у податковій декларації з податку на прибуток за 2014 рік адміністративні витрати рядок 06.1 в сумі 52 607 459,97 грн.

3. По договору від 27.06.2013 № 01/63 сума 38 440 711,78 грн. відображена:

- у податковій декларації з податку на прибуток за 2013 рік адміністративні витрати рядок 06.1 в сумі 11 922 084,61 грн;

- у податковій декларації з податку на прибуток за 2014 рік адміністративні витрати рядок 06.1 в сумі 26 518 627,17 грн.

Таким чином, вважають, що первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, що підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між ТОВ Кононівський елеватор та його контрагентом були надані в повному обсязі під час перевірки.

Судом також встановлено, що відповідач не заперечує право позивача на включення до складу адміністративних витрат, витрати на страхування за вищевказаними договорами. Разом з тим, в акті перевірки зазначено, що товариством не надано первинних документів, що підтверджують відновлювальну вартість застрахованого майна та у звязку із відсутністю підтвердження відновлювальної вартості майна по договорам страхування за 2013-2014 роки в ході перевірки здійснено розрахунок страхової премії із використанням показників бухгалтерського обліку підприємства, а саме балансової вартості майна, станом на момент укладення угод. Тому відповідачем була розрахована різниця між страховим тарифом, розрахованим із відновлювальної вартості майна (робіт), що була визначена договорами страхування, та балансовою вартістю майна (капітальних інвестицій), яка обліковувалася в бухгалтерському обліку позивача станом на момент укладення договорів страхування, що на думку податкового органу і становить завищення витрат.

Тож перед судом поставлено питання чи має право позивач відносити до складу адміністративних витрат сплачені страхові премії по договорам страхування, розраховані із відновлювальної вартості застрахованого майна чи монтажно-будівельних робіт, та чи повинен він таку відновлювальну вартість підтверджувати актами оцінки майна?

Вирішуючи дане питання, колегія суддів зазначає, що згідно підпункту 14.1.27 пункту 14.1 ст. 14 названого Кодексу витрати сума будь яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобовязань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до п.п. в) п.п. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 цього ж Кодексу до адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством, зокрема, включаються витрати на страхування майна.

Згідно п.п. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 ПКУ при визначенні обєкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення, зокрема, будь-які витрати страхування фінансових, кредитних та інших ризиків платника податку, повязаних із провадженням ним господарської діяльності, в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору.

Відповідно до ст.. 1 Закону України Про страхування страхування - це вид цивільно-правових відносин щодо захисту майнових інтересів фізичних осіб та юридичних осіб у разі настання певних подій (страхових випадків), визначених договором страхування або чинним законодавством, за рахунок грошових фондів, що формуються шляхом сплати фізичними особами та юридичними особами страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) та доходів від розміщення коштів цих фондів.

Предметом договору страхування можуть бути майнові інтереси, що не суперечать закону і пов'язані, зокрема, з володінням, користуванням і розпорядженням майном (майнове страхування) (абз 3 ч.1 ст. 4 ЗУ Про страхування).

За формою страхування може бути добровільним або обовязковим.

Добровільне страхування - це страхування, яке здійснюється на основі договору між страхувальником і страховиком. Загальні умови і порядок здійснення добровільного страхування визначаються правилами страхування, що встановлюються страховиком самостійно відповідно до вимог цього Закону. Конкретні умови страхування визначаються при укладенні договору страхування відповідно до законодавства (ч.1 ст. 6 означеного Закону).

Договір страхування - це письмова угода між страхувальником і страховиком, згідно з якою страховик бере на себе зобов'язання у разі настання страхового випадку здійснити страхову виплату страхувальнику або іншій особі, визначеній у договорі страхування страхувальником, на користь якої укладено договір страхування (подати допомогу, виконати послугу тощо), а страхувальник зобов'язується сплачувати страхові платежі у визначені строки та виконувати інші умови договору (ч.1 ст. 16 цього ж Закону).

Договори страхування укладаються відповідно до правил страхування, які розробляються страховиком для кожного виду страхування окремо і підлягають реєстрації в уповноваженому органі при видачі ліцензії на право здійснення відповідного виду страхування.

Частиною 4 ст. 16 Закону України Про страхування договір страхування повинен містити, зокрема, зазначення предмета договору страхування; розмір страхової суми за договором страхування іншим, ніж договір страхування життя; перелік страхових випадків; розміри страхових внесків (платежів, премій) і строки їх сплати; страховий тариф (страховий тариф не визначається для страхових випадків, для яких не встановлюється страхова сума) та інш.

Частниною 4 ст. 18 вищевказаного Закону встановлено, що договір страхування набирає чинності з моменту внесення першого страхового платежу, якщо інше не передбачено договором страхування.

Тобто у разі оплати платником податку страхувальником страхових внесків (платежів, премій) за встановленими строками сплати, останнім можуть враховуватись у складі витрат на підставі п.п. в) п.п. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 та п.п. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 ПКУ, із відповідним визначенням дати їх виникнення шляхом системного розподілу вартості цієї операції між відповідними звітними (податковими) періодами.

Враховуючи викладенн, колегія суддів зазначає, що такі витрати повинні підтверджуватися відповідними платіжними дорученнями.

Відповідно до ст. 12 Закону України Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні акт оцінки майна є документом, що містить висновки про вартість майна та підтверджує виконані процедури з оцінки майна, здійсненої субєктом оціночної діяльності органом державної влади органом державної влади або органом місцевого самоврядування самостійно.

Статтею 7 вказаного Закону визначено перелік випадків обовязкового проведення оцінки майна, у якому відсутні вимоги щодо проведення оцінки майна за договором добровільного страхування, як це мало місце у спірних правовідносинах.

За змістом п. 16 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 Основні засоби підприємство /установа може переоцінювати обєкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього обєкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки обєкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх обєктів групи основних засобів, до якої належить цей обєкт.

З аналізу викладеного вбачається, що підприємство може, а не зобовязано, переоцінювати обєкт основних засобів в разі, якщо залишкова вартість суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу, або ж, коли виникає випадок, що входить до переліку обовязкового проведення оцінки майна, визначеного ст. 7 ЗУ Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні.

Позивач звертав увагу суду, що за змістом цієї норма мова йде саме про переоцінку залишкової вартості, а не визначення відновлювальної вартості (вартість нового будівництва), посилаючись на п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 19 Обєднання підприємств справедлива вартість сума, за якою можна продати актив або оплатити зобовязання за звичайних умов на певну дату. Тобто продати (придбати) існуюче (не нове) майно.

Позивачем із ПрАТ СК Залізничні шляхи укладалися договори добровільного страхування, за умовами яких підставою для визначення страхової суми за кожним предметом договорів, наведених у додатках до них, є відновлювальна вартість застрахованого майна на дату укладення цих договорів, при цьому, страхова сума за кожним застрахованим предметом договору страхування повинна відповідати його відновлювальній вартості.

За умовами цих же договорів відновлювальна вартість визначається таким чином: для будівель як вартість нового будівництва у даній місцевості, включаючи винагороду архітектору та інші витрати на проектування та будівництво; для оздоблення як вартість проведення повністю аналогічних робіт (враховуючи вартість матеріалів) у даній місцевості; для комунікацій, устаткування, вмісту виходячи із суми необхідної для придбання нового аналогічного майна (покупна вартість), включаючи доставку та митні платежі тощо; для товарних запасів, що виготовляються Страхувальником (як для незавершеного виробництва так і готової продукції) як витрати, необхідні для їх повторної закупівлі; для скла як вартість придбання нового аналогічного майна та монтаж; для майна, яке знаходиться в процесі будівництва, монтажу чи інших робіт повної контактної вартості робіт (включаючи вартість будівельних матеріалів і конструкцій, обладнання, що монтується, вартість, будівельних, монтажних та інших робіт, вартість робіт по проектуванню, витрати на перевезення (доставку), митні витрати тощо; для обладнання будівельного майданчику (будівельних машин, обладнання, існуючого майна згідно додатків до договору страхування) суми, необхідної для придбання повністю аналогічного майна, за вирахуванням зносу.

Статтею 10 Закону України Про страхування страховий тариф визначено як ставка страхового внеску з одиниці страхової суми за визначений період. Страхові тарифи при добровільній формі страхування обчислюються страховиком актуарно (математично) на підставі відповідної статистики настання страхових випадків. Конкретний розмір страхового тарифу визначається в договорі страхування за згодою сторін.

Страховий платіж (страховий внесок, страхова премія) - плата за страхування, яку страхувальник зобов'язаний внести страховику згідно з договором страхування (ч.1 ст. 10 ЗУ Про страхування).

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені ст. 44 Податкового кодексу України. Так, згідно із положенням п. 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобовязані вести облік доходів, витрат та інших показників, повязаних з визначенням обєктів оподаткування та /або податкових зобовязань, на підставі первинних документів, регістрів, бухгалтерського обліку , фінансової звітності, інших документів, повязаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платником податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначаються Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення .

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно із цим визначенням містить дві обовязкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно зі статтею 1 вищевказаного Закону господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни у структурі активів та зобовязань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Відповідно до ч.1,2 ст. 9 цього ж Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це не можливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обовязкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З аналізу викладеного вбачається, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Суд погоджується із доводами представників позивача, що акт оцінки (звіт про оцінку) майна, на необхідності якого на дату підписання договорів страхування наполягає відповідач, не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку, який підтверджує страхові витрати (платежі) товариства у рамках договору добровільного майна.

Згідно із п. 138.2 ст. 138 ПКУ витрати, які враховуються для визначення обєкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обовязковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку та інших документів, встановлених розділом ІІ цього ж Кодексу.

У відповідності до п.п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПКУ не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обовязковість ведення і зберігання яких передбачена правилами бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до ст.1 Закону України Про системи та переказ коштів в Україні розрахунковий документ документ на переказ коштів, що використовується для ініціювання переказу з рахунка платника на рахунок отримувача. Платіжне доручення розрахунковий документ, який містить доручення платника банку, здійснити переказ визначеної в ньому суми коштів зі свого рахунку на рахунок отримувача.

Як вбачається з матеріалів справи, всі платіжні доручення були надані позивачем перевіряючим в ході перевірки, а їх копії залучені до матеріалів перевірки.

Матеріали спраи, також містять письмові пояснення ПрАТ Страхова компанія залізничні шляхи з приводу обставин укладення договорів добровільного страхування майна із ТОВ Кононівський елеватор (т.25, а.с. 113-147). У наданих поясненнях вказували, що укладені із позивачем договори повністю відповідають вимогам чинного законодавства, страхування здійснювалося компанією згідно Закону України Про страхування та правилами, зареєстрованими у Національній комісії, що здійснює державне регулювання на ринку фінансових послуг, зокрема, Правилами добровільного страхування майна (крім залізничного, наземного, повітряного, водного транспорту (морського внутрішнього та інших видів водного транспорту), вантажів та багажу (вантажобагажу) від 14.02.2007 (т. 25, а.с. 116-130) та Додатком до Правил добровільного страхування майна Особливими умовами добровільного страхування будівельно-монтажних робіт від 22.05.2007 (т. 25, а.с. 131-146).

Страхова компанія зазначала, що розділом шостим вищевказаних Правил добровільного страхування майна передбачено, що граничний розмір страхової суми встановлюється за згодою сторін при укладенні договору страхування. При укладенні договорів із ТОВ Кононівський елеватор від 27.06.2013 № 01/62 (із додатком до нього), від 27.06.2013 № 01/63 та від 27.06.2014 № К/1882 ПрАТ СК Залізничні шляхи (Страховик) погодилося із заявленим Страхувальником розміром страхової суми, як відновлювальної вартості застрахованого майна, перевіривши надану інформацію у загальнодоступних джерелах (на відповідних інтернет сайтах та спеціалізованих виданнях), а визначення відновлювальної вартості для кожного виду майна наведено в умовах договорів.

Представники ТОВ Кононівський елеватор зазначили, що з метою додаткового підтвердження відновлювальної вартості застрахованого майна підприємства останнім замовлено у ТОВ ЕССЕТ ЕКСПЕРТАЙЗ (субєкт оціночної діяльності України згідно сертифікату ФДМУ від 25.05.2015 № 439/15) проведення незалежної оцінки вартості обєкта оцінки та визначення дійсної вартості (вартості відновлення/вартості заміщення) для цілей страхування на дати укладення договорів страхування, результати якої підтверджують відсутність факту завищення страхової суми за відновлювальною вартістю, включеної підприємством до договорів страхування.

За результатами вказаної оцінки визначено: відповідно до умов договору від 27.06.2013 № 01/62 загальна страхова сума станом на 27.06.2013 складає 654 807 012,12. За результатами оцінки станом на 27.06.2013 дійсна вартість (вартість відновлення/вартість заміщення) для цілей страхування визначена в сумі 1 127 599 849 (т. 3, а.с. 41-250); відповідно до умов додаткової угоди від 01.05.2014 до договору від 27.06.2013 № 01/62 загальна страхова сума станом на 01.05.2014 складає 891 538 302,81 грн. За результатами оцінки станом на 01.05.2014 дійсна вартість (вартість відновлення/вартість заміщення) для цілей страхування визначена в сумі 1705 098 911 грн.(т. 4, а.с. 47-156); відповідно до умов договору від 27.06.2014 № К/1882 загальна страхова сума станом на 27.06.2014 складає 1 490 816 994,43 грн. За результатами оцінки станом на 27.06.2014 дійсна вартість (вартість відновлення/вартість заміщення) для цілей страхування визначена в сумі 1 933 661 121 грн. (т. 2, а.с. 1-250, т.3, а.с. 1-40).

Щодо договору від 27.06.2013 № 01/63, укладеного між ПрАТ СК Залізничні шляхи (Страховик) та ТОВ Кононівський елеватор (Страхувальник) (т.1, а.с.145-157), предметом якого є страхування будівельно монтажних робіт відповідно до розробленої проектної документації, адреси проведення яких та вартість зазначено в додатках та додаткових угодах (пояснення позивача з додатками т. 25, а.с. 251, т. 26, а.с. 1-76), то відповідачем інших висновків ніж наведених у акті щодо відсутності актів оцінки як необхідної первинної документації не наведено.

Однак, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що у відповідності до Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 7 Основні засоби, на яке спирається відповідач, можливе проведення оцінки лише основних засобів майна, що перебуває на балансовому обліку підприємства. Проте, за цим договором страхувалися монтажно - будівельні роботи відповідно до розробленої проектної документації, які не можуть бути оцінені в порядку для основних засобів.

Балансовим рахунком 15 Капітальні інвестиції передбачено облік витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних активів. Обєкти незавершеного будівництва, що будуються платниками податку, в тому числі авансові платежі для фінансування будівництва та вартість устаткування, що підлягає монтажу в процесі будівництва, обліковуються на субрахунку 151 Капітальне будівництво рахунку 15 Капітальні інвестиції і до введення в експлуатацію не вважають основними фондами.

Страхування будівельно-монтажних робіт є порівняно новим видом страхування в Україні та відноситься до виду страхування технічних ризиків.

Пунктом 3 договору від 27.06.2013 № 01/63 визначено застрахованою діяльністю будівельно монтажні роботи відповідно до розробленої проектної документації.

У Додатках до договору визначено будівельні майданчики (адреси знаходження) та страхові суми загалом та окремо по кожному обєкту (розділ 3 Страхові суми (ліміти та відшкодування).

Страхові суми та вартість будівництва визначалася виходячи із розробленої проектно-кошторисної документації та вартості запланованого будівництва визначалася виходячи з даних кошторисів по реєстрам контрактів на будівництво (т.25, а.с. 192-201), а не із відновлювальної вартості як стверджує відповідач.

Оригінали проектів на будівництво було оглянуто судом в судовому засіданні. Облік будівельно-монтажних робіт підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 151, 1522 (т.25, а.с. 202-235).

Так, розділом 4 договору Спеціальні умови встановлено порядок визначення страхових сум, відповідно до якого для цілей цього страхування необхідно, щоб зазначені у додатках страхові суми для майна, яке знаходиться у процесі будівництва монтажу чи інших робіт не були нижчі повної контрактної вартості робіт (включаючи вартість будівельних матеріалів і конструкцій, обладнання, що монтується, вартість будівельних, монтажних та інших робіт робіт, вартість робіт по проектуванню, витрати по перевезенню (доставку), митні витрати тощо.

ПрАТ СК Залізничні шляхи пояснювали, що страхова сума у договорі від 27.06.2013 № 01/63 визначалася договірним шляхом враховуючи проектно-кошторисну документацію страхувальника стосовно застрахованих будівельно-монтажних робіт у відповідності до Додатку до Правил добровільного страхування майна Особливими умовами добровільного страхування будівельно-монтажних робіт від 22.05.2007 (т. 25, а.с 114).

За змістом п.п. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 ПКУ при визначенні обєкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення, зокрема, будь-які витрати страхування фінансових, кредитних та інших ризиків платника податку, повязаних із провадженням ним господарської діяльності, в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору.

Підпунктом 1.20.52 п. 1.20 ст. 1 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств, який діє до 1 січня 2013 року, встановлено, що центральний орган виконавчої влади з регулювання ринків фінансових послуг встановлює Методику визначення звичайної ціни страхового тарифу, аналогічна норма передбачена з 01.01.2013 статтею 39 Податкового кодексу України в редакції Закону України від 04.07.2013 № 408-VII Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення.

На момент укладення вищевказаних договорів добровільного страхування діяли такі методики: у 2013 - Методика визначення звичайної ціни страхового тарифу, затверджену розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 30.12.2004 № 3259, зареєстрована в Міністерстві юстиції України 18.01.2005 за № 53/10333, відповідно до п. 2.4 якої страхові тарифи за добровільними видами страхування обчислюються страховиком актуарно (математично) на підставі відповідної статистики настання страхових випадків. Конкретний розмір страхового тарифу визначається в договорі страхування за згодою сторін (розпорядження втратило чинність на підставі розпорядження Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг № 4370 від 28.11.2013); з 30.12.2014 Методика визначення звичайної ціни страхового тарифу, затверджену розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 28.11.2013 № 3259, зареєстрована в Міністерстві юстиції України 10.12.2013 за № 2091/24623 (розпорядження втратило чинність на підставі розпорядження Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг № 1368 від 23.06.2015). Відповідно до пункту 1 Розділу ІІІ цієї Методики при укладенні договорів за видами добровільного страхування страховики застосовують страховий тариф, обчислений актуарно (математично) на підставі відповідної статистики настання страхових випадків. Розмір страхових тарифів є складовою частиною правил страхування, розроблених для кожного виду страхування окремо та зареєстрованих у Нацкомфінпослуг. Конкретний розмір страхового тарифу (брутто-тариф) визначається в договорі страхування за згодою сторін та складається з нетто-тарифу (частина страхового тарифу, призначена для забезпечення поточних виплат страхового відшкодування за договором страхування) та навантаження (частина страхового тарифу у відсотках, призначена для покриття витрат на ведення страхової справи).

Таким чином, колегія суддів зазначає, що обовязок по доведенню порушення платником звичайних цін за нормами ПКУ покладено на податковий орган. Як видно із змісту акту посадовими особами відповідача взагалі таке питання не досліджувалося, межі звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору не перевірялися.

Відповідно до приписів п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України встановлення додаткових обмежень, щодо віднесення до складу витрат платника податку, - не дозволяється.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення є не обґрунтованими та підлягають скасуванню.

Згідно частини першої статті 11 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Згідно із частини першої статті 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

В силу ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Доводи апеляційної скарги є необґрунтованими з вище зазначених підстав і висновків суду першої інстанції не спростовують.

Таким чином, колегія суддів, вважає, що при прийнятті рішення суд першої інстанції дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.

Відповідно до ч.1 ст.195 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає судові рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги.

Відповідно до ч.1 ст. 200 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на вищевикладене, колегія суддів, дійшла до висновку, що постанова суду першої інстанції не підлягає скасуванню, а апеляційна скарга - задоволенню.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 196, п.1 ч.1 ст. 199, ст.200, п.1 ч.1 ст.205, ст.ст.206, 209, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області залишити без задоволення.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 14.11.2016р. по справі № 816/704/16 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом двадцяти днів з дня складання ухвали у повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя (підпис)ОСОБА_1
Судді(підпис) (підпис) ОСОБА_2 ОСОБА_3
Повний текст ухвали виготовлений 06.03.2017 р.