Справа № 805/3316/15-а
Суддя: Бухтіярова І.О.
Дата ухвалення: 2017-03-01 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

01 березня 2017 року м. Київ К/800/26658/16

Вищий адміністративний суд України у складі: головуючого судді Бухтіярової І.О., суддів Веденяпіна О.А., Приходько І.В.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Донецьку Міжрегіонального головного управління ДФС

на постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 25.11.2015

у справі № 805/3316/15-а

за позовом публічного акціонерного товариства «Енергомашспецсталь» (далі - позивач, ПАТ «Енергомашспецсталь»)

до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Донецьку Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - відповідач, СДПІ ОВП у м. Донецьку

про визнання недійсною податкової консультації, -

ВСТАНОВИВ:

ПАТ «Енергомашспецсталь» звернулось у серпні 2015 року до суду з позовною заявою до СДПІ ОВП у м. Донецьку про визнання недійсною податкової консультації від 23.07.2015 № 858/8/28-03-06-13.

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 17.09.2015 у задоволенні позову відмовлено повністю.

Постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 25.11.2015 постанову Донецького окружного адміністративного суду від 17.09.2015 скасовано, прийнято нову постанову, якою позовні вимоги задоволено: визнано недійсною податкову консультацію, викладену в листі від 23.07.2015 № 858/8/28-03-06-13, вирішено питання про судові витрати.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції. Вважає, що рішення суду апеляційної інстанцій було прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Заперечення на касаційну скаргу не надходили, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Справу розглянуто у попередньому судовому засіданні відповідно до ст. 2201 Кодексу адміністративного судочинства України.

Заслухавши доповідь судді-доповідача про обставини, необхідні для ухвалення судового рішення судом касаційної інстанції, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з такого.

Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджується матеріалами справи, що 08.07.2015 ПАТ «Енергомашспецсталь» звернулось до відповідача із листами № 13/1375 та № 13/1382 «Про надання роз'яснення по експортним операціям нижче собівартості», в якій позивач просив надати роз'яснення, яким чином діяти платнику податків при здійснені операцій по реалізації готової продукції на експорт нижче її собівартості, з посиланням на ст. 188, п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України (далі - ПК України). В листах зазначено, що в незалежності від того, за якою вартістю відвантажується готова продукція на експорт, база оподаткування дорівнює нулю, оскільки база оподаткування при експорті товару розраховується за нульовою ставкою. Відповідно, податкова накладна на різницю також повинна бути виписана із застосуванням нульової ставки.

Листом від 23.07.2015 № 858/8/28-03-06-13 «Про надання податкової консультації» відповідач роз'яснив позивачу, що у випадку коли обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, а тому в податковій накладній з типом причини « 17» визначається сума податку на додану вартість за основною ставкою.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив із того, що проведена податкова консультація, надана позивачу, є обґрунтованою та повною, з урахуванням того, що обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується. Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову суд першої інстанції дійшов висновку про те, що спірна податкова консультація відповідача не суперечить нормам або змісту податку на додану вартість та не порушує права та інтереси позивача як платника податків, відповідач довів правомірність податкової консультації в порядку частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддів касаційної інстанції вважає такий висновок суду першої інстанції помилковим та погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, який скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, виходив з наступного.

Відповідно до пп. 14.1.172 п. 14.1 ст. 14 ПК України податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Відповідно до ст. 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов'язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Пунктом 53.3 ст. 53 ПК України встановлено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Відповідно до п. 23.1 ст. 23 ПК України базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об'єкта оподаткування.

База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об'єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов'язання.

Відповідно до п. 26.2 ст. 26 ПК України під час обчислення одного і того самого податку можуть використовуватися декілька базових (основних) ставок.

Пункт 193.1 ст. 193 ПК України встановлює для ПДВ ставки податку від бази оподаткування в таких розмірах: 20 відсотків, 0 відсотків та 7 відсотків. Ставка 0 відсотків застосовується до операцій, визначених в ст. 195 ПК України.

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Відповідно до п. 185.1 ст. 185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Таким чином, судом апеляційної інстанції вірно зазначено, що вивезення товарів у митному режимі експорту є окремим об'єктом оподаткування, встановленим поряд з постачанням товарів і послуг з місцем постачання на митній території України. Тобто в даному випадку до експорту не можуть бути застосовані правила визначення бази оподаткування, встановлені для інших об'єктів оподаткування.

Відповідно до пп. «а» пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 ПК України вивезення товарів за межі митної території України оподатковується за нульовою ставкою ПДВ.

В даному випадку відбувається лише одна операція по вивезенню товарів за межі митної території України, ніяких інших операцій не відбувається, і як слід не має підстав вбачати інший об'єкт оподаткування.

Згідно з п. 194.1 ст. 194 ПК України операції, зазначені у ст. 185 ПК України, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в пп. «а» п. 193.1 ст. 193 ПК України, яка є основною. Тобто застосування до однієї операції постачання дві різні ставки цей пункт не передбачає і одній базі оподаткування повинна відповідати одна ставка податку.

Особливості заповнення податкових накладних, складених на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання регулюється пунктами 9, 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 року № 957.

Згідно з пунктом 9 Порядку податкові накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 12, 13, 20 цього Порядку, реєструються в Єдиному реєстрі податкових накладних та не видаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг.

У верхній лівій частині такої податкової накладної робиться відповідна помітка «X» та зазначається тип причини, зокрема, причина 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.

Відповідно до пункту 20 Порядку, у разі якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів, а при здійсненні контрольованих операцій - виходячи із звичайних цін, і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / собівартість / балансова (залишкова) вартість/ звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / собівартості / балансової (залишкової) вартості/ звичайної ціни над фактичною ціною. У податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 9 цього Порядку (01 - Складена на суму перевищення звичайної ціни над фактичною (у разі здійснення контрольованих операцій); 15 - Складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання; 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання; 16 - Складена на суму перевищення балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем була виписана та зареєстрована податкова накладна на перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання відповідно до вимог Наказу Міністерства фінансів України від 22.09.2014 року № 957. Але ж в даному випадку податкові зобов'язання за цими податковими накладними дорівнюють нулю.

Податковий орган при проведені податкової консультації виходив з того, що коли обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, а тому в податковій накладній з типом причини « 17» визначається сума податку на додану вартість за основною ставкою, з чим суд апеляційної інстанції правомірно не погодився, оскільки при здійснені експорту товарів мова йде про одну операцію і про один об'єкт оподаткування, який згідно положень пп. 195.1.1. п. 195.1 ст. 195 ПК України оподатковуються нульовою ставкою.

Також, суд апеляційної інстанції вірно зауважив, що доводи, викладені у податковій консультації податкового органу суперечать економічній сутності ПДВ як непрямого податку на споживання.

Податок на додану вартість (ПДВ) - це непрямий податок, що є частиною новоствореної вартості, яка утворюється на кожному етапі виробництва або обігу, його сума входить до продажної ціни на товари (роботи, послуги) і сплачується кінцевим споживачем.

Податок на додану вартість - універсальний непрямий податок, який найбільшою мірою відповідає умовам ринкової економіки. Одна із властивих йому ознак - економічна нейтральність: податок стягується за однаковою ставкою щодо всієї споживчої бази.

Тобто, зміст ПДВ як непрямого податку передбачає, що безпосередній платник ПДВ не несе економічного тягаря з його сплати, який покладається на безпосереднього споживача товару чи послуги.

Експорт товарів оподатковується за нульовою ставкою, оскільки споживання товару на території України не відбуватиметься. Як слід, покладення обов'язків зі сплати 20% на експортера щодо операції з товаром, споживання якого в Україні не передбачається, суперечить економічній сутності ПДВ.

Крім цього, згідно з пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах, зокрема, як презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Державна служба України з питань регуляторної політики та розвитку підприємництва у листі від 11.09.2013 № 8322 проінформувала, що презумпція правомірності є терміном, що широко застосовується у доктрині права та юридичній практиці та являється ознакою демократичної, правової держави, якою відповідно до ст. 1 Конституції України є й Україна. При цьому презумпція є не достовірним фактом, а фактом, що припускається з великою ймовірністю і застосовується в юридичній практиці як засіб, що полегшує досягнення істини у вирішенні юридичної справи.

Якщо розглядати презумпцію правомірності у контексті податкового законодавства та практики його застосування, можна зробити висновок, що у разі відсутності норми податкового законодавства або у разі колізії між ними, що дає право неоднозначного тлумачення положень податкового законодавства, рішення податкового органу або суду має бути прийняте на користь платника податків.

Отже, аналізуючи перелічені норми в їх сукупності, суд апеляційної інстанції дійшов вірного висновку про те, що податкова консультація, надана відповідачем позивачу, є необґрунтованою та податкова накладна на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання також повинна бути виписана із застосуванням нульової ставки.

При вирішенні спору судом першої інстанції зазначене не було враховане.

Отже, судом апеляційної інстанції вірно встановлено, що висновки суду першої інстанції не відповідають фактичним обставинам справи, що призвело до неправильного застосування норм матеріального права та не правильного вирішення справи, у зв'язку з чим судом апеляційної інстанції правомірно та обґрунтовано скасовано постанову суду першої інстанції та задоволено позовні вимоги.

Відповідно до п. 3 ст. 220-1 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції відхиляє касаційну скаргу і залишає рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Отже, колегія суддів прийшла до висновку, що в межах касаційної скарги порушень судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому касаційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін.

На підставі викладеного та керуючись ст. ст. 220-231 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

УХВАЛИЛА:

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Донецьку Міжрегіонального головного управління ДФС - відхилити.

Постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 25.11.2015 у справі № 805/3316/15-а - залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути переглянута з підстав, у порядку та в строки, встановлені статтями 236-238 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: І.О. Бухтіярова
Судді: О.А. Веденяпін
І.В. Приходько