Справа № 803/1125/16
Суддя: Улицький Василь Зіновійович
Дата ухвалення: 2017-02-07 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 лютого 2017 р. Справа № 876/8558/16

Колегія суддів Львівського апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді: Улицького В.З.

суддів: Гулида Р.М., Кузьмича С.М.

при секретарі судового засідання: Дутка І.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Запорізької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 11.10.2016 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВОГ РІТЕЙЛ" до Запорізької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИЛА:

У серпні 2016 року позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до Запорізької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області про скасування податкових повідомлень-рішень від 20 липня 2016 року №№ , , , , , .

Позивач позовні вимоги мотивував тим, що висновок контролюючого органу щодо виключно роздрібного характеру торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС не відповідає нормам чинного законодавства України та призводить до неправильного трактування норм податкового законодавства, оскільки в законодавстві не існує обмежень щодо торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС оптом, відповідно не кожен факт продажу пального на АЗС є роздрібним. Також, просить звернути увагу на ту обставину, що всі операції з відпуску пального ТзОВ "ВОГ РІТЕЙЛ" на підставі талонів та старт-карт мали оптовий характер. Просив позов задоволити.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 11.10.2016 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Запорізької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області від 20 липня 2016 року №№ , , , , , .

Постанову суду першої інстанції оскаржила Запорізька об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Запорізькій області. Вважає, що оскаржувана постанова прийнята з помилковим застосуванням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову, якою у задоволені адміністративного позову відмовити.

Заслухавши доповідача, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу апелянта слід залишити без задоволення з наступних підстав.

Відповідно до ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб'єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень шляхом справедливого, неупередженого та своєчасного розгляду адміністративних справ.

Відповідно до ч.2 ст.2 КАС України до адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень, крім, випадків, коли щодо таких рішень, дій чи бездіяльності Конституцією чи законами України встановлено інший порядок судового провадження.

Відповідно до ст.159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухваленим відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Відповідно до ст.200 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті рішення суду з одних лише формальних міркувань.

Судом першої інстанції встановлено, що на підставі направлень СДПІ з ОВП у місті Львові МГУ ДФС від 14 березня 2016 року № 49/28-06-22-20, № 50/28-06-22-20, № 51/28-06-22-20, № 52/28-06-22-20, № 53/28-06-22-20, № 54/28-06-22-20, № 55/28-06-22-20 та від 01 квітня 2016 року № 313 посадовими особами СДПІ з ОВП у місті Львові МГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ТзОВ "ВОГ РІТЕЙЛ" з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби за період з 27 липня 2011 року по 31 грудня 2015 року, про що складено акт від 04 липня 2016 року № 203/28-06-14-00/37821544.

Зазначеним актом перевірки встановлено порушення позивачем, зокрема, вимог підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпунктів 215.3.4, 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 ПК України, що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за 2015 рік, в сумі 530 030 582, 32 грн.

На підставі акта перевірки СДПІ з ОВП у місті Львові МГУ ДФС від 04 липня 2016 року № 203/28-06-14-00/37821544 Запорізькою ОДПІ ГУ ДФС у Запорізькій області 20 липня 2016 року були прийняті податкові повідомлення-рішення № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 1 340 437,67 грн., в т. ч.: за податковими зобов'язаннями - 893 625,11 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 446 812,56 грн., № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 10 745 229,26 грн., в т. ч.: за податковими зобов'язаннями - 7 163 486,17 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 3 581 743,09 грн., № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 3 092 577,27 грн., в т. ч.: за податковими зобов'язаннями - 2 061 718,18 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 030 859,09 грн., № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 1 607 295,03 грн., в т. ч.: за податковими зобов'язаннями - 1 071 530,02 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 535 765,01 грн., № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 1 549 543,59 грн., в т. ч.: за податковими зобов'язаннями - 1 033 023,06 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 516 511,53 грн. та № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 1 312 926,05 грн., в т. ч.: за податковими зобов'язаннями - 875 284,03 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 437 642,02 грн.

Як вбачається акту перевірки СДПІ з ОВП у місті Львові МГУ ДФС від 04 липня 2016 року № 203/28-06-14-00/37821544, ТзОВ "ВОГ РІТЕЙЛ" не нараховувало акцизний податок на відпуск нафтопродуктів та скрапленого газу з автозаправних станцій та/або автомобільних газозаправних станцій при здійсненні розрахункових операцій та відпуску нафтопродуктів при застосуванні талонів та паливних карток, смарт-карток, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо та ін.

Разом з тим, позиція органу державної фіскальної служби полягає у тому, що при відпуску через мережу АЗС нафтопродуктів здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів), а через мережу АЗС здійснюється виключно роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві і такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком.

Підпунктом 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Підпунктом 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 ПК України визначено, що платниками акцизного податку є, зокрема, особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Згідно підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 цього ж Кодексу у разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

Підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Згідно національного стандарту України ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять", затвердженого наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 05 липня 2004 року № 130, роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачеві та надання йому торговельних послуг; оптова торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів за договорами поставки партіями для подальшого їх продажу кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання та надавання пов'язаних із цим послуг.

01 січня 2016 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році" від 24 грудня 2015 року № 909-VІІІ (далі - Закон № 909-VІІІ), яким були внесені зміни до ПК України.

Так, абзац другий підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 замінено абзацами такого змісту:

"Реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків".

Крім того, Законом № 909-VІІІ пункт 216.9 статті 216 ПК України викладено у такій редакції:

"216.9. Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", для безготівкових розрахунків - дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, відвантаження, фізичного відпуску товару, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар".

Відтак, протягом 2015 року акцизний податок підлягав сплаті за операціями з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, а датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

01 січня 2016 року акцизний податок підлягає сплаті не лише за операціями з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, а й за операціями з фізичного відпуску з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції пального, а датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є не тільки дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а й для безготівкових розрахунків - дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, відвантаження, фізичного відпуску товару.

У випадку фізичного відпуску з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції пального, якщо при цьому такий відпуск не здійснювався безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, а здійснювався, зокрема, суб'єктам господарювання для комерційного використання, то такі операції у 2015 році не підлягали оподаткуванню акцизним податком.

Вказаний висновок суду підтверджується також пунктом 6 розділу V Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року № 14 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 року за № 105/26550) (далі - Порядок № 14), відповідно до якого Додаток 6 "Розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів" заповнюється окремо для кожного місця здійснення реалізації підакцизних товарів із обов'язковим зазначенням відповідного коду за КОАТУУ в такому порядку:

1) у графі 2 "Вид товару" вказується назва товару (продукції), який (яку) статтею 215 розділу VI Кодексу віднесено до підакцизних;

2) у графах 3, 4 "Вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування" вказується:

графа 3 - загальна вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування споживачам незалежно від форми розрахунків;

графа 4 - вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання;

3) у графі 5 "Вартість підакцизних товарів до оподаткування, грн. (гр. 3 - гр. 4)" вказується різниця між графами 3 та 4 цього розрахунку;

4) у графі 6 "Ставка податку, %" проставляється розмір ставок акцизного податку у відсотках, встановлених підпунктом 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу;

5) у графі 7 "Сума податкового зобов'язання, що підлягає сплаті до бюджету, грн. (гр. 5 х гр. 6)" вказується сума акцизного податку, що визначається шляхом множення графи 5 на графу 6.

Аналіз пункту 6 розділу V Порядку № 14 дає підстави дійти висновку про те, що платник акцизного податку у графі 4 Додатку 6 "Розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів" декларації акцизного податку вказує вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, а вказані операції з реалізації підакцизних товарів для їх комерційного використання не є об'єктом оподаткування.

Пунктом 216.9 статті 216 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення та існування спірних правовідносин) передбачено, що датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Статтею 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (з наступними змінами та доповненнями) розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Згідно пункту 7.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496) (далі - Інструкція № 281), відпуск нафти споживачам здійснюється на підставі попередньо укладених договорів, а нафтопродуктів - на підставі договорів або за готівку.

За приписами пункту 10.3 зазначеної Інструкції відпуск нафтопродуктів здійснюється за готівку (пункту 10.3.1), за відомостями (пункт 10.3.2), за талонами (пункту 10.3.3) або за платіжним картками (пункту 10.3.4).

Відповідно до підпунктів 10.3.1.1, 10.3.1.5 підпункту пункту 10.3.1 пункту 10.3 Інструкції № 281 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315. Готівка, отримана від реалізації нафтопродуктів на АЗС, здається до каси підприємства або перераховується на поточний рахунок через відділення зв'язку або інкасується до банківської установи.

Підпунктом 10.3.2.1 підпункту 10.3.2 пункту 10.3.2 цієї ж Інструкції, відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП (додаток 16). Кількість відпущеного нафтопродукту фіксується у відомості, яка ведеться безпосередньо на АЗС, що підтверджується підписами оператора АЗС та водія.

Відповідно до підпунктів 10.3.3.1, 10.3.3.2 підпункту 10.3.3 пункту 10.3 Інструкції № 281 форму, зміст та ступінь захисту бланків талонів установлює емітент талона. При цьому необхідними елементами змісту талона є його серійний та порядковий номери. Заправлення за талонами відображається у змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.

Згідно із підпунктами 10.3.4.1, 10.3.4.2 підпункту 10.3.4 пункту 10.3 цієї ж Інструкції відпуск нафтопродуктів за платіжними картками здійснюється на підставі вимог Закону України "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні" та Положення про порядок емісії платіжних карток і здійснення операцій з їх застосуванням, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 19 квітня 2005 року № 137, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 травня 2005 року за № 543/10823, та інших нормативно-правових актів. Відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

Як передбачено пунктом 3 Інструкції № 281, нижченаведені терміни в цій Інструкції мають таке визначення: платіжна картка - спеціальний платіжний засіб у вигляді емітованої в установленому законодавством порядку пластикової чи іншого виду картки, що використовується для ініціювання переказу коштів з рахунку платника або з відповідного рахунку банку з метою оплати вартості товарів і послуг; талон - спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки, які позначені на ньому.

Відповідно до пункту 2.1 глави 2 Правил Національної системи масових електронних платежів, затверджених постановою Правління Національного банку України від 10.12.2004 № 620, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 11 січня 2005 року за № 25/10305, смарт-картка - картка в пластиковому вигляді з умонтованим мікроконтролером як носієм та обробником інформації, потрібної для ініціювання переказу коштів та/або виконання службових операцій.

За таких обставин, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що відпуск нафтопродуктів може здійснюватися за готівку без укладення письмового договору або на підставі договору за безготівковим розрахунком з використанням відомостей, талонів, платіжних паливних карток. При цьому, на думку суду, відпуск нафтопродуктів через АЗС з прийманням готівки та видачею фіскального чека є розрахунковою операцією в розумінні Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", за якою виникають податкові зобов'язання зі спати акцизного податку. В той час, як відпуск позивачем нафтопродуктів суб'єктам господарювання на підставі договору за безготівковим розрахунком з використанням відомостей, талонів, платіжних паливних карток протягом 2015 року не підпадав під визначення розрахункової операції в розумінні Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та у позивача не виникали податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку по таким операціям.

Судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції, що при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС провадяться операції з продажу пального як кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, що є об'єктом оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, так і суб'єктам господарювання з метою комерційного або виробничого використання, що не є об'єктом оподаткування даним податком.

З матеріалів справи вбачається, що позивач здійснював поставку пального через АЗС згідно з договорами поставки нафтопродуктів (талони) від 01 травня 2015 року № С14623, від 10 квітня 2015 року № 0755/09, від 21 вересня 2015 року № ПР/НХ-15600/НЮ, від 05 січня 2015 року № 07ШК108, від 20 січня 2015 року № 07ШК087, від 15 червня 2015 року № 07ШК563, від 05 серпня 2015 року № 07ШК625, від 03 квітня 2015 року № 07ШК485, від 30 квітня 2015 року № 07ШК525 з додатковими угодами та додатком №1, від 19 червня 2015 року № 19-ШК/455, від 29 вересня 2015 року № 804/53163/06 на адресу ТзОВ «Фрі-Лайн», ТзОВ «Транс ОЙЛ-ЛТД», ДП «Придніпровська залізниця», ТзОВ «Интеллком», ТзОВ «Мотор СТР», ТзОВ «Промтехагроторг», ТзОВ «Спецгазбуд», ТзОВ «Айс Рітейл», ПАТ по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз», ТзОВ «Бердянські ковбаси», ПАТ «Український графіт», договорами купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів з використанням смарт-карт на АЗС від 11 березня 2015 року № С092211, від 17 березня 2015 року № С07514, від 21 вересня 2015 року № С07599, від 23 червня 2015 року № С07549 з додатками та доповненням, від 06 січня 2015 року № С07472, від 06 січня 20147 року № С07472 з додатком, від 26 грудня 2015 року № С11404, від 30 липня 2015 року № С0952487, від 06 квітня 2015 року № С07525, від 30 квітня 2015 року № С07534, від 25 лютого 22015 року № С19460 з додатком та доповненням, від 16 червня 2015 року № С07558, від 24 грудня 2014 року № С07466, від 14 вересня 2015 року № С07576, від 14 вересня 2015 року № С07576, від 28 жовтня 2014 року № С13217, від 28 січня 2015 року № С07484 в адресу ТзОВ «Платан-Захід», ТзОВ «Адмірал МВА», ТзОВ «Агро-Овен», ТзОВ «Авіто Світ», ТзОВ «Омега Сервіс ТV», ТзОВ «Торговий дім «Міст Експрес», ТзОВ «Оріон-Транс», ТзОВ «Айс Рітейл», ПАТ по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз», ТзОВ «Бердянські ковбаси», ТзОВ «Запоріжхлібтранс», Казенне підприємство «Науково-виробничий комплекс «Іскра», ТзОВ «Торговий дім «Ефес», ТОВ «Олександрійська Зернова Компанія», ТзОВ «Азов Пром Альянс» та договором про закупівлю товарів за державні кошти від 16 квітня 2015 року № 9 з Центральною базою забезпечення пально-мастильними матеріалами Національної гвардії України, що також підтверджується актами приймання-передачі та картками рахунка 3611 за 2015 рік по вказаних контрагентах, з яких вбачається факт здійснення оплати за товар (ПММ), її дату та дату видаткової накладної, яка підтверджує перехід права власності на товар.

Згідно договорів купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів продавець зобов'язався передати у власність покупця через АЗС (АЗК), що розміщені на території України, з використанням смарт-карт паливно-мастильні матеріали, а покупець зобов'язався приймати у власність ПММ та оплати їх вартість. Товар за цими договорами постачається частинами на умовах EXW (Інкотермс 2000) франко-термінали АЗС, шляхом вибірки покупцем ПММ з АЗС. Датою поставки ПММ вважається дата, що вказана в чеку з РОS-терміналу, або спеціальній відомості. Відпуск ПММ покупцю здійснюється на підставі пред'явлення смарт-карти оператору АЗС з використанням РОS-терміналу шляхом заправки ПММ транспортних засобів покупця в кількості та асортименті, обраних покупцем самостійно в межах добового (місячного) ліміту ПММ, встановленого на смарт-карті.

Так, за умовами договорів поставки нафтопродуктів постачальник зобов'язався поставити покупцю нафтопродукти в асортименті (товар), а покупець прийняти від постачальника та оплатити його вартість. Після погодження сторонами асортименту, кількості та ціни товару (товарної партії) шляхом підписання відповідного додатку, постачальник надає за видатковою накладною покупцю картку (и) на пальне "WOG" встановленої форми відповідного номіналу. Право власності на товар переходить до покупця з моменту підписання сторонами видаткової накладної на товар. Термін дії карток на пальне вказується у видатковій накладній і погоджується шляхом підписання видаткової накладної на товар. У випадку якщо термін дії карток на пальне не вказаний у видатковій накладній, то термін дії карток на пальне становить 1 календарний рік від дати видаткової накладної. Товар постачається покупцю по-частково (товарними партіями) на умовах FCA (Інкотермс 2010) - завантажено в автомобільний транспорт покупця з резервуарів автозаправних станцій (АЗС) постачальника. Датою поставки товару є дата отримання оператором АЗС картки на пальне від клієнта.

Аналіз договорів купівлі-продажу та поставки нафтопродуктів дає підстави для висновку про здійснення позивачем продажу ПММ шляхом передачі покупцям карток на пальне, талонів та смарт-карток, на підставі яких покупці в подальшому отримували ПММ на АЗС. Згідно умов договорів поставки нафтопродуктів право власності на ПММ переходить до покупця з моменту підписання сторонами видаткової накладної на товар. З вищевказаних договорів вбачається, що фактичне придбання ПММ покупцями відбулося в момент отримання карток на пальне, талонів та смарт-карток, а на АЗС здійснювався фізичний відпуск пального, дата якого не співпадала з датою переходу права власності на ПММ.

З наявних в матеріалах справи документів вбачається, що ТзОВ "ВОГ РІТЕЙЛ" згідно із вищезазначеними договорами були реалізовані своїм контрагентам оптові партії нафтопродуктів, фізичний відпуск яких здійснювався по довірчим документам через АЗС.

Разом з тим, на підставі акту перевірки СДПІ з ОВП у місті Львові МГУ ДФС від 04 липня 2016 року № 203/28-06-14-00/37821544 саме по вказаним операціям за оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями відповідачем було безпідставно нараховані податкові зобов'язання з акцизного податку, а належної правової оцінки зазначеним вище документам податкового та бухгалтерського обліку в ході перевірки надано не було.

Згідно з ч. 2 с. 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Узагальнюючи наведене, суд апеляційної інстанції переконаний, що судом першої інстанції надано належну оцінку наявним у справі доказам, а їх достатня кількість та взаємний зв'язок у сукупності дали змогу суду першої інстанції зробити вірний висновок про наявність підстав для задоволення адміністративного позову.

Враховуючи викладене, колегія суддів не вбачає підстав для скасування постанови суду першої інстанції.

З наведеного вбачається, що доводи апеляційної скарги являються безпідставними та необґрунтованими та не спростовують висновків суду першої інстанції, правова оцінка доказів дана вірно, а відтак у задоволенні апеляційної скарги слід відмовити.

Керуючись ст. ст. 160 ч. 3, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 КАС України, колегія суддів,-

УХВАЛИЛА:

Апеляційну скаргу Запорізької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області залишити без задоволення, а постанову Волинського окружного адміністративного суду від 11.10.2016 року у справі №803/1125/16 - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.

На ухвалу протягом двадцяти днів з моменту набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий: В. Улицький

Судді: Р. Гулид

С. Кузьмич

Повний текст ухвали виготовлено та підписано 08.02.2017 року