Справа № 821/1371/16
Суддя: Кузьменко Н.А.
Дата ухвалення: 2017-02-01 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ХЕРСОНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 лютого 2017 р.м. ХерсонСправа № 821/1371/16
Херсонський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Кузьменко Н.А.

при секретарі - Рябчич А.М.

за участю:

представника позивача - Кермача А.І.

представника відповідача - Оперчук О.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю науково-виробничої фірми "Монада" до Херсонської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області про визнання протиправними податкових повідомлень-рішень від 10.11.2009 року №/0, від 22.01.2010 року №/1, від 02.04.2010 року №/2, -

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю науково-виробнича фірма "Монада" (далі - ТОВ НВФ "Монада", позивач) звернулось з адміністративним позовом до Херсонської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області (далі - ОДПІ, відповідач) про визнання протиправними податкових повідомлень-рішень від 10.11.2009 року №/0, від 22.01.2010 року №/1, від 02.04.2010 року №/2.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 15.06.2010, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 05.10.2012, позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю науково-виробничої фірми "Монада" до Державної податкової інспекції у місті Херсоні про визнання протиправними податкових повідомлень-рішень - задоволено частково. Визнано протиправними податкові повідомлення-рішення від 10.11.2009 №/0; від 22.01.2010 №/1; від 02.04.2010 №/2 в частині збільшення зобов'язання з податку на прибуток на 713375,34грн., у тому числі за основним платежем 474533,56грн. та за штрафними санкціями 238841,78грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 31.08.2016 року постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 15.06.2010 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 05.10.2012 у справі №2-а-2042/10/2170 в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними податкових повідомлень-рішень від 10.11.2009 №/0, від 22.01.2010 №/1, від 02.04.2010 №/2 в частині збільшення зобов'язання з податку на прибуток на 713375,34грн., у тому числі за основним платежем 474533,56грн. та за штрафними санкціями 238841,78грн. - скасовано, а справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Представник позивача в судовому засіданні підтримав позовні вимоги та пояснив, що спірні податкові повідомлення-рішення складено на підставі висновків акту планової перевірки позивача та апеляційного узгодження донарахованих податковим органом зобов'язань з податку на прибуток. Просив скасувати спірні податкові повідомлення-рішення посилаючись на те, що при складені акту перевірки відповідач безпідставно виключив із складу валових витрат вартість товарів (робіт, послуг) пов'язаних з веденням господарської діяльності. На думку позивача, висновки акту перевірки складені на підставі суб'єктивного погляду представників відповідача на бухгалтерські документи, які є підтвердженням складу валових витрат. Приватні підприємці, які виконували роботу позивача, відобразили в своєму обліку результати виконаних робіт та надання послуг. На думку позивача акти виконаних робіт та додатки до них по виконанню електротехнічних робіт, послуг по налагодженню та монтажу контрольно-вимірювальної техніки, виготовлення контрольно-вимірювальної техніки та апаратури, розробка програмного забезпечення, розробка системи управління містять достатню інформацію, необхідну для визначення суті цих операцій та визначення приналежності до власної господарської діяльності платника податків, а необхідність здійснення цих витрат пов'язана зі специфікою господарської діяльності позивача за перевіряє мий період. У зв'язку з тим, що висновки акту перевірки є незаконними, тому і податкові повідомлення рішення, які складені на підставі недоведених та необгрунтованих висновків, підлягають скасуванню.

Представник відповідача проти позову заперечила, суду пояснила, що перевіркою встановлено порушення позивачем вимог Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", а саме безпідставне віднесення до складу валових витрат, сплачених приватним підприємцем по договорам про надання послуг: по виконанню електротехнічних робіт, налаштуванню (налагодженню), монтажу, ремонту та встановленню контрольно-вимірювальних приладів (апаратури), виготовленню контрольно-вимірювальних приладів (техніки), розробці програмного забезпечення, розробці системи управління, веденню податкового обліку, наданню маркетингових та консультаційних послуг, які не пов'язані з господарською діяльністю підприємства, в розмірі 2108138,25 грн. Надані платником податків первинні документи у вигляді договорів, актів виконаних робіт, актів прийняття-здачі робіт за договорами не відповідають вимогам нормативних актів, оскільки не містять обсягу господарської операції, одиниці виміру господарської операції, вичерпної інформації щодо таких послуг, конкретного переліку виконаних робіт та ін., тобто не містять достатніх доказів виконання робіт. Відповідач вважає висновки акту перевірки обґрунтованими та просить суд відмовити задоволенні позовних вимог.

Розглянувши надані сторонами документи, заслухавши пояснення представників сторін, з'ясувавши фактичні обставини справи, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду спору по суті, проаналізувавши норми законодавства які регулюють спірні відносини та їх застосування сторонами, судом встановлено наступне.

У вересні-жовтні 2009 р. державною податковою інспекцією у м. Херсоні було проведено планову виїзну перевірку ТОВ НВФ "Монада" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2007 р. по 30.06.2009 р., валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2007 р. по 30.06.2009 р., про що складено акт від 27.10.2009 р. № 3221/23-8/19231110 (далі - акт перевірки), який став підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 10.11.2009 р. № /0. Відповідно до вказаного рішення підприємству визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 790550,34 грн., у тому числі за основним платежем на 527033,56 грн. та за штрафними санкціями на 263516,78 грн. За наслідками апеляційного узгодження донарахованих податковим органом зобов'язань складені податкові повідомлення-рішення від 22.01.2010р. №/1 та від 02.04.2010р. №/2.

За наданими до суду документами, позивач завершив процедуру апеляційного узгодження донарахованих податковим органом податкових зобов'язань з податку на прибуток шляхом подачі скарги до ДПА у Херсонській області. За результатами розгляду скарги позивача ДПА у Херсонській області залишила розмір донарахованих податкових зобов'язань без змін, а скаргу без задоволення.

За актом перевірки від 27.10.2009 р. позивачу збільшено оподатковуваний прибуток за рахунок зменшення задекларованих валових витрат на 2108138,25 грн.

Головною причиною зменшення валових витрат було те, що позивач, на думку відповідача, до валових витрат відносив витрати по розрахункам з окремими контрагентами без достатнього документального підтвердження зв'язку понесених витрат з господарською діяльністю позивача.

На думку відповідача, надані перевірці бухгалтерські документи не дозволяють податковому органу встановити приналежність їх до витрат, які понесені з метою отримання доходу в межах оподатковуваних операцій позивача.

З огляду на встановлені перевіркою порушення податкового законодавства, суд вважає за необхідне врахувати наступні обставини справи.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР (далі - Закон № 334/94-ВР) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

За змістом підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 зазначеного Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Відповідно до підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

З наведених законодавчих положень випливає, що умовами реалізації права платника на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів, оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.

Слід наголосити, що наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для зменшення податкових зобов'язань.

За змістом п. 1.32. ст. 1 Закону № 334/94-ВР господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" не визначено вимоги до складання бухгалтерських та податкових документів, які підтверджували б правомірність віднесення витрачених коштів до складу валових витрат і тому суд вважає, що позивач при оформлені бухгалтерських документів повинен керуватись Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Преамбула до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачає, що цей Закон визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні.

Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що господарська операція - це дія або подія, що викликає зміни у структурі активів і зобов'язань, власному капіталі підприємства. Юридичний аспект вчинених господарських дій або подій не входять до складу поняття "господарська операція" (бухгалтерський чи економічний ефект).

Цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством (ч.1 ст.2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (ч. 2 ст. 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

Згідно з вимогами ст. 4 цього Закону одним із принципів бухгалтерського обліку є превалювання суті над формою, тобто операції обліковуються відповідно до їх суті, а не лише з урахуванням юридичної форми.

Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Системний аналіз наведених норм дає змогу дійти висновку, що обов'язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій є фактична наявність у платника податків первинних документів, фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій та зв'язку між фактом придбання товару (послуги) і подальшою господарською діяльністю.

На думку суду, при наявності відповідних бухгалтерських документів, вирішальним є зв'язок цих витрат з оподатковуваними господарськими операціями, при цьому бухгалтерські документи повинні містити достатню інформацію, яка дозволяє встановити зв'язок витрачених коштів з оподатковуваними операціями.

При проведені перевірки відповідач поставив під сумнів зв'язок окремих операцій з господарською діяльністю позивача і, як наслідок, зменшив задекларовані валові витрати за результатами здійснення цих операцій.

Зокрема, відповідач не прийняв у якості підтверджуючих документів акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), які отримані від ПП ОСОБА_5, ПП ОСОБА_6, ПП ОСОБА_7 на загальну суму виконаних робіт 459 831,0 грн. На думку відповідача, надані акти виконаних робіт цими суб'єктами підприємницької діяльності не містять достатньої доказовості, що свідчило б про зв'язок таких послуг з веденням господарської діяльності позивача. Відповідач стверджує, що у згаданих документах інформація про види робіт (послуг) містить узагальнену інформацію "Виконання електротехнічних робіт" та не характеризує ці роботи по суті, відсутня інформація щодо обсягу, одиниці виміру цієї господарської операції. Відсутність необхідної інформації, яка характеризувала б ці господарські операції у спосіб доступний для розуміння відповідачем суті проведених операцій, не дозволяє позивачеві збільшувати валові витрати по результатам цих операцій.

Аналогічними є висновки відповідача, щодо оформлення взаємовідносин позивача з ПП ОСОБА_8, ПП ОСОБА_9, ПП ОСОБА_10 та іншими суб'єктами підприємницької діяльності по наданню послуг по налагодженню та монтажу контрольно-вимірювальної техніки на загальну суму 988 501,25грн., з ПП ОСОБА_11 на виготовлення контрольно-вимірювальної техніки та апаратури на загальну суму 65 738,0 грн., з ПП ОСОБА_12, ПП ОСОБА_13 та іншими по розробці програмного забезпечення на загальну суму 148 654,0 грн., з ПП ОСОБА_14 по розробці системи управління на загальну суму 10 578,0 грн.

Крім виробничих витрат, позивачем проводились виплати стороннім особам за виконання робіт, послуг, пов'язаних з обслуговуванням загально виробничої та комерційної діяльності. При проведені цих виплат, за висновками відповідача, позивач не забезпечив належного складання документів, які б засвідчували приналежність цих виплат до господарської діяльності позивача.

Так, на підставі актів виконаних робіт проведено оплату вартості наданих послуг по веденню податкового обліку ПП ОСОБА_15 на загальну суму 137 836,0 грн.

У висновках до акту перевірки відповідач не виключає раціональність понесених вище витрат для забезпечення господарської діяльності позивача, однак, з точки зору держави, відповідач вважає, що проведення цих виплат приватним підприємцям не є обов'язково спричиненими господарською діяльністю. На думку відповідача, оплата цих витрат може цілком вчинятись, але їх віднесення до складу валових витрат, здійснене з метою зменшення оподатковуваного прибутку позивача, і є штучним в порушення принципу безпосередності господарської діяльності.

Фактично позиція відповідача полягає у відсутності з боку позивача розумної економічної мети в понесених витратах, як наслідок ОДПІ не вважає доцільним несення витрат на оплату праці власних працівників на умовах цивільно-правових договорів у яких ці ж працівники виступають вже в якості приватних підприємців, а витрати на оплату їх праці є безпідставними з точки зору отримання прибутку.

В процесі перевірки відповідач проводив зустрічні перевірки з контрагентами позивача щодо підтвердження взаємовідносин та факту надання послуг та виконаних робіт. За наслідками зустрічних перевірок підтверджено наявність цивільно-правових відносин по наданню послуг та виконанню робіт зазначеними вище контрагентами позивача. Отримані копії первинних документів підтверджують взаємовідносини та не відрізняються від первинних документів, які знаходяться у розпорядженні позивача.

Зазначене свідчить, що приватні підприємці, які виконували роботи для позивача, відобразили в своєму податковому облікові результати виконаних робіт та наданих послуг і, відповідно, податковий орган за їх місцем реєстрації мав врахувати отримані ними доходи при визначені їхніх зобов'язань з податків і зборів.

Відповідно до ст. 1 Закону України "Про підприємництво" від 07.02.1991р. № 698-ХІІ підприємництво - це безпосередня самостійна, систематична, на власний ризик діяльність по виробництву продукції, виконанню робіт, наданню послуг з метою отримання прибутку, яка здійснюється фізичними та юридичними особами, зареєстрованими як суб'єкти підприємницької діяльності у порядку, встановленому законодавством.

За наданими до суду статутними та бухгалтерськими документами за період, який перевірявся, головним видом діяльності позивача було виробництво контрольно-вимірювальних приладів з наступним їх продажем суб'єктам підприємницької діяльності, що спеціалізуються на виробництві технічних товарів та різного виду обладнання.

Для забезпечення реалізації товарів позивач мав договірні зв'язки з рядом українських та закордонних партнерів. Надані договори підтверджують про наявність у позивача обов'язків з майбутнього постачання своїм партнерам контрольно-вимірювальної техніки, бортових комп'ютерів та іншого обладнання, а надані накладні, вантажно-митні декларації та інші документи свідчать про фактичне виконання позивачем своїх договірних обов'язків з постачання зазначених вище товарів.

Системний аналіз положень Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" дозволяє суду зробити висновок, що держава в цілому не обмежує розмір витрат суб'єктами підприємницької діяльності для здійснення підприємницької діяльності, однак у якості валових витрат, які приймаються для обчислення оподатковуваного прибутку та зобов'язань з податку на прибуток, приймаються витрати з мінімально достатньою для досягнення головної мети підприємницької діяльності - отримання прибутку від її здійснення.

На думку суду, обґрунтованість понесення тих чи інших витрат платника податків, як правило, визначається доходністю здійснення ним підприємницької діяльності.

За даними відповідача, позивач за перевірений період отримав 9 116 204,0 грн. прибутку та задекларував валових витрат у сумі 31 409 566,0 грн., що свідчить про 29% рентабельності в господарській діяльності позивача, та про окупність проведених витрат позивача. Наслідком систематичного декларування оподатковуваного прибутку за перевірений відповідачем період було визначення та сплата позивачем зобов'язань з податку на прибуток у сумі 2 279 052,0 грн.

За документами позивача, його підприємницька діяльність базувалась на поетапному здійснені операцій з виготовлення контрольно-вимірювальних приладів, реалізації виготовлених товарів, обліку та розподілу доходів від ведення підприємницької діяльності.

Позивач вважає, що документальним свідченням про причетність витрат на оплату вартості робіт і послуг стороннім суб'єктам підприємницької діяльності може слугувати калькуляція вартості виробів, які позивач виготовляв у межах своєї господарської діяльності.

Для здійснення зазначених господарських процесів позивач застосовував працю власних працівників та використовував можливості сторонніх суб'єктів підприємницької діяльності, які водночас були його працівниками.

За актом перевірки, відповідач при аналізі наданих документів відкидає причетність до господарської діяльності позивача витрат на сплату ПП ОСОБА_15 вартості послуг по веденню податкового обліку на загальну суму 137 836,0 грн. у зв'язку з неналежним чином оформленими бухгалтерськими документами, які підтверджують надання цієї послуги. Відповідач вважає, що відсутність детального переліку видів послуг у межах організації податкового обліку позивача унеможливлює встановлення приналежності цих витрат до господарської діяльності позивача.

З цього приводу суд зазначає, що між ТОВ НВФ «Монада» та ОСОБА_16 укладено договір про надання послуг №3 від 01 січня 2007 року, за умовами якого замовник доручає, а виконавець приймає на себе обов'язок виконати роботи по веденню податкового обліку. Додатком до договору №3 від 01.01.2007 року є протокол узгодження договірної ціни від 01.01.2007 року, відповідно до якого за виконання робіт по обробці первинної документації, складання звітності, складання та своєчасне здавання місячної та квартальної звітності по податковому обліку та фондам - по місячно в залежності від валового прибутку фірми ціна послуг складає не більше ніж 15000 грн в місяць без ПДВ.

Для забезпечення ведення бухгалтерського обліку підприємство самостійно обирає форми його організації:

введення до штату підприємства посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером;

користування послугами спеціаліста з бухгалтерського обліку, зареєстрованого як підприємець, який здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи;

ведення на договірних засадах бухгалтерського обліку централізованою бухгалтерією або аудиторською фірмою;

самостійне ведення бухгалтерського обліку та складання звітності безпосередньо власником або керівником підприємства. Ця форма організації бухгалтерського обліку не може застосовуватися на підприємствах, звітність яких повинна оприлюднюватися (ч.4 ст.8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Наведена норма дає підстави для висновку, що товариство вільне у виборі форми організації бухгалтерського обліку серед яких користування послугами спеціаліста з бухгалтерського обліку, зареєстрованого як підприємець, який здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи.

Однак наказом ТОВ НВФ «Монада» «Про організацію бухгалтерського обліку» №16 від 29.12.2016 року на головного бухгалтера ОСОБА_15 покладено ведення бухгалтерського обліку та фінансової звітності, візування всієї звітності підприємства.

Головний бухгалтер або особа, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку підприємства (далі - бухгалтер):

забезпечує дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання і подання у встановлені строки фінансової звітності;

організує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій;

бере участь в оформленні матеріалів, пов'язаних з нестачею та відшкодуванням втрат від нестачі, крадіжки і псування активів підприємства;

забезпечує перевірку стану бухгалтерського обліку у філіях, представництвах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах підприємства (ч.7 ст.8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Таким чином, з 29 грудня 2006 року ОСОБА_15 забезпечувала дотримання на товаристві встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання і подання у встановлені строки фінансової звітності.

Як зазначалося, відповідно до пп. 5.2.1. п.5.2 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

За змістом п. 5.11 ст. 5 Закону № 334/94-ВР установлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється.

За діючим законодавством України послуги з ведення бухгалтерського та податкового обліків не ліцензуються і тому можуть виконуватись особами, які на думку платника податків мають достатній освітній та професійний рівень.

На підприємство покладено обов'язок по веденню бухгалтерського та податкового обліків, дані обліки пов'язані з організацією та веденням виробничо-господарської діяльності платника податків і тому суд вважає, що, в разі реальності та доцільності понесених витрат, позивач правомірно відніс би до складу валових витрат суму вартості наданих ПП ОСОБА_15 послуг з ведення податкового обліку позивача.

Виконання послуг за договором №3 від 01.01.2007 року позивач підтверджує актами здачі-приймання робіт (надання послуг) в яких зазначено «надання послуг по веденню податкового обліку» за відповідні періоди та зазначено кількість послуг 1 шт, але в них не зазначено в чому саме полягали ці послуги, який обсяг документації опрацьовано виконавцем, не зазначено в чому полягає відмінність ведення фінансової звітності за наказом №16 від 29.12.2006 року від ведення податкового обліку за договором №3 від 01.01.2007 року.

Позивач не надав жодних доказів, які розподіляють роботу ОСОБА_15 на посаді головного бухгалтера як працівника товариства та її діяльність як приватного підприємця - самозайнятої особи за договором №3 від 01.01.2007 року, як не надав і доказів доцільності укладання цього договору, не надав доказів унікальності наданих ОСОБА_15, як приватним підприємцем, послуг та їх цінової та якісної переваги в порівнянні з іншими суб'єктами підприємницької діяльності в даній галузі економічної діяльності.

За відсутності належних доказів надання ОСОБА_15, в якості приватного підприємця, робіт по веденню податкового обліку та за відсутності в самих актах приймання-здачі робіт переліку таких робіт, їх обсягу, унікальності, складності, показників затрат робочого часу, інформації про час здійснення послуг (поза основним робочим часом ОСОБА_15 на посаді головного бухгалтера) суд погоджується з висновком ОДПІ про недоцільність понесених товариством витрат пов'язаних з оплатою послуг ОСОБА_15 по веденню податкового обліку. До того ж сторони так і не пояснили чому ОСОБА_15 на посаді головного бухгалтера не змогла виконувати ту ж роботу, яку вона виконувала як приватний підприємець, адже і в першому і в другому випадку послуги надавались однією і тією ж особою, лише в різних правових статусах.

Не погоджується відповідач і з віднесенням позивачем до складу валових витрат вартості послуг з маркетингових досліджень у сумі 87 000 грн., які надавав ПП ОСОБА_17 у 2009 р. На думку відповідача складені акти, які засвідчують надання цих послуг, оформлені з порушенням встановленого порядку їх оформлення тому, що не містять достатньої інформації про обсяг та перелік наданих послуг. Не виконання вимог щодо оформлення цих документів, на думку відповідача, не дає право на віднесення цих витрат до складу податкової декларації позивача.

Позивач вважає, що витрати на маркетингові послуги безпосередньо пов'язані із збутом продукції, аналізом попиту ринку на певні види товарів та послуг, впливають на ціноутворення при продажу платником податків результатів його господарської діяльності.

Так, до суду позивач надав договір від 15.01.2009 р. № 20-МУ з ПП ОСОБА_17 про надання маркетингових досліджень. За цим договором приватний підприємець мав виконати маркетингові дослідження по наступним напрямам: можливості та перспективи застосування систем контролю сіяння і датчиків контролю сіяння; загальна характеристика умов роботи конкурентів (джерела сировини, і т.д.); загальна характеристика обороту продукції конкурентів; стан розвитку ринкової інфраструктури; попит на продукцію; відомості про потенційних споживачів, технічні вимоги до продукції з боку споживачів; можливість, доречність та ефективність проведення рекламних компаній.

Суд вважає, що по своєму складу маркетингові дослідження за вказаним договором відносяться до витрат платника податків, пов'язаних з організацією та веденням підприємницької діяльності, і відповідно до пп. 5.2.1 п.5.2. ст. 5 Закону України № 334/94-ВР могли бути включені до складу валових витрат позивача, але за умови їх реального вчинення, наявності в таких дослідженнях економічної мети та за умови їх впливу на отримання прибутку товариством.

За наданими суду документами ПП ОСОБА_17 здійснив маркетингові дослідження на суму 87 000,0 грн. у об'ємах та за переліком, які передбачені договором від 15.01.2009р. № 20-МУ, що підтверджується актом виконаних робіт №1 від 28.02.2009 року на суму 26000 грн, актом виконаних робіт №2 від 31.03.2009 року на суму 61000 грн.

Відповідно до акту виконаних робіт №1 від 28 лютого 2009 року в лютому місяці 2009 року виконано послуги по маркетинговому дослідженню ринку систем контролю та датчиків контролю висіву на території України та за її межами, послуг виконано на 26000 грн.

Відповідно до акту виконаних робіт №2 від 31 березня 2009 року в січні-березні 2009 року виконано послуги по маркетинговому дослідженню ринку систем контролю та датчиків контролю висіву на території України та за її межами, послуг виконано на 61000 грн.

Тобто в акті виконаних робіт №2 зазначено послуги виконані за січень-березень 2009 року, як наслідок в нього включено послуги за лютий 2009 року на суму 26000 грн, оскільки в акті зазначено весь період з січня по березень 2009 року, а не січень та березень місяці 2009 року.

Згідно з актами виконаних робіт маркетингові дослідження здійснювались по наступним напрямкам: можливості та перспективи застосування систем контролю висіву та датчиків контролю висіву; визначення діючих та потенційних конкурентів; загальна характеристика умов роботи конкурентів (джерела сировини та комплектуючих, інше); загальна характеристика обороту продукції конкурентів (обсяг, якість, ціни, сервіс та інше); ступінь розвитку ринкової інфраструктури (транспорт, мережі, зв'язки та інше); попит на продукцію, перспективи його розвитку.

Сторони не надали доказів з яких можливо встановити виконані підприємцем роботи, їх напрямки, складність, унікальність проведених досліджень, затрати робочого часу на проведення досліджень, яким чином вплинули дослідження на отримання прибутку (як збільшився прибуток завдяки отриманим результатам досліджень в порівнянні з тим періодом який передував укладеному договору). Не надано доказів, з яких можливо встановити кваліфікаційний рівень приватного підприємця ОСОБА_17 та унікальність досліджень, що ним надаються, документально не підтверджено вчинення підприємцем зазначених в актах виконаних робіт досліджень.

При цьому відсутні докази виконання виконавцем своїх зобов'язань за договором, а саме: передати замовнику звіт про результати маркетингових досліджень з детальним та повним описанням всіх питань у відповідності з узгодженими напрямами досліджень; розробити інвестиційну пропозицію; повідомляти замовника за його вимогою всі відомості про хід виконання договору та при необхідності надавати відповідні документи (копії документів).

Враховуючи викладене суд не знаходить розумної економічної мети в укладенні між ТОВ ВКВ «Монада» та ПП ОСОБА_17 договору про надання маркетингових послуг №20-МУ від 15 січня 2009 року, в якому наперед зазначено суму винагороди в розмірі 87000 грн.

Суд погоджується з позицією ОДПІ стосовно відсутності розумної економічної причини та наявності мети отримати доход у взаємовідносинах з ПП ОСОБА_17, з таких підстав.

Єдиними доказами надання маркетингових послуг є акти виконаних робіт та сам договір. Акти виконаних робіт складено та підписано ТОВ НВФ «Монада» та ПП ОСОБА_17 однак його компетентність та кваліфікаційний рівень для вчинення маркетингових досліджень жодним чином не підтверджено, як не підтверджено і вчинення ним перелічених в договорі дій.

Втім, навіть у разі наявності у ПП ОСОБА_17 теоретичної можливості надати маркетингові послуги, з досліджених первинних документів не встановлено, які саме виконано послуги, як ці послуги вплинули на розширення для ТОВ НВФ «Монада» джерел отримання доходів, які підприємства за допомогою дій ПП ОСОБА_17 виявили бажання укласти угоди з ТОВ НВФ «Монада» на поставку товару, яку суму грошових коштів товариство додатково отримало від практичного впровадження у своїй діяльності отриманих маркетингових досліджень.

Позивач не довів, а відповідач не встановив, яким чином господарські відносини з ПП ОСОБА_17 використовувались в подальшій діяльності та як вони плинули на отримання позитивного економічного ефекту, що, враховуючи суму угоди в 87000 грн, розцінюється судом як відсутність економічних причин для замовлення відповідних послуг саме у ПП ОСОБА_17

Залучення сторонніх спеціалістів для отримання консультативних послуг може вважатись витратами платника податків по організації та веденні його господарської діяльності тільки у разі, якщо бухгалтерські документи, що характеризують суть та вид наданих консультацій, однозначно визначають їх приналежність до оподатковуваних операцій спрямованих на отримання прибутку.

Позивач в процесі розробки контрольно-вимірювальних приладів та з метою підвищення продуктивності виробництва укладав цивільно-правові угоди зі своїми працівниками ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_12, ОСОБА_13, ОСОБА_14, ОСОБА_11, які одночасно були приватними підприємцями та виступали в договорах не як працівники товариства, а як самостійні суб'єкти господарювання.

Надання зазначеними приватними підприємцями послуг з розробки, наладки та монтажу контрольно-вимірювальної апаратури підтверджується лише договорами про надання послуг та актами здачі-прийняття робіт (надання послуг).

Втім, акти виконаних робіт та додатки до них по виконанню електротехнічних робіт, послуг по налагодженню та монтажу контрольно-вимірювальної техніки, виготовленню контрольно-вимірювальної техніки та апаратури, розробці програмного забезпечення, розробці системи управління не містять достатньої інформації, необхідної для визначення суті цих операцій та визначення приналежності до власної, господарської діяльності платника податків, зазначено лише види робіт: «прошивка плати», «первинна електрична перевірка плати», «функціональна перевірка прибору», «прошивка блока потерь», «окончательная прошивка блока потерь», «перевірка плати захисту», «налаштування блоку периферійного», «остаточна перевірка блока периферійного», «функціональна перевірка блоку периферійного», «електрична перевірка блоку периферійного», «прошивка звуку» та ішне, та кількість одиниць їх виміру.

Суд зазначає, що позивач не надав письмових доказів з яких можливо встановити суть вчинених робіт, їх технологічну складність, затрати робочого часу на одиницю виміру. Позивач також не надав докази, які підтверджують неможливість виконання даних робіт без залучення власних працівників, які виконували ці ж роботи в період свого робочого часу, в якості приватних підприємців, які виконували ці ж самі роботи вже на умовах цивільно-правових договорів.

Позивач не надав жодних доказів, які розподіляють роботу ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_12, ОСОБА_13, ОСОБА_14, ОСОБА_11 як працівників товариства та їх діяльність як приватних підприємців - самозайнятих осіб за договорами про надання послуг; не надав доказів доцільності укладання цих договорів; не надав доказів унікальності наданих працівниками, як приватними підприємцями, послуг та їх цінової та якісної переваги в порівнянні з іншими суб'єктами підприємницької діяльності в даній галузі економічної діяльності.

За відсутності належних доказів надання ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_12, ОСОБА_13, ОСОБА_14, ОСОБА_11, в якості приватних підприємців, послуг та за відсутності в самих актах приймання-здачі робіт переліку таких послуг, їх обсягу, унікальності, складності, показників затрат робочого часу, інформації про час здійснення послуг суд погоджується з висновком ОДПІ про недоцільність понесених товариством витрат пов'язаних з оплатою послуг ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_12, ОСОБА_13, ОСОБА_14, ОСОБА_11 за надані послуги. До того ж сторони так і не пояснили чому ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_12, ОСОБА_13, ОСОБА_14, ОСОБА_11 на посаді штатних працівників не змогли виконувати ту ж роботу, яку вони виконували як приватні підприємці, адже і в першому і в другому випадку послуги надавались одними і тими ж особами, лише в різних правових статусах.

Сторони не довели наявність економічної мети направленої на отримання економічної вигоди в спірних правовідносинах, натомість, як доказ протилежного, суд бере до уваги всі вищевикладені порушення та відсутність первинних документів бухгалтерського обліку, за винятком актів приймання-передачі виконаних робіт та відповідних договорів. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції.

Проаналізувавши надані сторонами документи стосовно спірних правовідносин суд не встановив переконливих доказів розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності з наведеними суб'єктами господарювання.

При вирішенні податкових спорів презюмується добросовісність платника податку, і, відповідно, обґрунтованість отриманої ним податкової вигоди (тобто зменшення податкового зобов'язання).

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо. При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Втім податкова вигода може визнаватись необґрунтованою зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою чи враховані операції не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру). Слід зазначити, що діловою метою діяльності платника податку може бути отримання економічного ефекту, однак податкова вигода не є самостійною діловою метою.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Товариство самостійно визначає для себе коло партнерів в різних сферах господарської діяльності, але воно повинно забезпечити доказову базу для належного підтвердження господарських операцій.

В судовому засіданні в якості свідка допитано ОСОБА_9, але його показання на правильність висновків суду не впливають, оскільки він не надав ґрунтовних пояснень з викладених вище питань.

За таких обставин суд не може погодитись з позицією товариства про протиправність податкових повідомлень-рішень від 10.11.2009 року №/0, від 22.01.2010 року №/1, від 02.04.2010 року №/2.

Оцінюючи наявні докази, суд дотримується позиції, вказаної у рішенні Європейського суду з прав людини, яку він висловив у пункті 53 рішення у справі «Федорченко та Лозенко проти України», відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумним сумнівом».

Окремо суд звертає увагу, що відповідно до частини 2 статті 71 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.».

В адміністративному судочинстві діє принцип офіційності, який полягає в активній позиції суду щодо з'ясування всіх обставин у справі (ч.4,5 ст.11, ч.2 ст. 69, ч.5 ст.71 КАС України). Обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він як відповідач заперечує адміністративний позов (ч.2 ст. 71 КАС України).

Суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі. У разі невиконання цього обов'язку суд витребовує названі документи та матеріали", а якщо такі приписи відповідач без поважних причин не виконує, то "суд вирішує справу на основі наявних доказів" (ч. 4,6 ст. 71 КАС України).

Відповідно до ст. 86 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

Згідно Листа Вищого адміністративного суду України від 02.06.2011 року № 742/11/13-11, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, тобто достовірні первинні документи. Для з'ясування обставин реальності вчинення господарської операції судам належить ретельно перевіряти доводи податкових органів про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або підтверджені іншими доказами.

Первинні фінансові та бухгалтерські документи, надані позивачем є недостатніми для висновку про дійсне виконання господарських операцій з суб'єктами господарювання в повному обсязі, тобто такими, що дають право позивачу віднести відповідні суми для формування витрат з податку на прибуток.

Позивач належними доказами не підтвердив правомірність своїх вимог, натомість наявні в матеріалах справи докази дають суду підстави для висновку про правомірність дій відповідача.

Наведене зумовлює правомірність спірних податкових повідомлень-рішень від 10.11.2009 року №/0, від 22.01.2010 року №/1, від 02.04.2010 року №/2.

На підставі вимог частини 3 статті 160 КАС України, в судовому засіданні 01 лютого 2017 року проголошено вступну та резолютивну частини постанови.

Судові витрати розподілити відповідно до приписів ст. 94 КАС України.

Керуючись ст.ст. 7, 8, 9, 14, 71, 86, 94, 158 - 163 КАС України, суд, -

постановив:

Адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю науково-виробничої фірми "Монада" до Херсонської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області про визнання протиправними податкових повідомлень-рішень від 10.11.2009 року №/0, від 22.01.2010 року №/1, від 02.04.2010 року №/2 - залишити без задоволення.

Постанова може бути оскаржена в апеляційному порядку шляхом подачі до Одеського апеляційного адміністративного суду через Херсонський окружний адміністративний суд апеляційної скарги протягом десяти днів з дня отримання копії постанови. Копія апеляційної скарги на постанову суду одночасно надсилається особою, яка її подає, до Одеського апеляційного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, встановленого ст. 186 КАС України, якщо таку скаргу не було подано.

Повний текст постанови виготовлено та підписано суддею 06 лютого 2017 р.

Суддя Кузьменко Н.А.

кат. 8.3.1.