Справа № 820/726/16
Суддя: Перцова Т.С.
Дата ухвалення: 2017-01-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 січня 2017 р. Справа № 820/726/16
Колегія суддів Харківського апеляційного адміністративного суду у складі

Головуючого судді: Перцової Т.С.

Суддів: Жигилія С.П. , Дюкарєвої С.В.

за участю секретаря судового засідання Мороз Є.В.,

представників сторін: позивача - Гордейчука В,В., першого та другого відповідачів - Труби А.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Чернігівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11.10.2016р. по справі № 820/726/16

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Котлас"

до Чернігівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області , Головного управління ДФС у Чернігівській області , Київської об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області

про скасування рішень та зобов'язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИЛА

Товариство з обмеженою відповідальністю «Котлас» (далі по тексту - ТОВ "Котлас", позивач) звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Чернігові Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області, Київської об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління Державної фіскальної служби, в якому просив суд визнати протиправними дії ДПІ у м. Чернігові ГУ ДФС у Чернігівській області по проведенню та оформленню перевірки ТОВ «Котлас», за результатами якої складено акт №1749/22/37298946 від 20.10.2015р.; зобов'язати відповідачів вилучити з електронної бази даних «Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів і зборів України «Податковий блок», інформаційної бази контрольно-перевірочної роботи АРМ «Аудит», а також з інтегрованої картки інформацію, яка внесена на підставі акту №1749/22/37298946 від 20.10.2015р., як податкової інформації, одержаної з порушенням вимог закону.

В подальшому позивачем було подано уточнений позов, в якому ТОВ «Котлас» просило суд :

визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № від 05.11.2015р. та № від 05.11.2015р., які прийняті на підставі висновків акту перевірки №1749/22/37298946 від 20.10.2015р.;

зобов'язати відповідачів вилучити з електронної бази даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України "Податковий блок", інформаційної бази результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит", а також з інтегрованої картки інформацію, яка була внесена на підставі Акту №1749/22/37298946 від 20.10.2015 року, як податкової інформації, одержаної із порушенням вимог закону.

08.08.2016 року позивачем було подано уточнений адміністративний позов до Державної податкової інспекції у м. Чернігові Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області (далі по тексту - ДПІ у м. Чернігові ГУ ДФС у Чернігівській області, перший відповідач), Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області (далі по тексту - ГУ ДФС у Чернігівській області, другий відповідач), Київської об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі по тексту - Київська ОДПІ м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області, третій відповідач), в якому ТОВ «Котлас» просило суд :

визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № від 05.11.2015р. та № від 27.07.2016 р., які прийняті на підставі висновків акту перевірки;

зобов'язати відповідачів вилучити з електронної бази даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України "Податковий блок", інформаційної бази результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит", а також з інтегрованої картки інформацію, яка була внесена на підставі Акту №1749/22/37298946 від 20.10.2015 року, як податкової інформації, одержаної із порушенням вимог закону.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 11.10.2016 року по справі № 820/726/16 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Котлас" до Державної податкової інспекції у м. Чернігові Головного управління ДФС у Чернігівській області, Київської об'єднаної податкової інспекції м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області про скасування рішень та зобов'язання вчинити певні дії - задоволено частково.

Скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Чернігові Головного управління ДФС у Чернігівській області № від 05.11.2015 року та № від 05.11.2015 року.

В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Перший відповідач, не погодившись із вказаною постановою суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваної постанови норм матеріального та процесуального права, неповне з'ясування обставин справи, просить суд апеляційної інстанції постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11.10.2016 року по справі № 820/726/16 скасувати в частині задоволення позовних вимог, прийняти нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив, що податкове повідомлення-рішення ДПІ у м. Чернігові ГУ ДФС у Чернігівській області від 05.11.2015 року № було скасоване Головним управлінням ДФС у Чернігівській області, з винесенням нового податкового повідомлення-рішення - від 27.07.2016 року № . Однак, суд першої інстанції не звернув на це уваги, повторно скасувавши податкове повідомлення-рішення від 05.11.2015 року № . Пояснив, що відповідачем було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Котлас» з питань дотримання вимог податкового законодавства з ПДВ за період з 01.06.2015 року по 31.08.2016 року, за результатами якої складено акт від 20.10.2015 року № 1749/22/37298946. Стверджує, що позивачем не було надано до перевірки в повному обсязі первинних документів, що підтверджують факт здійснення фінансово-господарських операцій з контрагентами-постачальниками та контрагентами-покупцями за вищевказаний період. Вказав, що як основними постачальниками, так і основними покупцями ТОВ «Котлас» виступали ПАТ «Укрнафта» та ПАТ «Укртатнафта». Зазначив, що згідно з наданими на перевірку договорами відвантаження та передача товару (нафти) повинно здійснюватися лише після проведення попередньої оплати, про що складаються акти приймання-передачі. Однак, з банківських виписок не встановлено проведення оплати на адресу більшості постачальників, водночас позивачем до перевірки надані підписані постачальниками акти прийому-передачі нафтопродуктів, платіжні доручення. Відмітив, що позивачем до перевірки не надано документів на підтвердження транспортування нафтопродуктів. Надані позивачем до перевірки акти приймання-передачі паливно-мастильних матеріалів та акти транспортування, приймання нафтопродуктів мають недоліки в оформленні. З огляду на викладене, стверджує про відсутність реального характеру господарських операцій, проведених позивачем в період з 01.06.2015 року по 31.08.2015 року. Враховуючи викладене, вважає цілком обґрунтованим висновок акту перевірки про завищення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду на 321855927 грн. Крім того, з посиланням на п.41 підр. 2 розділу ХХ Податкового кодексу України вказує на наявність у відповідача обов'язку визначити штрафні (фінансові) санкції у розмірі 10% від суми завищення від'ємного значення ПДВ, яке залишилось непогашеним станом на 01 липня 2015 року в податковій звітності з ПДВ, що призвело до завищення суми податку, на які платник має право зареєструвати податкові накладні, визначеної п.200.1.3 ст.200.1 ст.200 ПК України, як це мало місце у спірних відносинах. З огляду на вищевикладене, вважає оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 05.11.2015 року № про зменшення розміру від'ємного значення суми ПДВ на 329855927,00 грн. правомірним та не вбачає підстав для його скасування.

Ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2016 року замінено першого відповідача по справі - Державну податкову інспекцію у м. Чернігові Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області - на її правонаступника - Чернігівську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі по тексту - Чернігівська ОДПІ ГУ ДФС у Чернігівській області).

Представник першого та другого відповідачів у судовому засіданні вимоги апеляційної скарги підтримав з підстав, викладених в останній, просив суд апеляційної інстанції постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11.10.2016 року по справі № 820/726/16 скасувати в частині задоволення позову, прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Представник позивача в судовому засіданні просив суд апеляційної інстанції вимоги апеляційної скарги залишити без задоволення, а оскаржувану постанову суду першої інстанції - без змін.

Представник третього відповідача в судове засідання не прибув, про дату, час та місце розгляду справи повідомлений належним чином.

Відповідно до ч. 4 ст. 196 КАС України, неприбуття в судове засідання сторін або інших осіб, які беруть участь у справі, належним чином повідомлених про дату, час та місце апеляційного розгляду, не перешкоджає судовому розгляду справи.

З огляду на наведену норму, враховуючи, що третій відповідач по справі належним чином повідомлений про дату, час та місце судового розгляду, колегія суддів вважає за можливе розглянути адміністративну справу без участі представника третього відповідача.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, пояснення представників позивача, першого та другого відповідачів, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що позивач, пройшовши визначену діючим законодавством процедуру державної реєстрації, набув статусу суб'єкта господарювання - юридичної особи, основним видом діяльності якого згідно довідки ГУ статистики у Чернігівській області АА № 040474 в т.ч. є оптова торгівля паливом (КВЕД 51.51.0), роздрібна торгівля пальним (КВЕД 50.50.0). Згідно свідоцтва НБ № 227996 позивач є платником податку на додану вартість.

В період з 29.09.2015 року по 05.10.2015 року фахівцями ДПІ у м.Чернигові ГУ ДФС у Чернигівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість за період з 01.06.2015 року по 31.08.2015 року, про що складено акт від 20.10.2015 року № 1749/22/37298946.

Зазначеним актом зафіксовано наступні порушення :

- п. 44.6 ст. 44, ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.3 ст. 200 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755 VІ зі змінами та доповненнями, в результаті чого ТОВ "Котлас" завищено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду на загальну суму ПДВ 329855927 грн., в т.ч.: за червень 2015 року на суму ПДВ 329855927 грн.;

- не підтверджено реальність здійснення господарських операцій ТОВ "Котлас": по зареєстрованим податковим накладним на реалізацію за липень 2015 року в сумі ПДВ 647479316 грн. та за серпень 2015 року в сумі ПДВ 278,71 грн.; по зареєстрованим податковим накладним на придбання за липень 2015 року в сумі ПДВ 43288254,36 грн. та за серпень 2015 року в сумі ПДВ 4785425,69 грн.

На підставі вищенаведених висновків акту перевірки ДПІ у м. Чернігові ГУ ДФС у Чернігівській області було прийнято податкові повідомлення-рішення від 05.11.2015 року :

№ , яким позивачу зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 329855927,00 грн. (т.2, а.с.59);

№ , яким підприємству нараховані штрафні санкції у розмірі 31320186,30 грн. (т.2, а.с.58).

Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ «Котлас» оскаржило їх до ГУ ДФС у Чернігівській області та Державної фіскальної служби України (т.2, а.с.146-151).

За результатами розгляду скарги позивача Головним управлінням ДФС у Чернігівській області було прийнято рішення № 3879/10/25-01-10-04-15 від 29.12.2015 року, яким частково задоволено скаргу позивача, скасовано податкове повідомлення-рішення № 0 в частині збільшення суми грошового зобов'язання з ПДВ у вигляді штрафних (фінансових) санкцій в сумі 37,60 грн. В іншій частині це податкове повідомлення-рішення, а також рішення № 0 залишені без змін (т.2, а.с.152-160).

27.07.2016 року у зв'язку з вищевказаним рішенням ГУ ДФС у Чернігівській області було прийнято податкове повідомлення-рішення № 0, яким ТОВ «Котлас» збільшено грошове зобов'язання з ПДВ за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 31320148,70 грн. (т.10, а.с.19).

Скориставшись правом, наданим п.56.1 ст.56 Податкового кодексу України, ТОВ «Котлас» звернулось до суду з даним позовом.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправності податкових повідомлень-рішень ДПІ у м. Чернігові ГУ ДФС у Чернігівській області від 05.11.2015 року № та № .

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог про зобов'язання відповідачів вилучити з електронної бази даних "Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України "Податковий блок", інформаційної бази результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ "Аудит", а також з інтегрованої картки інформацію, яка була внесена на підставі Акту №1749/22/37298946 від 20.10.2015 року, як податкової інформації, одержаної із порушенням вимог закону, суд першої інстанції виходив з їх необґрунтованості.

Відповідно до ч.1 ст.195 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає судові рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги, отже, перегляду підлягає рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог.

Колегія суддів, з урахуванням норм податкового законодавства, чинних на час виникнення відповідних правовідносин, не погоджується з висновком суду першої інстанції в частині задоволення позову.

Крім того, як вбачається з матеріалів справи, приймаючи рішення про скасування податкових повідомлень-рішень від 05.11.2015 року № та № , суд першої інстанції не врахував, що у зв'язку з прийняттям рішення про часткове задоволення скарги ТОВ «Котлас» Головним управлінням ДФС у Чернігівській області було винесено нове податкове повідомлення-рішення від 27.07.2016 року № , яким позивачеві визначено суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 31320148,70 грн. (т.10, а.с.19).

У зв'язку з вищевикладеним позивач уточнив позовні вимоги та просив скасувати, в тому числі, податкове повідомлення-рішення від 27.07.2016 року № , однак, судом першої інстанції ці уточнення не були взяті до уваги, внаслідок чого позовні вимоги про скасування даного податкового повідомлення-рішення розглянуті не були, висновок суду про їх задоволення або відмову в їх задоволенні відсутній.

З огляду на викладене, колегія суддів зазначає, що постанова Харківського окружного адміністративного суду від 11.10.2016 року по справі № 820/726/16 в частині задоволення позову прийнята при неповному з'ясуванні обставин справи, невідповідності висновків суду обставинам справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права, а тому підлягає скасуванню.

З приводу позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 05.11.2015 року № 0, № 00037222 та від 27.07.2016 року № , колегія суддів зазначає наступне.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що спірні податкові повідомлення-рішення про зменшення позивачеві від'ємного значення ПДВ на 329855927,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій винесені відповідачем на підставі висновку про порушення ТОВ «Котлас» п. 44.6 ст. 44, ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.3 ст. 200 ПК України, в результаті якого ТОВ "Котлас" завищено від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду на загальну суму ПДВ за червень 2015 року 329855927 грн.

З матеріалів справи вбачається, що позивачем у податковій декларації з ПДВ за червень 2015 року задекларовано податкових зобов'язань - 376,00 грн., податкового кредиту - 313201863,00 грн., від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду склало 313201487,00 грн. Згідно з поданим уточнюючим розрахунком ТОВ «Котлас» збільшено податковий кредит за червень на 16654064 грн. (т.2, а.с.167-180).

Судом апеляційної інстанції встановлено, що вказану суму податкового кредиту в розмірі 329855927 грн. грн. позивачем сформовано за рахунок відносин із ПАТ «Укрнафта» та ПАТ «Укртатнафта».

Як зазначено в акті перевірки, господарська діяльність ТОВ «Котлас» має наступні ознаки нереальності здійснення господарських операцій : за період з 01.06.2015 року по 31.08.2015 року чисельність працюючих ТОВ «Котлас» - 3 особи; балансова вартість основних фондів за перевірений період - відсутня, а на кінець 2013 року вона становила 9,1 тис. грн.; відсутні наявні транспортні засоби (власні, орендовані); відсутній реальний ланцюг постачання реалізованого товару. Згідно з викладеним, на думку першого відповідача, залучення ТОВ «Котлас» до вказаних операцій поставки, переробки, транспортування, зберігання паливно-мастильних матеріалів, враховуючи можливості ТОВ «Котлас» здійснювати дані види операцій, їх об'єм, специфікацію, не містять під собою розумної економічної ділової мети. В акті зроблений висновок, що діяльність ТОВ «Котлас» була направлена на здійснення операцій, пов'язаних з наданням податкової вигоди третім особам.

Таким чином, в порушення вимог п.44.6 ст.44, ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, ТОВ «Котлас» не підтверджено здійснення господарських операцій на суму зареєстрованих податкових накладних на реалізацію товарів за липень 2015 року в сумі ПДВ 647479316 грн. та за серпень 2015 року на суму ПДВ 278,71 грн.

З урахуванням вищевикладеного, а також з огляду на ненадання до перевірки повного обсягу запитуваних первинних документів та на недоліки в оформленні наданих документів, першим відповідачем зроблено висновок про непідтвердження реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами-постачальниками та покупцями за період з 01.06.2015 р. по 31.08.2015 р.

Згідно з п.200.1 ст.200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (п.200.2 ст.200 ПК України).

Згідно з п.200.4 ст.200 ПК України при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації,

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Пунктом 41 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України встановлено, що у разі якщо контролюючий орган під час перевірки встановлює факт завищення платником податку від'ємного значення сум податку на додану вартість, яке залишилося непогашеним станом на 1 липня 2015 року в податковій звітності з податку на додану вартість, що призвело до завищення суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні / розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначеної пунктом 200-1.3 статті 200 1 цього Кодексу, до такого платника податку, крім штрафів, передбачених статтею 123 цього Кодексу, застосовується штраф у розмірі 10 відсотків суми завищення такого від'ємного значення.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит визначено як суму, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України (в редакції, чинній станом на червень 2015 року) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПК України (в редакції, чинній з 01.07.2015 року) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Як встановлено пунктом 198.1 статті 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України ) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

- дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до абзацу першого пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 Податкового кодексу України).

Згідно з пунктом 201.8 статті 201 Податкового кодексу України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

У відповідності до п.201.11 ст.201 ПК України підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної, також є:

а) транспортний квиток, готельний рахунок або рахунок, який виставляється платнику податку за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;

б) касові чеки, які містять суму отриманих товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального номера та податкового номера постачальника). При цьому з метою такого нарахування загальна сума отриманих товарів/послуг не може перевищувати 200 гривень за день (без урахування податку);

в) бухгалтерська довідка, складена відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу (в редакції ПК України, чинній з 01.07.2015 року - ;

г) податкова накладна, складена платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних.

В пункті 198.6 статті 198 Податкового кодексу України зазначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Положеннями п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Крім того, слід зазначити, що за змістом частини другої статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

Згідно зі статтею 1 Закону України від 16.07.99 N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на час виникнення спіорних відносин) господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

За визначенням абзацу 11 вищезазначеної статті Закону первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до вимог п.1.2 ст. 1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 р. за № 168/704 (в редакції, чинній на час виникнення спіринх відносин), господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

За визначенням п. 2.1 цього Положення первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.

Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи).

Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо. При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Отже, для отримання права на формування податкового кредиту із сум ПДВ, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), платник повинен мати податкові накладні, та наледжним чином оформлені первинні бухгалтерські документи, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначені для використання у власній господарській діяльності.

При цьому, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що відповідно до пп. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час проведення спірної перевірки) органи державної податкової служби мають право для здійснення функцій, визначених податковим законодавством, запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов'язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

У свою чергу, за приписами п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України, платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Як встановлено статтею 83 Податкового кодексу України, для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що ТОВ "Котлас" до перевірки на запит першого відповідача в повному обсязі не було надано документів, які б підтверджували господарські взаємовідносини із контрагентами позивача за період з 01.06.2015 р. по 01.08.2015 р.

Так, матеріалами справи підтверджено, що 04.09.2016 року, 16.09.2016 року та 22.09.2016 року на адресу ТОВ «Котлас» були направлені запити № 9246/10/25-26-15-01-17, № 9624/10/25-26-15-01-17 та № 9732/10/25-26-15-01-17 про надання пояснень та їх документального підтвердження по відносинам, зокрема, із ПАТ «Укрнафта» за липень 2015 року, ТОВ «СП «Укркарпатойл ЛТД» за червень 2015 року, ПАТ «Укртатнафта» за липень 2015 року (т.2, а.с.61-63).

У зазначених запитах ставилось питання про надання позивачем :

контрактів (договорів), пов'язаних з придбанням, реалізацією, поставкою, купівлею- родажем товарів (робіт, послуг) тощо, та додатків до них;

додаткових угод, що укладались до контрактів (договорів), змін та доповнень;

інформації щодо прийняття участі TOB «Котлас» в аукціонах, тендерах та результати їх проведення для підприємства;

документів, які підтверджують виконання договорів або наявність яких є обов'язковою згідно зі змістом контракту (договору) (звітів виконавця, актів прийому-передачі товару, актів виконаних робіт, рахунки-фактури тощо), а також податкових накладних, довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей, інших даних, що свідчать про реальність здійснюваних операцій;

документів, що підтверджують транспортування (перевезення) товарів: договорів перевезення, транспортного експедирування та документів про їх виконання (товарно-транспортні накладні тощо), договорів зберігання, довіреності;

фінансово-господарських документів, що підтверджують сплату коштів (платіжних доручень, виписок банківських установ, прибуткових та видаткових касових ордерів, чеків PРO тощо);

інформації щодо наявних складських приміщень, транспортних засобів (власні, орендовані), матеріальних і фінансових ресурсів та виробничих потужностей (власні, орендовані), кількості працюючих з відповідними фаховими знаннями для здійснення виробництва (надання послуг, виконання робіт), заробітної плати;

оборотно-сальдової загальної відомісті та документів щодо відображення вищезазначених взаємовідносин в бухгалтерському обліку (вказати бухгалтерські проводки, що фіксують здійснені операції за відповідні періоди);

інших документів, що стосуються визщезазначених взаємовідносин (т.2, а.с.61-63).

Вказані запити були вручені ТОВ «Котлас» 09.09.2015 р., 18.09.2015 р., 24.09.2015 р., про що свідчать наявні в матеріалах справи копії повідомлень про вручення поштових відправлень, однак, документи на запити контролюючого органу позивачем надані не були, у зв'язку з чим відповідачем було призначено позапланову документальну виїзну перевірку (т.2, а.с.44).

Також, в акті перевірки № 1749/22/37298946 від 20.10.2015 р. зазначено, що на підставі ст.ст.16, 81, 85 ПК України контролюючим органом вручено позивачеві лист - запит від 29.09.2015 р. № 9922/10/25-26-22-06-05-09 щодо надання пояснень та підтверджуючих документів з приводу проведення господарської діяльності за період з 01.06.2015 р. по 01.08.2015 р., а саме :

контрактів (договорів), пов'язаних з придбанням, реалізацією, поставкою, купівлею- продажем товарів (робіт, послуг) тощо, та додатків до них;

додаткових угод, що укладались до контрактів (договорів), змін та доповнень;

інформації щодо прийняття участі TOB «Котлас» в аукціонах, тендерах та результати їх проведення для підприємства;

документів, які підтверджують виконання договорів або наявність яких є обов'язковою згідно зі змістом контракту (договору) (звітів виконавця, актів прийому-передачі товару, актів виконаних робіт, рахунки-фактури тощо), а також податкових накладних, довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей, інших даних, що свідчать про реальність здійснюваних операцій;

документів, що підтверджують транспортування (перевезення) товарів: договорів перевезення, транспортного експедирування та документів про їх виконання (товарно-транспортних накладних тощо), договорів зберігання, довіреностей;

фінансово-господарських документів, що підтверджують сплату коштів (платіжних доручень, виписок банківських установ, прибуткових та видаткових касових ордерів, чеків PРO тощо);

інформації щодо наявних складських приміщень, транспортних засобів (власні, орендовані), матеріальних і фінансових ресурсів та виробничих потужностей (власні, орендовані), кількості працюючих з відповідними фаховими знаннями для здійснення виробництва (надання послуг, виконання робіт), заробітної плати;

оборотно-сальдової загальної відомісті та документів щодо відображення вищезазначених взаємовідносин в бухгалтерському обліку (вказати бухгалтерські проводки, що фіксують здійснені операції за відповідні періоди);

карток рахунків 631, 361, 64 в розрізі контрагентів за період з 01/06.2015р. по 31.08.2015р.;

карткок рахунків 10 та 13 в розрізі об'єктів;

карткок рахунків 28 в розрізі номенклатур;

ліцензій та відповідних дозволів щодо можливості проведення господарської діяльності TOB «Котлас»;

паспортів якості та сертифікатів відповідності нафтопродуктів;

лімітно-забірних карток за період з 01.06.2015р. по 31.08.2015р.;

свідоцтв про проведену перевірку нафтопродуктів та резервуарів та/або результати державної метрологічної атестації;

інших документів щодо підтвердження взаємовідносин з покупцями, постачальниками за період з 01.06.2015 р. по 31.08.2015 р. (заявки на поставку товарів, накази про відрядження, авансові звіти, подорожні листи та інше).

Також у цьому листі поставлено питання про надання пояснень щодо причин неподання податкової декларації з ПДВ за липень та серпень 2015 року.

Крім того, як зазначено в акті перевірки, ДПІ у м. Чернігові ГУ ДФС у Чернігівській області було направлено на адресу позивача лист від 05.10.2015 р. № 10127/10/25-26-22-05-09 щодо надання пояснень та підтверджуючих документів з питання виявлення розбіжності між обсягом придбаних ТОВ «Котлас» нафти, газового конденсату та обсягом отриманих позивачем послуг з переробки, транспортування та зберігання вищезазначених ТМЦ. Так, в акті перевірки зазначено, що згідно з даними ЄРПН в період з 01.06.2015 р. по 31.08.2015 р. позивачем здійснено придбання нафти в кількості 130171,185 т, газового конденсату 4683,2 т, при цьому обсяг послуг з переробки -285385,4 т, послуг з транспортування - 2039686,907 т, послуг зберігання - 115199,022 грн. Також даним листом позивачеві було запропоновано надати інформацію про наявні залишки та інформацію про зберігання і транспортування товару (договори транспортного експедирування та документи про їх виконання (товарно-транспортні накладні тощо), договори зберігання, довіреності, інформацію щодо наявних складських приміщень, транспортних засобів; у разі здійснення виробництва - надати картку рахунку 23, інформацію щодо наявних складських приміщень, транспортних засобів, матеріальних і фінансових ресурсів та виробничих потужностей.

Однак, як вбачається з акту перевірки № 1749/22/37298946 від 20.10.2015 р., позивачем не надано до перевірки документів, про що складено акти про ненадання документів від 05.10.2015 р., 06.10.2015 р., 07.10.2015 р., 08.10.2015 р., 09.10.2015 р., 12.10.2015 р.

Так, відповідно до акту перевірки, ТОВ «Котлас» при проведенні виїзної перевірки було надано лише наступні документи : реєстраційні документи; договори; акти-приймання-передачі нафтопродуктів, перелік яких наведений в акті; платіжні доручення; договір щодо проведення біржового аукціону; аукціонні свідоцтва (результати проведення аукціону) (т.2, а.с.35-38).

При цьому, в ході перевірки не були надані наступні документи :

- документи, які підтверджують виконання договорів або наявність яких є обов'язковою згідно зі змістом контракту (договору) (звіт виконавця, акт прийому-передачі товару встановленої форми, акт виконаних робіт, рахунки-фактури тощо), а також довіреностей на отримання ТМЦ;

- документи на підтвердження транспортування (перевезення) товарів : договори перевезення, транспортного експедирування та документи про їх виконання (товарно-транспортні накладні тощо), договори зберігання, довіреності;

оборотно-сальдова загальна відомість та документи щодо відображення вищезазначених взаємовідносин в бухгалтерському обліку;

картки рахунків 631,361, 64 в розрізі контрагентів за період з 01.06.2015 р. по 31.08.2015р.;

картки рахунків 10 та 13 в розрізі об'єктів;

картка рахунків 28 в розрізі номенклатур;

паспорти якості та сертифікати відповідності нафтопродуктів;

лімітно-забірні картки за період з 01.06.2015р. по 31.08.2015р.;

свідоцтва про проведену перевірку нафтопродуктів та резервуарів та/або державної метрологічної атестації;

інші документи щодо підтвердження взаємовідносин з покупцями та постачальниками за період з 01.06.2015р. по 31.08.2015р. (заявки на поставку товарів, відрядження, авансові звіти, подорожні листи та інші) по взаємовідносинам із наступними постачальниками : ПАТ «Укрнафта», ПАТ «Укртатнафта», договір про спільну діяльність від 24.12.1997 р. № 999/97, ТОВ «СП «Укркарпатойл», ПАТ «Дніпронафтопродукт», НГВУ «Полтаванафтогаз», СП «Каштан Петролеум Лтд», СП «Бориславська нафтова компанія», договір про спільну діяльність ві№ 35/21 від 28.01.208 р., ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття», ПАТ «Нафтопереробний комплекс - Галичина», ТОВ «Нова пошта» (т.2, а.с.41).

Вказані обставини не спростовані позивачем під час розгляду справи у суді апеляційної інстанції.

Відповідно до п.п. 16.1.12 п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов'язаний забезпечувати збереження документів, пов'язаних з виконанням податкового обов'язку, протягом строків, установлених цим Кодексом.

За приписами п. 44.3 ст. 44 Податкового кодексу України платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Згідно з п. 44.6 ст. 44 Податкового кодексу України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

У відповідності до абз.2 п.44.7 ст.44 ПК України протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.

Колегія суддів зауважує, що ТОВ "Котлас" ані до проведення перевірки на запити контролюючого органу, ані під час проведення перевірки, ані до прийняття першим відповідачем податкових повідомлень-рішень не було надано первинних документів, які підтверджують реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами за період з 01.06.2015 р. по 31.08.2015 р.

Слід зазначити, що відповідно до ст.69 Кодексу адміністративного судочинства України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування.

Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень (ч.ч.1, 2 ст.70 КАС України).

Статтею 86 КАС України встановлено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили.

Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Враховуючи, що висновки ДПІ у м. Чернігові ГУ ДФС у Чернігівській області про порушення норм податкового законодавства, на підставі яких прийнято оскаржувані у даній справі податкові повідомлення-рішення, обґрунтовується першим відповідачем з посиланням на відсутність реального характеру господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а отже, належне дослідження первинних документів та встановлення їх відповідності вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Податкового кодексу України є безумовно необхідним для підтвердження або спростування вищенаведених висновків податкового органу.

Також, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що відповідно до ч.1 ст.9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Згідно з ч.2 ст.71 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Між тим, як встановлено частиною 1 статті 71 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

У свою чергу, у відповідності до ст.72 КАС України, підставами для звільнення від доказування певних обставин є лише встановлення цих обставин судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили; визнання судом цих обставин загальновідомими; визнання цих обставин сторонами, якщо проти цього не заперечують сторони і в суду не виникає сумніву щодо достовірності цих обставин та добровільності їх визнання.

Якщо особа, яка бере участь у справі, не може самостійно надати докази, то вона повинна зазначити причини, через які ці докази не можуть бути надані, та повідомити, де вони знаходяться чи можуть знаходитися (ч.3 ст.72 КАС України).

При цьому, якщо особа, яка бере участь у справі, без поважних причин не надасть докази на пропозицію суду для підтвердження обставин, на які вона посилається, суд вирішує справу на основі наявних доказів (ч.6 ст.72 КАС України).

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів, не спростовуючи наявності у відповідача як суб'єкта владних повноважень обов'язку доведення правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності, вказує на те, що позивач не звільнений від доказування обставин, які покладено ним в основу позовних вимог. В даному випадку такими обставинами є саме реальність господарських операцій між ТОВ "Котлас " та його контрагентами, яка в силу приписів п.44.1 ст.44 ПК України, ст.ст.1, 2, 3, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" повинна бути підтверджена виключно належним чином оформленими первинними документами.

Відповідно до ч.2 ст.195 КАС України, суд апеляційної інстанції може дослідити докази, які не досліджувалися у суді першої інстанції, з власної ініціативи або за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, якщо визнає обґрунтованим ненадання їх до суду першої інстанції або необґрунтованим відхилення їх судом першої інстанції. Суд апеляційної інстанції може дослідити також докази, які досліджувалися судом першої інстанції з порушенням вимог цього Кодексу.

Колегія суддів зазначає, що наявні у позивача документи, якими він обґрунтовує твердження про реальність здійснення господарських операцій з контрагентами-постачальниками та покупцяими за період з 01.06.2015 р. по 31.08.2015 р. (акти прийому-передачі нафти на зберігання, акти надання транспортно-експедиційних послуг, більша частина платіжних доручень, акти прийому-передачі нафти подальшим покупцям) були надані лише до суду першої інстанції, отже, не були і не могли бути враховані податковими органами під час прийняття оскаржуваних рішень.

Необхідно зауважити, що представник позивача не навів суду апеляційної інстанції обґрунтування щодо підстав їх ненадання відповідачу під час проведення перевірки, а тому у розумінні п. 44.6 ст. 44 Податкового кодексу України такі документи слід вважати такими, що відсутні у платника податків на час складення податкової звітності.

З приводу наданих до матеріалів справи копій первинних документів колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Так, з матеріалів справи вбачається, що 20 травня 2015 року ТОВ "Котлас" прийняло участь в біржовому аукціоні за наслідками якого 21.05.2015 року укладено договори купівлі продажу нафти :

з ПАТ "УКРНАФТА" №А-198/7901-Н, №А-198/7902-Н, №А-198/7903-Н, №А-198/7904-Н, №А-198/7905-Н, №А-198/7906-Н, №А-198/7907-Н, №А-198/7908-Н, №А-198/7909-Н, №А-198/7910-Н, №А-198/7911-Н, №А-198/7912-Н, №А-198/7913-Н, №А-198/7914-Н, №А-198/7915-Н, №А-198/7916-Н, №А-198/7917-Н, №А-198/7918-Н, №А-198/7919-Н, №А-198/7920-Н, №А-198/7921-Н, №А-198/7922-Н, №А-198/7923-Н, №А-198/7924-Н, №А-198/7925-Н, №А-198/7926-Н, №А-198/7927-Н, №А-198/7928-Н, №А-198/7929-Н, №А-198/7930-Н, №А-198/7931-Н, №А-198/7932-Н, №А-198/7933-Н, №А-198/7934-Н, №А-198/7935-Н, №А-198/7936-Н, №А-198/7937-Н, №А-198/7938-Н, №А-198/7939-Н, №А-198/7940-Н, №А-198/7941-Н, №А-198/7942-Н, №А-198/7943-Н, №А-198/7944-Н, №А-198/7945-Н, №А-198/7946-Н, №А-198/7947-Н, №А-198/7948-Н, №А-198/7949-Н, №А-198/7950-Н, №А-198/7951-Н, №А-198/7952-Н, №А-198/7953-Н, №А-198/7954-Н, №А-198/7955-Н, №А-198/7956-Н, №А-198/7957-Н, №А-198/7958-Н, №А-198/7959-Н, №А-198/7960-Н, №А-198/7961-Н, №А-198/7962-Н, №А-198/7963-Н, №А-198/7964-Н, №А-198/7965-Н, №А-198/7966-Н, №А-198/7967-Н, №А-198/7968-Н, №А-198/7969-Н, №А-198/7970-Н, №А-198/7971-Н, №А-198/7972-Н, №А-198/7973-Н, №А-198/7974-Н, №А-198/7975-Н, №А-198/7976-Н, №А-198/7977-Н, №А-198/7978-Н, №А-198/7979-Н, №А-198/7980-Н, №А-198/7981-Н, №А-198/7982-Н, №А-198/7983-Н, №А-198/7984-Н, №А-198/7985-Н, №А-198/7986-Н, №А-198/7987-Н, №А-198/7988-Н, №А-198/7989-Н, №А-198/7990-Н, №А-198/7991-Н (т.3, а.с.1-3, 11-12, 21-22, 31-32, 41-42, 51-52, 61-62, 71-72, 81-82, 91-92, 101-102, 111-112, 121-122, 131-132, 147-148, 157-158, 167-168, 177-178, 188-189, 199-200, 209-210, 219-220, 229-230, 239-240, 247-248, т.4, а.с.22-23, 30-31, 39-40, 48-49, 56-57, 64-65, 71-72, 78-79, 86-87, 94-95, 102-103, 110-111, 118-119, 127-128, 139-140, 147-148, 155-156, 163-164, 171-172, 179-180, 187-188, 195-196, 203-204, 211-212, 221-222, 231-232, 241-242, т.5, а.с.5-6, 14-15, 22-23, 30-31, 38-39, 46-47, 57-58, 68-69, 79-80, 89-90, 99-100, 109-110, 117-118, 127-128, 137-138, 147-148, 160-161, 168-169, 175-176, 188-189, 196-197, 209-210, 222-223, 232-233, 242-243, т.6, а.с.1-2, 11-12, 21-22, 31-32, 41-42, 51-52, 61-62, 72-73, 85-86, 95-96, т.7, а.с.19-20, 29-30, 39-40);

з ПАТ "УКРНАФТА", яке діє на підставі Договору про спільну діяльність від 28.01.2008р. №35/21 зі Спільним підприємством "Каштан Петролеум ЛТД" у формі ТОВ, №А-198/7947-Н та №А-198/7993-Н (т.6, а.с.117-118, 166-167);

зі Спільним підприємством "Каштан Петролеум ЛТД", №А-198/8001-Н та №А-198/8002-Н (т.6, а.с.199-200, 209-210);

з ТОВ "Спільне підприємство "УКРКАРПАТОЙЛ ЛТД", №А-198/7999-Н, №А-198/8000-Н (т.6, а.с.172-173, 184-187);

зі Спільним підприємством "Бориславська нафтова компанія", №А-198/8004-Н від 25.05.2015р. та №А-18/8003-Н від 25.05.2015р. (т.6, а.с.222-223, 228-229);

з ПАТ "УКРНАФТА", яке діє на підставі Договору про спільну діяльність від 26.12.2014 р. № 07.2/1899-ІН (ВАТ «Укрнафта», ТОВ «Надра-Інвест»), № А198/7992-Н (т.6, а.с.109).

Умовами вказаних вище договорів передбачено, що предметом договору є нафта власного видобутку, у кількості та вартості визначеній у договорі. Умови поставки різняться залежно від договорів, а саме:

поставка товару здійснюється на умовах EXW - НГВУ "Охтирканафтогаз", товарний парк ЦПСН Качанівського ГПЗ, транспортування нафти відбувається трубопроводом через філію ПАТ "Укртранснафта" "ПМН" на ПАТ "УКРТАТНАФТА", передача нафти здійснюється у товарному парку ЦПСН Качанівського ГПЗ;

поставка товару здійснюється на умовах EXW - НГВУ "Охтирканафтогаз", товарний парк "Гнідинці "НГВУ "Чернігівнафтогаз", транспортування нафти відбувається трубопроводом через філію ПАТ "Укртранснафта" "ПМН" на ПАТ "УКРТАТНАФТА", передача нафти здійснюється у товарному парку "Гнідищі" НГВУ "Чернігівнафтогаз";

поставка товару здійснюється на умовах EXW -НГВУ "Долинанафтогаз", товарний парк ЦППН НГВУ "Долинанафтогаз", умови транспортування нафти з пункту навантаження - трубопроводом через філію ПАТ "Укртранснафта" "Дружба", передача нафти здійснюється у товарному парку ЦППН НГВУ "Долинанафтогаз";

поставка товару здійснюється на умовах EXW - НГВУ "Надвірнанафтогаз", товарний парк ДППН "Пасічна" НГВУ "Надвірнанафтогаз", умови транспортування нафти з пункту відвантаження - трубопроводом ПАТ "Укрнафта" на ПАТ "Нафтохімік Прикарпаття", передача нафти здійснюється у товарному парку ДППН "Пасічна" НГВУ "Надвірнанфтогаз";

поставка товару здійснюється на умовах EXW - НГВУ "Полтаванафтогаз", товарний парк ЦППН НГВУ "Полтаванафтогаз", умови транспортування нафти з пункту відвантаження - трубопроводом через філію ПАТ "Укртранснафта" "ПМН" на ПАТ "Укртатнафта", передача нафти здійснюється у товарному парку ЦППН і НГВУ "Полтаванафтогаз";

поставка товару здійснюється на умовах EXW - НГВУ "Бориславнафтогаз", товарний парк ДППН НЗП "Кінцевий", НЗП "Уличне-1", НГВУ "Бориславнафтогаз", умови транспортування нафти з пункту відвантаження - трубопроводом через філію ПАТ "Укртранснафта" "ПМН" на ПАТ "Укртатнафта", передача нафти здійснюється у товарному парку ДППН НЗП "Кінцевий", НЗП "Уличне-1", НГВУ "Бориславнафтогаз".

За умовами вищевказаних договорів транспортування нафти з пункту відвантаження до пункту наливу, налив і подальше перевезення нафти залізничним або автомобільним транспортом Покупець забезпечує самостійно у зазначені Додатком 1 терміни за окремими договорами, укладеними Покупцем з транспортними (транспортно-експедиційними) організаціями.

Крім того, 21.05.2015 року ТОВ «Котлас» з ПАТ "УКРНАФТА", яке діє на підставі Договору про спільну діяльність від 24.12.1997 р. № 999/97 (ПАТ «Укрнафта», Компанія «Моментум Ентерпрайзис (Істерн Юроп) Лтд»), було укладено договори купівлі-продажу нафти та газового конденсату № А198/7994-Н, № А198/7995-ГК, № А/198/7996-ГК, № А198/7997-ГК, № А198/7998-ГК. Предметом даних договорів є купівля-продаж газового конденсату стабільного власного видобутку СД 999/97. Поставка товару здійснюється на умовах EXW - НГВУ "Полтаванафтогаз", товарний парк ЦППН НГВУ "Полтаванафтогаз". Умови транспортування нафти з пункту відвантаження - трубопроводом через філію ПАТ "Укртранснафта" "ПМН" на ПАТ "Укртатнафта". Передача нафти здійснюється у товарному парку ЦППН і НГВУ "Полтаванафтогаз" (т.6, а.с.125-126, 136-137, 142-143, 149-150, 158-159).

На підтвердження реальності господарських операцій з придбання нафти та газового конденсату позивачем надано до матеріалів справи копії актів прийому-передачі нафти, оборотно-сальдових відомостей по рахунку 631.

Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що за умовами вищевказаних договорів купівлі-продажу відвантаження та передача нафти здійснюється після отримання продавцем оплати, про що складаються відповідні акти приймання-передачі (п.3.2 договорів). Тобто, ці акти складаються лише після проведення оплати. Проте, згідно з випискою банку, наданою на перевірку, позивачем не проводилися оплата придбаних ТМЦ постачальникам ТОВ «СП «Укркарпатойл ЛТД» (код 23152126), Договір про спільну діяльність від 28.01.2008 року № 35/21 (код 534664291, уповноважена особа - ПАТ «Укрнафта»), СП «Каштан Петролеум Лтд» (), ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття» (код 152230), ПАТ «НПК-Галичина», СП «Бориславська нафтова компанія», однак, акти прийому-передачі нафти були підписані цими постачальниками.

До матеріалів справи позивачем надано копії додаткових угод до договорів поставки нафти, згідно з якими Покупець здійснює оплату за нафту відповідно до п.5.1 цього договору не пізніше 31.12.2015 року». Разом з тим, ці угоди не містять підпису представника Продавця, а тому не беруться колегією суддів до уваги і не спростовують суперечностей між умовами виконання основних договорів поставки нафти та наданими позивачем актами прийому - передачі.

Колегія суддів зазначає, що єдиний порядок організації та виконання робіт, пов'язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів установлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 вересня 2008 р. за № 805/15496 (далі по тексту - Інструкція № 281).

Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.

Вимоги цієї Інструкції є обов'язковими для всіх суб'єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Згіжно з пп.5.1.1 п.5.1 Інструкції № 281 приймання нафти і нафтопродуктів за кількістю здійснюється відповідно до вимог цієї Інструкції та договорів постачання, купівлі-продажу тощо (далі - договір).

Пунктом 5.5 Інструкції № 281 встановлені умови та порядок приймання нафти під час надходження нафтопровідним транспортом. Так, випробування проб нафти здійснюється у випробувальній лабораторії сторони, що здає або приймає нафту. Випробувальна лабораторія визначається умовами договору постачання нафти.

Акт приймання-здавання нафти оформлюється з додаванням паспорта якості нафти в кількості примірників, установленій договором або іншою домовленістю між сторонами, які здають і приймають нафту.

Посадові особи, відповідальні за приймання-здавання нафти, складання і підписання приймально-здавальних документів, призначаються наказами керівників сторін, які здають і приймають нафту.

Зразки підписів відповідальних осіб за приймання-здавання нафти зберігаються у бухгалтерських службах сторін, які здають і приймають нафту (пп.5.5.9 п.5.5 Інструкції № 281).

Наказом від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 затверджено форму 5-НП - акт приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю (Додаток 1 до Інструкції № 281).

Зі змісту наданих до матеріалів справи копій актів приймання-передачі паливно-мастильних матеріалів, які надавались на перевірку та копії яких надано до матеріалів справи, вбачається, що вказані акти не відповідають формі 5-НП, оскільки не містять обов'язкових відомостей, визначених Інструкцією № 281.

Враховуючи викладене, надані до перевірки акти приймання-передачі нафти не є належним підтвердженням фактичного виконання договорів купівлі-продажу нафти та нафтопродуктів.

Крім того, ані до перевірки, ані до матеріалів справи не надано актів проведення лабораторних випробувань та актів приймання нафти і нафтопродуктів за якістю, як це передбачено Інструкцією № 281.

Також, колегія суддів відмічає, що відповідно до п.3.3 договорів транспортування нафти магістральними трубопроводами ПАТ «Укртранснафта», транспортування нафти з пункту відвантаження до пункту наливу, налив і подальше перевезення нафти залізничним або автомобільним транспортом Покупець забезпечує самостійно у зазначені в Додатку 1 терміни за окремими договорами, укладеними Покупцем з транспортними (транспортно-експедиційними) організаціями. В разі транспортування нафти Продавцем з пунктів віджвантаження до пункту передачі автотранспортом, залізницею або через систему трудопроводів Покупець відшкодовує всі витрати продавця, пов'язані з транспортуванням нафти, на підставі договорі про надання трансортних та/або транспортно-експедиційних послуг, укладених між Покупцем та Продавцем. Нормативні втрати нафти при транспортуванні через систему трубопроводів з товарних парків відносяться на рахунок Покупця, величина нормативних втрат визначається на підставі маршрутних доручень.

Позивачем на підтвердження транспортування нафти надані до матеріалів справи копії договорів від 22.05.2015 р. № 6.1/735-Р на надання транспортно-експедиційних послуг та № 6.1/734-Р на надання транспортних послуг, укладених між ТОВ "Котлас", в якості Клієнта, та Публічним акціонерним товариством "Укрнафта" (в якості Експедитора або Виконавця) (т.6, а.с.238-242, т.7, а.с.3-7), якими передбачено, що експедитор зобов'язується за плату і за рахунок Клієнта виконати та/або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу автомобільним, залізничним транспортом та/або трубопровідним транспортом.

В якості підтвердження фактичного виконання умов вищевказаних договорів позивачем надано до матеріалів справи копії заявок на виконання послуг, актів наданих послуг, оборотно-сальдових відомостей, тарифів на надання послуг НГВУ ПАТ «Укрнафта» по транспортуванню нафти (т.6, а.с.242-250, т.7, а.с.8-16).

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що оформлення вищевказаних документів не є належним доказом фактичного транспортування нафти, з огляду на спеціфічність предмету транспортування, який потребує складання первинних документів певної форми, передбаченої Інструкцією № 281 - товарно-транспортних накладних за формою 1-ТТН, маршрутних доручень тощо.

Так, Інструкцією № 281 передбачена форма товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів - форма 1 ТТН (нафтопродукт), та акту приймання-здавання нафти із зазначенням підприємства (власника) пункту приймання-здавання, маршрутного доручення, виробника, першого та останнього власників нафти, вантажовідправника, вантажоотримувача, а також технічних показників нафтопродукту, що передається (форма 34-НП).

Однак, такі документи ані до перевірки, ані до матеріалів справи не надані.

Позивачем надано до матеріалів справи копії договорів зберігання, укладеними між ТОВ «Котлас» (Поклажодавець) та ПАТ "НАФТОХІМІК ПРИКАРПАТТЯ", ПАТ "НПК-ГАЛИЧИНА" (Зберігач) №К-1 від 20.05.2015р. і №32/15-037 від 29.05.2015р. відповідно.

Разом з тим, слід відмітити, що відповідно до умов вказаних договорів якісні показники нафти, що приймається Зберігачем від Поклажодавця та зберігання і в подальшому повертається Зберігачем зі зберігання, повинні знаходитись в межах, визначених класифікацією відповідно до ДСТУ 9965-76 (Зберігач - ПАТ "НПК-ГАЛИЧИНА") або ДСТУ 9965-76, 51858-2002 (Зберігач - ПАТ "НАФТОХІМІК ПРИКАРПАТТЯ») (п.1.2 договорів зберігання). При прийманні нафти на зберігання та її здачі зі зберігання, Зберігач визначає відповідність показників нафти вимогам, зазначеним у п.1.2 даного Договору (п.2.4 договорів зберігання).

Відповідно до п.4.2 договору №К-1 від 20.05.2015р. із ПАТ "НАФТОХІМІК ПРИКАРПАТТЯ", приймання-передача майна по кількості і якості здійснюється Сторонами відповідно до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155.

Таким чином, договорами зберігання передбачено приймання нафти за кількістю та якістю, з огляду на необхідність перевірки її вимогам ДСТУ, що, у свою чергу, передбачає оформлення первинних документів відповідно до вимог Інструкції № 281, зокрема, актів на формою 5-НП, відвантажувальної відомості за формою 4-НП, акту приймання-здавання нафтопродуктів з нафтопродуктопроводів за формою 8-НП, оскільки нафта повинна була прийматись на етапі її надходження на підприємство зберігача та на етапі її повернення позивачеві.

Однак, таких документів ані до перевірки, ані до матеріалів справи не надано.

Акти приймання-передачі нафти на зберігання, копії яких надано до матеріалів справи, складені у довільній формі та не відповідають вимогам Інструкції № 281.

Надана до матеріалів справи копія договору зберігання № 2454 від 01.06.2015 р., укладеного між позивачем та ПАТ «Дніпронафтопродукт» (Зберігач), колегєю суддів не береться до уваги, оскільки позивач не обґрунтовує, на підтвердження яких обставин ним надана копія цього договору.

Щодо доводів позивача про використання придбаних ТМЦ у господарській діяльності шляхом її подальшої реалізації або переробки та реалізації нафтопродуктів, колегія суддів зазначає наступне.

В матеріалах справи наявна копія договору від 21 травня 2015 року №1225/1/2120 , за умовами якого ТОВ «Котлас» (Продавець) зобов'язується передати Покупцю нафту українських родовищ (видобуток ПАТ "Укрнафта" ресурс травня 2015 року, придбану Продавцем на аукціоні №198 від 20.05.2015р.), загальною кількістю 67164,400 (шістдесят сім тисяч сто шістдесят чотири тонни 400 кг) тон, а ПАТ «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта» (Покупець) зобов'язується оплатити та прийняти нафту. Поставка нафти по кількості та якості здійснюється на умовах EXW - резервуари ПАТ "Укртатнафта" (т.7, а.с.49).

В якості підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем надано до матеріалів справи копії податкових накладних, платіжних доручень (т.7, а.с.50-53).

Актів приймання-передачі нафти або інших документів, які б свідчили про фактичне отримання покупцем нафти від ТОВ «Котлас», до матеріалів справи позивачем не надано.

Колегія суддів відмічає, що позивачем ТОВ «Котлас» в один день - 21.05.2015 року - укладено як договори придбання нафти за результатами аукціону, так і договір поставки нафти на адресу ПАТ «Укртатнафта», при цьому, у договорі поставки, укладеному ТОВ «Котлас» як продавцем, визначено, що поставляється саме нафта, придбана на аукціоні, яка є видобутком ПАТ «Укрнафта».

Крім того, як вбачається з матеріалів справи, позивачем (Замовник) та ПАТ «Укртатнафта» (Виконавець) було укладено договір про надання послуг з переробки суміші нафти сирої та газового конденсату №1322/5/2120 від 21.05.2015р. з додатковими угодами від 21.05.2015 р., 31.05.2015 р., 02.06.2015 р., 24.06.2015 р., 30.06.2015 р., 15.07.2015 р., 22.07.2015 р. (т.7, а.с.54-68).

На підтвердження реальності господарських операцій з переробки нафти позивачем надано до матеріалів справи копії актів прийому-передачі суміші в переробку (т.7, а.с.83-89), актів приймання-передачі нафтопродуктів до додаткових угод (т.7, а.с.69-75), та актів приймання-передачі наданих робіт з переробки суміші (т.7, а.с.76-82), а також податкових накладних та платіжних доручень (т.7, а.с.90-104).

Таким чином, нафтопродукти, які отримані за результатами переробки купленої на біржовому аукціоні нафти, яка є видобутком ПАТ «Укрнафта», у подальшому реалізовані ПАТ "Укртатнафта" та ПАТ "Укрнафта" на підставі договорів купівлі-продажу. Тобто, покупцями нафти у позивача виступали підприємства, які надавали позивачу послуги з переробки та транспортування цієї ж нафти.

Так, до матеріалів справи надані копії договорів купівлі-продажу від 01.07.2015 р., від 13.07.2015 р., укладених між ТОВ «Котлас» (Продавець) та ПАТ «Укрнафта» (Покупець) (т.7, а.с.194-250, т.8, а.с.1-240), а також від 31.07.2015 р. № 1698/2/2118, укладеного позивачем як продавцем із ПАТ «Укртатнафта» (Покупець) (т.7, а.с.182-193), податкових накладних (т.8, а.с.241-250, т.9, а.с.1-59), платіжних доручень (т.9, а.с.60-99).

З метою транспортування нафти для її переробки до промислових майданчиків ПАТ "Укртатнафта", позивачем (Клієнт) із ПАТ «Укртатнафта» (Експедитор) укладено договори транспортного експедирування №1241/10/2120 від 21.05.2015р., №1256/10/2119 від 21.05.2015р. (т.7, а.с.105-107).

В якості документального підтвердження виконання вказаних договорів сторонами підписано акти наданих послуг, податкових накладних та платіжних доручень (т.7, а.с.108-117, 122-181, т.9, а.с.146-208).

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що за змістом вищенаведених норм Податкового кодексу України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» невід'ємною ознакою реальності господарських операцій та, як наслідок, можливості формування за їх результатами показників податкового обліку, зокрема, від'ємного значення ПДВ, є безпосередній зв'язок цих господарських операцій з господарською діяльністю платника податків та розумна економічна мета цих операцій.

За визначенням пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (пп.14.1.231 п.14.1 ст.14 ПК України).

З огляду на викладене, беручи до уваги, що позивач є комерційним підприємством, колегія суддів зазначає, що розумною економічною метою господарських операцій в даному випадку є отримання прибутку (не лише доходу).

Колегія суддів вважає за необхідне відмітити, що позивачем не надано жодних доказів на підтвердження отримання прибутку від спірних господарських операцій.

З матеріалів справи вбачається, що нафта, яка придбавалась ТОВ «Котлас» у ПАТ «Укрнафта» (основний постачальник), договору про спільну діяльність від 28.01.2008р. №35/21 (уповноважена особа - ПАТ «Укрнафта»), СП "Каштан Петролеум ЛТД", ТОВ "Спільне підприємство "УКРКАРПАТОЙЛ ЛТД", СП "Бориславська нафтова компанія", договору про спільну діяльність від 26.12.2014 р. № 07.2/1899-ІН, договору про спільну діяльність від 24.12.1997 р. № 999/97 (уповноважена особа - ПАТ «Укрнафта»), була в подальшому перепродана ПАТ «Укртатнафта» в первісному вигляді або перероблена ПАТ «Укртатнафта» за замовленням ТОВ «Котлас» і продукти переробки реалізовані ПАТ «Укрнафта» і ПАТ «Укртатнафта». При цьому, ПАТ «Укртатнафта» та ПАТ «Укрнафта» виступали також в якості транспортно-експедиційних організацій.

Отже, позивачем не наведено розумної економічної (ділової) мети господарських операцій з придбання нафти у ПАТ «Укрнафта», ПАТ «Укртатнафта», сплати коштів цим же підприємствам в якості експедиторів (транспортувальників), та переробників (ПАТ «Укртатнафта», оплати послуг підприємств-зберігачів ПАТ «НК «Галичина» та ПАТ «Нафтохімік Прикарпаття» та подальшої реалізації цієї ж нафти (нафтопродуктів) ПАТ «Укрнафта» та ПАТ «Укртатнафта».

Враховуючи викладене, беручи до уваги, що документальне оформлення цих господарських операцій здійснено неналежним чином, без урахування приписів Інструкції № 281, з огляду на ненадання позивачем до перевірки доказів додержання умов договорів з придбання товару щодо своєчасної оплати та документального оформлення, колегія суддів зазначає, що позивачем не доведено реальності спірних господарських операцій, вчинених ТОВ «Котлас» в період з 01.06.2015 р. по 31.08.2015 р. з контрагентами-постачальниками та покупцями, а відтак, вказані господарські операції не утворюють об'єкта оподаткування податком на додану вартість.

Колегія суддів погоджується з висновком першого відповідача про те, що залучення ТОВ «Котлас» до вказаних операцій поставки, переробки, транспортування, зберігання паливно-мастильних матеріалів, враховуючи неможливість ТОВ «Котлас» здійснювати дані види операцій, їх об'єм, специфікацію, не містять під собою розумної економічної ділової мети та є свідченням направленості цієї діяльності ТОВ «Котлас» на здійснення операцій, пов'язаних з наданням податкової вигоди третім особам.

З огляду на вищенаведене, колегія суддів вважає вірним висновок ДПІ у м. Чернігові ГУ ДФС у Чернігівській області про завищення позивачем від'ємного значення ПДВ на 329855927 грн.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцію та законами України.

Згідно з ч. 3 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5)добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що перший та другий відповідачі при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень № від 05.11.2015р., № від 27.07.2016 року, діяли на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, з дотриманням вимог ч.3 ст.2 КАС України, а отже, відсутні підстави для скасування даних податкових повідомлень-рішень.

Слід також відмітити, що податкове повідомлення-рішення № від 05.11.2015р. в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 37,60 грн. вже скасоване Головним управлінням ДФС у Чернігівській області при розгляді скарги ТОВ «Котлас».

Згідно з пп.60.1.3 п.60.1 ст.60 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов'язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення або суму податкового боргу, визначену в податковій вимозі

У випадках, визначених підпунктами 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов'язання або податкового боргу (п.60.4 ст.60 ПК України).

Враховуючи викладене, податкове повідомлення-рішення № від 05.11.2015р. в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 31320148,70 грн. вважається відкликаним з дня отримання ТОВ "Котлас" податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Чернігівській області від 27.07.2016 року № .

Таким чином, податкове повідомлення-рішення № від 05.11.2015р. не могло бути скасоване в судовому порядку, що є підставою для відмови в задоволенні позову про його скасування.

У відповідності до ст.202 КАС України неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, є підставами для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення.

Згідно ч.2 ст.205 КАС України суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги може прийняти нову постанову, якою суд апеляційної інстанції задовольняє або не задовольняє позовні вимоги.

Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що постанова Харківського окружного адміністративного суду від 11.10.2016 року по справі № 820/726/16 в частині задоволення позову підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні позовних вимог.

Беручи до уваги, що рішення за апеляційною скаргою Чернігівської ОДПІ ГУ ДФС у Чернігівській області ухвалене на користь апелянта, з огляду на положення ст.ст.88, 94 КАС України, витрати по сплаті судового збору за подачу апеляційної скарги не підлягають стягненню з Чернігівської ОДПІ ГУ ДФС у Чернігівській області.

Керуючись ст.ст.122-1, 160, 167, 195, 196, п. 3 ст. 198, ст. ст. 202, 205, 207, 209, 254 Кодексу адміністративного судочинства, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А

Апеляційну скаргу Чернігівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області задовольнити.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 11.10.2016р. по справі № 820/726/16 скасувати в частині задоволення позову.

Прийняти нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "Котлас" до Чернігівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернігівській області, Головного управління ДФС у Чернігівській області, Київської об'єднаної державної податкової інспекції м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень від 05.11.2015 р. № та № 000372200, від 27.07.2015 р. - відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом двадцяти днів з дня складання постанови у повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя (підпис)Перцова Т.С.
Судді(підпис) (підпис) Жигилій С.П. Дюкарєва С.В.
Повний текст постанови виготовлений та підписаний 31.01.2017 р.