Справа № 806/2015/16
Суддя: Гурін Дмитро Миколайович
Дата ухвалення: 2017-01-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

26 січня 2017 року м.Житомир справа № 806/2015/16

категорія 8.3.5

Житомирський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Гуріна Д.М.,

секретар судового засідання Мазур О.О.,

за участю: представників позивача Євтушка Б.М., Поляка О.В.,

представника відповідача Піддубка Є.Д.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Приватного підприємства "Укрпалетсистем" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

встановив:

13 жовтня 2016 року до Житомирського окружного адміністративного суду звернулось Приватне підприємство «Укрпалетсистем» (далі - ПП «Укрпалетсистем») із позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (далі - Офіс великих платників податків ДФС України) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Ухвалами судді Житомирського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2016 року відкрито провадження у даній справі та призначено справу до судового розгляду.

У позовній заяві ПП «Укрпалетсистем» вказало, що Офісом великих платників податків ДФС України проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПП «Укрпалетсистем» з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку при реалізації пального за період з 1 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року. За результатами перевірки відповідачем було складено акт перевірки від 15 вересня 2016 року №1391/28-10-14-05/32285225. На підставі вказаного акту перевірки Офісом великих платників податків ДФС України прийняті податкові повідомлення-рішення форми «Р» від 7 жовтня 2016 року №№, , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , якими збільшено суму грошового зобов'язання за платежем акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 49058725 грн 00 коп., з яких: основний платіж 39246982 грн 00 коп. та штрафні (фінансові) санкції на суму 9811743 грн 00 коп. Просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 7 жовтня 2016 року за №№, , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , .

Під час розгляду справи позивачем подано заяву про зменшення позовних вимог (Том №1 а.с.112-115). Відповідно до якої позивач просить: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 7 жовтня 2016 року за №№№ в частині 583753,00 грн основного платежу та 145938,00 грн штрафних санкцій, № в частині 1120864,00 грн основного платежу та 280216,00 грн штрафних санкцій, № в частині 706296,00 грн основного платежу та 176574,00 грн штрафних санкцій, № в частині 712776,00 грн основного платежу та 178194,00 грн штрафних санкцій, № в частині 586953,00 грн основного платежу та 146738,00 грн штрафних санкцій, № в частині 79671,00 грн основного платежу та 19918,00 грн штрафних санкцій, № в частині 572417,00 грн основного платежу та 143104,00 грн штрафних санкцій, № в частині 1246132,00 грн основного платежу та 311533,00 грн штрафних санкцій, № в частині 709620,00 грн основного платежу та 177405,00 грн штрафних санкцій, № в частині 387163,00 грн основного платежу та 96791,00 грн штрафних санкцій, № в частині 1087529,00 грн основного платежу та 271882,00 грн штрафних санкцій, № в частині 177528,00 грн основного платежу та 44382,00 грн штрафних санкцій, № в частині 354542,00 грн основного платежу та 88636,00 грн штрафних санкцій, № в частині 69233,00 грн основного платежу та 17308,00 грн штрафних санкцій, № в частині 1089379,00 грн основного платежу та 272345,00 грн штрафних санкцій, № в частині 297731,00 грн основного платежу та 74432,00 грн штрафних санкцій, № в частині 483956,00 грн основного платежу та 120988,00 грн штрафних санкцій, № в частині 22057,00 грн основного платежу та 5514,00 грн штрафних санкцій, № в частині 874095,00 грн основного платежу та 218524,00 грн штрафних санкцій, № в частині 922296,00 грн основного платежу та 230574,00 грн штрафних санкцій, № в частині 47126,00 грн основного платежу та 11781,00 грн штрафних санкцій, № в частині 170732,00 грн основного платежу та 42683,00 грн штрафних санкцій, № в частині 542358,00 грн основного платежу та 135589,00 грн штрафних санкцій, № в частині 573719,00 грн основного платежу та 143430,00 грн штрафних санкцій, № в частині 399419,00 грн основного платежу та 99854,00 грн штрафних санкцій, № в частині 1242082,00 грн основного платежу та 310521,00 грн штрафних санкцій, № в частині 393094,00 грн основного платежу та 98274,00 грн штрафних санкцій, № в частині 157769,00 грн основного платежу та 39442,00 грн штрафних санкцій, № в частині 265081,00 грн основного платежу та 66270,00 грн штрафних санкцій, № в частині 1850639,00 грн основного платежу та 462660,00 грн штрафних санкцій, № в частині 1455300,00 грн основного платежу та 363825,00 грн штрафних санкцій, № в частині 591750,00 грн основного платежу та 147938,00 грн штрафних санкцій, № в частині 1158298,00 грн основного платежу та 298574,00 грн штрафних санкцій, № в частині 765464,00 грн основного платежу та 191366,00 грн штрафних санкцій, № в частині 298573,00 грн основного платежу та 74643,00 грн штрафних санкцій, № в частині 3057083,00 грн основного платежу та 764271,00 грн штрафних санкцій, № в частині 4108468,00 грн основного платежу та 1027117,00 грн штрафних санкцій, № в частині 1134657,00 грн основного платежу та 283664,00 грн штрафних санкцій, № в частині 42431,00 грн основного платежу та 10608,00 грн штрафних санкцій, № в частині 331349,00 грн основного платежу та 82837,00 грн штрафних санкцій, № в частині 536823,00 грн основного платежу та 134206,00 грн штрафних санкцій, № в частині 1019458,00 грн основного платежу та 254865,00 грн штрафних санкцій, № в частині 295793,00 грн основного платежу та 73949,00 грн штрафних санкцій, № в частині 77825,00 грн основного платежу та 19456,00 грн штрафних санкцій, № в частині 363557,00 грн основного платежу та 90889,00 грн штрафних санкцій, № в частині 1470795,00 грн основного платежу та 367699,00 грн штрафних санкцій, № в частині 36144,00 грн основного платежу та 9036,00 грн штрафних санкцій, № в частині 158581,00 грн основного платежу та 39645,00 штрафних санкцій, № в частині 173060,00 грн основного платежу та 43265,00 грн штрафних санкцій, № в частині 699071,00 грн основного платежу та 174768,00 грн штрафних санкцій.

Заяву про зменшення позовних вимог прийнято судом (Том №5 а.с.6).

Представники позивача у судовому засіданні в обґрунтування позовних вимог пояснили, що не погоджуються з висновками податкового органу виходячи з підстав викладених у позовній заяві та додаткових поясненнях до позовної заяви (Том №5 а.с.22-30, 189-191). В обґрунтування позовних вимог пояснили, що перевіркою було встановлено нібито порушення ПП «Укрпалетсистем» підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового зобов'язання з акцизного податку у сумі 39257061 грн 00 коп. Представники позивача посилаються на те, що відповідачем не було взято до уваги те, що під час періоду, який перевірявся, діяла редакція Податкового кодексу України, яка була чинна до 1 січня 2016 року і яка, у подальшому зазнала змін, базуючись на яких відповідач і прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Однак, представники позивача пояснили, що ПП «Укрпалетсистем» зобов'язане було керуватись у своїй діяльності саме чинною редакцією Податкового Кодексу України і не мало ніяких зобов'язань корегувати показники податкового обліку зі сплати акцизного збору після зміни редакції нормативного документу. Підприємством листом №1787 від 10 серпня 2016 року надано пояснення відповідачу з приводу того, що не весь відпуск палива через мережу АЗС до 1 січня 2016 року підпадає під визначення «реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» і що Податковий кодекс України не містить визначення терміну «комерційне використання», однак вказані пояснення не були прийняті відповідачем до уваги. Згідно підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України об'єктами оподаткування є операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Базою оподаткування акцизним податком згідно підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України (у редакції яка діяла до 1 січня 2016 року), є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України. Згідно з підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, яка діяла до 1 січня 2016 року), реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав пласкості або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж нива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування. Тобто під реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів підпадає реалізація нафтопродуктів: громадянам, іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання. Якщо, підприємство реалізує нафтопродукти іншим суб'єктам господарської діяльності юридичним особам та фізичним особам-підприємцям), то це не є особистим некомерційним використанням. Будь-яке підприємство (крім неприбуткових організацій) створено для зайняття підприємництвом. Поняття господарської комерційної діяльності (підприємництва) визначено главою 4 Господарського кодексу України. На думку представників позивача, будь-який суб'єкт підприємницької діяльності, юридична особа та фізична особа-підприємець (крім неприбуткових організацій) придбавав нафтопродукти для їх комерційного використання у своїй господарській діяльності. Відповідачем не було враховано наведене, а помилково прийнято за об'єкт оподаткування весь обсяг фізичного відпуску палива з автозаправної станції на підставі даних періодичних звітів РРО. Крім того представники позивача звернули увагу на те, що норма про оподаткування акцизним податком реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів всього фізичного відпуску палива з автозаправної станції вступила у силу з 1 січня 2016 року (відповідно до Закону України №909-VIII від 24 грудня 2015 року, яким внесено зміни до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України). У наданих для перевірки періодичних звітах РРО та змінних звітах ф.№17-НП відпуск пального розділено по видах оплат: готівка - оплата готівковими коштами (облік по бухгалтерському рахунку 30.3); чек відпуск по галонах (облік по бухгалтерському рахунку 36.5); кредит відпуск по відомостях (облік по бухгалтерському рахунку 36.6); картка відпуск по електронних картках (облік по бухгалтерському рахунку 36.3); платіжна карта оплата по банківській платіжні карті (облік по бухгалтерському рахунку 33.6). Представники позивача також пояснили, що відповідно до наданих для перевірки оборотно-сальдових відомостей по рахунках 36.3, 36.5, 36.6 та договорів до них, чітко видно, що відпуск палива по талонах, відомостях та електронних картках відбувається суб'єктам підприємницької діяльності, тому дану реалізацію палива не можна трактувати як відпуск кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання. Крім цього, перевіряючими не враховано, що при заправці на АЗС власних автомобілів ПП «Укрпалетсистем», дана інформація також відображається як відпуск палива по виду оплат «Картка». Даний підпуск відображено у бухгалтерському обліку проводками Дт203.1-Кт28.1. Заправка через власну мережу АЗС власних автомобілів - бензовозів, якими підприємство доставляє нафтопродукти для продажу на АЗС, також не передбачає обов'язку підприємства сплачувати акцизний податок з таких операцій, оскільки вони використовуються у комерційній діяльності. Також відпуск палива суб'єктам підприємницької діяльності проводився і за готівкові кошти. Сума відпуску підтверджена виписаними та зареєстрованими у Єдиному державному реєстрі податковими накладними та договорами поставки. Дана інформація була надана відповідачу у вигляді реєстрів податкових накладних. На думку представників позивача, відповідачем узагалі не використано для перевірки жодних, наданих підприємством первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, крім періодичних звітів РРО, з яких просто узято загальну суму відпуску пального. Підтвердженням наведеної обставини може бути те, що в акті перевірки, на сторінці №3 вказано, що реалізацію пального через мережу АЗС кінцевим споживачам відображено наступним чином: Дт301-Кт 702, однак такої бухгалтерської проводки на підприємстві взагалі не існує. При відпуску за готівку використовується проводка: Дт30.3-Кт70.2. по банківській платіжні карті: Дт33.6-Кт70.2. по безготівкових розрахунках: Дт.36-Кт70.2. Окрім того, при розрахунку суми акцизного податку відповідачем взято 5% від суми виручки, яка вже включає акцизний податок, що також є протиправним. Сума акцизного податку у даному випадку розраховується за формулою ПЗа = ФРЦ : 105 х 5, де, ПЗа - сума податкового зобов'язання з акцизного податку з роздрібних продажів, ФРЦ - фактична роздрібна ціна (ціна у фіскальному чеку) з врахуванням ПДВ та нарахованого на цю ціну акцизного податку. Дана рекомендація прописана у листі ДФС України від 20 січня 2015 року №1519/7/99-99-19-03-03-17 «Про забезпечення сплати акцизного податку з роздрібного продажу» та Листі ДФС України від 26 січня 2016 року №1390/6/99-99-19-03-02-15. Окрім того представники позивача пояснили, що жодними нормативними актами не заборонено оптову реалізацію пального через АЗС, тому ПП «Укрпалетсистем» цілком правомірно здійснювало оптову торгівлю пальним через власні АЗС згідно з укладеними з іншими суб'єктами господарювання договорами про придбання пального, що придбавалось партіями та призначалось для комерційного використання. За таких обставин оптовий продаж пального іншим підприємцям для комерційного використання, на думку представників позивача, не підпадає під визначання об'єкта оподаткування акцизним збором у розумінні підпункту 14.1.211 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України у редакції 2015 року. На думку представників позивача, ПП «Укрпалетсистем» правомірно та без порушень чинного податкового законодавства були вказані дані щодо об'єктів оподаткування акцизним податком реалізації об'єктам господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів та відповідну суму податкового зобов'язання, що підлягає сплаті до бюджету у Деклараціях акцизного податку за період з 1 липня 2015 року до 31 грудня 2015 року.

Представник відповідача у судовому засіданні проти позовних вимог заперечував та просив відмовити у їх задоволенні, оскільки прийняті податковим органом податкові повідомлення-рішення відповідають вимогам чинного законодавства та є правомірними з підстав, що викладені у запереченнях на адміністративний позов (Том №1 а.с.219-222) та у додаткових поясненнях (Том №5 а.с.167-169, 180-182). У судовому засіданні в обґрунтування заперечень пояснив, що за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Укрпалетсистем» з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку при реалізації пального за період з 1 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року було складено акт перевірки згідно з висновками якого ПП «Укрпалетсистем» порушено вимоги підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України у результаті чого позивачем занижено податкове зобов'язання з акцизного податку на суму 39257061 грн 00 коп. У результаті порушення вимог податкового законодавства до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 9811743 грн 00 коп. Так, перевіркою встановлено, що за період з 1 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року позивачем задекларовано акцизний податок при реалізації пального (бензинів моторних, інших нафтопродуктів та скрапленого газу) у сумі 46480368 грн 00 коп. Перевіркою повноти визначення акцизного податку при реалізації пального за період з 1 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року встановлено його заниження всього у сумі 39257061 грн 00 коп. Так, у декларації ПП «Укрпалетсистем» з акцизного податку за січень 2015 року ним задекларовано вартість реалізованого у даному місяці пального на суму 62491200 грн 98 коп. та сплачено з даної суми акцизний податок у розмірі 3124562 грн 00 коп. Але, за даними періодичних звітів РРО позивача, за січень 2015 року позивач, насправді, реалізував пального на значно більшу суму, а саме на 105220931 грн 97 коп. та, відповідно, мав сплатити акцизний податок у сумі 5261047 грн 00 коп. Таким чином, позивач задекларував вартість проданого пального, що є меншою на 42729730 грн 99 коп. (105220931 грн 97 коп. - 62491200 грн 98 коп.) ніж вартість фактично реалізованого позивачем пального через його РРО. Відповідно, позивач сплатив на 2136485 грн 00 коп. менше акцизного податку ніж був зобов'язаний (5261047 - 3124562). Аналогічні заниження вартості проданого пального позивач вчиняв цілий 2015 рік, що перевірявся контролюючим органом. У порушення підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України, у деклараціях з акцизного податку, поданих позивачем до контролюючих органів за період з січня 2015 року до 31 грудня 2015 року задекларовано податкове зобов'язання з акцизного податку з реалізації пального, що підлягає сплаті до бюджету у загальній сумі 46480368 грн 00 коп., що на 39257061 грн 00 коп. менше за податкове зобов'язання з акцизного податку, розраховане при здійсненні роздрібної торгівлі нафтопродуктами через мережу автозаправних станцій. Згідно типових договорів з покупцями пального, під час відпуску через мережу АЗС ПММ за пред'явленими пластиковими картками, відомостями, старт-картами, талонами, які емітовані підприємством та реалізовані за безготівковий розрахунок, акцизний податок в розмірі 5% не утримувався. Також, у зазначених договорах підприємством не включено до ціни проданих ПММ суму акцизного податку. За результатами аналізу первинних документів та з урахуванням наданих договорів з покупцями пального, встановлено, що у період з 1 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року позивачем реалізовано кінцевим споживачам пальне за ціною вказаною на стеллі АЗС у день реалізації. Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків. Крім того, згідно з пунктом 215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належить пальне. Оскільки позивач реалізовував пальне, він зобов'язаний сплачувати акцизний податок з реалізації такого підакцизного товару. Окрім того, на думку представника відповідача, згідно з Правилами роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затвердженими постановою КМУ від 20 грудня 1997 року №1442 законодавець визначив, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а не оптовий, оскільки відпуск пального відбувається через паливно-, масло-, та газороздавальні колонки кінцевому споживачу. У зв'язку із тим, що через мережу АЗС технологічно забезпечується відпуск нафтопродуктів споживачам через вмонтовані паливо та газороздавальні колонки, то така діяльність належить до сфери роздрібної торгівлі. Враховуючи вищевикладене, у порушення підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України позивачем не утримано та не сплачено акцизний податок при здійсненні роздрібної торгівлі підакцизними товарами (нафтопродуктами) через мережу автозаправних станцій, що призвело до заниження податкового зобов'язання з акцизного податку у сумі 39257061 грн 00 коп. Стосовно розрахунку суми акцизного податку за допомогою формули ПЗа = ФРЦ: 105 х 5, то представник відповідача зазначив, що дана формула застосовується лише у тому випадку, коли у суму чека включено акцизний податок 5%. Саме з метою перевірки правильності розміру суми акцизного податку, який включений у суму чеку, застосовується наведена формула, яка дозволяє вирахувати із всієї суми чеку саме суму акцизного податку. Позивач, у свою чергу, не включав суму акцизного податку до кінцевої суми фіскального чеку, тому дана формула не підлягає застосуванню, адже неможливо за такою формулою вирахувати частку акцизного податку із суми чеку, в якому даний акцизний податок не включено. Формула із застосуванням 105% застосовується саме в тих випадках, коли є загальна сума чеку, в яку вже включена вартість палива, сума ПДВ та сума акцизного податку. Якщо ж у суму чека акцизний податок не включений, то для вирахування суми такого податку потрібно всю суму чека поділити на 100% та помножити на 5%, що й здійснено перевіряючими під час перевірки. Окрім того представник відповідача вважає, що позивач повинен сплачувати акцизний податок, якщо реалізує пальне через АЗС за допомогою талонів, старт-карток, тощо, крім того позивач зобов'язаний зазначати у фіскальному чеку окремою графою суму акцизного податку, незалежно від наявності у його касових апаратів такої функції та у разі заправки через мережу АЗС власних автомобілів позивач також зобов'язаний сплачувати акцизний податок з таких операцій, у своїх доводах посилається на позицію викладену в ухвалах Вищого адміністративного суду України від 15 вересня 2016 року у справі 803/885/15-а (Том №5 а.с.183-184) та від 19 липня 2016 року у справі №825/3089/15-а (Том №1 а.с.217-218). Таким чином, представник відповідача вважає, що позивачем порушено вимоги податкового законодавства, а отже висновки, викладені в акті перевірки та податкові повідомлення-рішення відповідають чинному законодавству та скасуванню не підлягають.

Суд, заслухавши пояснення осіб, які беруть участь у справі, з'ясувавши обставини у справі та перевіривши їх доказами, приходить до висновку про задоволення позову з наступних підстав.

У період з 4 серпня 2016 року до 8 вересня 2016 року на підставі наказів Офісу великих платників податків ДФС України від 4 серпня 2016 року №530 та від 25 серпня 2016 року №633 та направлень на перевірку від 4 серпня 2016 року №468-469 посадовими особами Офісу великих платників податків ДФС України проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПП «Укрпалетсистем» з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку при реалізації пального за період з 1 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року (Том №1 а.с.225-229).

За результатами перевірки відповідачем складено акт перевірки від 15 вересня 2016 року №1391/28-10-14-05/32285225, у якому зроблено висновок про порушення ПП «Укрпалетсистем» підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України у результаті чого занижено податкове зобов'язання з акцизного податку в сумі 39257061 грн 00 коп., а саме: за січень 2015 року у сумі 2136485 грн 00 коп., за лютий 2015 року у сумі 2637151 грн 00 коп., за березень 2015 року у сумі 3107838 грн 00 коп., за квітень 2015 року у сумі 4343255 грн 00 коп., за травень 2015 року у сумі 2965737 грн 00 коп., за червень 2015 року у сумі 3259604 грн 00 коп., за липень 2015 року у сумі 3646678 грн 00 коп., за серпень 2015 року у сумі 3546399 грн 00 коп., за вересень 2015 року у сумі 3662160 грн 00 коп., за жовтень 2015 року у сумі 3479208 грн 00 коп., за листопад 2015 року у сумі 3160563 грн 00 коп., за грудень 2015 року у сумі 3311985 грн 00 коп. (Том №1 а.с.10-13).

На підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки від 15 вересня 2016 року №1391/28-10-14-05/32285225, за порушення викладені у розділі 4 «Висновок», а саме: підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України Офісом великих платників податків ДФС України прийнято податкові повідомлення-рішення форми «Р» від 7 жовтня 2016 року №№, , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , якими збільшено суму грошового зобов'язання за платежем акцизний податок з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 49058725 грн 00 коп., з яких: основний платіж 39246982 грн 00 коп. та штрафні (фінансові) санкції на суму 9811743 грн 00 коп. (Том №1 а.с.57-106).

Правовідносини у даній справі регулюються Податковим кодексом України у редакції, що була чинною на час виникнення спірних правовідносин.

Як вбачається із акту перевірки, підставою для прийняття оспорюваних повідомлень-рішень є наступні висновки податкового органу.

В акті перевірки контролюючий орган стверджує про те, що ПП «Укрпалетсистем» порушено вимоги підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України у результаті чого позивачем занижено податкове зобов'язання з акцизного податку на суму 39257061 грн 00 коп. У порушення підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України у деклараціях з акцизного податку, поданих ПП «Укрпалетсистем» до контролюючих органів за період з 1 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року задеклароване податкове зобов'язання з акцизного збору з реалізації пального, що підлягає сплаті до бюджету у загальній сумі 46480368 грн 00 коп., що на 39257061 грн 00 коп. менше за податкове зобов'язання з акцизного податку, розраховане при здійсненні роздрібної торгівлі підакцизними товарами (нафтопродуктами) через мережу автозаправних станцій. Згідно типових договорів з покупцями пального, під час відпуску через мережу АЗС ПММ за пред'явленими пластиковими картками, відомостями, старт-картами, талонами, які емітовані підприємством та реалізовані за безготівковий розрахунок, акцизний податок в розмірі 5 % не утримувався. Також, у зазначених договорах підприємством не включено до ціни проданих ПММ суму акцизного податку. В бухгалтерському обліку операції з реалізації пального через мережу АЗС кінцевим споживачам відображені наступним чином: Дт 301 «Каса в національній валюті» Кт 702 «Дохід від реалізації товарів», Дт 702 «Дохід від реалізації товарів» Кт 641 «Акцизний податок». Таким чином, за результатами аналізу первинних документів та з урахуванням наданих договорів з покупцями пального ПП «Укрпалетсистем» встановлено, що у період з 1 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року реалізовано кінцевим споживачам пальне за ціною вказаною на стелі АЗС в день реалізації. При цьому, позиція контролюючого органу полягає у тому, що при відпуску через мережу АЗС нафтопродуктів здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів), а через мережу АЗС здійснюється виключно роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві і такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком. Відповідно до підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів, визначених податковим кодексом України як підакцизні, що включається до ціни таких товарів. Згідно з підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України реалізація підакцизних товарів - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків. Відповідно до підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України акцизний податок справляється з таких товарів: нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне. Згідно підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України об'єктами оподаткування акцизним податком є операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів. Відповідно до підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України у разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України. Згідно з Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» розрахункова операція - це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. ПП «Укрпалетсистем» листом від 10 серпня 2016 року №1787 пояснює вказані розбіжності тим, що не весь відпуск палива через мережу АЗС до 1 січня 2016 року підпадає під визначення «реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів» і що Податковий кодекс України не містить визначення терміну «комерційне використання». Враховуючи викладене, у порушення вимог підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України ПП «Укрпалетсистем» не утримано та не сплачено акцизний податок при здійсненні роздрібної торгівлі підакцизними товарами (нафтопродуктами) через мережу автозаправних станцій, що призвело до заниження податкового зобов'язання з акцизного податку в сумі 39257061 грн 00 коп., а саме: за січень 2015 року у сумі 2136485 грн 00 коп., за лютий 2015 року у сумі 2637151 грн 00 коп., за березень 2015 року у сумі 3107838 грн 00 коп., за квітень 2015 року у сумі 4343255 грн 00 коп., за травень 2015 року у сумі 2965737 грн 00 коп., за червень 2015 року у сумі 3259604 грн 00 коп., за липень 2015 року у сумі 3646678 грн 00 коп., за серпень 2015 року у сумі 3546399 грн 00 коп., за вересень 2015 року у сумі 3662160 грн 00 коп., за жовтень 2015 року у сумі 3479208 грн 00 коп., за листопад 2015 року у сумі 3160563 грн 00 коп., за грудень 2015 року у сумі 3311985 грн 00 коп. (Том №1 а.с.12-13).

Суд не погоджується з такими висновками контролюючого органу з огляду на наступне.

Судом встановлено, що позивач ПП «Укрпалетсистем» зареєстроване як юридична особа, основним видом діяльності якого є 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних та фізичних осіб-підприємців від 4 грудня 2015 року (Том №1 а.с.9).

Відповідно до підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Підпунктом 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України визначено, що платниками акцизного податку є, зокрема, особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

За приписами підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 Податкового кодексу України у разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

Аналіз наведених законодавчих приписів дозволяє дійти висновку, що операція з реалізації суб'єктом господарювання нафтопродуктів є об'єктом оподаткування акцизним збором у розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України та підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України, якщо суб'єктом здійснюється продаж підакцизних товарів безпосередньо громадянам або іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання.

Підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Відповідно до національного стандарту України ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять», затвердженого наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 5 липня 2004 року №130, роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачеві та надання йому торговельних послуг; оптова торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів за договорами поставки партіями для подальшого їх продажу кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання та надавання пов'язаних із цим послуг.

Відповідно до ДСТУ 3993-2000 «Товарознавство» партія товару - це певна кількість товарів одного або декількох найменувань, закуплених, відвантажених або отриманих одночасно за одним товаросупровідним документом.

Оптова торгівля здійснюється за договором поставки. Згідно із пунктом 1 статті 712 Цивільного кодексу України за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язується передати у встановлений строк товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов'язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов'язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму.

Крім того, відповідно до пункту 3 статті 265 Господарського кодексу України сторонами договору поставки можуть бути тільки суб'єкти господарської діяльності.

Відповідно до постанов Вищого адміністративного суду України від 9 червня 2016 року у справі №К/800/7048/16 (номер ЄДРСР 58463642) та від 17 серпня 2016 року у справі №К/800/17861/16 (номер ЄДРСР 59815417) продаж палива через АЗС може не створювати для платника податків податкове зобов'язання з акцизного податку.

Зокрема, у постанові Вищого адміністративного суду України від 9 червня 2016 року у справі №К/800/7048/16 Вищий адміністративний суд України дійшов висновку, що при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС провадяться операції з продажу пального як кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, що є об'єктом оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, так і суб'єктам господарювання з метою комерційного або виробничого використання, що не є об'єктом оподаткування даним податком.

Суд вважає, що доводи контролюючого органу щодо виключно роздрібного характеру торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС не відповідає нормам чинного законодавства України та призводить до неправильного трактування норм податкового законодавства, оскільки в законодавстві не існує обмежень щодо торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС оптом, відповідно не кожен факт продажу пального через АЗС є роздрібним.

Доводи відповідача про те, що через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві з посиланням на Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року №1442, не можуть бути прийняті судом, оскільки вказані Правила, як вбачається з преамбули, прийняті з метою впорядкування саме роздрібної торгівлі нафтопродуктами, у зв'язку із чим відсутні підстави стверджувати, що через АЗС не може здійснюватися відпуск нафтопродуктів суб'єктам господарювання для комерційного використання.

Отже, чинним законодавством не встановлено заборон на продаж нафтопродуктів оптом через АЗС; при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС провадяться операції з продажу пального як кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, що є об'єктом оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, так і суб'єктам господарювання з метою комерційного або виробничого використання, що не є об'єктом оподаткування даним податком.

Виходячи з наведеного, суд не бере до уваги доводи органів державної фіскальної служби про те, що через мережу АЗС здійснюється виключно роздрібний продаж нафтопродуктів споживачам і у продавця нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій завжди виникають податкові зобов'язання зі сплати 5% акцизного податку.

Як вбачається з матеріалів справи, між ПП «Укрпалетсистем» (Постачальник, Продавець) та контрагентами ТОВ «Пластилін», ПП «Лендтранс», ТОВ «Агрохолдінг Руно», ТОВ «Західінфо», ТОВ «Трек-С», ТОВ «Лім Інтертранс», ФОП ОСОБА_4, ТОВ «Торговий Дім», ТОВ «Аліон Трейд», ТОВ «Лугіни Агро», ТОВ «Юніас-Транс», ТОВ «Міко Транс», ФОП ОСОБА_5 (Покупці), укладались договори поставки нафтопродуктів від 6 липня 2015 року, від 27 липня 2015 року, від 17 вересня 2013 року №Ю-0913-381 з додатковими угодами від 11 березня 2015 року та від 17 січня 2015 року, від 17 листопада 2015 року №Ю-1115-308 з додатковою угодою від 17 листопада 2015 року, від 5 травня 2015 року №Ю-0515-106, від 30 липня 2015 року №Ю-0713-310 з додатковими угодами від 30 липня 2015 року та від 30 вересня 2015 року, від 31 січня 2013 року №Ю-0113-109, від 31 січня 2013 року №Ю-0113-108, від 12 грудня 2013 року №Ю-1213-478, від 16 лютого 2015 року №Ю-0215-54, від 7 жовтня 2013 року №Ю-1013-104 (Том №2 а.с.3-8, Том №5 а.с.32-36, 46-49, 54-58, 65-67, 69-70, 81-83, 87-90, 95-97, 103-105, 111-113, 125-127, 138-139).

За умовами вказаних договорів Продавець зобов'язується передати у власність покупця через АЗС, з використанням карток, а покупець зобов'язується приймати у власність ПММ та оплачувати їх вартість. Умовами даних договорів передбачено наступне: товар за цими договорами постачається частинами на умовах ЕХW (Інкотермс-2000) франко-термінали АЗС, шляхом вибірки покупцем ПММ з АЗС. Датою поставки ПММ вважається дата, що вказана в чеку платіжного терміналу, або спеціальній валюті. Поставка товару оформлюється видатковою накладною. Відпуск ПММ покупцю здійснюється на підставі пред'явлення карти оператору АЗС з використанням терміналу шляхом заправки ПММ транспортних засобів покупця у кількості та асортименті, обраних покупцем нафтопродуктів, з використанням карт на АЗС, картками-рахунками та відомостям за 2015 рік, з яких вбачається факт здійснення оплати за товар (ПММ), її дату та дату видаткової накладної, яка підтверджує перехід права власності на товар.

На виконання умов, вказаних договорів поставки нафтопродуктів у матеріалах справи містяться наступні документи: реєстри виданих податкових накладних за роздрібними чеками (Том №2 а.с.16-247, Том №3 а.с.1-176), аналіз рахунку 64.1 по субконто види податків за 2015 рік (Том №3 а.с.177-224), оборотно-сальдова відомість за 2015 рік (Том №3 а.с.225-228), обороти по рахунку 30 за грудень 2015 року (Том №3 а.с.229-238), обороти по рахунку 31.1 (Головна книга) за грудень 2015 року (Том №3 а.с.239-240), договір оренди нежилих будинків та споруд від 1 січня 2016 року та акт приймання-передачі до вказаного договору (Том №3 а.с.241-242), аналіз рахунку по субконто Склад за 2015 рік (Том №4 а.с.1-91), оборотна відомість товарно-матеріальних цінностей (Том №4 а.с.92-103), оборотно-сальдова відомість по рахунку 36.6 Контрагенти за період січень 2015 року - грудень 2015 року (Том №4 а.с.104-127), оборотно-сальдова відомість по рахунку 36.3 за період січень 2015 року - грудень 2015 року (Том №4 а.с.128-216), оборотно-сальдова відомість по рахунку 36.5 за січень 2015 року - грудень 2015 року (Том №4 а.с.217-250, Том №5 а.с.1-4), акти передачі пластикових карток від 16 вересня 2014 року, від 24 листопада 2015 року, від 5 травня 2015 року, від 1 серпня 2013 року, від березня 2015 року, від 8 жовтня 2013 року, від 21 березня 2013 року (Том №5 а.с.37-38, 50, 59, 68, 107, 116, 129), видаткові накладні ПММ (Том №5 а.с.39-43, 51, 60-62, 71-78, 84, 91-92, 98-100, 109, 117-122, 130-135, 140-148), реєстри видаткових накладних (Том №5 а.с.44, 52, 63, 79, 85, 93, 101, 108, 123, 136, на звороті а.с.149), заявки на оформлення пластикових карт (Том №2 а.с.9, Том №5 а.с.106, 115, 128).

Аналіз договорів купівлі-продажу та поставки нафтопродуктів дає підстави для висновку про здійснення позивачем продажу ПММ шляхом передачі покупцям карток на пальне, талонів та карток, на підставі яких покупці в подальшому отримували ПММ на АЗС. Згідно умов договорів поставки нафтопродуктів право власності на ПММ переходить до покупця в момент отриманням покупцем чека платіжного терміналу з вказівкою реквізитів картки. З вищевказаних договорів вбачається, що фактичне придбання ПММ покупцям відбулось у момент фізичного відпуску пального.

Таким чином, з наявних в матеріалах справи документів вбачається, що позивачем згідно із вищезазначеними договорами були реалізовані своїм контрагентам оптові партії нафтопродуктів, відпуск яких, за умовами поставки, здійснювався по довірчим документам через АЗС.

Реальність господарських операцій позивача з його контрагентами за вказаними договорами податковим органом під сумнів не ставилась, будь які зауваження щодо оформлення позивачем первинних бухгалтерських документів у відповідача відсутні.

У матеріалах справи містяться листи від контрагентів ПП «Укрпалетсистем» про підтвердження використання ними придбаних ПММ для комерційних та виробничих цілей (Том №5 а.с.31, 45, 53, 64, 80, 86, 94, 102, 110, 124, 137).

Відповідно до статті 52 Господарського кодексу України кваліфікуючою ознакою некомерційного господарювання є відсутність мети одержання прибутку. Відповідно до статті 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин, визначені наступні умови за яких реалізація нафтопродуктів вважається реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів: продаж безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

Таким чином, продаж нафтопродуктів суб'єктам господарювання для їх використання у комерційній діяльності не може тлумачитись як роздрібна торгівля нафтопродуктами у розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.

Схожої думки притримується і Вищий адміністративний суд України у постанові від 9 червня 2016 року у справі №К/800/7048/16.

Суд зауважує, що в акті перевірки не проаналізовано ні контрагентів, яким відпускалося пальне для комерційного використання, ні суми по кожному з контрагентів, а зроблено лише загальний висновок, що через АЗС нафтопродукти не можуть реалізовуватися для комерційного використання.

Суд також враховує, що 1 січня 2016 року набрав чинності Закон України від 24 грудня 2015 року №909-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» (далі - Закон України №909-VІІІ), яким були внесені зміни до Податкового кодексу України.

Так, абзац другий підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України замінено абзацами такого змісту: «Реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання. Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків».

Крім того, Законом України №909-VІІІ пункт 216.9 статті 216 Податкового кодексу України викладено у такій редакції: « 216.9 Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», для безготівкових розрахунків - дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, відвантаження, фізичного відпуску товару, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар».

Системний та порівняльний аналіз зазначених правових норм дає підстави суду дійти висновку про те, що протягом 2015 року акцизний податок підлягав сплаті за операціями з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, а датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

У той час, як з 1 січня 2016 року акцизний податок підлягає сплаті не лише за операціями з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, а й за операціями з фізичного відпуску з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції пального, а датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є не тільки дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а й для безготівкових розрахунків - дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, відвантаження, фізичного відпуску товару.

Таким чином, законодавець розмежував у підпункті 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, у редакції чинній до 1 січня 2016 року, порядок сплати акцизного податку з операцій роздрібної торгівлі нафтопродуктами від відпуску нафтопродуктів на АЗС суб'єктам господарювання з метою комерційного використання.

Отже, у випадку відпуску з автозаправної станції або автомобільної газозаправної станції пального, якщо при цьому такий відпуск не здійснювався безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, а здійснювався, зокрема, суб'єктам господарювання для комерційного використання, то такі операції у 2015 році не підлягали оподаткуванню акцизним податком.

Таким чином, висновки контролюючого органу, наведені в акті перевірки від 15 вересня 2016 року №1391/28-10-14-05/32285225, суперечать нормам податкового законодавства, що регулюють порядок нарахування та сплати акцизного податку, зокрема підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 та пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.

Стосовно посилання відповідача на відсутність у фіскальному чеку акцизного податку, виділеного окремим рядком, суд зазначає наступне.

У 2015 році ПП «Укрпалетсистем» використовувало на АЗС реєстратори розрахункових операцій СЕККА «ND-797.01». Виробником даного РРО є ТОВ «НД Продакшн», який надав роз'яснення власникам вказаних РРО листами №П-0016-15 від 28 квітня 2015 року та №П-0049-15 від 28 вересня 2015 року по питанню відображення в розрахункових документах акцизного податку (Том №5 а.с.194-196). Вказаними листами повідомлено, що РРО СЕККА «ND-797.01» включені до Державного реєстру РРО, сертифіковані в державній системі сертифікації на відповідність вимогам нормативних документів і дозволені до застосування. Посилаючись на Розділ 3,4 та 5 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України від 1 грудня 2000 року №614 виробник зазначив, що відображення акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів та його ставки у розрахункових документах не передбачено. Опираючись на наведене вище, виробник зазначив, що після внесення змін до наказу ДПА №614 розгляне можливість та необхідність приведення у відповідність до нього форми фіскальних чеків РРО. Вказані зміни внесено тільки в 2016 році відповідно до наказу Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року «Про затвердження положення про форму та зміст розрахункових документів,…». Разом з тим відповідно до пункту 5 вказаного наказу зазначено, що вимоги до форми і змісту фіскальних касових чеків у частині відображення інших податків крім податку на додану вартість, не поширюються на розрахункові операції, не поширюється на розрахункові документи, що друкуються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів та комп'ютерних систем, до дня набрання чинності цим наказом. Даний пункт дозволяє використовувати РРО без відображення в фіскальних чеках акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів та його ставки, якщо зареєстроване програмне забезпечення не дозволяє це зробити.

Вказана позиція також підтверджена листом ДФС України від 26 лютого 2016 року №4373/6/99-99-22-07-03-15 (Том №5 а.с.192-193). Крім того вказаним листом ДФС України підтвердила, що облік, нарахування, і сплата акцизного податку та податкових зобов'язань з ПДВ, а також формування податкових накладних не залежить від відображення зазначених податків у касовому чеку РРО. Водночас листом повідомлялось, що станом на дату листа відсутня відповідальність за не відображення у розрахункових документах РРО акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів.

Підтвердженням того, що форма та зміст фіскальних чеків відповідає чинному законодавству є акт фактичної перевірки від 7 грудня 2016 року №1261/10-36-40/32285225 у якому не зроблено зауважень по даному питанню (Том №5 а.с.197-198).

Щодо питання заправки ПП «Укрпалетсистем» власних транспортних засобів та посилання відповідача на лист ДФС України від 9 червня 2016 року №12869/6/99-99-15-03-03-15 суд зазначає наступне.

Вказаний лист ДФС України надає пояснення стосовно роздрібного продажу підакцизних товарів у 2016 році. У листі ДФС України посилається на абзац третій підпункту 14.1.2012 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України і зазначає, що реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, це зокрема, фізичних відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України, незалежно від форми розрахунків. Але ця норма вступила у дію тільки з 1 січня 2016 року, а у 2015 році вказаний абзац був наступного змісту - «продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків..».

Нарахування ПДВ та акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів у бухгалтерському та податковому обліку у 2015 році по оборотах із реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів проводилось на підставі бухгалтерських довідок про суму обороту оподатковуваного акцизним податком з роздрібного продажу підакцизних товарів. Дані довідки формувались програмно на підставі даних продаж по РРО та підтверджуються зведеними звітами за період, які формує РРО.

Так, у матеріалах справи наявні зведені звіти з реалізації пального на АЗС (Том №5 а.с.202-250, Том №6 а.с.1-31, 33-61, 63-99, 101-127, 129-166, 168-199, 201-227, 229-250, Том №7 а.с.1-23, 25-62, 64-94, 96-126, 128-134) та довідки про продаж палива для нарахування акцизного податку та коригування ПДВ (Том №6 а.с.32, 62, 100, 128, 167, 200, 228, Том №7 а.с.24, 63, 95, 127).

Суд зазначає, що представник відповідача з метою обґрунтування власної правової позиції послався на ухвали Вищого адміністративного суду України від 15 вересня 2016 року справа №803/885/15-а та від 19 липня 2016 року справа №825/3089/15-а, у аналогічних, на його думку, справах, при ухваленні яких суд дійшов висновку про те, що через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві, а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України.

Однак, згадані рішення судів ухвалені за інших обставин справи. Так у справі №825/3089/15-а позивач не заперечував факту відпуску паливних матеріалів через АЗС кінцевому споживачу але вважав операції з безготівковою формою оплати (паливною карткою) такими, що не підлягають оподаткуванню акцизним податком, оскільки при їх здійсненні відсутня дата виникнення податкового зобов'язання. Суди відмовляючи у позові виходили з того, що об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків, а датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі нафтопродуктів є дата здійснення розрахункової операції в РРО на АЗС в тому числі і в безготівковій формі.

У справі №803/885/15-а Вищий адміністративний суд України дійшов висновку, що через мережу АЗС здійснювався роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу, а доводи позивача щодо того, що безготівкові розрахунки юридичних осіб за придбані нафтопродукти не підпадають під визначення розрахункових операцій через відсутність дати виникнення податкового зобов'язання визнав безпідставними.

Суд не бере до уваги також решту доводів відповідача через їх безпідставність та необґрунтованість.

Згідно з частиною 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

З огляду на викладене, суд дійшов висновку про те, що податкові повідомлення-рішення від 7 жовтня 2016 року №№, , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , є протиправними та підлягають скасуванню частково.

Відповідно до статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України з урахуванням ставок судового збору, встановлених Законом України від 8 липня 2011 року №3674-VI «Про судовий збір», суд стягує на користь позивача судовий збір виходячи із суми майнових вимог самостійно зменшених позивачем на 4683115 грн 00 коп. (Том №5 а.с.14).

Керуючись статтями 71, 86, 94, 159-163 Кодексу адміністративного судочинства України,

постановив:

Адміністративний позов задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 07 жовтня 2016 року:

№ в частині 583753,00 грн основного платежу та 145938,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 1120864,00 грн основного платежу та 280216,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 706296,00 грн основного платежу та 176574,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 712776,00 грн основного платежу та 178194,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 586953,00 грн основного платежу та 146738,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 79671,00 грн основного платежу та 19918,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 572417,00 грн основного платежу та 143104,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 1246132,00 грн основного платежу та 311533,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 709620,00 грн основного платежу та 177405,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 387163,00 грн основного платежу та 96791,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 1087529,00 грн основного платежу та 271882,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 177528,00 грн основного платежу та 44382,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 354542,00 грн основного платежу та 88636,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 69233,00 грн основного платежу та 17308,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 1089379,00 грн основного платежу та 272345,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 297731,00 грн основного платежу та 74432,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 483956,00 грн основного платежу та 120988,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 22057,00 грн основного платежу та 5514,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 874095,00 грн основного платежу та 218524,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 922296,00 грн основного платежу та 230574,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 47126,00 грн основного платежу та 11781,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 170732,00 грн основного платежу та 42683,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 542358,00 грн основного платежу та 135589,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 573719,00 грн основного платежу та 143430,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 399419,00 грн основного платежу та 99854,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 1242082,00 грн основного платежу та 310521,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 393094,00 грн основного платежу та 98274,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 157769,00 грн основного платежу та 39442,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 265081,00 грн основного платежу та 66270,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 1850639,00 грн основного платежу та 462660,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 1455300,00 грн основного платежу та 363825,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 591750,00 грн основного платежу та 147938,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 1158298,00 грн основного платежу та 298574,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 765464,00 грн основного платежу та 191366,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 298573,00 грн основного платежу та 74643,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 3057083,00 грн основного платежу та 764271,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 4108468,00 грн основного платежу та 1027117,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 1134657,00 грн основного платежу та 283664,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 42431,00 грн основного платежу та 10608,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 331349,00 грн основного платежу та 82837,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 536823,00 грн основного платежу та 134206,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 1019458,00 грн основного платежу та 254865,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 295793,00 грн основного платежу та 73949,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 77825,00 грн основного платежу та 19456,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 363557,00 грн основного платежу та 90889,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 1470795,00 грн основного платежу та 367699,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 36144,00 грн основного платежу та 9036,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 158581,00 грн основного платежу та 39645,00 штрафних санкцій,

№ в частині 173060,00 грн основного платежу та 43265,00 грн штрафних санкцій,

№ в частині 699071,00 грн основного платежу та 174768,00 штрафних санкцій.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на користь Приватного підприємства "Укрпалетсистем" 665634 грн 15 коп. на відшкодування витрат зі сплати судового збору.

Постанова набирає законної сили у порядку встановленому статтею 254 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржена до Житомирського апеляційного адміністративного суду через суд першої інстанції за правилами встановленими статтями 185-187 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя Д.М. Гурін

Повний текст постанови виготовлено: 31 січня 2017 р.