Справа № 2а/1570/7413/11
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2017-01-18 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"18" січня 2017 р. м. Київ К/9991/42890/12

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Бившевої Л.І. (головуючого), Олендера І.Я., Шипуліної Т.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження

касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Южному Одеської області Державної податкової служби

на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2012 року

у справі № 2а/1570/7413/2011

за позовом Суб'єкта підприємницької діяльності-фізичної особи ОСОБА_4

до Державної податкової інспекції у місті Южному Одеської області

про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень та податкової вимоги,

В С Т А Н О В И Л А :

У вересні 2011 року Суб'єкт підприємницької діяльності-фізична особа ОСОБА_4 (далі - СПД ОСОБА_4, позивач) звернулась до суду з позовом, з урахуванням доповнення та уточнення до позовних вимог, до Державної податкової інспекції у місті Южному Одеської області (далі - ДПІ, відповідач), в якому просила визнати недійсними та скасувати податкові повідомлення - рішення ДПІ форми "Р" від 14 вересня 2011 року № , № , № , якими збільшено суму грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) з податку на доходи фізичних осіб (найманих працівників) на 51,68 грн., з податку на доходи фізичних осіб (доходи від підприємницької діяльності) на 51647,88 грн., з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 104238,88 грн., та податкову вимогу від 27 вересня 2011 року № 332 про сплату податкового боргу у сумі 155938,44 грн.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2012 року в позові СПД ОСОБА_4 позов СПД ОСОБА_4 задоволено частково: скасована податкова вимога від 27 вересня 2011 року № 332; іншій частині позовних вимог відмовлено.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2012 року постанову суду першої інстанції скасовано, позов СПД ОСОБА_4 задоволено частково: визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення - рішення ДПІ форми "Р" від 14 вересня 2011 року № , № , податкова вимога від 27 вересня 2011 року № 332; в іншій частині позовних вимог відмовлено.

В касаційній скарзі ДПІ у м. Южному Одеської області Державної податкової служби, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного встановлення обставин у справі та вирішення спору, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Заперечуючи проти касаційної скарги, СПД ОСОБА_4 просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну.

Заслухавши доповідь судді - доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, були прийняті на підставі акту від 26 серпня 2011 року № 412/392/17-0019/НОМЕР_4 про результати документальної планової виїзної перевірки СПД ОСОБА_4 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2008 року по 31 березня 2011 року. У ході проведеної ДПІ перевірки встановлено, що позивач, яка займається підприємницькою діяльністю (роздрібна торгівля текстильними товарами), перебуваючи на спрощеній системі оподаткування відповідно до Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" від 03 липня 1998 року № 727/98, отримавши на розрахунковий рахунок виручку, не відобразила її у книзі доходів та витрат, внаслідок чого фактичний обсяг виручки підприємця за період з 01 квітня 2008 року по 31 березня 2011 року становив 1522015,43 грн., а не задекларовані 1456972,76 грн. (за даними перевірки обсяг виручки за 2008 рік становив 542096,78 грн., а задекларовано позивачем 491665,00 грн., за 2009 рік - 416995,48 грн., а задекларовано 407498,52 грн., за 2010 рік - 491034,96 грн., а задекларовано 490999,90 грн., за І квартал 2011 року - 71888,21 грн., а задекларовано 66809,34 грн.). Таким чином, підприємець, отримавши у ІV кварталі 2008 року на власний розрахунковий рахунок суму, яка перевищує допустимий розмір для підприємців - платників єдиного податку, а саме 500000,00 грн., повинна була перейти на загальну систему обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва із сплатою податків на загальних підставах та зареєструватися платником ПДВ, починаючи з 01 січня 2009 року. Оскільки цього зроблено не було, СПД ОСОБА_4 донараховано ПДВ у розмірі 83391,10 грн. і застосовано штрафні санкції на суму 20847,78 грн., та визначено зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 51647,88 грн. за порушення п. 1 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" від 03 липня 1998 року № 727/98 (у редакції Указу Президента України від 28.06.1999 № 746/99; дію Указу № 727/98 припинено згідно із Законом України від 04 листопада 2011 року № 4014-VI; далі - Указ № 727/98), пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2, п. 9.4 ст. 9 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03 квітня 1997 року № 168/97-ВР (втратив чинність з 01 січня 2011 року згідно з Податковим кодексом України; далі - Закон № 168/97-ВР). Також у ході вказаної перевірки ДПІ встановлено, що позивач як податковий агент застосував податкову пільгу до нарахованих доходів найманих працівників (гр. ОСОБА_5, гр. ОСОБА_6, гр. ОСОБА_7, гр. ОСОБА_8, гр. ОСОБА_9) у місяці, в якому платники податків припинили або почали трудову діяльність, внаслідок чого позивачу донараховано податок на доходи фізичних осіб у сумі 41,34 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 10,34 грн. за порушення пп. 8.1.1, пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22 травня 2003 року № 889-VI (далі - Закон № 889-VI).

27 вересня 2011 року ДПІ було винесено податкову вимогу № 332, якою СПД ОСОБА_4 було повідомлено, що сума податкового боргу позивача за узгодженими податковими зобов'язаннями зі сплати ПДВ та податку на доходи фізичних осіб з урахуванням штрафних фінансових санкцій станом на 27 вересня 2011 року становить 155938,44 грн.

Висновок суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог вмотивований тим, що ДПІ не мала права надсилати на адресу позивача податкову вимогу, оскільки сума, заявлена у цій податковій вимозі як податковий борг, є неузгодженою в силу її оскарження в судовому порядку.

Відмова в задоволенні позову в іншій частині обґрунтована посиланням на те, що позивачем не спростовано належними та допустимими докази свої заперечення проти наданих податковим органом доказів, що спростовують правомірність застосування податкової пільги до нарахованих доходів найманим працівникам у вигляді заробітної плати; належність ведення підприємцем книги обліку доходів та витрат із відображенням у ній коштів, які надішли на розрахунковий рахунок позивача від фізичних осіб - підприємців ОСОБА_10, ОСОБА_11, ОСОБА_12, ОСОБА_13, ОСОБА_14, ОСОБА_15, ОСОБА_16, КБ "Даніель", Сичаківської сільської ради, та відображенням не у повному обсязі коштів, які надійшли на розрахунковий рахунок позивача від ОСОБА_17, ВАТ "Український Професійний Банк", ОСОБА_19, СПД ОСОБА_20, СПД ОСОБА_21, ОСОБА_22, ОСОБА_23, СПД ОСОБА_24, ОСОБА_25, ОСОБА_26; здійснення підприємцем операцій на суму, що не перевищує допустимий розмір для підприємців - платників єдиного податку.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позов СПД ОСОБА_4 в частині позовних вимог щодо скасування податкових повідомлень - рішень ДПІ форми "Р" від 14 вересня 2011 року № , № , суд апеляційної інстанції зазначив, що наявні у матеріалах справи докази ("Реєстр продажу: Відвантаження: Накладні" (а.с. 25 - 27 т. 1); відомості обліку відвантажень по контрагентам за 2008 рік (а.с. 38 - 68 т. 1); дані регістру з обліку руху грошових коштів по розрахунковому рахунку № НОМЕР_5 в АТ "Укрсиббанк" за період з 01 січня 2008 року по 31 грудня 2008 року (а.с. 69 - 70 т. 1); книги обліку доходів і витрат (а.с. 71 - 99 т. 1)) спростовують висновки суду першої інстанції щодо недоведеності позивачем обставин отримання ним за 2008 рік доходу в сумі 491665,00 грн., який не перевищує допустимий розмір для підприємців - платників єдиного податку - 500000,00 грн. Щодо скасування податкового повідомлення - рішення від 14 вересня 2011 року № , якими підприємцю збільшено суму грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) з податку на доходи фізичних осіб (найманих працівників) на 51,68 грн., та податкової вимоги від 27 вересня 2011 року № 332, то в цій частині суд апеляційної інстанції погодився з позицією суду першої інстанції.

Однак, з таким висновком судів першої та апеляційної інстанцій колегія суддів погоджується лише частково, виходячи з наступного.

Згідно з п. 59.1 ст. 59 Податкового кодексу України (далі - ПК України) у разі коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов'язання в установлені законодавством строки, орган державної податкової служби надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення - рішення.

Податковий борг - сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання (пп. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14 ПК України).

Таким чином, податковий борг виникає, зокрема, у разі несплати у встановлений строк узгодженого грошового зобов'язання.

Днем узгодження грошового зобов'язання платника податків є день закінчення процедури адміністративного оскарження (п. 56.17 ст. 56 ПК України).

У свою чергу процедура адміністративного оскарження згідно з п. 56.17 ст. 56 ПК України закінчується: днем, наступним за останнім днем строку, передбаченого для подання скарги на податкове повідомлення-рішення або будь-яке інше рішення відповідного контролюючого органу у разі, коли така скарга не була подана у зазначений строк (пп. 56.17.1); днем отримання платником податків рішення відповідного контролюючого органу про повне задоволення скарги (пп. 56.17.2); днем отримання платником податків рішення Державної податкової адміністрації України або спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади в галузі митної справи (п. 56.17.3); днем звернення платника податків до контролюючого органу із заявою про розстрочення, відстрочення грошових зобов'язань що оскаржувались (пп. 56.17.5.)

Водночас, згідно з п. 57.3 ст. 57 ПК України у разі визначення грошового зобов'язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 п. 54.3 ст. 54 цього Кодексу, платник податків зобов'язаний сплатити нараховану суму грошового зобов'язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.

Отже, виникнення податкового боргу є юридичним фактом, який пов'язаний із несплатою узгодженої суми грошового зобов'язання протягом установленого строку.

Зазначений строк переривається у разі звернення платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу згідно з п. 56.18 ст. 56 ПК України. При цьому грошове зобов'язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Правильно застосувавши наведені норми до встановлених обставин щодо оскарження позивачем в судовому порядку податкових повідомлень - рішень форми "Р" від 14 вересня 2011 року № , № , № в межах строку сплати грошового зобов'язання, визначеного цими податковими повідомленнями - рішеннями, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність прийнятої ДПІ податкової вимоги від 27 вересня 2011 року № 332.

Цілком обґрунтованого висновку дійшов суд першої інстанції про правомірність прийнятого ДПІ податкового повідомлення - рішення форми "Р" від 14 вересня 2011 року № , яким підприємцю збільшено суму грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) з податку на доходи фізичних осіб на 51,68 грн., оскільки позивач доводи ДПІ щодо безпідставного застосування податкової пільги до нарахованих доходів найманих працівників.

Отже, рішення суду першої інстанції в цій частині відповідає вимогам чинного законодавства і фактичним обставинам справи, у зв'язку з чим підстав для його скасування у апеляційного суду не було.

Водночас, відмовляючи у задоволенні позову СПД ОСОБА_4 позову щодо скасування податкового повідомлення - рішення форми "Р" від 14 вересня 2011 року № , яким підприємцю збільшено суму грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) з ПДВ на 104238,88 грн., суд першої інстанції дійшов передчасного висновку про його обґрунтованість.

Указом № 727/98 запроваджено спрощену систему оподаткування, обліку та звітності для суб'єктів малого підприємництва, п. 1 ст. 1 якого надає фізичним особам право перебувати на такій системі оподаткування за умови, якщо вони здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. грн.

Згідно з положенням п. 4 ст. 1 Указу № 727/98 під виручкою розуміють суму, фактично отриману суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).

Сума виручки та витрат платника єдиного податку відображаються у книзі обліку доходів та витрат, форма та порядок ведення якої відповідно до абз. 8 ст. 4 Указу № 727/98 встановлюються Державною податковою адміністрацією України.

Наказом ДПА України від 29 жовтня 1999 року № 599, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 02 листопада 1999 року за № 752/4045, затверджено форму книги обліку доходів i витрат та порядок її ведення для платника єдиного податку - фізичної особи.

Відповідно до цього порядку для визначення результатів власної підприємницької діяльності на підставі хронологічного відображення здійснення господарських i фінансових операцій платник єдиного податку веде книгу обліку доходів i витрат згідно з додатком 10 до Інструкції про прибутковий податок з громадян (із змінами та доповненнями), затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 21 квітня 1993 року № 12 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09 червня 1993 року за № 64.

Отже, фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності ведуть книгу обліку доходів і витрат, форма якої визначена Інструкцією про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затвердженою наказом Головної державної податкової інспекції України від 21 квітня 1993 року № 12, а порядок ведення - у листі ДПАУ від 05 листопада 1997 року № 17-0117/10-8886 - через відсутність у зазначеній Інструкції положень стосовно правил заповнення Книги.

У разі порушення вимог, установлених ст. 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу) (ст. 5).

Таким чином, платник єдиного податку, отримавши на власний розрахунковий рахунок суму, яка перевищує дозволений Указом № 727/98 розмір виручки, а саме 500000,00 грн., повинен перейти на загальну систему оподаткування.

Згідно зі ст. 6 цього Указу суб'єкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, не є платником, зокрема, ПДВ.

Поширення загальної системи оподаткування, зокрема, положень Закону № 168/97-ВР, на платника можливе лише з моменту втрати визначеного ст. 1 Указу № 727/98 статусу платника єдиного податку.

Відповідно до вимог пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону № 168/97-ВР особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку у разі коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у том числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців, сукупно перевищує 300 000 гривень (без урахування податку на додану вартість).

Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що обрахування встановленого пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону № 168/97-ВР граничного обсягу оподатковуваних операцій (300 тис. грн.), з досягненням якого пов'язується обов'язок зареєструватись платником податку на додану вартість та з його сплати, особою, яка є платником єдиного податку, здійснюється з моменту, коло у цієї особи виник обов'язок перейти на загальну систему оподаткування, оскільки до цього ця особа звільнена від сплати податку на додану вартість.

Надаючи оцінку обставинам у справі, що розглядається, суд першої інстанції, як і суд апеляційної інстанції залишили поза увагою той факт, що обов'язку реєстрації платником ПДВ передує здійснення господарюючим суб'єктом операцій з поставки товарів (послуг) протягом 12 календарних місяців у обсязі, що перевищує 300 тис. грн.

Також скасовуючи постанову суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про задоволення позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення - рішення форми "Р" від 14 вересня 2011 року № , яким підприємцю збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 51647,88 грн., апеляційний суд припустився порушень ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки, незважаючи на вимоги ч. 2 ст. 195 Кодексу адміністративного судочинства України, не врахував доводи податкового органу щодо неналежного ведення підприємцем книги обліку доходів та витрат з посиланням на детальний опис суми коштів, дати їх надходження на розрахунковий рахунок позивача та контрагентів, від яких надійшли ці кошти, та які не знайшли своє відображення у книзі обліку доходів та витрат, де відображається інформація у хронологічному порядку щодо всіх господарських операцій з надання послуг або продажу товарів, обмежившись виключно сумами, сформованими позивачем наприкінці 2008 року у зведених регістрах ("Реєстр продажу: Відвантаження: Накладні" (а.с. 25 - 27 т. 1); відомості обліку відвантажень по контрагентам за 2008 рік (а.с. 38 - 68 т. 1); дані регістру з обліку руху грошових коштів по розрахунковому рахунку № НОМЕР_5 в АТ "Укрсиббанк" за період з 01 січня 2008 року по 31 грудня 2008 року (а.с. 69 - 70 т. 1); книги обліку доходів і витрат (а.с. 71 - 99 т. 1)). Водночас первинні документи, на підставі яких позивач формував дані у зведених регістрах, не дослідив.

Ці обставини відповідно до ч. 1 ст. 138 Кодексу адміністративного судочинства України входять до предмета доказування при розгляді судом адміністративного позову стосовно правомірності прийнятого контролюючим органом податкового повідомлення-рішення "Р" від 14 вересня 2011 року № .

Згідно зі ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

В силу положень ст. 81 Кодексу адміністративного судочинства України для з'ясування обставин, що мають значення для справи і потребують спеціальних знань у галузі науки, суд може призначити експертизу.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, ухвалені у справі судові рішення відповідно до ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій ухвалі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити судове рішення відповідно до вимог ст. 159 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 160, 167, 210, 220, 221, 223, 227, 230, 231, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Вищого адміністративного суду України, -

У Х В А Л И Л А :

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Южному Одеської області Державної податкової служби задовольнити частково.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2012 року у справі № 2а/1570/7413/2011 скасувати.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2012 року у справі № 2а/1570/7413/2011 скасувати в частині відмови у позові Суб'єкта підприємницької діяльності-фізичної особи ОСОБА_4 про скасування податкових повідомлень - рішень Державної податкової інспекції у місті Южному Одеської області форми "Р" від 14 вересня 2011 року № , № , а справу в цій частині направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Одеського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2012 року у справі № 2а/1570/7413/2011 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і оскарженню не підлягає, крім як з підстав, у строк та в порядку, визначеними ст. ст. 237-2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: Л.І. Бившева

Судді: І.Я. Олендер

Т.М. Шипуліна