Справа № 813/2701/15
Суддя: Судова-Хомюк Наталія Михайлівна
Дата ухвалення: 2017-01-25 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 січня 2017 року Справа № 876/12185/15

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді Судової-Хомюк Н.М.,

суддів Довгополова О.М.,Коваля Р.Й.

за участі секретаря судового засідання Федчук М.Р.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Спеціалізованої Державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Львові Міжрегіонального Головного управління Міндоходів на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 17.11.2015р. по справі № 813/2701/15 за позовом Державного територіально-галузевого об'єднання «Львівська залізниця» до Спеціалізованої Державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Львові Міжрегіонального Головного управління Міндоходів про скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О ВИ В:

В процесі розгляду справи позивачем подавалися заяви про збільшення та уточнення позовних вимог. В остаточній редакції позовних вимог від 25.08.2015 р. № НПЕ-10/118, позивач просив суд першої інстанції визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.12.2014 р. №№ /18589, /186109, /18612 в частині донарахування 2091340,00 грн., та від 29.05.2015 р. /7300 в частині донарахування 2091340,00 грн..

В обґрунтування позовних вимог ДТГО «Львівська залізниця» зазначає, що висновки податкового органу, викладені в акті перевірки від 08.12.2014 р. № 527/28-06-42-01/01059900 про здійснення планової виїзної перевірки ДТГО «Львівська залізниця» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2010 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 по 31.12.2012. є безпідставними, оскільки у підприємства є всі належним чином оформлені документи, що підтверджують дійсність господарських операцій з контрагентами, тому вимог податкового законодавства позивач не порушував. Також позивач наголошує, що ним правомірно застосовано положення ст.11 «Конвенції між Урядом України, Урядом Сполученого Королівства Великобританії, та Північної Ірландії, про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна». Крім цього, вказує, що за вчинення порушень, про які йдеться у пункті 4 статті 17 Закону № 265/95-ВР, відповідний орган державної податкової служби України може застосувати лише одну фінансову санкцію у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян незалежно від кількості виявлених під час перевірки.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 17.11.2015 року позовні вимоги було задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління Міндоходів від 23.12.2014 року №/18589, №/186109 повністю, №/18612 в частині донарахування 2091000,00 грн. та від 29.05.2015 року №/7300 в частині донарахування 2091000,00 грн.. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто з Державного бюджету на користь Державного територіально-галузевого обєднання «Львівська залізниця» (м. Львів, вул. Гоголя, 1; ) 365 (триста шістдесят пять) грн. 40 коп. судового збору.

Відповідач не погодився з постановою суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на ненадання судом належної оцінки обставинам справи, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що згідно з п. 1.4 ч. 4 ст. 202 КАС України є підставою для скасування судового рішення та прийняття нового, просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 17.11.2015 р. в частині задоволення позовних вимог та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог ДТГО «Львівська залізниця» відмовити у повному обсязі.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм чинного законодавства, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до часткового задоволення з наступних підстав.

Висновки суду першої інстанції щодо часткового задоволення позовних вимог обґрунтовані невірною кваліфікацією податковим органом господарських відносин ДТГО «Львівська залізниця» з рядом контрагентів на предмет порушення вимог п.13.2 ст.13 Закону України від 22.05.1997 року № 283/97-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств», положень Податкового кодексу України щодо формування податкового кредиту з ПДВ, вимоги пункту 9 статті 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями), ст.3 Закону України №98/96-ВР від 23.03.1996 року «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» (із змінами та доповненнями). Наявність первинних документів підтверджує дійсність господарських операцій з контрагентами, тому суд першої інстанції прийшов до висновку про визнання їх протиправними з подальшим скасуванням.

Колегія суддів вважає висновки суду першої інстанції обґрунтованими та правильними лише в аналізі правовідносин формування розміру податкового кредиту з ПДВ та застосування штрафних санкцій за порушення касової дисципліни.

Щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 23.12.2014 року №/18589 яким збільшено грошове зобовязання зі сплати податку на прибуток іноземних юридичних осіб, колегія суддів заперечує висновки суду першої інстанції, вважаючи, що вони не відповідають дійсним обставинам та матеріалам справи.

Судом першої інстанції встановлено, що Спеціалізованою державною податковою інспекцією по роботі з великими платниками податків у м. Львові Державної податкової служби, наказу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Львові ДПС проведена планова виїзна перевірка Державного територіально-галузевого обєднання «Львівська Залізниця» (ДТГО «Львівська Залізниця»») з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2010 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2011 по 31.12.2012 відповідно до затвердженого плану перевірки, наведеного у додатку до акта.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 08.12.2014 р. № 527/28-06-42-01/01059900 планової виїзної перевірки ДТГО «Львівська залізниця» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2010 по 31.12.2012 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 по 31.12.2012року.

Податковим органом зроблено висновки про встановлення порушень ДТГО «Львівська залізниця» в частині :

- п 14.1.181, п.14.1.185, п.14.1.191 ст.14, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.4, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.4, п.201.7, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VІ зі змінами та доповненнями ДТГО «Львівська залізниця» завищено суму податкового кредиту по ПДВ в грудні 2012 року на 249 161 грн., завищено відємне значення різниці між сумою податкового зобовязання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду на 249 161грн. (рядок 19), завищено рядок 20.2 - зарахування відємного значення різниці поточного звітного (податкового) періоду до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 249 161 грн. (рядок 20.2), що призвело в наступних податкових періодах до заниження суми ПДВ, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет за підсумками поточного звітного (податкового) періоду, з урахуванням залишку відємного значення попереднього звітного періоду на 249 161 грн. (рядок 25).

- п.13.2 ст.13 Закону України від 22.05.1997 року № 283/97-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» із змінами та доповненнями. В порушення п. 160.2 ст. 160 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, із змінами і доповненнями, підприємством не утримано і не внесено до бюджету податок з доходів іноземних юридичних осіб, підприємство не утримало і не внесло до бюджету податок з доходів іноземної юридичної особи - ОСОБА_1 Пі-Ел-Сі, Великобританія, що призвело до заниження податку з доходу нерезидентів на загальну суму 7 981 167,0 грн., в тому числі: 2011 рік - 3 023 233,0 грн., 2012 рік - 1 387 668,0 грн..

- порушено вимоги пункту 9 статті 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями);

-ст.3 Закону України №98/96-ВР від 23.03.1996 року «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» (із змінами та доповненнями);

-ст.267 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. (із змінами та доповненнями).

-п.9 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) встановлено не забезпечення виконання щоденного друку фіскальних звітних чеків («Z» звіт) на реєстраторах розрахункових операцій у 727 випадках.

-п.9 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) встановлено не забезпечення зберігання 6-ти щоденних фіскальних звітних чеків («Z» звіт).

За результатами проведеної перевірки та на підставі складеного акта, відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 23.12.2014 року №/186109, яким позивачу збільшено суму грошового зобовязання за платежем «податок на додану вартість» у розмірі 249 161,00 грн., у т.ч. за основним платежем - 249 161,00 грн., податкове повідомлення-рішення від 23.12.2014 року № /18589, яким позивачу збільшено суму грошового зобовязання за платежем «податок на прибуток іноземних юридичних осіб» у розмірі 4 071 828,00 грн., у т.ч. за основним платежем - 3 724 910,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 346 918,00 грн., податкове повідомлення-рішення від 23.12.2014 року № /18612, яким позивачу збільшено суму грошового зобовязання за порушення касової дисципліни у розмірі 2 094 911,00 грн., у т.ч. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2 094 911,00 грн..

Рішенням Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарги від 18.05.2015 року № 10429/6/99-99-10-01-02-25 скарга позивача була задоволена частково, податкове повідомлення-рішення від 23.12.2014 року № /18612 скасовано в частині донарахування 340,00 грн. штрафної санкції, інші оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишені без змін.

На підставі зазначеного рішення Державної фіскальної служби України, відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 29.05.2015 року № /7300, яким збільшено суму грошового зобовязання за порушення касової дисципліни у розмірі 2 094 571,00 грн., у т.ч. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2 094 571,00 грн..

Судом першої інстанції встановлено, що підставою формування податкового кредиту по податку на додану вартість позивача слугували фінансово-господарські правовідносини в межах виконання умов договорів, укладених між ДТГО «Львівська залізниця» та ТзОВ «Ферум-Центр», ТзОВ «Конді-50», ТзОВ «Індустріал-Сервіс», ДП «Укрзалізничпостач», ТзОВ «Стек-Компютер», ПП «Центр Безпеки Бізнесу», ТзОВ НВП «Локомотив».

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що висновки податкового органу про неможливість перевірки факту отримання товарів робіт та надання послуг в межах вищевказаних господарських договорів не підтверджується матеріалами справи та не відповідають положенням спеціального законодавства.

Господарські відносини ДТГО «Львівська залізниця» з ТзОВ «Ферум-центр» здійснювались на умовах договору №111856 від 31.08.2011року та №121848/ню від 18.07.2012 року, що засвідчується долученими до матеріалів справи актами надання послуг, податковими накладними.

Відносини позивача з ТзОВ «Конді50» вчинялись у межах договору №Л/ДРЕА-122214/НІО від 05.09.2012року, з ТзОВ «Індустріал Сервіс» згідно договору Л/Т -121737 /НЮ від 22.06.2012 року, наявністю податкових накладних та актів виконаних робіт.

На виконання договору від 04.01.2010 року № ЦХП60110-Л/НХ-І0І7/НЮ між ДТГО «Львівська залізниця» та ДП «Укрзалізничпостач» було відвантажено ТМЦ, які в подальшому передано для використання в господарській діяльності іншим відокремленим підрозділам ДТГО «Львівська залізниця» відповідно до повідомлень.

Договірні відносини позивача з ТзОВ «НВП Локомотив» здійснювались в межах договору поставки №1 Л/НХ-123160 /НЮ від 14.11.2012 року, та оформлених податкових накладних та накладних на отримання ТМЦ, а в межах разових поставок товарно-матеріальних цінностей від ТзОВ «Стек компютер» та ПП «Центр безпеки бізнесу» позивачем формувався склад податкового кредиту за грудень 2012 року.

Відповідно до п. 14.1.181 ст. 14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобовязання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з п. 198.1 ст. 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до п. 198.2 ст. 198 ПК України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Суд першої інстанції прийшов до обґрунтованого висновку, що висновки податкового органу про обставини порушень позивачем податкового законодавства сформовані не на підставі аналізу первинної документації, зауважень до змісту та оформлення документів бухгалтерського та податкового обліку позивача, а на підставі аналізу актів інших податкових органів та ґрунтуються на твердженнях податкового органу про неможливість здійснення господарських операцій ДТГО «Львівська залізниця», та його постачальників які могли б поставити товар.

Акт про неможливість проведення зустрічної звірки не може містити жодних висновків про господарські операції, оскільки таким актом лише документується факт неможливості проведення зустрічної звірки.

Чинне законодавство України не ставить у залежність виникнення у платника ПДВ права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим субєктом господарювання, зокрема тим, який не був постачальником товарів (послуг), на вартість яких нарахований ПДВ, що включений платником податку до податкового кредиту.

Колегією суддів приймається на доведення факту здійснення позивачем господарських операцій між його відокремленими підрозділами» та вказаними контрагентами копії договорів, журнали-ордери розрахунків, планові калькуляції, виставлені рахунки, платіжні доручення, довідки про вартість виконаних будівельних робіт, підсумкова відомість ресурсів(витрати по факту), акт огляду прихованих робіт, протокол № 280812-ІР вимірювання опору, видаткові накладні, податкові накладні та платіжні доручення про сплату коштів, полорожні листи, що містяться в матеріалах справи.

Щодо взаємовідносин підрозділу позивача «Дорожня ремонтно-експлуатаційна автобаза» та ТзОВ «КОНДІ 50» матеріали справи містять договір про ремонт автотранспортного засобу № Л/ДРЕА123675/НЮ від 27.12.2012, наряд-замовлення на автомобіль, рахунок-фактура № 25/12 від 20.12.2012, акт № 000110/12 від 10.12.2012 здачі приймання робіт, податкова накладна від 27.12.2012 № 662.

Судом першої інстанції взято до уваги, що взаємовідносини між позивачем та ПП «Центр Безпеки Бізнесу» були предметом судового дослідження у справі № 813/4704/13-а.При розгляді вказаної судової справи судом не було встановлено жодних порушень податкового законодавства у взаємовідносинах між ДТГО «Львівська залізниця» та ПП «Центр Безпеки Бізнесу».

Колегія суддів вважає, що предметом доказування в цій частині позовних вимог є реальність та фактичність фінансово-господарських операцій, що у подальшому слугує підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування.

Водночас, з урахуванням вищевикладеного, та на підставі наданих позивачем, та досліджених судом першої інстанції первинних документів, колегія суддів вважає, що означені фінансово-господарські операції мали реальний характер, та були опосередковані дійсним рухом активів. Судом першої інстанції зясовано зміст кожної операції та її підтвердження необхідними документами первинного бухгалтерського та податкового обліку, що долучені до матеріалів справи.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що операції позивача з ТзОВ «Ферум-Центр», ТзОВ «Конді-50», ТОВ «Індустріал-Сервіс», ДП «Укрзалізничпостач», ТзОВ «Стек-Компютер», ПП «Центр Безпеки Бізнесу», ТзОВ НВП «Локомотив», здійснені в межах господарської діяльності, є реальними, відповідають дійсному економічному змісту та підтверджуються необхідними документами, що є свідченням добросовісності позивача при здійсненні вказаних операцій.

Факт здійснення позивачем господарських операції з ТзОВ «Ферум-Центр», ТзОВ «Конді-50», ТОВ «Індустріал-Сервіс», ДП «Укрзалізничпостач», ТзОВ «Стек-Компютер», ПП «Центр Безпеки Бізнесу», ТзОВ НВП «Локомотив», підтверджується їх подальшим використанням (продажем) у власній господарській діяльності з метою одержання прибутку.

Включення ДТГО «Львівська залізниця» спірних сум ПДВ до складу податкового кредиту спірного періоду в межах визначених фінансово-господарських відносин, повністю підтверджено позивачем наданими до суду, та наявними у матеріалах справи відповідними розрахунковими, платіжними, та іншими первинними документами бухгалтерського та податкового обліку, що відповідно свідчить про безпідставність та неправомірність донарахування СДПІ з ОВП у м. Львові МГУ Міндоходів ДТГО «Львівська залізниця» податку на додану вартість у загальному розмірі 249161,00 грн, про що зазначено судом першої інстанції.

Щодо висновків податкового органу, висвітлених в акті податкової перевірки порушень касової дисципліни у діяльності ДТГО «Львівська залізниця», що стали підставою для винесення податкового повідомлення-рішення від 23.12.2014 року № /18612, колегія суддів обґрунтовує наступним.

Судом першої інстанції встановлено, що при перевірці ВП «Пасажирське вагонне депо Чернівці» дотримання вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», встановлено порушення пункту 9 статті 3, а саме: не забезпечено виконання щоденного друку фіскальних звітних чеків («Z» звіт) на реєстраторах розрахункових операцій у 5417 випадках. Крім цього, не забезпечено зберігання двох щоденних фіскальних звітних чеків («Z» звіт) в книгах обліку розрахункових операцій.

Перевіркою ВП «Вокзал станції Чернівці» ДТГО Львівська залізниця встановлено порушення пункту 9 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: не забезпечено виконання щоденного друку фіскальних звітних чеків («Z» звіт) на реєстраторах розрахункових операцій у 727 випадках. Крім цього, не забезпечено збереження 6-ти щоденних фіскальних звітних чеків ( «Z» звіт) в книгах обліку розрахункових операцій.

Відповідно до пункту 9 статті 3 Закону № 265/95-ВР субєкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобовязані щоденно друкувати на РРО (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки і забезпечувати їх зберігання в книгах обліку розрахункових операцій.

Згідно з пунктом 4 статті 17 цього Закону у разі невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку або його не зберігання в книзі обліку розрахункових операцій за рішенням відповідних органів державної податкової служби України до субєктів підприємницької діяльності застосовується фінансова санкція у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Отже, за вчинення порушень, про які йдеться у пункті 4 статті 17 Закону № 265/95-ВР, відповідний орган державної податкової служби України може застосувати лише одну фінансову санкцію у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян незалежно від кількості виявлених під час перевірки субєкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції за товари (послуги), випадків невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку та/або його незберігання в книзі обліку розрахункових операцій. За допущені відокремленими підрозділами ДТГО «Львівська залізниця» порушення пункту 9 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» податковий орган мав застосувати лише одну фінансову санкцію у розмірі 340 грн..

З урахуванням викладеного, висновок суду першої інстанції про те, що податкові повідомлення-рішення від 23.12.2014 року № /18612 та від 29.05.2015року № /7300. підлягають визнанню протиправними та скасуванню в частині донарахування 2 091 000,00 грн. (2 091 340,00 грн. - 340,00 грн.) є вірними.

Така позиція суду грунтується на висновках, виначених у постанові Верховного Суду України від 16.04.2013 року по справі № 21-89а13.

З приводу податкового повідомлення-рішення від 23.12.2014 року №/18589, яким позивачу збільшено грошове зобовязання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб, колегія суддів зазначає наступне.

06.08.2007р. між повязаними підприємствами «Укрзалізниці», у тому числі, ДТГО «Львівська залізниця» (Позичальник) та BARCLAYS CAPITAL (Основний організатор фінансування) та фінансовими установами, зазначеними в частині І Додатку І (Первинні кредитори) та BARCLAYS BANK PLC був укладений Строковий кредитний договір №1048/07-ЦЮ, відповідно до п.2.1 розділу 2 якого Кредитори відкривають для Позичальників строкову кредитну лінію в Доларах США на загальну суму 550 млн., яка дорівнює загальним зобовязанням.

Так, відповідно до частини І Додатку І «Первинні сторони» Строкового кредитного договору №1048/07-ЦЮ від 06.08.2007р. BARCLAYS BANK PLC є первинним кредитором.

Судом першої інстанції зясовано, що на виконання вимог Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженого Постановою Правління Національного Банку України від 17.06.2004р. №270, вищеозначений Строковий кредитний договір №1048/07-ЦЮ від 06.08.2007р. в установленому порядку був зареєстрований в ГУ НБУ по м.Києву та Київській області, про що видано відповідне Реєстраційне свідоцтво від 06.08.2007р. №7456, з якого вбачається, що BARCLAYS BANK PLC є резидентом Сполученого Королівства Великобританії.

BARCLAYS BANK PLC було виконано умови Строкового кредитного договору №1048/07-ЦЮ від 06.08.2007р., та перераховано на користь повязаних підприємств «Укрзалізниці», у тому числі, ДТГО «Львівська залізниця», визначені умовами вказаного Договору грошові кошти.

За період, що перевірявся, ДТГО «Львівська залізниця» виплатила банку BARCLAYS BANK PLC основний борг по кредиту 47,6 млн. дол.США, проценти в сумі - 6,75 млн.дол. США.

При виплаті процентів податок з доходів нерезидента ДТГО «Львівська залізниця» не утримувало відповідно до положень «Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна.

Такі висновки суду першої інстанції не ґрунтуються на положеннях Податкового кодексу України.

Згідно з п.п.14.1.54 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.

Відповідно до п.п.134.1.2 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України обєктом оподаткування податком на прибуток підприємств є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Положеннями п.160.2 ст.160 Податкового кодексу України передбачено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3-160.7 цієї статті, зобовязані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Як передбачено п.п.103.2, 103.3 ст.103 Податкового кодексу України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

Приписами п.п.103.4, 103.5 ст.103 Податкового кодексу України встановлено, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Укладені і ратифіковані міжнародні договори України становлять невідємну частину національного законодавства України і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства.

Відповідно до п.3.2 ст.3 Податкового кодексу України якщо міжнародним договором, згода на обовязковість якого надана Верховною ОСОБА_2 України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Так, судом першої інстанції встановлено, що між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії підписана конвенція про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна від 10.02.1993 р. (11.08.1993 р. набрала чинності), котра застосовується до податків на доход і на приріст вартості майна, стягнені від імені Договірних Держав або їх політичних підрозділів, або місцевої влади, незалежно від способу стягнення податків.

Згідно з п.1 ст.4 означеної Конвенції, «резидент однієї Договірної Держави» - особа, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця знаходження керівного органу, місця реєстрації або будь-якого аналогічного критерію; цей термін, разом з тим, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи або приріст вартості майна з джерел у цій Державі.

На момент укладення та виконання основного договору №1048/07-ЦЮ від 06.08.2007р.відсутні підтвердження про те, що Основний організатор фінансування BARCLAYS BANK PLC є резидентом Сполученого Королівства у значенні Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Сполученим Королівством і Україною, та підлягає оподаткуванню в Сполученому Королівстві щодо усіх його прибутків.

Відповідно до підпунктів 141.4.1, 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу з доходів у вигляді процентів, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі процентів за позиками та борговими зобовязаннями, випущеними (виданими) резидентом, утримується податок за ставкою у розмірі 15 відс. їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Згідно з п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Таким чином, відповідно до встановленого Кодексом порядку застосування міжнародних договорів, резидент не зможе застосувати положення міжнародного договору, якщо нерезидент не буде бенефіціарним отримувачем доходу.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів, і не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (п. 103.3 ст. 103 Кодексу).

Вказані положення узгоджуються з приписами чинних договорів про уникнення подвійного оподаткування, зокрема застосуванням у ст.ст. 10 «Дивіденди», 11 «Проценти» та 12 «Роялті» таких договорів словосполучення «якщо одержувач фактично має право на них».

Вищий адміністративний суд України, надаючи тлумачення зазначеного вище терміну, у своєму рішенні від 24.03.2014 року № К/800/52155/13 виходить із того, що «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі, його значення слід визначати відповідно до мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, таких як «уникнення від сплати податків», і з урахуванням таких основних принципів, як «запобігання зловживання положеннями договору». Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як свідчить міжнародна практика застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна бути особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Для визнання особи як фактичного отримувача доходу (бенефіціарного власника) необхідним є не тільки наявність правових підстав для безпосереднього отримання доходу, але і того, що така особа повинна бути безпосереднім вигодоотримувачем, тобто особою, яка отримує вигоду від доходу та визначає його подальшу економічну долю. При визначенні фактичного отримувача доходу слід також враховувати виконувані функції та покладені на нерезидента ризики.

Отже, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

Враховуючи викладене, у разі виплати нерезиденту процентів фактичний власник такого доходу повинен документально підтвердити фактичне право на одержання такого доходу.

Крім того, згідно з п. 103.4 ст. 103 Кодексу підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пп. 103.5 і 103.6 ст. 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Доказом цього є Лист SQUIRE CAPITAL від 16 березня 2010р. в якому зазначається, що BARCLAYS BANK PLC є лише Агентом, а не Кредитором.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення від 23.12.2014 №8589 прийняте у межах повноважень податкового органу та у спосіб, що передбачений Конституцією України.

Відповідно до ч. 1, 2 ст. 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 198, п. 4 ч. 1 ст. 202 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції вирішив скасувати постанову частково та ухвалити нове рішення, оскільки судом першої інстанції частково порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Керуючись ч.3 ст.160, ст.ст. 195, 196, 198, 202, 205, 207, 254 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Львові Державної податкової служби Міжрегіонального Головного управління Міндоходів задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 17.11.2015р. у справі № 813/2701/15 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 23.12.2014 року № /18589 скасувати. Прийняти в цій частині нову постанову якою відмовити у задоволенні позовних вимог Державного територіально-галузевого обєднання «Львівська залізниця» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 23.12.2014 року № /18589.

В іншій частині постанову Львівського окружного адміністративного суду від 17.11.2015р. у справі № 813/2701/15 залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів з дня набрання постановою законної сили, а у разі складення постанови в повному обсязі відповідно до ст.160 КАС України - з дня складення постанови в повному обсязі.

Головуючий суддя Н.М. Судова-Хомюк

Судді О.М. Довгополов

ОСОБА_2

Повний текст

виготовлено 30.01.2017 року.