Справа № 816/1670/16
Суддя: Перцова Т.С.
Дата ухвалення: 2017-01-25 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 січня 2017 р.Справа № 816/1670/16
Колегія суддів Харківського апеляційного адміністративного суду у складі

Головуючого судді: Перцової Т.С.

Суддів: Дюкарєвої С.В. , Жигилія С.П.

за участю секретаря судового засідання Мороз Є.В.,

представників сторін : позивача - Кривенкова М.В., Рич О.М., відповідача - Касумова О.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Харківського апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 15.11.2016р. по справі № 816/1670/16

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Бурат"

до Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області

про скасування податкового повідомлення - рішення,

ВСТАНОВИЛА

26 вересня 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Бурат" (далі по тексту - ТОВ «Бурат», позивач) звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області (далі по тексту - ДПІ у м. Полтаві ГУ ДФС у Полтавській області, відповідач) про скасування податкового повідомлення-рішення від 16 вересня 2016 року №.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 15.11.2016 року по справі № 816/1670/16 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Бурат" до Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області про скасування податкового повідомлення-рішення задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області від 16 вересня 2016 року №.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області () судові витрати, понесені Товариством з обмеженою відповідальністю "Бурат" (ідентифікаційний код 13948686) у зв'язку зі сплатою судового збору у розмірі 12564,46 грн.

Відповідач, не погодившись із вказаною постановою суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваної постанови норм матеріального та процесуального права, неповне з'ясування обставин справи та дослідження доказів, просить суд апеляційної інстанції постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 15.11.2016 року по справі № 816/1670/16 скасувати, прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позову ТОВ «Бурат».

В обґрунтування вимог апеляційної скарги пояснив, що ТОВ «Бурат» реалізував продукцію на експорт за ціною нижчою, ніж ціна придбання. З посиланням на п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, абз. «а» пп.195.1.1 п.195.1 ст.195 Податкового кодексу України, п.15 Порядку заповнення податкової накладної , затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 року № 130, зазначив, що у разі здійснення операції з експорту товару за ціною, нижчою за ціну придбання, різниця між вартістю експортованих товарів за ціною придбання таких товарів не формує вартості експортованого товару, а отже не є експортною операцією, не оподатковується за нульовою ставкою, а оподатковується за ставкою 20%. На суму різниці між вартістю експортованого товару та вартістю придбання такого товару платник зобов'язаний скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН. Оскільки позивачем цього зроблено не було, відповідачем обґрунтовано встановлено порушення п.188.1 ст.188 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов'язань з ПДВ за червень 2016 року по ТОВ «Бурат» в частині перевищення ціни на придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання на 837630,09 грн., що у свою чергу призвело до завищення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту по декларації за червень 2016 року на вказану суму та відповідно, залишку від'ємного значення, що враховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) кредиту за червень 2016 року.

Представник відповідача в судовому засіданні вимоги апеляційної скарги підтримав з підстав, викладених в останній, просив суд апеляційної інстанції постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 15.11.2016 року по справі № 816/1670/16 скасувати, прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову.

Представники позивача в судовому засіданні та надісланих до суду письмових запереченнях просили суд апеляційної інстанції вимоги апеляційної скарги залишити без задоволення, а оскаржувану постанову суду першої інстанції - без змін. Наполягав на тому, що до бази оподаткування усієї операції застосовується ставка ПДВ, яка визначається в залежності від виду господарської операції, при цьому, для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту згідно з пп."а" пп.195.1.1 п.195.1 ст.195 Податкового кодексу України застосовується нульова ставка податку незалежно від співвідношення ціни придбання товару та фактичної ціни його реалізації на експорт. У зв'язку з чим вважає хибними висновки ДПІ у м. Полтаві, викладені в акті перевірки №2511/16-1-12-02/13948686 від 07.09.2016 р., щодо порушення ТОВ «Бурат» вимог п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України та завищення залишку від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (р.21) за червень 2016 року на суму 837630,00 грн. З огляду на викладене, оскаржуване податкове повідомлення-рішення таким, що винесено необґрунтовано та підлягає скасуванню.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "Бурат" (ідентифікаційний код 13948686) 08.12.1992 р. зареєстроване в якості юридичної особи, дата та номер запису про включення відомостей про юридичну особу до ЄДР 21.12.2005 1 003922 (том 1 а.с. 140-149). Позивач перебуває на податковому обліку в ДПІ у м. Полтаві та є платником податку на додану вартість.

У період з 18.08.2016 р. по 01.09.2016 р. ДПІ у м. Полтаві проведено документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування ТОВ "Бурат" бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за червень 2016 року.

За результатами перевірки відповідачем 07.09.2016 р. складено акт №2511/16-01-12-02/13948686, в якому зафіксовано порушення позивачем вимог п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, в результаті чого ТОВ «Бурат» завищено залишок від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (р.21) за червень 2016 року на суму 837630,00 грн. (том 1 а.с. 12-101).

На підставі наведених висновків акту перевірки ДПІ у м. Полтаві прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.09.2016 р. №, яким зазначено про зменшення ТОВ "Бурат" від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду) у розмірі 837630,00 грн. (том 1 а.с. 10, 11).

Не погодившись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, ТОВ «Бурат» звернулось до суду з даним позовом про скасування податкового повідомлення-рішення від 16.09.2016 р. №.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з їх обґрунтованості, оскільки висновок відповідача про необхідність оподаткування ПДВ за ставкою 20% суми різниці між вартістю експортовіаних ТОВ "Бцрат" товарів та ціною придбання таких товарів є хибним.

Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що 15.12.2015 р. між ТОВ "Бурат" (покупець) та ПП "Агропрогрес" (постачальник) укладено договір поставки №106/2, за умовами якого постачальник зобов'язується передати в обумовлені строки другій стороні у власність, а покупець зобов'язується прийняти та оплатити на умовах даного договору товар - кукурудзу 3 класу 2015 року (том 1 а.с. 170-171).

У подальшому, до вказаного договору між сторонами були підписані додаткові угоди №1 від 16.12.2015 р., №2 від 10.02.2016 р., №3 від 18.02.2016 р., №4 від 22.02.2016 р., №5 від 07.03.2016 р., №6 від 13.04.2016 р., № 7 від 26.04.2016 р. та №8 від 16.05.2016 р. (том 1 а.с. 173-179).

На підставі договору поставки від 15.12.2015 р. №106/2, з урахуванням додаткових угод до нього, ТОВ "Бурат" протягом березня-квітня 2016 року здійснено фінансово-господарські операції по придбанню у ПП "Агропрогрес" кукурудзи 3 класу 2015 року.

Так, ПП "Агропрогрес" виписано податкову накладну №1/2 від 07.03.2016 р. на суму 18900000,00 грн, в тому числі ПДВ - 3150000,00 грн, відповідно до якої ТОВ "Бурат" придбано кукурудзу 3 класу у кількості 5000 тон (том 1 а.с. 158-159). Отримання товару підтверджується видатковою накладною №АПАП0000191 від 07.03.2016 р. на суму 18900000,00 грн., в тому числі ПДВ 3150000,00 грн., копія якої надана до матеріалів справи (том 1 а.с. 160).

У червні 2016 року проведено коригування вищевказаної податкової накладної в сторону збільшення в частині товару, що є неоплаченим станом на 01.06.2016 р. в кількості 333,318 тон (розрахунок коригування від 30.06.2016 р. №10/2, том 1 а.с. 167).

Коригування проводилося відповідно до додаткової угоди №8 від 16.05.2016 р. про внесення змін до договору поставки №106/2 від 15.12.2015 р., відповідно до якої сторони домовились встановити строк оплати товару не пізніше 01.06.2016 р. (том 1 а.с. 179). У разі нездійснення покупцем оплати у строк до 01.06.2016 р. постачальник має право протягом 30 календарних днів з моменту настання строку оплати провести коригування ціни неоплаченого станом на 01.06.2016 р. товару до 4440 грн. з ПДВ за 1 тону. У випадку проведення коригування ціни покупець оплачує товар не пізніше 31.12.2016 р.

ПП "Агропрогрес" виписано податкову накладну №4/2 від 26.04.2016 р. на суму 2304000,00 грн., в тому числі ПДВ - 384000,00 грн., відповідно до якої ТОВ "Бурат" придбано кукурудзу 3 класу у кількості 600 тон (том 1 а.с. 180-181). Отримання товару підтверджується видатковою накладною №АПАП0000724 від 26.04.2016 р. на суму 2304000,00 грн., в тому числі ПДВ - 384000,00 грн., копія якої наявна в матеріалах справи (том 1 а.с. 182).

У червні 2016 року проведено коригування вищевказаної податкової накладної в сторону збільшення в частині товару, що є неоплаченим станом на 01.06.2016 р. в кількості 600 тон (розрахунок коригування №9/2 від 30.06.2016 р., том 1 а.с. 186). Коригування проводилось відповідно до додаткової угоди №8 від 16.05.2016 р. про внесення змін до договору поставки №106/2 від 15.12.2015 р.

ПП "Агропрогрес" виписано податкову накладну №3/2 від 13.04.2016 р. на суму 13618944,00 грн., в тому числі ПДВ - 2269824,00 грн., відповідно до якої ТОВ "Бурат" придбано кукурудзу 3 класу у кількості 3546,60 тон (том 1 а.с. 189-190). Отримання товару підтверджується видатковою накладною №АПАП0000372 від 13.04.2016 р. на суму 13618944,00 грн., в тому числі ПДВ 2269824,00 грн., копія якої надана до матеріалів справи (том 1 а.с. 191).

У червні 2016 року проведено коригування вищевказаної податкової накладної в сторону збільшення в частині товару, що є неоплаченим станом на 01.06.2016 р. в кількості 3546,60 тон (розрахунок коригування від 30.06.2016 р. №8/2, том 1 а.с. 195). Коригування проводилось відповідно до додаткової угоди №8 від 16.05.2016 р. про внесення змін до договору поставки №106/2 від 15.12.2015 р.

Окрім цього, 04.04.2016 р. між ТОВ "Бурат" (покупець) та ТОВ "Бурат-Агро" (постачальник) укладено договір поставки №84, за умовами якого постачальник зобов'язується передати в обумовлені строки другій стороні у власність, а покупець зобов'язується прийняти та оплатити на умовах даного договору товар - кукурудзу 3 класу урожаю 2015 року (том 1 а.с. 226-227).

У подальшому, до вказаного договору між сторонами була підписана додаткова угода №1 від 16.05.2016 р. (том 1 а.с. 228).

На підставі договору поставки від 04.04.2016 р. №84, з урахуванням додаткової угоди до нього, ТОВ "Бурат" у квітні 2016 року здійснено фінансово-господарську операцію по придбанню у ТОВ "Бурат-Агро" кукурудзи 3 класу урожаю 2015 року.

Так, ТОВ "Бурат-Агро" виписано податкову накладну №9/2 від 04.04.2016 р. на суму 29502643,20 грн., в тому числі ПДВ - 4917107,20 грн, відповідно до якої ТОВ "Бурат" придбано кукурудзу 3 класу у кількості 7682,98 тон (том 1 а.с. 219-220). Отримання товару підтверджується видатковою накладною №БАБА0000925 від 04.04.2016 р. на суму 29502643,20 грн., в тому числі ПДВ - 4917107,20 грн. (том 1 а.с. 221).

У червні 2016 року проведено коригування вищевказаної податкової накладної в сторону збільшення в частині товару, що є неоплаченим станом на 01.06.2016 р. в кількості 5965,532 тон (розрахунок коригування №194/2 від 30.06.2016 р., том 1 а.с. 223).

Коригування проводилось відповідно до додаткової угоди №1 від 16.05.2016 р. до договору поставки №84 від 04.04.2016 р., відповідно до якої сторони домовились встановити строк оплати товару не пізніше 01.06.2016 року (том 1 а.с. 228). У разі не здійснення покупцем оплати у строк до 01.06.2016 р. продавець має право протягом 30 календарних днів з моменту настання строку оплати провести коригування ціни неоплаченого станом на 01.06.2016 р. товару до 4440,00 грн. з ПДВ за 1 тону. У випадку проведення коригування ціни покупець оплачує товар не пізніше 28.12.2016 р.

Також, матеріалами справи підтверджено, що 24.03.2016 р. між ТОВ "Бурат" (покупець) та ПСП "Слобожанщина Агро" (продавець) укладено договір купівлі-продажу №240316-01, за умовами якого продавець зобов'язується передати у власність покупця кукурудзу 2015 року 3 класу на кормові потреби, а покупець зобов'язується прийняти вказаний товар та оплатити його на умовах даного договору (том 2 а.с. 44-46).

У подальшому до вказаного договору між сторонами були підписані додаткові угоди №1 від 01.04.2016 р. та №2 від 16.05.2016 р. (том 2 а.с. 47-48).

На підставі договору купівлі-продажу від 24.03.2016 р. №240316-01, з урахуванням додаткових угод до нього, ТОВ "Бурат" у квітні 2016 року здійснено фінансово-господарські операції по придбанню у ПСП "Слобожанщина Агро" кукурудзи 2015 року 3 класу.

Так, ПСП "Слобожанщина Агро" виписано податкову накладну №1/2 від 04.04.2016 р. на суму 3840000,00 грн., в тому числі ПДВ 640000 грн., відповідно до якої ТОВ "Бурат" придбано кукурудзу 3 класу у кількості 1000 тон (том 2 а.с. 35-36). Отримання товару підтверджується видатковою накладною №САСА000097 від 04.04.2016 р. на суму 3840000,00 грн., в тому числі ПДВ - 640000,00 грн. (том 2 а.с. 37).

У червні 2016 року проведено коригування вищевказаної податкової накладної в сторону збільшення в частині товару, що є неоплаченим станом на 01.06.2016 р. в кількості 813,02 тон (розрахунок коригування №11/2 від 30.06.2016 р., том 2 а.с. 41).

Коригування проводилось відповідно до додаткової угоди №2 від 16.05.2016 р. до договору купівлі-продажу №240316-01 від 24.03.2016 р., відповідно до якої сторони домовились встановити строк оплати товару не пізніше 01.06.2016 р. (том 2 а.с. 48). У разі нездійснення покупцем оплати у строк до 01.06.2016 р. продавець має право на 30-й календарний день з моменту настання строку оплати провести коригування ціни неоплаченого станом на 01.06.2016 р. товару до 4440,00 грн з ПДВ за 1 тону. У випадку проведення коригування ціни покупець оплачує товар не пізніше 31.12.2016 р.

ПСП "Слобожанщина Агро" виписано податкову накладну №2/2 від 05.04.2016 р. на суму 15360000,00 грн, в тому числі ПДВ - 2560000,00 грн, відповідно до якої ТОВ "Бурат" придбано кукурудзу 3 класу у кількості 4000 тон (том 2 а.с. 72-73). Отримання товару підтверджується видатковою накладною №САСА000098 від 05.04.2016 р. на суму 15360000,00 грн, в тому числі ПДВ - 2560000,00 грн (том 2 а.с. 74).

У червні 2016 року проведено коригування вищевказаної податкової накладної в сторону збільшення в частині товару, що є неоплаченим станом на 01.06.2016 р. в кількості 4000 тон (розрахунок коригування 12/2 від 30.06.2016 р., том 2 а.с. 78). Коригування проводилось відповідно до додаткової угоди №2 від 16.05.2016 р. до договору купівлі-продажу№240316-01 від 24.03.2016 р.

Реальність вказаних господарських операцій контролюючим органом не заперечується.

Судом першої інстанції встановлено, та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що вся кукурудза, придбана позивачем згідно податкових накладних №1/2 від 07.03.2016 р., №4/2 від 26.04.2016 р., №3/2 від 13.04.2016 р. у ПП "Агропрогрес", згідно податкової накладної №9/2 від 04.04.2016 р. у ТОВ "Бурат-Агро" та згідно податкових накладних №1/2 від 04.04.2016 р. №2/2 від 05.04.2016 р. у ПСП "Слобожанщина Агро", реалізована (експортована) ТОВ "Бурат" згідно вантажних митних декларацій №500010003/2016/003869 від 24.03.2016 р., №504050000/2016/102792 від 05.05.2016 р., №504050000/2016/102855 від 07.05.2016 р., №504050000/2016/102912 від 11.05.2016 р., №504050000/2016/102763 від 04.05.2016 р., №504020000/2016/001582 від 11.05.2016 р., №504050000/2016/301068 від 26.04.2016 р., №504050000/2016/301069 від 26.04.2016 р., №504050000/2016/301278 від 11.05.2016 р., №504050000/2016/301280 від 11.05.2016 р., копії яких наявні в матеріалах справи (том 2 а.с. 81-100).

Як слідує зі змісту акту перевірки №2511/16-01-12-02/13948686 від 07.09.2016 р. висновок про порушення ТОВ "Бурат" п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України відповідач обґрунтовує встановленням в ході перевірки того, що:

- кукурудза, придбана товариством згідно з податковою накладною №1/2 від 07.03.2016 р., по якій проведено коригування вартості, реалізована відповідно до ВМД №3869 від 24.03.2016 р. за ціною 3564,06 грн. за 1 тону без ПДВ, що на 135,94 грн. менше ціни придбання за 1 тону (3700 грн);

- кукурудза, придбана згідно з податковою накладною №4/2 від 26.04.2016 р., по якій проведено коригування вартості, реалізована відповідно до ВМД №102792 від 05.05.2016 р. за ціною 3413,96 грн за 1 тону без ПДВ, що на 286,04 грн. менше ціни придбання за 1 тону (3700 грн.);

- кукурудза, придбана згідно з податковою накладною №3/2 від 13.04.2016 р., по якій проведено коригування вартості, реалізована відповідно до ВМД №102855 від 07.05.2016 р. за ціною 3404,17 грн за 1 тону без ПДВ та ВМД №102912 від 11.05.2016 р. за ціною 3414,08 грн. за 1 тону без ПДВ (середня ціна 3409,13 грн.), що на 290,87 грн. менше ціни придбання за 1 тону (3700 грн.);

- кукурудза, придбана згідно з податковою накладною №9/2 від 04.04.2016 р., по якій проведено коригування вартості, реалізована відповідно до ВМД №102763 від 04.05.2016 р. за ціною 3414,72 грн за 1 тону без ПДВ, ВМД №102792 від 05.05.2016 р. за ціною 3413,96 грн. за 1 тону без ПДВ, ВМД №102912 від 11.05.2016 р. за ціною 3414,08 грн за 1 тону без ПДВ та ВМД №1582 від 11.05.2016 р. за ціною 3376,28 грн за 1 тону без ПДВ (середня ціна 3404,76 грн.), що на 295,24 грн. менше ціни придбання за 1 тону (3700 грн.);

- кукурудза, придбана згідно з податковою накладною №1/2 від 04.04.2016 р., по якій проведено коригування вартості, реалізована відповідно до ВМД №301068 від 26.04.2016 р. за ціною 3471,43 грн за 1 тону без ПДВ та ВМД №301069 від 26.04.2016 р. за ціною 3471,43 грн за 1 тону без ПДВ (середня ціна 3471,43 грн.), що на 228,57 грн. менше ціни придбання за 1 тону (3700 грн.);

- кукурудза, придбана згідно з податковою накладною №2/2 від 05.04.2016 р., по якій проведено коригування вартості, реалізована відповідно до ВМД №301278 від 11.05.2016 р. за ціною 3451,87 грн. за 1 тону без ПДВ та ВМД №301280 від 11.05.2016 р. за ціною 3451,87 грн. за 1 тону без ПДВ (середня ціна 3451,87 грн.), що на 248,13 грн. менше собівартості придбання за 1 тону (3700 грн.).

Таким чином, на думку контролюючого органу, у разі здійснення операції з експорту товару за ціною нижче ціни придбання такого товару, різниця між вартістю експортованих товарів та ціною придбання таких товарів не формує вартості експортованого товару, а отже не є експортною операцією, не оподатковується за нульовою ставкою, а оподатковується за ставкою 20 відсотків.

Разом з тим, колегія суддів не погоджується з такою позицією інспекції з огляду на наступне.

Об'єктом оподаткування ПДВ відповідно до статті 185 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) є операції платників податку з:

- постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

- постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

- ввезення товарів на митну територію України;

- вивезення товарів за межі митної території України;

- постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

У даній статті Кодексу вивезення товарів за межі митної території України виділено як окрему категорію оподаткування ПДВ.

Відповідно до п.187.11 ст.187 Податкового кодексу України попередня (авансова) оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України чи ввозяться на митну територію України, не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податку, такого експортера або імпортера.

Отже, за операцією з експорту (вивезення) товарів за межі митної території України податкові зобов'язання з ПДВ визначаються на дату фактичного здійснення такого вивезення, тобто на дату оформлення вантажної митної декларації.

Згідно з п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни) за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Зазначена норма права не передбачає такої окремої складової бази оподаткування ПДВ, як "перевищення ціни придбання над ціною реалізації експортованого товару". Ставка податку залежить від характеру (виду) операції: як-то постачання товарів/послуг на митній території України, експорт чи імпорт товару. Тобто, розмір ставки та пільги з податку на додану вартість залежить від об'єкта оподаткування, а не від бази оподаткування.

За своїм економіко-юридичним змістом база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об'єкта оподаткування (п.23.1 ст.23 ПК України). У даному разі база оподаткування ПДВ є вартісною характеристикою усієї операції, яка статтею 185 Податкового кодексу України визнана об'єктом оподаткування. Наведене виключає можливість виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією (зокрема, за операцією з вивезення товарів за межі митної території України).

До бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка ПДВ, яка визначається в залежності від виду господарської операції; зокрема, для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку (підпункт "а" пп.195.1.1 п.195.1 ст.195 Податкового кодексу України) незалежно від співвідношення ціни придбання товару та фактичної ціни його реалізації на експорт.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що в спірному випадку контролюючий орган помилково дійшов висновку щодо необхідності оподаткування за загальною ставкою ПДВ обсягу експортованого товару в частині перевищення ціни його придбання над фактичною ціною експорту.

В той же час, правила складення податкової звітності з ПДВ, наведені у Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 р. №957, не змінюють наведеного порядку визначення бази оподаткування та застосування ставки ПДВ.

Передбачена пунктом 20 цього Порядку вимога щодо складення двох податкових накладних: однієї - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншої - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / собівартості / балансової (залишкової) вартості/звичайної ціни над фактичною ціною - у випадку здійснення контрольованих операцій, в яких ціна придбання / собівартість / балансова (залишкова) вартість/ звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання - не впливає на обсяг податкового обов'язку платника за експортною операцією та не може змінювати визначені Законом елементи цього податку (зокрема, об'єкт, базу оподаткування, ставку оподаткування).

Колегія суддів вважає за необхідне також зазначити, що правові наслідки реалізації товару на експорт за ціною нижче ціни придбання, мають визначатися з урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується у податкових правовідносинах на підставі положень пп.14.1.36, 14.1.231 п.14.1 ст.14, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України та передбачає обов'язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при вступі у господарські правовідносини.

У разі встановлення, що ділова мета господарської операції є недобросовісною (зокрема, у випадку збитковості експортної операції з причин реалізації товару нижче ціни придбання без наявності об'єктивних економічних причин для цього) відповідна операція може бути кваліфікована як така, що вчинена поза межами господарської діяльності. У такому випадку платник втрачає право на включення до податкового кредиту суми ПДВ у складі вартості тих товарів/послуг, які не використані у господарській діяльності, що, однак, не збільшує базу оподаткування ПДВ за операцією з експорту цих товарів/послуг.

Аналогічна правова позиція викладена Вищим адміністративним судом України в ухвалі від 16.02.2016 р. у справі №818/2664/15 та постанові від 22.03.2016 р. у справі №804/7619/15, врахування якої є обов'язковим з огляду на приписи ч.1 ст.244-2 КАС України.

Судом апеляційної інстанції встановлено, і це не заперечується відповідачем по справі, що позивач за 2 квартал 2016 року, включаючи червень 2016 року, реалізував спірний товар (кукурудзу) на експорт контрагенту "Negoce Agrikole S.a.r.l." за контракатами Р160303-FC-1/1, РSA15/409-АС-1/1, PSA15/425-FC/1, 549562/1, отримавши за результатами операцій прибуток в загальному розмірі 11208306,88 грн., сплативши з них податок на прибуток, що підтверджується наявною в матеріалах справи копією податкової декларації з податку на прибуток за 3 квартали 2016 року.

Таким чином, у ТОВ "Бурат" наявна ділова мета господарських операцій з придбання та подальшгого експорту кукурудзи за вищевказаними угодами, а операції з експорту товарів є прибутковими.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що викладені в акті перевірки від 07.09.2016 р. №2511/16-01-12-02/13948686 висновки контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено залишок від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (р.21) за червень 2016 року на суму 837630,00 грн., є необґрунтованими та безпідставними.

Колегія суддів відхиляє посилання відповідача в обґрунтиування такого висновку на лист ДФС України від 07.09.2015 року № 19090/6/99-99-19-03-02-15, оскільки цей лист не є норматипвно-правовим актом, його зміст суперечить п.185.1 ст.185, п.187.11 ст.187, п.188.1 ст.188 ПК України. Крім того, вказаний лист надано лише до суду апеляційної інстанції, він не був підставою для висновку акту перевірки про завищення позивачем від'ємного значення ПДВ, а тому цей лист не береться колегією суддів до уваги.

Частиною 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Всупереч наведеній нормі відповідач як суб'єкт владних повноважень правомірності прийнятого ним податкового повідомлення-рішення від 16.09.2016 р. № не довів, а відтак позовні вимоги ТОВ "Бурат" щодо скасування вказаного податкового повідомлення-рішення є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ч. 3 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5)добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що відповідач при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 16.09.2016 р. № діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття такого рішення, без дотримання вимог ч.3 ст.2 КАС України, а отже, наявні підстави для скасування вказаного податкового повідомлення-рішення.

Відповідно до ст. 200 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справа та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.

Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 196, п.1 ч.1 ст. 198, ст.200, п.1 ч.1 ст.205, ст.ст.206, 209, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області залишити без задоволення.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 15.11.2016р. по справі № 816/1670/16 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом двадцяти днів з дня складання ухвали у повному обсязі шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя (підпис)Перцова Т.С.
Судді(підпис) (підпис) Дюкарєва С.В. Жигилій С.П.
Повний текст ухвали виготовлений та підписаний 30.01.2017 р.