Справа № 1570/152/2012
Суддя: Єщенко О.В.
Дата ухвалення: 2017-01-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
----------------------
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

26 січня 2017 р.м. ОдесаСправа № 1570/152/2012

Категорія: 8.3.1 Головуючий в 1 інстанції: Гусев О. Г.

Одеський апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

Головуючого судді - Єщенка О.В.

суддів - Димерлія О.О.

- Вербицької Н.В.

за участю: секретаря - Брижкіної І.О.

представника апелянта - Копиці С.М. (довіреність від 09.03.2016 року)

представника позивача - Єршової А.С. (довіреність від 18.04.2016 року)

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі міста Одеси ГУ ДФС в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 23 червня 2016 року по справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Антей-А» до Державної податкової інспекції у Приморському районі міста Одеси ГУ ДФС в Одеській області про визнання недійсним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

Приватне підприємство «Антей-А» звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило визнати недійсним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Приморському районі міста Одеси ГУ ДФС в Одеській області від 03.10.2011 року № про збільшення грошового зобов'язання по податку на прибуток за основним платежем у розмірі 711 903 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 177 976 грн.

В обґрунтування позову зазначено, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем правил оподаткування податком на прибуток не відповідають дійсності. Правомірність формування валових витрат та доходу за результатом здійснення господарської діяльності підприємства підтверджується належним чином оформленими первинними та розрахунковими документами, а також даними бухгалтерського обліку платника податку. Проте податковим органом не здійснено належного аналізу цих документів, що призвело до необґрунтованого збільшення позивачу грошового зобов'язання по податку на прибуток та застосування штрафних (фінансових) санкцій. Зазначені обставини беззаперечно свідчать, що податкове повідомлення-рішення винесено без достатніх правових підстав, що є безумовною підставою для його скасування.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 23 червня 2016 року позов задоволено у повному обсязі. Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 03.10.2011 року №.

В апеляційній скарзі Державна податкова інспекція у Приморському районі міста Одеси ГУ ДФС в Одеській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з'ясування обставин справи, просить скасувати судове рішення та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та як вбачається з матеріалів справи, у період з 30.05.2011 року по 20.06.2011 року ДПІ у Приморському районі м. Одеси проведено планову виїзну перевірку ПП «Антей-А» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2009 року по 31.03.2011 року, за результатами якої складено акт від 25.06.2011 року №4148/23-3/30389663 (Т. І, а.с. 14-43).

Зазначеною перевіркою встановлено порушення ПП «Антей-А», зокрема, п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4, п. 5.9 ст. 5, п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5, п.п. 11.2.1 п. 11.2 ст. 11, п. 7.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток у сумі 799 893 грн., у т.ч. за 3 кв. 2009 року - у сумі 34 316 грн., за 4 кв. 2009 року - 49 334 грн., 1 кв. 2010 року - 59 645 грн., за 2 кв. 2010 року - 233 637 грн., 3 кв. 2010 року - 209 588 грн., 4 кв. 2010 року - 174 452 грн., 1 кв. 2011 року - 38 921 грн. та завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування по податку на прибуток за 2009 рік у сумі 158 359 грн.

Не погодившись з висновками акту перевірки, позивач подав в ДПІ у Приморському районі м. Одеси заперечення на акт, проте вони були залишені без задоволення (Т. І, а.с. 151), а на підставі виявлених порушень винесено податкове повідомлення-рішення від 19.07.2011 року №, яким збільшено позивачу суму грошового зобов'язання по податку на прибуток за основним платежем у розмірі 799 893 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 199 973 грн. (Т. І, а.с. 157).

Позивач скористався своїм правом на оскарження в адміністративному порядку вказаного рішення контролюючого органу, за результатами якого скаргу позивача було частково задоволено, податкове повідомлення-рішення від 19.07.2011 року № скасовано в частині нарахованої суми грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем у розмірі 87 990 грн. та в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 21 997 грн. (Т. І, а.с. 144-149).

На підставі рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги та акту перевірки, ДПІ у Приморському районі м. Одеси винесено податкове повідомлення-рішення від 03.10.2011 року №, за яким позивачу збільшено грошове зобов'язання по податку на прибуток за основним платежем у розмірі 711 903 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 177 976 грн. (Т. І, а.с. 143).

Вказане податкове повідомлення-рішення також було предметом розгляду скарги позивача в порядку адміністративного оскарження, проте скарга платника податку була залишена без розгляду (Т. І, а.с. 133-137).

Отже, предметом спору є законність і обґрунтованість прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 03.10.2011 року № про збільшення позивачу грошового зобов'язання по податку на прибуток за основним платежем у розмірі 711 903 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 177 976 грн.

Згідно акту перевірки підставою для висновків про завишення позивачем валового доходу стало заниження позивачем такого доходу на суму 2 116 391,26 грн. у податковому обліку за 3-й та 4-й квартали 2009 року, 1-й - 4-й квартали 2010 року, 1-й квартал 2011 року, зокрема: 1) на 531 612 грн. у податковому обліку за 2-й та 3-й квартали 2010 року внаслідок заниження приросту балансової вартості запасів у зв'язку з відображенням у бухгалтерському обліку відвантаження товару на користь ТОВ «Мегалайн плюс» за відсутності довіреностей та договору з визначенням умов транспортування, тобто за нікчемним правочином; 2) на 174 000 грн., що відповідає сумі поворотної фінансової допомоги, отриманої від громадянки ОСОБА_4, яка не була відображена як збільшення доходу за підсумками 2010 року; 3) на 1 410 779 грн. внаслідок придбання працівниками підприємства за власні кошти товарно-матеріальних цінностей (послуг), які використані позивачем у господарській діяльності без виплати компенсації за них.

Також, згідно акту перевірки, ПП «Антей-А» у податковому обліку за 3-й та 4-й квартали 2009 року, 1-й, 2-й, 3-й та 4-й квартали 2010 року, 1-й квартал 2011 року завищило валові витрати на загальну суму 889 577 грн., зокрема: 1) на 254 430 грн. - сума витрат, яка не підтверджена первинними документами, що виявлено як розбіжність даних бухгалтерського обліку та податкових декларацій; 2) на 635 147 грн. - витрати на оплату відсотків за кредитом, який позивач взяв на придбання корпоративних прав стосовно ТОВ «Гармонія».

У результаті вказаних порушень відповідач дійшов висновку про заниження позивачем податку на прибуток у загальній сумі 711 903 грн., а саме, згідно даними акту та розрахунку податкового зобов'язання, за 3-й кв. 2009 року - у сумі 32 306 грн., 4-й кв. 2009 року - 49 334, 1-й кв. 2010 року - 47 875 грн., 2-й кв. 2010 року - 223 579 грн., 3-й кв. 2010 року - 177 238 грн., 4-й кв. 2010 року - 152 603 грн., 4-й кв. 2010 року - 152 603 грн., 1-й кв. 2011 року - 28 968 грн.

Не погоджуючись із висновками контролюючого органу та із збільшенням грошового зобов'язання по податку на прибуток згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 03.10.2011 року №, позивач звернувся до суду із позовом про їх скасування.

Так, постановою Одеського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2012 року позов ПП «Антей-А» задоволено частково. Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ДПІ у Приморському районі м. Одеси від 03.10.2011 року № в частині збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем у розмірі 364 612,18 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 72 922,43 грн.

Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції зробив висновок про неправомірне збільшення контролюючим органом в податковому обліку позивача валових доходів на 531 612 грн. з огляду на встановлені в судовому процесі обставини, які підтверджують реальність поставки позивачем на адресу ТОВ «Мегалайн Плюс» товару (цемент); неправомірне зменшення валових витрат на 635 147 грн., що відповідає сумі відсотків за банківським кредитом, який позивач взяв на придбання 100 % статутного фонду ТОВ «Гармонія», з огляду на відповідність цих витрат цілям господарської діяльності та безпідставність доводу ДПІ, що ці витрати мають бути враховані в окремому обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами.

Одночасно, суд першої інстанції дійшов висновку, що ДПІ мала підстави для збільшення в податковому обліку позивача суми валового доходу на 174 000 грн. (сума отриманої від ОСОБА_4 поворотної фінансової допомоги, яка не була відображена позивачем у податковому обліку за 2010 рік за попереднього включення до складу валового доходу за 2-й квартал 2010 року та відсутності доказів виправлення цих показників) та 1410 779 грн. (сума поворотної фінансової допомоги від працівників позивача, яка була надана шляхом оплати ними товарів та послуг, які позивач використав у господарській діяльності, з огляду на наявність обов'язку збільшити валові доходи на суму такої допомоги, яка не була повернута на кінець звітного періоду, відповідно до підпункту 4.1.6 пункту 4.1 ст.4 Закону №334/94-ВР).

Крім того, суд першої інстанції встановив, що позивач завищив валові витрати на 254 430 грн. з огляду на не підтвердження цих витрат первинними документами та не відповідність показників бухгалтерського та податкового обліку на цю суму (позивач посилається на заниження валових витрат за 3 квартали 2009 року на 197 337 грн., що було виправлено у податковій декларації за 2010 рік, та завищення валового доходу на 47 758 грн. у податковому обліку за 1-й квартал 2010 року через повторне відображення прибуткових накладних на суму 57 310 грн. (з ПДВ), що також було виправлено у декларації за 1-е півріччя 2010 року, проте ці обставини в судовому процесі не довів).

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 6 лютого 2013 року скасовано постанову Одеського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2012 року. Ухвалено нову постанову, якою адміністративний позов ПП «Антей-А» задоволено у поновному обсязі. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Приморському районі м. Одеси від 03.10.2011 року №.

Скасовуючи постанову суду першої інстанції та задовольняючи позов у повному обсязі, колегія суддів апеляційного суду поряд із визнанням правильними висновків суду першої інстанції щодо задоволених позовних вимог, виходив з того, що не відображення позивачем у податковому обліку за 2010 рік отриманої від ОСОБА_4 поворотної фінансової допомоги у сумі 174 000 грн., яка попередньо була включена до складу валового доходу за 2-й квартал 2010 року, не може бути підставою для застосування санкцій до позивача, у випадку виправлення такої помилки; сплата працівниками позивача коштів за товарно-матеріальні цінності (послуги), які використовувались позивачем у господарській діяльності не є поворотною фінансовою допомогою, а виключно заборгованістю позивача перед цими фізичними особами, а тому обов'язок збільшити валові доходи на цю суму може виникнути у позивача після спливу строку позовної давності. Висновок суду про неправомірність збільшення позивачу валових витрат на 254 430 грн., які ДПІ зменшила з підстав не підтвердження первинними документами за встановлення розбіжностей показників бухгалтерського та податкового обліків, обґрунтовано посиланням на встановлені у судовому процесі обставини заниження позивачем валових витрат за 3 квартали 2009 року на 197 337 грн. та самостійне виправлення позивачем цієї помилки шляхом збільшення суми валових витрат у податковій декларації за 2010 рік, та завищення валового доходу у сумі 47 758 грн. у податковому обліку за 1-й квартал 2010 року через повторне відображення прибуткових накладних на суму 57 310 грн. (з ПДВ), що також було виправлено у декларації за 1-е півріччя 2010 року.

Ухвалою Вищого адміністративного суду від 24 лютого 2016 року касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Міндоходів в Одеській області задоволено частково. Постанови Одеського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2012 року, Одеського апеляційного адміністративного суду від 6 лютого 2013 року у справі скасовано. Справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції вказав на те, що судами попередніх інстанцій не було дано жодної оцінки наведеному в акті перевірки порушенню позивачем норм Закону № 334/94-ВР, з якими ДПІ пов'язує збільшення у податковому обліку за 3-й та 4-й квартали 2009 року, 1-й - 4-й квартали 2010 року, 1-й квартал 2011 року валового доходу на загальну суму 351 963,74 грн., що відповідає сумі відсотків за банківським кредитом, сплаченій банку поручителем позивача ОСОБА_5, враховуючи що на заниження позивачем валового доходу на цю суму як на одну із підстав донарахування позивачу суми грошового зобов'язання згідно з податковим повідомленням-рішенням від 03.10.2011 № ДПІ посилається і в касаційній скарзі.

Також, суд касаційної інстанції вказав на те, що судами попередніх інстанцій не встановлено як обставина щодо відтворення в податковому обліку цієї суми, так і не встановлено, в якій сумі податкові зобов'язання донараховані позивачу у розрізі кожної з окремих підстав, зазначених в акті перевірки, відповідні розрахунки відсутні як у матеріалах справи, так і в судових рішеннях, ухвалених у справі.

При цьому, судом касаційної інстанції звернуто увагу на те, що як свідчить акт перевірки, порушення податкового законодавства ПП «Антей-А», зафіксовані в ньому, були підставою для висновку як про заниження підприємством податку на прибуток, так і про завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування цим податком, в тому числі, за одні й ті ж податкові періоди (2009 рік).

У зв'язку із чим, Вищий адміністративний суд вказав на те, що під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене, перевірити належним чином доводи сторін щодо наявності або відсутності з боку позивача порушень норм Закону № 334/94-ВР, з якими податковий орган пов'язує донарахування позивачу податкових зобов'язань із податку на прибуток; витребувати від ДПІ розрахунок суми податкових зобов'язань, донарахованої згідно з податковим повідомленням-рішенням; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 159 КАС України.

Під час нового розгляду справи, вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції з урахуванням обставин, що мали вплив на формування позивачем валових доходу та витрат, дійшов висновку про необґрунтованість збільшення позивачу грошового зобов'язання по податку, у зв'язку із чим вбачав наявність підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Колегія суддів вважає, що висновки суду першої інстанції не у повній мірі відповідають нормам законодавства, що регулюють спірні правовідносини, та обставинам справи, виходячи з наступного.

Відповідно до п.п. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 року № 334/94-ВР (в редакції, яка була чинна на момент спірних правовідносин) валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами. Валовий доход включає, зокрема, загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).

Підпункт 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України від 28.12.1994 року № 334/94-ВР встановлює, що датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку - дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

Водночас, загальне визначення валового доходу повинно тлумачитись у системному зв'язку з визначенням господарської діяльності, наведеному в п. 1.32 ст. 1 Закону України від 28.12.1994 року № 334/94-ВР, який визначає господарську діяльність як будь-яку діяльність особи, направлену на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації господарської діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Відповідно до частини 1 статті 3 Господарського кодексу України під господарською діяльністю розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Отже, наведені правові норми дозволяють платнику податку формувати валовий дохід у зв'язку з реальною реалізацією товарів (робіт, послуг) в своїй господарській діяльності що, в першу чергу, має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Характерною рисою господарської діяльності в рамках податкових відносин є її направлення на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.

При цьому, документи, які не мають статус первинних, самі по собі не можуть підтверджувати реальність здійснення господарської операції та, відповідно, валовий дохід платника.

Слід зазначити, що статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-XIV (в редакції, яка діяла на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Такі первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції: посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Наведені правові норми дають підстави для висновку, що дохід для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток має бути підтверджений фактично здійсненими господарськими операціями, належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність цих операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника.

При цьому, за відсутності факту постачання товару, виконання робіт, надання послуг за наявності формально оформлених первинних документів, відповідні суми не можуть включатись до складу валового доходу платника.

Так, протягом квітня-липня 2010 року ПП «Антей-А» здійснювало постачання цементу марки ПЦ ІІ/А-Ш-400 Товариству з обмеженою відповідальністю «Мегалайн плюс».

Фактичне постачання товару підтверджується видатковими та податковими накладними (Т. І, а.с. 44-60, 62-81).

За поставлений товар ТОВ «Мегалайн-плюс» сплатило ПП «Антей-А» грошові кошти, що підтверджується випискою з банківського рахунку (Т. ІІІ, а.с. 124-125).

Як встановлено під час перевірки, вказані господарські операції позивач відобразив в своєму бухгалтерському та податковому обліку, що також підтверджується даними картки рахунку бухгалтерського обліку №361 (Т. ІІІ, а.с. 204-207), даними додатків 5 Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів до податкових декларацій з ПДВ за період квітень-липень 2010 року (Т. ІІІ, а.с. 212, 213, 220, 226, 227, 231).

Слід зазначити, що за вказаними первинними та розрахунковими документами, складеними під час та за результатами операцій, вбачається фактичне виконання постачання товару, обсяги товару, його вид та вартість, здійснення господарських операцій, їх оплата та їх використання у власній господарській діяльності, направленість позивача на одержання прибутку.

При цьому, колегія суддів враховує ту обставину, що контролюючий орган не заперечує, що всі ці операції були у повній мірі відображені у бухгалтерському обліку позивача та його контрагента, між відповідними даними підприємств відсутні розбіжності задекларованих обсягів ПДВ та податкових зобов'язань.

Єдиною підставою для не визнання сум доходу за цими операціями контролюючий орган зазначає відсутність між підприємствами відповідної угоди на поставку товару, відсутність довіреностей на відповідних осіб, уповноважених на списання товару, що на думку податкового органу свідчить про нікчемність угоди, а відтак - відсутність факту списання позивачем вказаних ТМЦ.

Судом першої інстанції вірно не прийнято до уваги вказані доводи відповідача, вірно надано оцінку діючому законодавству та враховано правила ч. 1 ст. 181 Господарського Кодексу України, ч. 1 ст. 218 Цивільного Кодексу України, згідно яких допускається укладення господарських договорів у спрощений спосіб, тобто шляхом обміну листами, факсограмами, телеграмами, телефонограмами тощо, а також шляхом підтвердження прийняття до виконання замовлень. Недодержання сторонами письмової форми правочину, яка встановлена законом, не має наслідком його недійсності, крім випадків, встановлених законом.

Колегія суддів враховує, що відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону України від 28.12.1994 року № 334/94-ВР платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

Вартість запасів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку - покупцем, до приросту запасів не включається.

Вартість запасів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) платником податку - продавцем, до убутку запасів не включається.

Разом з цим, зазначені обставини в силу п. 4.2 ст. 4 Закону України від 28.12.1994 року № 334/94-ВР не є такими, що обмежують платника формувати дохід від операційної діяльності за рахунок коштів, оплачених за вказані ТМЦ.

Таким, оскільки за наданими первинними документами встановлений рух активів у процесі здійснення господарських операцій між ПП «Антей-А» і ТОВ «Мегалайн плюс», отримання відповідного доходу, дані податкового обліку платників не містять розбіжностей за результатами таких операцій, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що у контролюючого органу не було правових підстав для висновку про заниження ПП «Антей-А» валового доходу у сумі 531 612 грн., та неправильність висновків контролюючого органу про необхідність визначення приросту товарно-матеріальних цінностей в результаті вказаних операцій, а відтак і про збільшення залишків ТМЦ на складах ПП «Антей-А» відповідно на суму 531 612 грн.

У зв'язку із чим, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що збільшення позивачу грошового зобов'язання по податку на прибуток за цими операціями, з урахуванням розрахунку до податкового повідомлення-рішення (Т. ІV, а.с. 124, 143), за основним платежем у розмірі 132 903 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 33 226 грн. відбулось в супереч наведеним правовим нормам, що є безумовною підставою для скасування оскаржуваного рішення суб'єкта владних повноважень в цій частині.

Також, перевіркою відображених у рядку 01.6 Декларацій «інші доходи» показників за період з 01.07.2009 року по 31.03.2011 року встановлено заниження ПП «Антей-А» валового доходу в 4 кв. 2010 року у сумі 174 000 грн.

Як вбачається з акту перевірки, підставою для висновків контролюючого органу про заниження платником валового доходу за цей період стало не відображення підприємством збільшення доходу (р. 01.6) по підсумкам року за рахунок коштів по договорам б/н від 20.05.2010 року у сумі 50 000 грн., б/н від 24.05.2010 року у сумі 60 000 грн., б/н від 04.06.2010 року у сумі 64 000 грн., всього у сумі 174 000 грн., у вигляді фінансової допомоги, отриманої від ОСОБА_4 відповідно 21.05.2010 року, 25.05.2010 року, 07.06.2010 року.

Так, під час перевірки встановлено, що суми у вказаному розмірі позивач декларував у складі валового доходу за період півріччя 2010 року, подавши уточнюючий розрахунок від 09.11.2010 року №251322), а також за 9 місяців 2010 року, але в порушення Наказу ДПА України «Про порядок складання декларацій з податку на прибуток» із змінами внесеними Наказом ДПА України від 29.03.2003 року, від 12.10.2005 року №448, п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 року №283/97-ВР в подальшому не відобразив збільшення доходу по підсумкам року.

Перевіряючи правомірність висновків контролюючого органу та правильність вирішення спору в цій частині, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до ст. 3 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 року №334/94-ВР (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на: суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону; суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.

Згідно із п. 4.1 ст. 4, п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 року №334/94-ВР (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Валовий доход включає, зокрема, доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді: сум поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду від осіб, що не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із законодавством мають пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлена пунктом 7.2 статті 7 або статтею 10 цього Закону.

Слід зазначити, що за правилами п. 11.1 ст. 11 Закону України Закону України від 28.12.1994 року №334/94-ВР (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) для цілей цього Закону використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік.

Згідно із п. 16.1, п. 16.2, п. 16.4, п. 16.15 ст. 16 Закону України Закону України від 28.12.1994 року №334/94-ВР (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) платники податку самостійно визначають суми податку, що підлягають сплаті.

Податок на прибуток нараховується за ставкою, визначеною статтею 10 цього Закону, від прибутку, що підлягає оподаткуванню, розрахованого згідно з пунктом 3.1 цього Закону, з урахуванням положень пунктів 7.12, 7.13, 7.14, 14.1, 16.9 та статей 6 та 13 цього Закону.

Податок за звітний період сплачується його платником до відповідного бюджету у строк, визначений законом для квартального податкового періоду.

Платники податку у строки, визначені законом, подають до податкового органу податкову декларацію про прибуток за звітний період, розраховану наростаючим підсумком з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових періодів у разі його наявності відповідно до пункту 6.1 статті 6 цього Закону. При цьому за звітні квартал, півріччя та три квартали платники податку подають спрощену декларацію, а за результатами звітного року - повну. Форми декларацій з цього податку встановлюються центральним податковим органом за узгодженням з комітетом Верховної Ради України, що відповідає за проведення податкової політики.

Порядок ведення і складання податкових звітів, декларацій про прибуток підприємств та розрахунків податку встановлюється центральним податковим органом.

Так, згідно із п. 1.5 Наказу Державної податкової адміністрації від 29.03.2003 року №143 «Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання» (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) податок на прибуток за квартал, півріччя, три квартали та рік розраховується за правилами, установленими п. 11.1 ст. 11 і п. 16.4 ст. 16 Закону №334, наростаючим підсумком з початку звітного календарного року.

За правилами п. 2 Наказу Державної податкової адміністрації від 29.03.2003 року №143 (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) якщо платником самостійно виявлено помилки, що містяться у раніше поданій ним декларації, то відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону №2181 (з урахуванням строків давності) такий платник має право надати уточнюючий розрахунок.

Платник податку має право не подавати такий розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були виявлені.

Якщо після подачі декларації за звітний період платник податку подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний (податковий) період, то така звітна декларація не вважається уточнюючою, а штрафи, визначені в пункті 17.2 статті 17 Закону №2181, не застосовуються.

Платник податку, який до початку його перевірки податковим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, зобов'язаний: а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму такої недоплати та штраф, нарахований відповідно до пункту 17.2 статті 17 Закону №2181. Уточнюючий розрахунок, який відображає виправлені показники, складається за формою, що додається до цього Порядку; б) або відобразити суму такої недоплати у складі декларації, що подається за наступний податковий період, збільшену на суму штрафу, нарахованого відповідно до пункту 17.2 статті 17 Закону №2181, з відповідним збільшенням загальної суми податкового зобов'язання з податку. При цьому виправлення помилок здійснюється шляхом відображення сум раніше занижених (завищених) показників декларацій (валових доходів, витрат та амортизаційних відрахувань) у складі валового доходу (рядок 02.2) та валових витрат (рядок 05.2) того податкового періоду, за який подається звітна декларація.

Згідно із п. 4.1, п. 4.3, п. 4.4 п. 4 Наказу Державної податкової адміністрації від 29.03.2003 року №143 (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) декларація подається платником податку до державного податкового органу для реєстрації протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) періоду.

Сплата податку здійснюється: до дати подання уточнюючого розрахунку згідно з п. 17.2 статті 17 Закону №2181; в інших випадках - у строки, визначені пунктом 5.3 статті 5 Закону №2181.

Якщо останній день строку подання декларації (сплати податку) припадає на вихідний (святковий) день, останнім днем такого строку вважається наступний за вихідним (святковим) операційний (банківський) день.

Згідно із п.п. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 року №2181-III (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом десяти календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 цього Закону для подання податкової декларації.

Відповідно до п.п. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закону України від 21.12.2000 року №2181-III (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) податкові декларації подаються за базовий податковий (звітний) період, що дорівнює: а) календарному місяцю (у тому числі при сплаті місячних авансових внесків), - протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця; б) календарному кварталу або календарному півріччю (у тому числі при сплаті квартальних або піврічних авансових внесків), - протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя); в) календарному року, крім випадків, передбачених підпунктом "г" підпункту 4.1.4 цього пункту, - протягом 60 календарних днів за останнім календарним днем звітного (податкового) року; г) календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб (прибуткового податку з громадян), - до 1 квітня року, наступного за звітним.

Якщо податкова декларація за квартал, півріччя, три квартали або рік розраховується наростаючим підсумком на підставі показників базових податкових періодів, з яких складаються такі квартал, півріччя, три квартали або рік (без урахування авансових внесків) згідно з відповідним законом з питань оподаткування, така декларація подається у строки, визначені цим пунктом для такого базового податкового періоду. Для цілей підпункту 4.1.4 цього пункту під терміном "базовий податковий період" слід розуміти перший податковий період звітного року, визначений відповідним законом з питань оподаткування, зокрема календарний квартал для цілей оподаткування прибутку підприємств.

Так, 20.05.2010 року між позивачем та ОСОБА_4 укладено договір про надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги, за яким ОСОБА_4 зобов'язується надати ПП «Антей-А» безвідсоткову поворотну фінансову допомогу, а ПП «Антей-А» зобов'язується використати її в своїй господарській діяльності та повернути в установлений договором строк (Т. ІІІ, а.с. 126).

Згідно із п.п. 1.3, 1.4 п. 1 Договору фінансова допомога надається у розмірі 50 000 грн. для поповнення оборотних засобів ПП «Антей-А». Фінансова допомога надається шляхом внесення грошових коштів на розрахунковий рахунок ПП «Антей-А».

Фінансова допомога надається строком до 31.12.2013 року. Зазначений строк може бути продовжений за згодою сторін та оформленим у додатковій угоді до Договору.

Відповідно до п.п. 3.1 п. 3 Договір набирає чинності з моменту підписання його сторонами та діє до повного його виконання.

Також, 24.05.2010 року між позивачем та ОСОБА_4 укладено договір про надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги, за яким ОСОБА_4 зобов'язується надати ПП «Антей-А» безвідсоткову поворотну фінансову допомогу, а ПП «Антей-А» зобов'язується використати її в своїй господарській діяльності та повернути в установлений договором строк (Т. ІІІ, а.с. 127).

Згідно із п.п. 1.3, 1.4 п. 1 Договору фінансова допомога надається у розмірі 60 000 грн. для поповнення оборотних засобів ПП «Антей-А». Фінансова допомога надається шляхом внесення грошових коштів на розрахунковий рахунок ПП «Антей-А».

Фінансова допомога надається строком до 31.12.2013 року. Зазначений строк може бути продовжений за згодою сторін та оформленим у додатковій угоді до Договору.

Відповідно до п.п. 3.1 п. 3 Договір набирає чинності з моменту підписання його сторонами та діє до повного його виконання.

Також, 04.06.2010 року між позивачем та ОСОБА_4 укладено договір про надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги, за яким ОСОБА_4 зобов'язується надати ПП «Антей-А» безвідсоткову поворотну фінансову допомогу, а ПП «Антей-А» зобов'язується використати її в своїй господарській діяльності та повернути в установлений договором строк (Т. ІІІ, а.с. 128).

Згідно із п.п. 1.3, 1.4 п. 1 Договору фінансова допомога надається у розмірі 64 000 грн. для поповнення оборотних засобів ПП «Антей-А». Фінансова допомога надається шляхом внесення грошових коштів на розрахунковий рахунок ПП «Антей-А».

Фінансова допомога надається строком до 31.12.2013 року. Зазначений строк може бути продовжений за згодою сторін та оформленим у додатковій угоді до Договору.

Відповідно до п.п. 3.1 п. 3 Договір набирає чинності з моменту підписання його сторонами та діє до повного його виконання.

Як встановлено під час перевірки та не заперечується позивачем, визначена цими договорами фінансова допомога перерахована ОСОБА_4 на рахунок ПП «Антей-А» 21.05.2010 року у сумі 50 000 грн., 25.05.2010 року - 60 000 грн., 07.06.2010 року - 64 000 грн.

Зазначені обставини показали, що у 2 кварталі 2010 року позивач одержав дохід з інших джерел у вигляді сум поворотної фінансової допомоги.

Також, як не заперечується сторонами, отримані платником податку у звітному періоді кошти залишались не повернутими кредитору за Договорами на кінець такого звітного періоду.

Таким чином, одержані кошті та не повернуті на кінець звітного періоду підлягали декларуванню у податковій декларації за звітний період півріччя 2010 року у складі валового доходу платника.

Так, згідно відомостей декларації з податку на прибуток за 1 квартал 2010 року, поданою позивачем у квітні 2010 року, зокрема, у рядку 01.2 «приріст балансової вартості запасів» задекларовано 289 969 грн., у рядку 01.6 «інші доходи, крім визначених у 01.1/01.5» задекларовано 62 грн. (Т. ІІІ, а.с. 86).

У додатку К1/1 до рядків 01.2, 01.5, 04.2, 04.10, 04.1 та 07 до цієї декларації (Т. ІІІ, а.с. 87) показники приросту (убутку) балансової вартості запасів позивач задекларував наступним чином: балансова вартість запасів усього, у тому числі: (сума рядків А1/А7 відповідної графи: (А) на початок звітного періоду склала 1 426 649 грн., на кінець звітного періоду 1 716 618 грн., приріст.убуток - із знаком «-» 289 969 грн.; на складах (місцях зберігання): (А1) на початок звітного періоду склала 1 426 649 грн., на кінець звітного періоду 1 716 618 грн., приріст.убуток - із знаком «-» 289 969 грн.

Згідно відомостей декларації з податку на прибуток за півріччя 2010 року (Т. ІІІ, а.с. 88), поданою позивачем у серпні 2010 року, зокрема, у рядку 01.2 «приріст балансової вартості запасів» задекларовано 506 149 грн., у рядку 01.6 «інші доходи, крім визначених у 01.1/01.5» задекларовано 242 грн.

У додатку К1/1 до рядків 01.2, 01.5, 04.2, 04.10, 04.1 та 07 до цієї декларації (Т. ІІІ, а.с. 89) показники приросту (убутку) балансової вартості запасів позивач задекларував наступним чином: балансова вартість запасів усього, у тому числі: (сума рядків А1/А7 відповідної графи: (А) на початок звітного періоду склала 1 426 649 грн., на кінець звітного періоду 1 932 798 грн., приріст.убуток - із знаком «-» 506 149 грн.; на складах (місцях зберігання): (А1) на початок звітного періоду склала 1 426 649 грн., на кінець звітного періоду 1 932 798 грн., приріст.убуток - із знаком «-» 506 149 грн.

У листопаді 2010 року ПП «Антей-А» подало уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань у зв'язку із виявленням самостійно виявлених помилок у декларації за звітний податковий період півріччя 2010 року (Т. ІІІ, а.с. 90).

Зазначеним розрахунком позивач уточнив показники звітності за півріччя 2010 року, зазначивши за кодом рядку декларації 01.2 показники із знаком «-» 174 000 грн., за кодом рядку 01.6 показники із знаком «+» 174 000 грн.

Таким чином, суми поворотної фінансової допомоги позивач відобразив шляхом уточнення звітності за півріччя 2010 року у рядку 01.6 у вигляді інших доходів підприємства чим привів свою звітність у відповідність п. 4.1 ст. 4, п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 року №334/94-ВР (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) та Наказу Державної податкової адміністрації від 29.03.2003 року №143 (який діяв на час виникнення спірних правовідносин).

Крім того, вказані показники наростаючим підсумком позивач відобразив у декларації з податку на прибуток за 3 квартали 2010 року, задекларувавши показники рядку 01.2 «приріст балансової вартості» у сумі 868 212 грн., у рядку 01.6 «інші доходи, крім визначених у 01.1/01.5» задекларовано 174 276 грн. (Т. ІІІ, а.с. 91).

У додатку К1/1 до рядків 01.2, 01.5, 04.2, 04.10, 04.1 та 07 до декларації за 3 квартали 2010 року (Т. ІІІ, а.с. 92) показники приросту (убутку) балансової вартості запасів позивач задекларував наступним чином: балансова вартість запасів усього, у тому числі: (сума рядків А1/А7 відповідної графи: (А) на початок звітного періоду склала 1 426 649 грн., на кінець звітного періоду 2 294 861 грн., приріст.убуток - із знаком «-» 868 212 грн.; на складах (місцях зберігання): (А1) на початок звітного періоду склала 2 294 861 грн., на кінець звітного періоду 2 294 861 грн., приріст.убуток - із знаком «-» 868 212 грн.

Водночас, у декларації з податку на прибуток за 2010 рік (Т. ІІІ, а.с. 93), поданої позивачем у лютому 2011 року, зокрема, у рядку 01.2 «приріст балансової вартості запасів» підприємство задекларувало 843 006 грн., у рядку 01.6 «інші доходи, крім визначених у 01.1/01.5» задекларувало 362 грн.

У додатку К1/1 до рядків 01.2, 01.5, 04.2, 04.10, 04.1 та 07 до декларації за 2010 рік (Т. ІІІ, а.с. 94) показники приросту (убутку) балансової вартості запасів позивач задекларував наступним чином: балансова вартість запасів усього, у тому числі: (сума рядків А1/А7 відповідної графи: (А) на початок звітного періоду склала 1 426 649 грн., на кінець звітного періоду 2 269 655 грн., приріст.убуток - із знаком «-» 843 006 грн.; на складах (місцях зберігання): (А1) на початок звітного періоду склала 1 426 649 грн., на кінець звітного періоду 2 269 655 грн., приріст.убуток - із знаком «-» 843 006 грн.

Таким чином, за 2010 рік у рядку 01.6 «інші доходи, крім визначених у 01.1/01.5» декларації позивач задекларував 362 грн., тобто без урахування у звітності сум поворотної фінансової допомоги у розмірі 174 000 грн.

Зазначені обставини свідчать про те, що інший дохід (суми поворотної фінансової допомоги) у вказаному розмірі не був врахований у складі об'єкту оподаткування, чим занижено платником податок на прибуток за підсумками року.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про дотримання позивачем вказаних правил оподаткування, та безпідставність збільшення позивачу податку на прибуток за ці порушення.

Враховуючи, що висновки контролюючого органу про заниження позивачем податку на прибуток за підсумками 2010 року по операціям з одержання фінансової допомоги знайшли своє підтвердження під час розгляду справи в апеляційному суді, колегія суддів вважає, що збільшення позивачу грошового зобов'язання по податку на прибуток, з урахуванням розрахунку до податкового повідомлення-рішення (Т. ІV, а.с. 124, 143), за основним платежем у розмірі 43 500 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 10 875 грн. відбулось у відповідності до наведених правових норм та підстави для скасування оскаржуваного рішення суб'єкта владних повноважень в цій частині відсутні.

Також, за даними перевірки бухгалтерського обліку підприємства та наданими первинними документами під час перевірки встановлено здійснення працівниками ПП «Антей-А» оплати власними коштами товарно-матеріальних цінностей та послуг, придбаних/отриманих позивачем під час провадження господарської діяльності.

Так, згідно акту перевірки та як не заперечується позивачем, за ТМЦ і послуги підзвітною особою ПП «Антей-А» ОСОБА_6 у 3 кв. 2009 року здійснено оплату власними коштами у сумі 1 761 грн., у 2 кв. 2010 року - у сумі 70 000 грн., у 3 кв. 2010 року - у сумі 10 000 грн., підзвітною особою ОСОБА_7 у 4 кв. 2009 року здійснено оплату власними коштами у сумі 1 601 грн., у 1 кв. 2010 року - 1 692 грн., у 2 кв. 2010 року - 12 499,95 грн., у 3 кв. 2010 року - 131 018 грн., у 4 кв. 2010 року - 63 648 грн., у 1 кв. 2011 року - 882 грн., підзвітною особою ОСОБА_4 у 4 кв. 2009 року здійснено оплату власними коштами у сумі 10 300 грн., у 1 кв. 2010 року - у сумі 10 000 грн., у 2 кв. 2010 року - 100 грн., у 3 кв. 2010 року - 209 030 грн., у 1 кв. 2011 року - 649 грн., підзвітною особою ОСОБА_8 у 4 кв. 2009 року здійснено оплату власними коштами у сумі 10 300 грн., у 1 кв. 2010 року - 22 605 грн., 2 кв. 2010 року - 221 830,1 грн., у 3 кв. 2010 року - 240 722 грн., у 4 кв. 2010 року - 300 000 грн., підзвітною особою ОСОБА_9 у 3 кв. 2010 року здійснено оплату власними коштами у сумі 50 000 грн., підзвітною особою ОСОБА_10 у 3 кв. 2009 року здійснено оплату власними коштами у сумі 2 745 грн., у 4 кв. 2009 року - у сумі 3 853 грн., підзвітною особою ОСОБА_11 у 1 кв. 2010 року здійснено оплату власними коштами у сумі 292 грн., у 2 кв. 2010 року - у сумі 3 210 грн., у 3 кв. 2010 року - 6 571 грн., у 4 кв. 2010 року - 2 154 грн., підзвітною особою ОСОБА_12 у 3 кв. 2010 року здійснено оплату власними коштами у сумі 6 345 грн., у 4 кв. 2010 року - у сумі 15 310 грн.

Всього, у період 2009-2011 роки підзвітними особами ПП «Антей-А» здійснено оплату власними коштами ТМЦ і послуг (цемент, паливно-мастильні матеріали, запчастини для автомобілів, розрахунково-касове обслуговування в банківських установах тощо), які позивач використовував в своїй господарській діяльності, у сумі 1 410 779 грн.

Придбання ТМЦ та послуг в інтересах ПП «Антей-А» підтверджується квитанціями, видатковими накладними, рахунками-фактурами, звітами про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт (Т. ІІ, а.с. 7-249) і визнається самим позивачем.

Водночас, на думку позивача, вказані суми не підлягають відображенню у складі податкового обліку платника у вигляді одержання фінансової допомоги, оскільки вказані кошти є відповідною заборгованість підприємства перед його працівниками, а тому у разі неповернення платником коштів підзвітним особам, ці суми за закінченням строку позовної давності підлягають відображенню у податковій звітності у вигляді безповоротної фінансової допомоги

Колегія суддів враховує, що відповідно до п. 1.22, п.п. 1.22.1, п.п. 1.22.2 п. 1.22 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 року №334/94-ВР (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) фінансова допомога - безповоротна фінансова допомога або поворотна фінансова допомога.

Безповоротна фінансова допомога - це: сума коштів, передана платнику податку згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами, які не передбачають відповідної компенсації чи повернення таких коштів (за винятком бюджетних дотацій і субсидій), або без укладання таких угод; сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після її списання, якщо така безнадійна заборгованість була попередньо включена до складу валових витрат кредитора; сума заборгованості платника податку перед іншою юридичною чи фізичною особою, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності; основна сума кредиту або депозиту, наданих платнику податку без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних); сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

Поворотна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податку у користування на визначений строк відповідно до договорів, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами.

Аналізуючи наведені норми Закону, колегія суддів дійшла висновку про те, що заборгованість підприємства із розрахунків з підзвітною особою не є поворотною фінансовою допомогою, оскільки немає факту передання підприємству коштів у користування.

На думку колегії суддів, така заборгованість підлягатиме включенню до валового доходу лише у разі, якщо залишиться нестягнутою після закінчення строку позовної давності (три роки з моменту виникнення прострочення строку погашення підприємством заборгованості перед підзвітними особами), у вигляді безповоротної фінансової допомоги, яка, відповідно до пп. 4.1.6 ст. 4 цього Закону, підлягає включенню до валового доходу платника.

Отже, оскільки на момент перевірки строк включення (а також факт не повернення підзвітним особам) цих коштів не настав, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про безпідставність збільшення позивачу грошового зобов'язання по податку на прибуток в цій частині згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, з урахуванням розрахунку до податкового повідомлення-рішення (Т. ІV, а.с. 124, 143), за основним платежем у розмірі 352 695 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 88 174 грн.

Також, згідно акту перевірки ПП «Антей-А» завищено валові витрати у сумі 254 430 грн. внаслідок невідповідності даних бухгалтерського обліку даним податкових декларацій з податку на прибуток за 2009 рік та 1 квартал 2010 року.

Колегія суддів враховує, що в силу п. 2.1 Порядку складання декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України від 29.03.2003 року №143 (який діяв на час виникнення спірних правовідносин), якщо платником самостійно виявлено помилки, що містяться у раніше поданій ним декларації, то відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 року №2181-III (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) (з урахуванням строків давності) такий платник має право надати уточнюючий розрахунок.

При цьому, платник податку має право не подавати такий розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були виявлені.

Згідно пояснень позивача, його податкової звітності та відомостей бухгалтерської довідки, наданої під час розгляді справи в апеляційному суді, в декларації з податку на прибуток за 3 квартали 2009 року валові витрати були занижені на 197 337 грн., але вказана помилка була виправлена шляхом збільшення валових витрат на вказану суму у декларації за 2010 рік.

Крім того, в 1 кварталі 2010 року в програмному забезпеченні помилково двічі занесені прибуткова накладна №ЦБ-00022 від 10.02.2010 року від ТОВ «Цембудресурс» на суму 41000 грн. з ПДВ, прибуткова накладна №14753 від 25.02.2010 року від ТОВ «ТехноЮг» на суму 235,01 грн. з ПДВ, прибуткові накладні від ПАТ «Хайдельберг Цемент Україна» № /10/ від 24.03.2010 року на суму 7752 грн. з ПДВ та №/10/ від 25.03.2010 року на суму 7923 грн. з ПДВ, разом на загальну суму 57310 грн. з ПДВ, у результаті чого валовий дохід у рядку 01.2 і валові видатки у рядку 04.1 декларації були завищені на 47758 грн.

Дана помилка, була самостійно виправлена платником у декларації з податку на прибуток за 1 півріччя 2010 року.

Таким чином, оскільки розбіжності між податкової звітністю та даними бухгалтерського обліку, первинних документів, платник самостійно привів у відповідність шляхом уточнення даних звітності у майбутніх податкових періодах, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції з урахуванням вказаних обставин та належного аналізу вищенаведених правових норм дійшов вірного висновку про безпідставність збільшення позивачу грошового зобов'язання по податку на прибуток в цій частині згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, з урахуванням розрахунку до податкового повідомлення-рішення (Т. ІV, а.с. 124, 143), за основним платежем у розмірі 63 608 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 15 902 грн.

Також, згідно акту перевірки ПП «Антей-А» завищило задекларовані показники у рядку 04.12 «інші витрати, крім визначених у 04.1-04.12» у сумі 635 147 грн., у т.ч. у 3 кварталі 2009 року у сумі 132 124 грн., 4 кварталі 2009 року у сумі 115 473 грн., 1 кварталі 2010 року у сумі 109 148 грн., 2 кварталі 2010 року у сумі 110 322 грн., 4 кварталі 2010 року у сумі 55 301 грн., 1 кварталі 2011 року у сумі 112 769 грн.

Вказані висновки контролюючого органу ґрунтуються на неправомірному віднесенні платником до витрати суму у вказаному розмірі, що складає сплату відсотків за користування кредитними коштами, які були використані ПП «Антей-А» на придбання корпоративних прав у вигляді 100% статутного капіталу ТОВ «Гармонія».

Так, 25.12.2006 року ПП «Антей-А» уклало кредитний договір №В645/1 з Акціонерним банком «Південний» (Т. І, а.с. 129-132).

Відповідно до п.1.1 Договору банк надав ПП «Антей-А» кредит в сумі 700 000 доларів США, а ПП «Антей-А» взяло на себе зобов'язання повернути суму кредиту в строк до 23.12.2011 року та сплатити відсотки за користування кредитом у розмірі 13 % річних.

Згідно із п. 1.2 Договору кредит видано ПП «Антей-А» на інвестиційну діяльність.

28.12.2006 року між ТОВ «Гармонія» та ПП «Антей-А» укладено договір купівлі-продажу частки в статутному фонді ТОВ «Гармонія» (Т. ІІІ, а.с. 123).

Згідно умов даного договору ТОВ «Гармонія» продала, а ПП «Антей-А» купило 100% статутного фонду ТОВ «Гармонія». Продаж було вчинено за 3 535 000 грн.

08.12.2010 року ПП «Антей-А» укладено з ТОВ «Цембудресурс» договір купівлі-продажу, за яким ПП «Антей-А» продало, а ТОВ «Цембудресурс» придбало 30% статутного капіталу ТОВ «Гармонія». Продаж було вчинено за 1 500 000 грн. (Т. І, а.с. 106).

При цьому, відсотки, які сплачено Акціонерному банку «Південний» за користування кредитом згідно умов кредитного договору № В645/1 від 25.12.2006 року, у сумі 635 147 грн. ПП «Антей-А» віднесено до складу валових витрат.

Судом першої інстанції вірно враховано, що відповідно до п.п. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 року №334/94-ВР (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій з цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами участі, іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю та сертифікатами фондів операцій з нерухомістю) і деривативами у розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових та товарних деривативів. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.

Згідно абз. 2 п.п. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 року №334/94-ВР (який діяв на час виникнення спірних правовідносин), якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду, від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному ст.6 цього Закону.

Відповідно до п.п. 7.6.2 п. 7.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 року №334/94-ВР (який діяв на час виникнення спірних правовідносин), норми п. 7.6. поширюються також на облік операцій платників податку з придбання або продажу корпоративних прав, відмінних від акцій.

Згідно із ст. 167 Господарського Кодексу України корпоративні права - це права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.

За правилами п.п. 7.6.3 п. 7.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 року №334/94-ВР (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) під терміном "витрати" слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням.

Разом з цим, колегія суддів враховує, що відповідно до п.п. 5.2.9 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 року №334/94-ВР (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми витрат по операціях, передбачених пунктом 5.9 цієї статті та статтею 7 цього Закону.

Згідно із п.п. 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 року №334/94-ВР (який діяв на час виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку.

З урахуванням наведених правових норм, та з огляду на те, що формування валових витрат у вказаному періоду позивач здійснив за рахунок коштів у вигляді процентів за борговим зобов'язанням, яке підприємство використало в межах своєї господарської діяльності, колегія суддів вважає правильними висновки суду першої інстанції про безпідставність збільшення позивачу грошового зобов'язання по податку на прибуток в цій частині згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, з урахуванням розрахунку до податкового повідомлення-рішення (Т. ІV, а.с. 124, 143), за основним платежем у розмірі 158 787 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 39 697 грн.

З огляду на викладене та на відомості розрахунку до оскаржуваного рішення, оскільки при визначенні грошового зобов'язання по податку на прибуток контролюючий орган врахував від'ємне значення об'єкту оподаткування за 3 кв. 2009 року у сумі 7 450 грн. та за 4 кв. 2009 року у сумі 150 954 грн., позовні вимоги з урахуванням встановлених обставин справи підлягають задоволенню в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 03.10.2011 року № про збільшення грошового зобов'язання по податку на прибуток за основним платежем у розмірі 668 403 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 167 101 грн.

В іншій частині, оскільки висновки контролюючого органу про порушення позивачем правил оподаткування за рахунок фінансової допомоги у загальному розмірі 174 000 грн. знайшли своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи, колегія суддів вважає, що позовні вимоги в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 03.10.2011 року № про збільшення грошового зобов'язання по податку на прибуток за основним платежем у розмірі 43 500 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 10 875 грн. мають бути залишені без задоволення.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції відповідно до ст. 202 КАС України підлягає скасуванню з винесенням нової постанови про часткове задоволення позову.

Керуючись ст.ст. 94, 195, 196, п. 3 ч. 1 ст. 198, ст. 202, ч. 2 ст. 205, ст.ст. 207, 254 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі міста Одеси ГУ ДФС в Одеській області - задовольнити частково.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 23 червня 2016 року - скасувати.

Ухвалити у справі нову постанову, якою адміністративний позов Приватного підприємства «Антей-А» до Державної податкової інспекції у Приморському районі міста Одеси ГУ ДФС в Одеській області про визнання недійсним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Приморському районі міста Одеси ГУ ДФС в Одеській області від 03.10.2011 року № про збільшення грошового зобов'язання по податку на прибуток за основним платежем у розмірі 668 403 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 10 875 грн.

В задоволенні решти позовних вимог - відмовити.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили негайно після її проголошення, але може бути оскаржена безпосередньо до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня виготовлення повного тексту.

Повний текст постанови складено та підписано 30.01.2017 року.

Головуючий-суддя: О.В. Єщенко

Судді: О.О. Димерлій

Н.В. Вербицька