Справа № 803/1166/16
Суддя: Онишкевич Тарас Володимирович
Дата ухвалення: 2016-12-14 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 грудня 2016 року Справа № 876/8555/16

Львівський апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Онишкевича Т.В.,

суддів Іщук Л.П., Хобор Р.Б.,

з участю секретаря судових засідань Гелецького П.В.,

представника позивача Бугайова А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ВОГ РІТЕЙЛ» до державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області про скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ :

У серпні 2016 року товариство з обмеженою відповідальністю «ВОГ РІТЕЙЛ» (далі - ТОВ «ВОГ РІТЕЙЛ») звернулося до суду з адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення державної податкової інспекції у м. Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - ДПІ у м. Черкасах) від 25 липня 2016 року № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на 5884820,48 грн., з яких за основним платежем 3923213,65 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 1961606,83 грн.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року у справі № 803/1166/16 позов було задоволено.

У своїй апеляційній скарзі ДПІ у м. Черкасах просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову, якою відмовити у задоволенні позову ТОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» у повному обсязі.

Апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що виходячи із приписів пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213, п. 215.1, пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215, пп. 214.1.4 п.214.1 ст. 214 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків. Автозаправна станція (далі - АЗС) призначена лише для роздрібної торгівлі нафтопродуктами кінцевим споживачам, а оптова реалізація нафтопродуктів через специфіку зберігання, транспортування та реалізацію можлива лише через відповідні нафтобази.

Звертає увагу апеляційного суду на те, що законодавством передбачено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як готівковими коштами, так і з використанням талонів, платіжних карток та старт-карток (паливних карток). При цьому «господарська діяльність» та «комерційна діяльність» не є тотожними поняттями і комерційне використання паливно-мастильних матеріалів передбачає подальшу реалізацію кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, а позивач здійснював роздрібну реалізацію пального на АЗС саме кінцевим споживачам.

Додатково акцентує увагу апеляційного суду на те, що жодної диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Тому податкові зобов'язанні із сплати 5% акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних станцій.

Представник позивача у ході апеляційного розгляду заперечив обґрунтованість доводів апелянта, просив залишити постанову суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.

Представник відповідача на виклик апеляційного суду не з'явився, що не перешкоджає розгляду справи згідно із ч.4 ст. 196 КАС України.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апелянта у їх сукупності, апеляційний суд приходить до переконання, що скаргу слід залишити без задоволення, виходячи із таких міркувань.

Задовольняючи позов ТОВ «ВОГ РІТЕЙЛ», суд першої інстанції виходив із того, що за результатами проведеної посадовими особами СДПІ з ОВП у місті Львові МГУ ДФС документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» за період з 27 липня 2011 року по 31 грудня 2015 року (акт від 04 липня 2016 року №203/28-06-14-00/37821544) податковим органом було зроблено помилковий висновок про порушення позивачем вимог пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213, пп. 214.1.4 п. 214.1 ст. 214, пп. 215.3.4, 215.3.10 п. 215.3 ст. 215, п. 216.9 ст. 216 ПК України, що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за 2015 рік, на суму 530 030 582,32 грн.

Висновки податкового органу про те, що при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів), через мережу АЗС здійснюється виключно роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві і такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком, є безпідставними.

У випадку фізичного відпуску з АЗС та/або автомобільної газозаправної станції пального, якщо при цьому такий відпуск не здійснювався безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, а здійснювався, зокрема, суб'єктам господарювання для комерційного використання, такі господарські операції у 2015 році не підлягали оподаткуванню акцизним податком.

ТОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» згідно із наявними у матеріалах справи копіями договорів купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів та поставки нафтопродуктів були реалізовані своїм контрагентам оптові партії нафтопродуктів, фізичний відпуск яких здійснювався по довірчим документам через АЗС і саме за вказаними операціями відповідачем було безпідставно нараховані податкові зобов'язання з акцизного податку.

З огляду на викладене суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ДПІ у м. Черкасах від 25 липня 2016 року № .

Даючи правову оцінку доводам апелянта та висновкам суду, що викладені у оскаржуваному судовому рішення, апеляційний суд виходить із таких міркувань.

Як безспірно встановлено судом першої інстанції, посадовими особами СДПІ з ОВП у місті Львові МГУ ДФС було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби за період з 27 липня 2011 року по 31 грудня 2015 року, результати якої оформлено актом від 04 липня 2016 № 203/28-06-14-00/37821544. Під час перевірки контролюючим органом зроблено висновок про порушення ТОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» вимог пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213, пп. 214.1.4 п. 214.1 ст. 214, пп. 215.3.4, 215.3.10 п. 215.3 ст. 215, п. 216.9 ст. 216 ПК України, внаслідок чого було занижено акцизного податку, що підлягав сплаті до бюджету у 2015 році, на суму 530 030 582,32 грн.

Вказані висновки лягли в основу прийнятого ДПІ у м. Черкасах податкового повідомлення-рішення від 25 липня 2016 року № , що оскаржене у рамках цієї адміністративної справи.

На переконання апеляційного суду, суть вказаного публічно-правового спору зводиться до перевірки обґрунтованості твердження податкового органу про те, що при відпуску через мережу АЗС нафтопродуктів здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів). Оскільки через мережу АЗС здійснюється лише роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу, то такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком, а ТОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» протиправно не нараховувало акцизний податок при здійсненні розрахункових операцій та відпуску нафтопродуктів із застосуванням талонів, паливних карток, смарт-карток, відомостей на відпуск нафтопродуктів та ін.

Відповідно до матеріалів справи позивач здійснював реалізацію пального через АЗС згідно за договорами поставки нафтопродуктів від 12 січня 2015 року № Ш 21025, від 12 січня 2015 року № Ш 21023, від 12 січня 2015 року № Ш 21021, від 09 січня 2015 року № Ш 21016, від 09 січня 2015 року № Ш 21015, від 06 січня 2015 року № Ш 21006, від 05 січня 2015 року № Ш 21002, від 22 січня 2015 року № 0123/09 з додатковими угодами, від 15 січня 2015 року № 11-ШК/105-01-15 контрагентам ТОВ «Електро Арсенал», Черкаській філії ПП «Фірма «Агро-Центр», ПП «Тріада колорит», ТОВ «СК Рестал», ПП «ВікТанБуд», ТОВ «Канів-Солод», ПП «Торговий Дім Поляков», ПАТ «Фармак», ТОВ «Епіцентр К» та за договорами купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів з використанням смарт-карт на АЗС від 26 грудня 2013 року № С 21166, від 26 грудня 2016 року № С 21154, від 26 грудня 2013 року № С 21082 з додатковою угодою, від 25 вересня 2015 року № С 041129 з доповненням на адресу ТОВ «Дніпр», ПАТ «Золотоніський маслоробний комбінат», договором про спільну діяльність від 05 травня 2010 року № 47-2V- уповноважена особа ТОВ «Сміла Енергоінвест» 36779078, ТзОВ «СКФ-Строй».

Реалізація позивачем вказаним контрагентам нафтопродуктів додатково підтверджується актами приймання-передачі та картками рахунка 3611 за 2015 рік по вказаних контрагентах, якими підтверджується факт здійснення оплати за товар, її дату та дату видаткової накладної, що підтверджує перехід права власності на товар, що не заперечується податковим органом.

Відповідно до умов договорів купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів (далі - ПММ) продавець зобов'язувався передати у власність покупця через АЗС (АЗК), що розміщені на території України, з використанням смарт-карт ПММ, а покупець зобов'язувався приймати у власність ПММ та оплати їх вартість. Товар за цими договорами постачався частинами на умовах EXW (Інкотермс 2000) франко-термінали АЗС, шляхом вибірки покупцем ПММ з АЗС. Датою поставки ПММ вважалася дата, що вказана в чеку з РОS-терміналу, або спеціальній відомості. Відпуск ПММ покупцю здійснюється на підставі пред'явлення смарт-карти оператору АЗС з використанням РОS-терміналу шляхом заправки ПММ транспортних засобів покупця в кількості та асортименті, обраних покупцем самостійно в межах добового (місячного) ліміту ПММ, встановленого на смарт-карті.

За умовами договорів поставки нафтопродуктів постачальник зобов'язався поставити покупцю нафтопродукти в асортименті (товар), а покупець прийняти від постачальника та оплатити його вартість. Після погодження сторонами асортименту, кількості та ціни товару (товарної партії) шляхом підписання відповідного додатку, постачальник надає за видатковою накладною покупцю картку (и) на пальне «WOG» встановленої форми відповідного номіналу. Право власності на товар переходить до покупця з моменту підписання сторонами видаткової накладної на товар. Термін дії карток на пальне вказується у видатковій накладній і погоджується шляхом підписання видаткової накладної на товар. У випадку якщо термін дії карток на пальне не вказаний у видатковій накладній, то термін дії карток на пальне становить 1 календарний рік від дати видаткової накладної. Товар постачається покупцю по-частково (товарними партіями) на умовах FCA (Інкотермс 2010) - завантажено в автомобільний транспорт покупця з резервуарів автозаправних станцій (АЗС) постачальника. Датою поставки товару є дата отримання оператором АЗС картки на пальне від клієнта.

На думку суду апеляційної інстанції, слід погодитися із висновком суду першої інстанції про те, що положення вказаних договорів купівлі-продажу та поставки нафтопродуктів свідчать про те, що право власності на ПММ переходило до покупців з моменту підписання сторонами видаткової накладної на товар. Позивач здійснював продаж товару шляхом передачі покупцям карток на пальне, талонів та смарт-карток, на підставі яких вони у подальшому отримували пальне на АЗС. Тобто, фактичне придбання ПММ покупцями відбулося в момент отримання карток на пальне, талонів та смарт-карток, а на АЗС здійснювався лише фізичний відпуск належного покупцям пального, дата якого не співпадала з датою переходу права власності на ПММ. Вказане дає підстави для висновку про те, що ТОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» були реалізовані своїм контрагентам оптові партії нафтопродуктів, фізичний відпуск яких здійснювався по довірчим документам через АЗС.

Підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, встановлено, що реалізацією підакцизних товарів (продукції) є будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Згідно із підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України продажем (реалізацією) товарів є будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Приписами підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України передбачено, що об'єктом оподаткування є операції, зокрема, з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать, окрім іншого, нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.

Відповідно до національного стандарту України ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять», затвердженого наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 05 липня 2004 року № 130, роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачеві та надання йому торговельних послуг; оптова торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів за договорами поставки партіями для подальшого їх продажу кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання та надавання пов'язаних із цим послуг.

Пунктом 216.9 статті 216 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

При цьому апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції на підставі системного аналізу вказаних правових норм дійшов вірного висновку про те, що протягом 2015 року акцизний податок підлягав сплаті за операціями з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, а датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що додатково підтверджується внесеними Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24 грудня 2015 року № 909-VІІІ змінами до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 та пункту 216.9 статті 216 ПК України, які набрали чинності з 01 січня 2016 року.

Таким чином, операції з відпуску з АЗС пального суб'єктам господарювання для комерційного використання у 2015 році не підлягали оподаткуванню акцизним податком.

Крім того, відповідно до приписів статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» розрахунковою операцією є приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Пунктом 7.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 № 281/171/578/155, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 за № 805/15496 (далі - Інструкція № 281), передбачено відпуск споживачам нафтопродуктів на підставі договорів або за готівку.

За приписами пункту 10.3 зазначеної Інструкції відпуск нафтопродуктів здійснюється за готівку (пункту 10.3.1), за відомостями (пункт 10.3.2), за талонами (пункту 10.3.3) або за платіжним картками (пункту 10.3.4).

При цьому підпунктами 10.3.1.1, 10.3.1.5 підпункту пункту 10.3.1 пункту 10.3 Інструкції № 281 передбачено, що розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням реєстраторів розрахункових операцій, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 № 1315. Готівка, отримана від реалізації нафтопродуктів на АЗС, здається до каси підприємства або перераховується на поточний рахунок через відділення зв'язку або інкасується до банківської установи.

Разом із тим, підпунктом 10.3.2.1 підпункту 10.3.2 пункту 10.3.2 вказаної Інструкції встановлено, що відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП (додаток 16). Кількість відпущеного нафтопродукту фіксується у відомості, яка ведеться безпосередньо на АЗС, що підтверджується підписами оператора АЗС та водія.

Підпунктами 10.3.4.1, 10.3.4.2 підпункту 10.3.4 пункту 10.3 цієї ж Інструкції передбачено, що відпуск нафтопродуктів за платіжними картками здійснюється на підставі вимог Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» та Положення про порядок емісії платіжних карток і здійснення операцій з їх застосуванням, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 19.04.2005 № 137, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.05.2005 за № 543/10823, та інших нормативно-правових актів. Відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

Таким чином, чинним законодавством передбачено відпуск нафтопродуктів як за готівку без укладення письмового договору, так і на підставі договору за безготівковим розрахунком з використанням відомостей, талонів, платіжних паливних карток.

Відтак, слід погодитися із судом першої інстанції у тому, що відпуск нафтопродуктів через АЗС з прийманням готівки та видачею фіскального чека є розрахунковою операцією в розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», за якою виникають податкові зобов'язання зі спати акцизного податку, а відпуск нафтопродуктів суб'єктам господарювання на підставі договору за безготівковим розрахунком з використанням відомостей, талонів, платіжних паливних карток протягом 2015 року не підпадав під визначення розрахункової операції в розумінні Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а отже у позивача не виникали податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку за такими операціями.

Однак, як вказано в розділі 3.3 (сторінки 796, 798-799) акту перевірки СДПІ з ОВП у місті Львові МГУ ДФС від 04.07.2016 № 203/28-06-14-00/37821544, ТОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» не нараховувало акцизний податок на відпуск нафтопродуктів та скрапленого газу з АЗС та/або автомобільних газозаправних станцій при здійсненні розрахункових операцій та відпуску нафтопродуктів при застосуванні талонів та паливних карток, смарт-карток, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо та ін., а не за готівку, що додатково підтверджується наявними у матеріалах справи даними Z-звітів РРО за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року (т. 5, а. с. 49-136), договорами поставки нафтопродуктів, договорами купівлі-продажу ПМП з використанням смарт-карток на АЗС, картками рахунку 3611 за 2015 рік (т. 3, а. с. 4-148).

З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.ст. 160, 195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 КАС України апеляційний суд,

УХВАЛИВ :

апеляційну скаргу державної податкової інспекції у м. Черкаси Головного управління ДФС у Черкаській області залишити без задоволення, а постанову Волинського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року у справі № 803/1166/16 - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складання у повному обсязі шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Т.В.Онишкевич

Судді Р.Б.Хобор

Л.П.Іщук

Ухвала у повному обсязі складена 15 грудня 2016 року.