Справа № 813/6462/15
Суддя: Большакова Олена Олегівна
Дата ухвалення: 2016-11-24 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 листопада 2016 року Справа № 876/6973/16

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі :

головуючого судді Большакової О.О.,

суддів Глушка І.В., Макарика В.Я.,

з участю секретаря судового засідання Малетич М.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Автомобіліст плюс» до Золочівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень за апеляційною скаргою Золочівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 17 березня 2016 року,

В С Т А Н О В И В :

17 грудня 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Автомобіліст плюс» (далі - ТзОВ «Автомобіліст плюс») звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Золочівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (далі - Золочівська ОДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20.07.2015 року:

- № , яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем з податку на додану вартість на суму 6826807 грн, в тому числі за основним платежем - 5461445,9 грн та штрафними санкціями - 1365361,48 грн;

- № , яким зменшено суму від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 9353111,95 грн,

- № , яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем з податку на прибуток приватних підприємств на суму 7467405 грн, в тому числі за основним платежем - 5973924 грн та штрафними санкціями на суму 1493481 грн;

- №, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2833470 грн;

- №, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем адміністративні штрафи та інші санкції на суму 510 грн.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 17 березня 2016 року позовні вимоги задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Золочівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області від 20.07.2015 року: № , № , № , № та № . Стягнуто із Золочівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області за рахунок бюджетних асигнувань в користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Автомобіліст плюс» 397234 грн 59 коп судових витрат.

Із таким судовим рішенням не погодилася Золочівська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Львівській області та подала апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати її та прийняти нову, про відмову задоволенні позовних вимог. В обгунтування доводів апеляційної скарги зазначила, що Золочівською ОДПІ проведено планову виїзну перевірку ТзОВ «Автомобіліст плюс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 31.12.2014 року, вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2014 року, результати якої оформлено актом № 3/22/25228371 від 03.07.2015 року. Перевіркою встановлено завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на суму 2833470,00 грн, та встановлено заниження податку на прибуток на суму 5973924,00 грн; завищення рядка 19 по ПДВ та рядка 20.2 по ПДВ всього на суму 4126519,67 грн, завищення рядка 24 по ПДВ за грудень 2014 р. всього на суму 5227592,28 грн. та заниження податку на додану вартість всього на суму 5461445,90 грн. Тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення контролюючого органу є законними.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для частково задоволення апеляційної скарги з таких мотивів.

Судом першої інстанції встановлено, що Золочівською ОДПІ було проведено планову виїзну перевірку ТзОВ «Автомобіліст плюс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 31.12.2014 року, вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2014 року, за результатами якої складено акт № 3/22/25228371 від 03.07.2015 року.

Згідно цього акту було встановлено, що ТзОВ «Автомобіліст плюс» виконувало функції замовника-забудовника будівництва таких об'єктів:

- 10-ти поверхового багатоквартирного житлового будинку з вбудованими офісними приміщеннями на вул. Торфяній у місті Львові на підставі договору про передачу функцій замовника-забудовника від 09.11.2012 року № Б/Н, укладеного з ДП «ТКС-Житло» ТзОВ «ТКС-Менеджмент» та дозволу на виконання будівельних робіт від 15.07.2009 року № 718/08, виданого Інспекцією ДАБК у Львівській області;

- багатоквартирного житлового будинку з вбудовано-прибудованими закладами громадського харчування за адресою: м. Львів, вул. Кульпарківська, 99б на підставі договору про передачу функцій замовника-забудовника від 27.06.2012 року № Б/Н, укладеного з ПП ВПФ «Малбуд» та декларації про початок виконання будівельних робіт, зареєстрованої Інспекцією ДАБК у Львівській області 06.12.2012 року за № ЛВ 0;

- багатоквартирних житлових будинків із стоянками автомобілів на вул. Княгині Ольги, 122-а у м. Львові на підставі договору про передачу функцій замовника-забудовника від 14.08.2013 року № 14/08/13-1, укладеного з ТОВ «Українські будівельні Системи» та декларації про початок виконання будівельних робіт, зареєстрованої ДАБІ України 02.12.2013 року за № У 06.

Контролюючим органом було встановлено порушення ТзОВ «Автомобіліст плюс»:

- пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2, п. 138.4, 138.8 ст. 38, п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на суму 2833470,00 грн, та встановлено заниження податку на прибуток на суму 5973924,00 грн;

- пп. 44.1, п. 44.6 ст. 44, пп. 14.1.36, пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, п. 187.1, п. 187.9 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.4, п. 198.5, 198.6 ст. 198, п. 200.1 ст. 200, п. 201.1, п. 201.7, п. 201.10 ст. 201, пункт 11 підрозділу 2 «Особливості справляння податку на додану вартість розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено завищення рядка 19 по ПДВ «Від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного (податкового) періоду» та рядка 20.2 по ПДВ «Зарахування від'ємного значення різниці поточного звітного податкового періоду до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду» за грудень 2014 року всього на суму 4126519,67 грн, завищення рядка 24 по ПДВ «Залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду» за грудень 2014 року всього на суму 5227592,28 грн та заниження податку на додану вартість всього на суму 5461445,90 грн.

20 липня 2015 року Золочівською ОДПІ було прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № , яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем з податку на додану вартість на суму 6826807 грн, в тому числі за основним платежем - 5461445,9 грн та штрафними санкціями - 1365361,48 грн;

- № , яким зменшено суму від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 9353111,95 грн,

- № , яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем з податку на прибуток приватних підприємств на суму 7467405 грн, в тому числі за основним платежем - 5973924 грн та штрафними санкціями на суму 1493481 грн;

- № , яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2833470 грн;

- № , яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем адміністративні штрафи та інші санкції на суму 510 грн.

Як вбачається з акту перевірки, підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень № та № стали висновки контролюючого органу про заниження ТзОВ «Автомобіліст плюс» податкових зобов'язань всього на суму 11358407,19 грн та завищення податкового кредиту всього на суму 3457150,66 грн.

Вказані заниження податкових зобов'язань та завищення податкового кредиту вплинули на завищення рядка 19 по ПДВ «Від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного (податкового) періоду» та рядка 20.2 по ПДВ «Зарахування від'ємного значення різниці поточного звітного податкового періоду до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду» за грудень 2014 року всього на суму 4126519,67 грн, завищення рядка 24 по ПДВ «Залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду» за грудень 2014 року всього на суму 5227592,28 грн та заниження податку на додану вартість всього на суму 5461445,90 грн (4 126 519,67 + 5 227 592,28 + 5 461 445,90 = 11 358 407,19 + 3 457 150,66).

Заниження податкових зобов'язань всього на суму 11358407,19 грн відбулося у зв'язку із не включенням до складу податкового зобов'язання з податку на додану вартість:

1) авансових платежів від юридичної особи ТзОВ «Автопромсервіс» та фізичних осіб, які надходили на розрахунковий рахунок ТзОВ «Автомобіліст плюс» на підставі укладених попередніх договорів купівлі-продажу квартир на загальну суму 26232911,77 грн, в т.ч. ПДВ - 4372151,96 грн;

2) вартості отриманих ТМЦ та робіт (послуг) без підтвердження їх використання у господарській діяльності в сумі 6986255,23 грн, яка попередньо була включена до складу податкового кредиту у зв'язку із ненаданням проектно-кошторисної документації.

Завищення податкового кредиту всього на суму 3457150,66 грн відбулося у зв'язку із включенням до складу податкового кредиту:

1) вартості ТМЦ (цегли повнотілої) без підтвердження первинними бухгалтерськими документами, тобто за безтоварною господарською операцією з ТзОВ «Готика ЛТД» на суму ПДВ 3150 грн;

2) вартості ТМЦ (робіт, послуг) на підставі податкових накладних, по яким виявлено розбіжності по системі співставлення, на загальну суму ПДВ 874,90 грн, в тому числі:

- оформленої із порушенням податкової накладної, виданої Львівським МКП «Львівводоканал» на суму ПДВ 28 грн;

- податкової накладної, виданої ПП «ОККО-БІЗНЕС» на суму ПДВ 216,07 грн, по якій не проведено коригування у сторону зменшення;

- подвійного відображення у складі податкового кредиту податкової накладної, виданої ТзОВ «Наша справа Аутдор» на суму ПДВ 160 грн;

- відсутності будь-якої з перших подій на підставі податкової накладної, виданої ТзОВ «Видавничий Дім «Укрпол» на суму ПДВ 470,83 грн;

3) вартості ТМЦ на підставі не зареєстрованих у ЄДРПН податкових накладних ТзОВ «БП-Монтаж» на суму ПДВ 46982,80 грн;

4) суми попередньої оплати (авансових платежів) за будівельно-монтажні роботи та будівельні матеріали, перерахованих генеральним підрядникам (підрядникам) та основними контрагентам-постачальникам за довгостроковими договорами при відсутності факту виконаних робіт (наданих послуг) на суму ПДВ 3406142,96 грн.

Висновки контролюючого органу про заниження ТзОВ «Автомобіліст плюс» податкових зобов'язань та завищення податкового кредиту за описаними операціями вплинули на формування сум податкових повідомлень-рішень від 20.07.2015 року № та № таким чином:

а) за податковим повідомленням-рішенням № збільшення суми грошового зобов'язання за платежем з податку на додану вартість на суму 6826807 грн відбулося:

- за основним платежем - 5461445,9 грн:

2224697,49 грн (із суми 4 372 151,96 грн авансових платежів від юридичної особи ТзОВ «Автопромсервіс» та фізичних осіб, які надходили на розрахунковий рахунок ТзОВ «Автомобіліст плюс» на підставі укладених попередніх договорів купівлі-продажу квартир)

+ 3209440,25 грн (із суми 6986255,23 грн вартості отриманих ТМЦ та робіт (послуг) без підтвердження їх використання у господарській діяльності)

+ 700 грн (із суми 3150 грн за безтоварною господарською операцією з ТзОВ «Готика ЛТД»)

+ 216,07 грн (із суми 874,90 грн за податковою накладною, виданною ПП «ОККО-БІЗНЕС» на суму ПДВ 216,07 грн)

+ 22677,20 грн (із 46982,80 грн вартості ТМЦ на підставі не зареєстрованої у ЄДРПН податкової накладної ТзОВ «БП-Монтаж»)

+ 3714,86 грн (із суми 3406142,96 грн попередньої оплати (авансових платежів) за будівельно-монтажні роботи та будівельні матеріали, перерахованих генеральним підрядникам (підрядникам) та основним контрагентам-постачальникам за довгостроковими договорами);

- за штрафними санкціями - 1365361,48 грн:

556174,37 грн (від суми 2224697,49 грн) + 802360,07 грн (від суми 3209440,25 грн) + 175 грн (від суми 700 грн) + 54,02 грн (від суми 216,07 грн) + 5669,30 грн (від суми 22677,20 грн) + 928,72 грн (від суми 3714,86 грн);

б) за податковим повідомленням-рішенням № зменшення суми від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 9353111,95 грн відбулося:

2147454,47 грн (із суми 4372151,96 грн авансових платежів від юридичної особи ТзОВ «Автопромсервіс» та фізичних осіб, які надходили на розрахунковий рахунок ТзОВ «Автомобіліст плюс» на підставі укладених попередніх договорів купівлі-продажу квартир)

+ 3776814,98 грн (із суми 6986255,23 грн вартості отриманих ТМЦ та робіт (послуг) без підтвердження їх використання у господарській діяльності)

+ 2450 грн (із суми 3150 грн за безтоварною господарською операцією з ТзОВ «Готика»)

+ 658,83 грн (із суми 874,90 грн за розбіжностями по системі співставлення)

+ 5669,30 грн (із 46982,80 грн вартості ТМЦ на підставі не зареєстрованої у ЄДРПН податкової накладної ТзОВ «БП-Монтаж»)

+ 928,72 грн (із суми 3406142,96 грн попередньої оплати (авансових платежів) за будівельно-монтажні роботи та будівельні матеріали, перерахованих генеральним підрядникам (підрядникам) та основним контрагентам-постачальникам за довгостроковими договорами).

Податковим повідомленням-рішенням № було збільшено позивачу суму грошового зобов'язання за платежем з податку на прибуток приватних підприємств на суму 7467405 грн, в тому числі за основним платежем - 5973924 грн та штрафними санкціями - 1493481 грн.

Податковим повідомленням-рішенням № зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2833470 грн.

При цьому, податкові повідомлення-рішення № та № є взаємопов'язаними й донарахування податків відбулося за одне порушення.

Підставою їх прийняття стали висновки контролюючого органу про завищення суми інших витрат звичайної діяльності та інші операційні витрати:

1) на суму 35481290 грн, в т.ч.: за 4 кв. 2012 року на суму 173214 грн, за 2013 рік на суму 9989623 грн, за 2013 рік на суму 25318453 грн.

Висновок про завищення інших витрат звичайної діяльності та інших операційних витрат на суму 35481290 грн зроблено у зв'язку із ненаданням ТзОВ «Автомобіліст плюс» проектно-кошторисної документації по об'єктах будівництва, що унеможливило визначення пов'язаності понесених фактичних витрат з господарською діяльністю підприємства, підтвердити відповідність обсягів використаних матеріалів, виконаних підрядниками робіт по об'єктах будівництва нормативним значенням та визначити питому вагу витрат та ймовірний (розрахунковий) дохід

2) на суму 15750 грн у зв'язку із встановленою в ході перевірки безтоварністю операції між ТзОВ «Автомобіліст плюс» та ТзОВ «Готика».

Отже, податковий орган встановив завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на суму 2833470 грн та заниження податку на прибуток, враховуючи діючі ставки податку на прибуток по роках у відсотках всього на суму 5973924 грн, в тому числі: за 2012 рік - 21% від суми 173214 грн = 36375 грн; за 2013 рік - 19 % від суми 9989623 грн = 1696425,00 грн; за 2013 рік - 18% від суми 25318453 грн = 4241124 грн.

Ці показники вплинули на формування сум податкових повідомлень-рішень № , яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2833470 грн та № , яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем з податку на прибуток приватних підприємств на суму 7467405 грн, в тому числі за основним платежем - 5973924 грн та штрафними санкціями на суму 1493481 грн.

Податковим повідомленням-рішенням № зстосовано до позивача санкції на суму 510 грн. Підставою прийняття цього податкового повідомлення-рішення стало ненадання ТзОВ «Автомобіліст плюс» на вимогу контролюючого органу проектно-кошторисної документації по об'єктам будівництва.

Колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції про незаконність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з наступних підстав.

Щодо податку на додану вартість.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Аналіз вказаної норми дає підстави стверджувати, що однією із подій, з якою законодавець пов'язує виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг є дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню.

Щодо авансових платежів від юридичної особи ТзОВ «Автопромсервіс» та фізичних осіб, які надходили на розрахунковий рахунок ТзОВ «Автомобіліст плюс» на підставі укладених попередніх договорів купівлі-продажу квартир, які зумовили висновки контролюючого органу про заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 4372151,96 грн.

ТзОВ «Автомобіліст плюс» надано вибірково копії нотаріально посвідчених попередніх договорів купівлі-продажу квартир, укладених позивачем з ТзОВ «ВП «Автопромсервіс» та фізичними особами (т. 3 а.с. 59-68).

Предметом всіх вказаних попередніх договорів є зобов'язання сторін щодо укладання в майбутніх конкретно визначених періодах основних договорів купівлі-продажу квартир (п. 1.1), а умовами забезпечення виконання таких зобов'язань щодо укладання основних договорів купівлі-продажу квартир є забезпечувальний платіж за квартири (п. 3.1).

Пунктом 1.1. ідентифіковано квартири (місцезнаходження, ціна, поверх, номер, площа, кількість кімнат; комплектація і устаткування, що має бути наявним у квартирі на час укладення основного договору), пунктом 3.1. індивідуально визначено порядок внесення забезпечувального платежу.

Пунктом 3.2. попередніх договорів передбачено повернення в повному обсязі забезпечувального платежу, а також можливість проведення взаємозаліку зобов'язання щодо повернення забезпечувального платежу.

Зі змісту нотаріально посвідчених попередніх договорів купівлі-продажу квартир видно, що вони укладені відповідно до статтей 6, 22, частини другої статті 546, статтей 631 та 635 Цивільного кодексу України.

Попередній договір - це договір, сторони якого зобов'язуються впродовж певного терміну (у певний термін) укласти договір в майбутньому (основний договір) на умовах, встановлених попереднім договором.

Частиною 2 статті 546 ЦК України передбачено, що договором або законом можуть бути встановлені інші види забезпечення виконання зобов'язання, крім наведених у частині першій цієї статті (неустойка, порука, гарантія, застава, притримання, завдаток).

Як встановлено судом, при укладанні попередніх договорів купівлі - продажу квартир сторони досягли домовленостей про обрання такого виду забезпечення виконання зобов'язання, який визначили як «забезпечувальний платіж».

Оскільки пунктом 3.2. попередніх договорів купівлі - продажу квартир при укладенні основного договору передбачено повернення в повному обсязі забезпечувального платежу, отже ці кошти не перейшли у власність підприємства, то відсутній об'єкт оподаткування ПДВ, визначений статтею 185 Податкового кодексу.

По відношенню до договорів купівлі-продажу «аванс» відповідає поняттю «попередньої оплати», визначення якої наведено у статті 693 ЦК України, відповідно до якої така попередня оплата проводиться згідно договору купівлі-продажу у випадках, коли договором встановлений обов'язок покупця частково або повністю оплатити товар до його передання продавцем.

Отже, аванс є доказом, що посвідчує факт наявності зобов'язання (грошового), та зараховується в рахунок майбутніх платежів за таким зобов'язанням (грошовим), тому він не може бути використаним для забезпечення не грошового зобов'язання, яким є попередній договір купівлі-продажу квартир, оскільки має іншу правову природу ніж забезпечувальний платіж.

Аналогічну позицію виклала ДФС України, зокрема у листах від 03.07.2012 року № 18073/7/15-3417-13 та від 25.09.2014 року № 3945/6/99-99-19-03-02-15, вказавши, що на отримані від фізичних та юридичних осіб забезпечувальні платежі податкові зобов'язання з ПДВ забудовником не нараховуються.

Верховний Суд України зазначив, що у спорах щодо виконання господарських зобов'язань - право учасників господарських правовідносин встановлювати інші, ніж передбачено Цивільним кодексом України, види забезпечення виконання зобов'язань визначено частиною другою статті 546 Цивільного кодексу України, що узгоджується із свободою договору, встановленою статтею 627 Цивільного кодексу України, коли сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості. Отже, суб'єкти господарських відносин при укладенні договору наділені правом забезпечення виконання господарських зобов'язань шляхом встановлення окремого виду відповідальності - договірної санкції за невиконання чи неналежне виконання договірних зобов'язань (постанова від 22.11.2010 року № 14/80-09-2056).

Тому висновок контролюючого органу про те, що даний забезпечувальний платіж є авансом, є помилковим.

Отже, висновки відповідача про порушення ТзОВ «Автомобіліст плюс» вимог пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу в частині невключення у період з 01.04.2012 року по 31.12.2014 року до складу податкового зобов'язання з ПДВ надходження забезпечувальних платежів від юридичних та фізичних осіб на підставі договорів купівлі - продажу квартир на загальну суму 26232911,77 грн, в т.ч. ПДВ 4372151,96 грн є неправомірним.

Колегія суддів апеляційного суду погоджується також з висновками суду першої інстанції про протиправність висновків контролюючого органу про заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 6986255,23 грн та завищення суми інших витрат звичайної діяльності та інші операційні витрати на суму 35481290 грн у зв'язку з ненаданням до перевірки ТзОВ «Автомобіліст плюс» проектно-кошторисної документації по об'єктах, які споруджувались підприємством протягом періоду з 01.04.2012 року по 31.12.2014 року.

Як було встановлено перевіркою, ТзОВ «Автомобіліст плюс» виконувало функції замовника-забудовника будівництва об'єктів на вул. Кульпарківська, 99б у місті Львові, на вул. Торфяній у місті Львові, та на вул. Княгині Ольги, 122-а у м. Львові.

Це підтверджується договорами про передачу функцій замовника-забудовника:

1) від 27.06.2012 року, укладеного приватним підприємством виробничо-проектна фірма «Малбуд» з ТзОВ «Автомобіліст плюс» з Додатковими угодами № 1-4 до нього щодо багатоквартирного житлового будинку з вбудовано-прибудованими закладами громадського харчування за адресою: м. Львів, вул. Кульпарківська, 99б (т. 2 а.с. 95-103).

2) від 09.11.2012 року, укладеного Дочірнім підприємством «ТКС-Житло» з ТзОВ «Автомобіліст плюс» з Додатком № 1 до нього щодо10-ти поверхового багатоквартирного житлового будинку з вбудованими офісними приміщеннями на вул. Торфяній (т. 2 а.с. 89-94).

3) № 14/08/13-1 від 14.08.2013 року, укладеного ТОВ «Українські будівельні Системи» з ТзОВ «Автомобіліст плюс» з Додатком № 1 до нього щодо багатоквартирних житлових будинків із стоянками автомобілів на вул. Княгині Ольги, 122-а у м. Львові (т. 2 а.с. 83-88).

Будівництво об'єктів ТзОВ «Автомобіліст плюс» здійснювало відповідно до Закону України «Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю» від 19 червня 2003 року № 978-IV (далі - Закон № 978-IV).

Взаємовідносини між забудовником (ТзОВ «Автомобіліст плюс») та управителем (фінансова установа) здійснювалися на підставі укладених договорів управителя із забудовником, як це передбачено статтею 9 Закону № 978-IV. Такий договір регулює взаємовідносини управителя із забудовником щодо організації спорудження об'єктів будівництва з використанням отриманих в управління управителем коштів та подальшої передачі забудовником об'єктів інвестування установникам управління майном.

Такі договори на спорудження об'єктів будівництва були укладені між ТзОВ «Автомобіліст плюс» та управителями, копії яких з додатками наявні в матеріалах справи, а саме:

- договір про спорудження об'єкта будівництва № 2 від 11.12.2012 року щодо фінансування будівництва виду «А»: «вул. Торф'яна у м. Львові, перша черга» (т. 2, а.с. 57-72) з Технічними характеристиками об'єкта будівництва (додаток № 1), Переліком об'єктів інвестування (додаток № 2), Споживчими властивостями об'єкта будівництва та об'єктів інвестування (багатоквартирного житлового будинку з вбудованими офісними приміщеннями на вул. Торф'яна у м. Львові, перша черга) (додаток № 3), Графіком виконання робіт по спорудженню об'єкту будівництва та фінансування спорудження об'єкта будівництва (додаток № 4), Зведеним кошторисом на спорудження об'єкта будівництва (додаток № 7) (т. 2 а.с. 73-82), Довідками про вартість виконаних робіт по спорудженню об'єкту будівництва - помісячно з грудня 2012 року по грудень 2014 року (додаток № 5), Квартальними звітами про виконання робіт та використання коштів по спорудженню об'єкта будівництва - поквартально з І квартала 2013 року по IV квартал 2014 року (додаток № 6), Відомостями про розмір залучених коштів від Довірителів ФФБ «вул. Торф'яна у м. Львові, перша черга» - помісячними з березня 2013 року по січень 2015 року (додаток № 8), Відомостями про розмір загальної суми перерахованих коштів на спорудження об'єкта будівництва - помісячними з березня 2013 року по січень 2015 року (додаток № 9), Відомостями про об'єкти інвестування, які закріплені за довірителями на умовах Правил ФФБ «вул. Торф'яна, перша черга» - помісячними з лютого 2013 року по листопад 2014 року (додаток № 10), Відомостями про об'єкти інвестування, які відкріплені від довірителів на умовах Правил ФФБ «вул. Торф'яна у м. Львові, перша черга» за жовтень та листопад 2014 року (додаток № 11) (т. 7 а.с. 137-239).

- договір про спорудження об'єкта будівництва № 3 від 11.12.2012 року щодо фінансування будівництва виду А на вул. Кульпарківська, 99б у м. Львові (т. 2 а.с. 1-16) з Технічними характеристиками об'єкта будівництва (додаток № 1), Переліком об'єктів інвестування (додаток № 2), Споживчими властивостями об'єкта будівництва та об'єктів інвестування (багатоквартирного житлового будинку з вбудовано-прибудованими закладами громадського харчування за адресою: м. Львів, вул. Кульпарківська, 99б) (додаток № 3), Графіком виконання робіт по спорудженню об'єкту будівництва та фінансування спорудження об'єкта будівництва (додаток № 4), Зведеним кошторисом на спорудження об'єкта будівництва (додаток № 7) (т. 2 а.с. 17-30), Довідками про вартість виконаних робіт по спорудженню об'єкту будівництва - помісячними з грудня 2012 року по грудень 2014 року (додаток № 5), Квартальними звітами про виконання робіт та використання коштів по спорудженню об'єкта будівництва - поквартальними з І кварталу 2013 року по ІV квартал 2014 року (додаток № 6), Відомостями про розмір залучених коштів від Довірителів ФФБ «Кульпарківська, 99б» - помісячними з січня 2013 року по грудень 2014 року (додаток № 8), Відомостями про розмір загальної суми перерахованих коштів на спорудження об'єкта будівництва - помісячними з січня 2013 року по грудень 2014 року (додаток № 9), Відомостями про об'єкти інвестування, які закріплені за довірителями на умовах Правил ФФБ «Кульпарківська, 99б» - помісячними з січня 2013 року по грудень 2014 року (додаток № 10), Відомістю про об'єкти інвестування, які відкріплені від довірителів на умовах Правил ФФБ «Кульпарківська, 99б» за лютий 2013 року, січень та грудень 2014 року (додаток № 11) (т. 8 а.с. 53-145).

- договір про спорудження об'єкта будівництва № 5 від 02.12.2013 року щодо фінансування будівництва виду «А»: «вул. Торф'яна, (біля буд. 17) у м. Львові, друга черга» (т. 2 а.с. 31-47) з Технічними характеристиками об'єкта будівництва (додаток № 1), Переліком об'єктів інвестування (додаток № 2), Споживчими властивостями об'єкта будівництва та об'єктів інвестування (багатоквартирного житлового будинку з вбудованими офісними приміщеннями на вул. Торф'яна (біля буд. 17) у м. Львові, друга черга) (додаток № 3), Графіком виконання робіт по спорудженню об'єкту будівництва та фінансування спорудження об'єкта будівництва (додаток № 4), Зведеним кошторисом на спорудження об'єкта будівництва (додаток № 7) (т. 2 а.с. 48-56), Довідками про вартість виконаних робіт по спорудженню об'єкту будівництва - помісячними з липня 2014 року по грудень 2014 року (додаток № 5), Квартальними звітами про виконання робіт та використання коштів по спорудженню об'єкта будівництва - поквартальними з ІІ кварталу 2014року по ІV квартал 2014 року (додаток № 6), Відомостями про розмір залучених коштів від Довірителів ФФБ «вул. Торф'яна у м. Львові, друга черга» - помісячними з січня 2013 року по січень 2015 року (додаток № 8), Відомостями про розмір загальної суми перерахованих коштів на спорудження об'єкта будівництва помісячними з січня 2013 року по січень 2015 року (додаток № 9), Відомостями про об'єкти інвестування, які закріплені за довірителями на умовах Правил ФФБ «вул. Торф'яна (біля буд. 17) у м. Львові, друга черга» - помісячними з грудня 2013 року по грудень 2014 року (додаток № 10), Відомістю про об'єкти інвестування, які відкріплені від довірителів на умовах Правил ФФБ «вул. Торф'яна, (біля буд. 17) у м. Львові, друга черга» - за грудень 2014 року (додаток № 11) (т. 8 а.с. 2-51).

- договір про спорудження об'єкта будівництва № 6 від 26.12.2013 року щодо фінансування будівництва виду «А»: «на вул. Княгині Ольги, 122-а у м. Львові, перша черга» (т. 1 а.с. 196-212) з Технічними характеристиками об'єкта будівництва (додаток № 1), Переліком об'єктів інвестування (додаток № 2), Споживчими властивостями об'єкта будівництва та об'єктів інвестування (багатоповерховий житловий будинок зі стоянками автомобілів на вул. Княгині Ольги, 122-а у м. Львові, перша черга) (додаток № 3), Графіком виконання робіт по спорудженню об'єкту будівництва та фінансування спорудження об'єкта будівництва (додаток № 4), Зведеним кошторисом на спорудження об'єкта будівництва (додаток № 7) (т. 1 а.с. 213-222), Довідками про вартість виконаних робіт по спорудженню об'єкту будівництва помісячними з грудня 2013 року по грудень 2014 року (додаток № 5), Квартальними звітами про виконання робіт та використання коштів по спорудженню об'єкта будівництва - поквартальними з ІV кварталу 2013 року по ІV квартал 2014 року (додаток № 6), Відомостями про розмір залучених коштів від Довірителів ФФБ «вул. Княгині Ольги, 122-а у м. Львові, перша черга» - помісячними з квітня 2014 року по грудень 2014 року (додаток № 8), Відомостями про розмір загальної суми перерахованих коштів на спорудження об'єкта будівництва помісячними з квітня 2014 року по грудень 2014 року (додаток № 9), Відомостями про об'єкти інвестування, які закріплені за довірителями на умовах Правил ФФБ «вул. Княгині Ольги, 122-а у м. Львові, перша черга» - помісячними з квітня 2014 року по грудень 2014 року (додаток № 10), Відомостями про об'єкти інвестування, які відкріплені від довірителів на умовах Правил ФФБ «вул. Княгині Ольги, 122-а у м. Львові, перша черга» - за липень 2014 (додаток № 11) (т. 8 а.с. 147-211).

- договір про спорудження об'єкта будівництва № 8 від 24.12.2014 року щодо фінансування будівництва виду «А»: «на вул. Княгині Ольги, 122-а у м. Львові, друга черга» (т. 1 а.с. 224-240) з Технічними характеристиками об'єкта будівництва (додаток № 1), Переліком об'єктів інвестування (додаток № 2), Споживчими властивостями об'єкта будівництва та об'єктів інвестування (багатоповерховий житловий будинок зі стоянками автомобілів на вул. Княгині Ольги, 122-а у м. Львові, друга черга) (додаток № 3), Графіком виконання робіт по спорудженню об'єкту будівництва та фінансування спорудження об'єкта будівництва (додаток № 4), Зведеним кошторисом на спорудження об'єкта будівництва (додаток № 7) (т. 1 а.с. 241-249), Відомістю про розмір залучених коштів від Довірителів ФФБ «вул. Княгині Ольги, 122-а у м. Львові, друга черга» за грудень 2014 року (додаток № 8), Відомістю про розмір загальної суми перерахованих коштів на спорудження об'єкта будівництва за грудень 2014 року (додаток № 9), Відомістю про об'єкти інвестування, які закріплені за довірителями на умовах Правил ФФБ «вул. Княгині Ольги, 122-а у м. Львові, друга черга» за грудень 2014 року (додаток № 10) (т. 8 а.с. 213-216).

Невід'ємною частиною всіх вказаних договорів на спорудження об'єктів є Зведені кошториси на спорудження об'єкта будівництва (додаток № 7), які і були надані контролюючому органу.

Відповідно до частини першої статті 877 ЦК України підрядник зобов'язаний здійснювати будівництво та пов'язані з ним будівельні роботи відповідно до проектної документації, що визначає обсяг і зміст робіт та інші вимоги, які ставляться до робіт та до кошторису, що визначає ціну робіт. Підрядник зобов'язаний виконати усі роботи, визначені у проектній документації та в кошторисі (проектно-кошторисній документації), якщо інше не встановлено договором будівельного підряду.

Відповідно до вимог пункту 11 частини першої статті 1 Закону України «Про регулювання містобудівної діяльності» проектна документація визначається як затверджені текстові та графічні матеріали, якими визначаються містобудівні, об'ємно-планувальні, архітектурні, конструктивні, технічні, технологічні вирішення, а також кошториси об'єктів будівництва.

Згідно до вимог частини 1 статті 1 Закону України «Про архітектурну діяльність» проект це документація для будівництва об'єктів архітектури, що складається з креслень, графічних і текстових матеріалів, інженерних і кошторисних розрахунків, які визначають містобудівні, об'ємно-планувальні, архітектурні, конструктивні, технічні та технологічні рішення, вартісні показники конкретного об'єкта архітектури, та відповідає вимогам державних стандартів, будівельних норм і правил.

Відповідно до пункту 3 Загальних умов укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві, затверджених постановою Кабінету Міністрів України № 668 від 1 серпня 2005 року, проектна документація це текстові та графічні матеріали, затверджені в установленому порядку, якими визначаються містобудівні, об'ємно-планувальні, архітектурні, конструктивні, технічні та технологічні рішення, а також кошториси об'єкта будівництва.

Статтею 16 Закону України «Про основи містобудування» визначено, що будівельні норми, державні стандарти, норми і правила встановлюють комплекс якісних та кількісних показників і вимог, які регламентують розробку і реалізацію містобудівної документації, проектів конкретних об'єктів з урахуванням соціальних, природно-кліматичних, гідрогеологічних, екологічних та інших умов і спрямовані на забезпечення формування повноцінного життєвого середовища та якнайкращих умов життєдіяльності людини.

При цьому, у відповідності до Порядку розроблення проектної документації на будівництво об'єктів, затвердженого наказом Мінрегіонбуду № 45 від 16.05.2011 року, склад та зміст проектної документації об'єктів будівництва на всіх стадіях проектування визначаються згідно з будівельними нормами. У даному випадку це - ДБН А.2.2-3-2014 «Склад та зміст проектної документації на будівництво».

ДБН А.2.2-3-2014 визначено, що проектна документація це затверджені текстові та графічні матеріали, якими визначаються містобудівні, об'ємно-планувальні, архітектурні, конструктивні, нічні, технологічні рішення, а також кошториси об'єктів будівництва.

Системний аналіз положень вказаних законів та нормативно-правових актів дає підстави стверджувати, що проектна документація включає в себе текстові, графічні та інші матеріали, у тому числі окремо і саму кошторисну документацію.

У відповідності до пункту 5.1.2 ДСТУ Б Д. 1.1-1:2013 «Правила визначення вартості будівництва» кошторисна вартість будівництва, яка є складовою кошторисної документації, складається з будівельних робіт, вартості устаткування, що монтується чи не монтується, меблів, інвентарю та інших витрат.

За приписами підпункту 20.1.6 пункту 20.1 Податкового кодексу посадові особи контролюючого органу мають право запитувати та вивчати під час перевірки первинні документи, що використовуються у бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов'язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до підпункту 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу платник податків зобов'язаний подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов'язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов'язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.

Стосовно надання проектно-кошторисної документації по об'єктах, які споруджувались потягом 01.04.2012 року по 31.12.2014 року, то матеріалами справи підтверджено, що працівникам ДФС в процесі проведення планової перевірки на їх вимоги було двічі (15.06.2015 року № 245 та 22.06.2015 року № 258) надано письмові пояснення щодо використання проектно-кошторисної документації та надано Зведені кошториси на спорудження об'єкта будівництва, які є додатками № 7 до Договорів на спорудження об'єктів будівництва від 11.12.2012 року № 2 та № 3, від 03.12.2013 року № 5 від 26.12.2013 року № 6 та від 24.12.2014 року № 8, однак вказані документи не були взяті до уваги контролюючим органом в процесі проведення перевірки та при складанні акту перевірки.

Відповідно до пункту 3 Загальних умов укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві, затверджених постановою Кабінету Міністрів України № 668 від 1 серпня 2005 року, кошторис це зведені витрати, зведені кошторисні розрахунки, об'єктні та локальні кошторисні розрахунки, об'єктні та локальні кошториси, кошториси на окремі види робіт, кошториси на проектні та пошукові роботи, інші розрахунки витрат на будівництво, складені за встановленою формою, на основі яких визначається кошторисна вартість будівництва і договірна ціна.

У відповідності до положень пунктів 3.11, 5.8.2 ДСТУ Б Д. 1.1-1:2013 «Правила визначення вартості будівництва» зведений кошторисний розрахунок вартості об'єкта будівництва це кошторисний документ, який визначає повну кошторисну вартість об'єкта будівництва або його черги, включаючи кошторисну вартість будівельних робіт, витрати на придбання устаткування, меблів та інвентарю, а також інші витрати. Зведений кошторисний розрахунок об'єкта будівництва складається на основі об'єктних кошторисів, об'єктних кошторисних розрахунків і кошторисний розрахунків на окремі види витрат.

Судом встановлено, що у бухгалтерському обліку для формування витрат, а також з метою обчислення та сплатою податків і зборів, ТзОВ «Автомобіліст плюс» використовувалися Зведені кошторисні розрахунки вартості усіх об'єктів будівництва, у яких визначено витрати на будівництво об'єктів. При цьому показники Зведених кошторисних розрахунків формувались на основі документів, які вимагались під час перевірки, та повністю їм відповідали.

Оскільки Зведений кошторис будівництва є невід'ємним додатком до договорів на спорудження, укладених ТзОВ «Автомобіліст плюс» з Управителем ФФБ, то саме такі договори з усіма додатками надавалися до перевірки.

Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Згідно зі статтею 9 Закону № 996-ХІV первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з пунктами 2.1, 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за № 168/704 (далі - Положення), первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення, які для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі) посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Відповідно до статті 1 Закону № 996-ХІV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

ТзОВ «Автомобіліст плюс» було надано податковій інспекції до перевірки усі первинні документи в розумінні ст. 1 Закону № 996-ХІV, а саме: господарські договори (в т.ч. з кошторисами), довідки про вартість виконаних будівельних робіт (форма № КБ-3), акти приймання виконаних будівельних робіт (форма № КБ-2), видаткові накладні, податкові накладні, платіжні доручення на оплату робіт (послуг).

Проектна документація не належить до первинних документів бухгалтерського обліку в розумінні статті 1 Закону № 996-ХІV, натомість Зведені кошториси будівництва є одним із видів первинних документів в цього закону, які і підтверджують показники, відображені ТзОВ «Автомобіліст плюс» у податковій звітності.

Беручи до уваги викладене, висновки контролюючого органу про те, що заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 6986255,23 грн та завищення суми інших витрат звичайної діяльності та інші операційні витрати на суму 35481290 грн зумовлено відсутність проектно-кошторисної документації по об'єктах, які споруджувались підприємством протягом періоду з 01.04.2012 року по 31.12.2014 року, є помилковими.

Враховуючи викладене, також неправомірним є застосування до ТзОВ «Автомобіліст плюс» штрафних санкції в розмірі 510 гривень за неподання проектно-кошторисної документації. А тому, суд першої інстанції правильно визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення Золочівської ОДПІ № від 20.07.2015 року.

Щодо правомірності донарахування податку на додану вартість, апеляційний суд зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 14.1.181. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Правила формування податкового кредиту визначені статтею 198 Податкового кодексу.

Відповідно до пункту 198.1. статті 198 Податкового кодексу право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту відповідно до пункту 198.2. цієї статті вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов'язаннями, що були включені отримувачем таких послуг до податкової декларації попереднього періоду.

Датою виникнення права замовника на віднесення сум до податкового кредиту з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

Відповідно до пункту 198.3. статті 198 Податкового кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Отже, вказана норма Податкового кодексу пов'язує настання права на податковий кредит з призначенням придбаних або виготовлених матеріальних та нематеріальних активів (послуг) - для використання таких у господарській діяльності платника податку.

Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу встановлено заборону віднесення до податкового кредиту сум податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, які не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 201.1. статті 201 Податкового кодексу платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну з зазначеними в ній обов'язковими реквізитами згідно переліку, визначеного цим же підпунктом.

У відповідності до підпункту 201.10. статті 201 Податкового кодексу податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно зі статтею 200 Податкового кодексу сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду; при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Висновок про безтоварність господарських операцій ТзОВ «Автомобіліст плюс» з ТзОВ «Готика ЛТД» ґрунтується на висновках акту ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві від 29.04.2014 року № 1226/26-55-22-08/38388542 «Про неможливість ведення зустрічної перевірки ТзОВ «Готика ЛТД» щодо підтвердження фінансово - господарських носин з ТзОВ «Альянс-Експерт» та з ТзОВ «Санторг Юг» за січень 2013 року та з 01.04.2013 року по 12.2013 року, які полягають у тому, що у ТзОВ «Готика ЛТД» відсутні трудові ресурси, виробниче обладнання, транспортне та торгівельне обладнання, складські приміщення, сировина, матеріали для здійснення фінансово-господарської діяльності.

Разом з тим, на підтвердження реального здійснення ТзОВ «Автомобіліст плюс» господарських операцій з ТзОВ «Готика» позивачем надано копії наступних документів:

- договір купівлі-продажу № 1-08-13 від 01.07.2013 року, укладеного ТзОВ «Автомобіліст плюс» з ТзОВ «Готика ЛТД», предметом якого є поставка будівельних матеріалів (цегли) (т. 3 а.с. 69);

- оборотно-сальдову відомість по рахунку 6442 за січень 2012 року - грудень 2014 року по контрагенту ТзОВ «Готика ЛТД» (т. 3 а.с. 86);

- видаткові накладні: № 1 від 01.07.2013 року, № 2 від 02.07.2013 року, № 18 від 01.08.2013 року, № 53 від 02.08.2013 року, № 23 від 02.09.2013 року, № 52 від 03.09.2013 року, № 712 від 10.10.2013 року, № 44 від 04.11.2013 року, № 82 від 05.11.2013 року (т. 3 а.с. 87-95);

- податкові накладні, виписані ТзОВ «Готика ЛТД»: № 6 від 01.07.2013 року, № 18 від 01.08.2013 року, № 53 від 02.08.2013 року, № 23 від 02.09.2013 року, № 52 від 03.09.2013 року, № 43 від 02.07.2013 року, № 712 від 25.10.2013 року, № 82 від 05.11.2013 року, № 44 від 04.11.2013 року (т. 7 а.с. 106, 112, 113, 119-121, 127, 135, 136);

- реєстри виданих та отриманих податкових накладних ТзОВ «Автомобіліст плюс» за серпень, вересень, жовтень, листопад 2013 року, січень 2014 року (т. 7 а.с. 101-105, 107-111, 114-118, 122-126, 128-134).

При цьому поставка цегли відбувалася транспортом постачальника безпосередньо на об'єкт будівництва за адресою: м. Львів, вул. Торф'яна, що відповідає умовам договору купівлі-продажу № 1-08-13 від 01.07.2013 року (п. 3 та п. 4).

Щодо товарно-транспортних накладних, то їх відсутність не є достатньою підставою для висновку про безтоварний характер операцій з поставки продукції, оскільки мова йде про правильність формування податкового кредиту по взаємовідносинах купівлі-продажу ТМЦ, а не по взаємовідносинах перевезення.

Як вбачається з матеріалів справи, основним видом діяльності ТзОВ «Автомобіліст плюс» за КВЕД є організація будівництва будівель (41.10).

Матеріалами справи підтверджується, що протягом 2013 року ТзОВ «Автомобіліст плюс» здійснював будівництво 10-ти поверхового багатоквартирного житлового будинку з вбудованими офісними приміщеннями на вул. Торфяній (біля будинку № 17) у місті Львові.

Цегла повнотіла М100, яка і була предметом поставки за договором купівлі-продажу № 1-08-13 від 01.07.2013 року, є тим товаром, який використовувався при будівництві. Вказане свідчить, що їх придбання ТзОВ «Автомобіліст плюс» зумовлене використанням у межах господарської діяльності платника податку.

Позивач повністю розрахувався за отримані ТМЦ зі своїм контрагентом, на підтвердження чого долучив до матеріалів справи платіжні доручення № 268 від 12.08.2013 року, № 307 від 10.09.2013 року, № 352 від 09.10.2013 року, № 404 від 11.11.2013 року, № 476 від 09.12.2013 року (т. 3 а.с. 81-85).

Надані позивачем документи відповідають вимогам, встановленим Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» до первинних документів, не викликають у суду сумнівів щодо їх достовірності та в сукупності з іншими доказами підтверджують реальність (товарність) здійснення господарських операцій ТзОВ «Автомобіліст плюс» з ТзОВ «Готика ЛТД» по придбанню ТМЦ та використання їх в господарській діяльності позивача.

На момент здійснення господарських операцій ТзОВ «Автомобіліст плюс» та ТзОВ «Готика ЛТД» були зареєстровані в установленому законом порядку як суб'єкти підприємницької діяльності та платники податку на додану вартість.

Враховуючит викладене, висновки податкового органу про відсутність реального виконання операцій з поставки товару ґрунтуються на припущеннях, однак слід зазначити, що у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03) Європейський Суд з прав людини у своєму рішенні від 22 січня 2009 року вказав, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов'язань зі сплати податку і в результаті сплачувати ПДВ другий раз, а також сплачувати пеню. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності. А у рішенні ЄСПЛ від 09.01.2007 року у справі «Інтерсплав проти України» суд дійшов висновку про те, що у разі наявності у державних органів інформації про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб'єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживань з їх боку.

ТзОВ «Автомобіліст плюс» не може нести відповідальність за можливі порушення податкового законодавства його контрагентами, коли він виконав усі, передбачені законами вимоги, та має усі документально підтверджені розміри витрат та податкового кредиту.

Беручи до уваги викладене, суд дійшов висновку про правомірність включення ТзОВ «Автомобіліст плюс» до складу податкового кредиту вартості одержаних від ТзОВ «Готика ЛТД» ТМЦ та відповідно віднесення таких до витрат операційної діяльності у періоді, що був охоплений перевіркою.

Щодо включення до складу податкового кредиту вартості ТМЦ на підставі не зареєстрованих у ЄДРПН податкових накладних ТзОВ «БП-Монтаж» на суму ПДВ 46982,80 грн.

Контролюючий орган у акті перевірки № 3/22/25228371 зазначив, що згідно з відомостями АС «Архів електронної звітності Центру обробки електронної звітності» - «Реєстр ПН» ТзОВ «БП-Монтаж» (як продавець за договором № 17/12-1 від 17.12.2013 року) зареєстрував в Єдиному реєстрі податкових накладних дві податкові накладні: № 10 від 30.08.2014 року на суму 136063,20 грн, в т.ч. ПДВ - 22677,20 грн та із зазначеною номенклатурою товарів/послуг: мурування стін 1-2 поверху секція І, II багатоквартирного житлового будинку у м. Львові на вул. Ільмовій, 11 та № 4 від 31.10.2014 року на суму 145833,60 грн, в т.ч. ПДВ - 24 305,20 грн із зазначеною номенклатурою товарів/послуг: мурування стін 1-10 поверху секція І. II багатоквартирного житлового будинку у м. Львові на вул. Ільмовій, 11.

Водночас, ТзОВ «Автомобіліст плюс» надало до перевірки виписані ТзОВ «БП-Монтаж» дві податкові накладні за цими ж номерами, датами, в яких адреса наданих послуг інша, а саме: № 10 від 30.08.2014 року на суму 136063,20 грн, в т.ч. ПДВ - 22677,20 грн із зазначеною номенклатурою товарів/послуг: мурування стін 1-2 поверху секція I, II багатоквартирного житлового будинку у м. Львові на вул. Княгині Ольги, 122 а та № 4 від 31.10.2014 року на суму 145833,60 грн, в т.ч. ПДВ - 24305,20 грн із зазначеною номенклатурою товарів/послуг: мурування стін 1-10 поверху секція I, II багатоквартирного житлового будинку у м. Львові на вул. Княгині Ольги, 122 а.

Доводи відповідча про відсутність реєстрації податкових накладних, виписаних ТзОВ «БП-Монтаж» і порушення вимог пункту 201.1. статті 201 та підпункту 11 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу є неправомірними з таких підстав.

Вимоги до податкової накладної визначено статтею 201 Податкового кодексу відповідно до пункту 201.1 якої платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один з таких способів:

а) у паперовому вигляді;

б) в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних. У такому разі складання податкової накладної у паперовому вигляді не є обов'язковим.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити:

а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи-продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору;. і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).

Підпунктом 11 підрозділу 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу встановлено терміни запровадження реєстрації податкових накладних платниками податку на додану вартість - продавцями в Єдиному реєстрі податкових накладних, які є платниками цього податку, в залежності від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній, а саме:

понад 1 мільйон гривень - з 1 січня 2011 року;

понад 500 тисяч гривень - з 1 квітня 2011 року;

понад 100 тисяч гривень - з 1 липня 2011 року;

понад 10 тисяч гривень - з 1 січня 2012 року.

Податкова накладна, в якій сума податку на додану вартість не перевищує 10 тисяч гривень, не підлягає включенню до Єдиного реєстру податкових накладних. Податкова накладна, виписана при здійсненні операцій з постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, з 1 січня 2012 року підлягає включенню до Єдиного реєстру податкових накладних не залежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній.

Системний на аналіз вказаних норм Податкового кодексу свідчить, що саме на продавця покладено обов'язок по реєстрації податкових накладних, який в силу того, що виписує такі повинен забезпечити достовірність заповнення реквізитів.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що між ТзОВ «Автомобіліст плюс» та ТзОВ «БП-Монтаж» укладено договір з № 17/12-1 від 17.12.2013 року генерального підряду (перша черга будівництва) на будівництво багатоквартирних житлових будинків, що знаходяться за адресою: м. Львів, вул. Княгині Ольги, 122-а (т. 3 а.с. 96-104) з наступними додатковими угодами в кількості 14 штук та договірними цінами і графіками виконання робіт відповідно до кожної з додаткових угод (т. 3 а.с. 105-141).

У всіх вищезазначених документах вказана адреса об'єкта будівництва: м. Львів, вул. Княгині Ольги, 122-а.

Податкові накладні № 10 від 30.08.2014 року та № 4 від 31.10.2014 року у паперовому вигляді та з вірно заповненою номенклатурою товарів/послуг - мурування стін 1-10 поверху секція I, II багатоквартирного житлового будинку у м. Львові на вул. Княгині Ольги, 122 а надані ТзОВ «БП-Монтаж отримувачу ТзОВ «Автомобіліст плюс» (т. 3 а.с. 142-143).

Як встановлено перевіркою, ТзОВ «БП-Монтаж» як продавець здійснив реєстрацію у ЄРПН податкових накладних № 10 від 30.08.2014 року та № 4 від 31.10.2014 року, однак у них була вказана не та номенклатура товарів/послуг - «мурування стін 1-10 поверху секція I, II багатоквартирного житлового будинку у м. Львові на вул. Княгині Ольги, 122 а», що у наявних у ТзОВ «Автомобіліст плюс» податкових накладних, а «мурування стін 1-10 поверху секція I, II багатоквартирного житлового будинку у м. Львові.

Отже, мали місце технічні помилки при оформленні в електронному вигляді накладних, а позивач не мав можливості їх усунути.

Пунктом 198.6. статті 198 Податкового кодексу встановлена заборона віднесення до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, які не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Отже, оскільки фактично накладні були зареєстровані, а мали місце лише технічні помилки при оформленні в електронному вигляді накладних, що фактично не змінили суть операції, суд дійшов вірного висновку про правомірність включення ТзОВ «Автомобіліст плюс» до складу податкового кредиту вартості ТМЦ на підставі виписаних ТзОВ «БП-Монтаж» податкових накладних № 10 від 30.08.2014 року та № 4 від 31.10.2014 року на загальну суму ПДВ 46982,80 грн.

Щодо безпідставного включення до складу податкового кредиту попередньої оплати (суми попередньої оплати (авансових платежів) за будівельно-монтажні роботи та будівельні матеріали, перерахованих генеральним підрядникам (підрядникам) та основним контрагентам-постачальникам за довгостроковими договорами при відсутності факту виконаних робіт (наданих послуг) на суму ПДВ 3406142,96 грн суд зазначає наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, ТзОВ «Автомобіліст Плюс» здійснює будівництво трьох об'єктів інвестування: 10-ти поверхового багатоквартирного житлового будинку з вбудованими офісними приміщеннями на вул. Торф'яній у місті Львові; багатоквартирного житлового будинку з вбудовано-прибудованими закладами громадського харчування за адресою: м. Львів, вул. Кульпарківська, 99б; багатоквартирних житлових будинків із стоянками автомобілів на вул. Княгині Ольги, 122-а у м. Львові.

Будівництво вказаних об'єктів здійснювалося шляхом залучення генпідрядників (підрядників) на підставі договорів генерального підряду:

- від 14.11.2012 року № 14/11 з ТзОВ «ШАНС КИЙ БУД» по об'єкту на вул. Торф'яній у місті Львові;

- від 15.11.2012 року № 15/1 1-2012 з ТзОВ «ШАНС КИЙ БУД» по об'єкту на вул. Кульпарківська,99б у місті Львові;

- від 25.09.2014 року № 25-09/2014 з ТзОВ «АВР-БУД» по об'єкту по вул. Княгині Ольги, 122-а у місті Львові;

- від 17.12.2013 року № 17/12-1 з ТзОВ «БП-Монтаж» по об'єкту по вул. Княгині Ольги,122-а у місті Львові з додатковими угодами № 1-3.

Також ТзОВ «Автомобіліст Плюс» укладено договір генпідряду від 15.10.2014 року № 15/10-2014 з ТзОВ «АВР-БУД» з відповідними додатками (т. 3 а.с. 217-234, 235-252, т. 4 а.с. 2-8); додатки до договору генпідряду від 25.09.2014 року № 25-09/2014 з ТзОВ «АВР-БУД», та додаткові угоди № 1 та № 2 з додатками (т. 4 а.с. 27-63); додатковий договір № 1 до договору генерального підряду від 15.11.2012 року № 15/1 1-2012 з ТзОВ «ШАНС КИЙ БУД» з додатками (т. 4 а.с. 72-163); договір генерального підряду від 23.12.2014 року № 23/12, з ТзОВ «БП-Монтаж» з додатковими угодами № 1 - № 4 та додатками до них (т. 4 а.с. 164-185); договір генерального підряду від15.10.2014 року № 15/10-2014 з ТзОВ «АВР-БУД» з додатковою угодою № 1 та додатками до неї (т. 4 а.с. 186-230); додатки до договору генпідряду від від 25.09.2014 року № 25-09/2014 з ТзОВ «АВР-БУД»з додатковими угодами № 1 та № 2 до нього та додатками до цих угод (т. 4 а.с. 231-252, т. 5 а.с. 1-32); договір генерального підряду від 08.10.2014 року № 08/10-2014 з ТзОВ «АВР-БУД» з додатковою угодою № 1 та додатками до неї (т. 5 а.с. 33-62);

При організації будівництва вказаних об'єктів, ТзОВ «Автомобіліст Плюс» також укладало договори підряду з виконання різного роду робіт та послуг, розрахунок з якими здійснювало шляхом попередньої оплати (авансових платежів), розмір яких станом на 31.12.2014 року контролюючим органом визначено у 20436857,62 грн, в тому числі ПДВ - 3406142,96 грн.

Позивачем надано копії договорів підряду: з ТзОВ «ВКФ «Молоток» № 22/01 від 22.01.2014 року, № 22/02 від 22.01.2014 року, № 30/02 від 22.01.2014 року, № 03/06 від 03.06.2014 року (т. 3 а.с. 157-186); з ДП «Екран-віконні конструкції» № 67-08/14/1 від 11.08.2014 року, № 70-08/14/1 від 18.08.2014 року, № 94-10/14/1 від 10.10.2014 року, №87-12/13/1 від 10.12.2013 року, № 30-05/14/1 від 14.05.2014 року, № 25-04/14/1 від 22.04.2014 року (т. 3 а.с. 187-208); з ТзОВ «Львів-Буд» № ТІ 04/14-1 від 11.03.2014 року (т. 3 а.с. 209-216); договір підряду на влаштування покрівлі на даху будинку № 20/02-2014 від 20.02.2014 року з додатком (т. 5 а.с. 62-70).

Крім того, позивачем долучено до матеріалів справи копії :

- договорів підряду з ТзОВ «Львів-Буд» від 11.03.2014 року № ТО0З/14-1, від 11.03.2014 року ТІ № 04/14-1, від 11.03.2014 року КУЛО 09/14, від 11.03.2014 року ТІ06/14-2, від 11.03.2014 року, від 11.03.2014 року ТО 05/14-2 (т. 6 а.с. 117-155);

- договору з ТзОВ «Солонсько» № 29 від 10.07.2014 року (т. 6 а.с. 173-175);

- договору з ТзОВ «Трамбетон Україна» № 16/10-14 від 16.10.2014 року зі специфікацією до нього (т. 6 а.с. 175-178);

- договору поставки з ТзОВ «Техметал» № 44 від 14.02.2013 року та № 16/12-14 від 17.12.2014 року зі специфікаціями (т. 6 а.с. 179-184);

- договору поставки з ТзОВ «Метінвест - СМЦ» № ЗУП - 462/11/13 від 21.11.2013 року з додатковою угодою (т. 6 а.с. 185-189);

- договору поставки з ТзОВ ВКФ «Пліт» № 29-05/2014 від 14.03.2014 року (т. 6 а.с. 190-193);

- договору поставки з ТзДВ «Жидачівське заводоуправління цегельних заводів» № 177 від 30. 10.2014 року (т. 6 а.с. 194);

- копія договору про надання послуг на перевезення з ФОП ОСОБА_1 № 23-11-14-1 від 23.12.2014 року та №23-1 І- 14 від 23.12.2014 року з додатковими угодами (т. 6 а.с. 195-199);

- договору на виконання робіт ТзОВ «Горизонталь - ПМ» № 06-10-14 від 06.10.2014 року (т. 6 а.с. 200-203);

- договору ТзОВ «Торговий дім «Вікант» від 11.12.2012 року № 49428/12 (т. 6 а.с. 204-207);

- договору ТзОВ Техноклас» № 01/08 від 01.08.2014 року (т. 6, а.с. 208-210);

- договору про надання інжинірингових послуг з ТзОВ «Капітал.Сервіс» № 12 12-3 від 12.12.2012 р. (т. 6 а.с. 211-214)

- угоди на поставку продукції з ПАТ «Львівський завод залізобетонних виробів № 2» № 47 від 16.10.2014 року (т. 6 а.с. 221-224);

- договору поставки з ГзОВ «Бетонбуд» № ДГ 378 від 16.12.2014 року (т. 6 а.с. 224-226);

- договору поставки з ТзОВ «АРТ ЛІФТ» № 118-14 від 12.08.2014 року з додатками (т. 6 а.с. 227-236).

Про факти приймання певних етапів робот або іншого свідчать акти виконаних робіт, форми КБ-2 та КБ-3 з відповідними довідками про вартість виконаних будівельних робіт та витрат, надані вказаними вище підрядниками. Копії яких наявні у матеріалах справи (т. 5 а.с. 71- 157).

Умовами договорів підряду передбачено прийняття замовником будівництва від підрядників:

- виконаних робіт, конструктивних елементів, етапів, готової будівельної продукції, об'єктів тощо;

- робіт, що приховуються подальшими роботами з оформленням актів прихованих робіт;

- проміжне приймання за якістю окремих видів робіт, що дають підрядчику підставу - підтвердження технічної готовності даної частини будівлі або споруди до виконання подальших робіт.

Аналіз зазначених договорів свідчить, що предметом таких договорів підряду були певні види робіт, які передбачали поетапну здачу, тобто укладені ТзОВ «Автомобіліст Плюс» договори не є довготривалими.

Відповідно до пункту 187.9 статті 187 Податкового кодексу на порушення якої ТзОВ «Автомобіліст плюс» посилається контролюючий орган, датою виникнення права замовника на віднесення сум до податкового кредиту з договорів (контрактів), визначених довгостроковими, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

У листі ДПС України від 03.07.2012 року № 0073/7/15-3417-13 надано роз'яснення про те, що у випадку коли будівництво житла здійснюється забудовником за рахунок залучених коштів ФФБ, податкові зобов'язання у забудовника виникають по операціях з постачання послуг по спорудженню житла на загальних підставах за правилом першої події, встановленої пунктом 187.1 статті 187 Кодексу (п. 3 цього листа). Такими подіями є або а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; або б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Положення пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу кореспондуються з положеннями пункту 198.2. статті 198 цього Кодексу, відповідно до якої датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Отже чинне податкове законодавство дозволяє платнику податків формувати податковий кредит на дату списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг і не ставить при цьому вимоги про те, що такі послуги повинні бути надані на дату їх оплати.

Водночас, платнику податків заборонено відносити до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджених зареєстрованими в Єдиному реєстрі податковими накладними чи не підтверджених митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

З огляду на це, наявність актів виконаних робіт, форми КБ-2 та КБ-3 з відповідними довідками про вартість виконаних будівельних робіт та витрат, які є первинними документами в розумінні статті 1 Закону № 996-ХІV, є достатньою підставою для виникнення податкового кредиту у покупця, та відображення відповідних сум у своїй податковій звітності.

Вказане в сукупності спростовує висновки контролюючого органу про безпідставне включення ТзОВ «Автомобіліст плюс» до складу податкового кредиту попередньої оплати (суми попередньої оплати (авансових платежів) за будівельно-монтажні роботи та будівельні матеріали, перерахованих генеральним підрядникам (підрядникам) та основним контрагентам-постачальникам за довгостроковими договорами при відсутності факту виконаних робіт (наданих послуг) на суму ПДВ 3406142,96 грн.

Щодо законності податкових повідомлень-рішень від 20.07.2015 року № та № .

Згідно з п. 14.1.27 Податкового кодексу України (в редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин) витратами є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником). Всі вони поділяються на витрати, що враховуються і не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку. Витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності та інших витрат (за виключенням деяких витрат, зокрема, амортизації).

До числа витрат від операційної діяльності включається собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Ці та деякі інші витрати приймаються для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням ряду положень Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із:

витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті,

інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;

крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно пп 138.1.1 вищевказаної статті витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Пунктом 138.2. ст. 138 Податкового кодексу України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до пп 138.8. ст. 138 ПК України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:

прямих матеріальних витрат;

прямих витрат на оплату праці;

амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну);

Підпунктом 138.8.1 визначено, що до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Як зазначено вище, підставою прийняття вказаних податкових повідомлень рішень стали висновки контролюючого органу про завищення суми інших витрат звичайної діяльності та інші операційні витрати на суму 35481290 грн та на суму 15750 грн.

При цьому висновки про завищення інших витрат звичайної діяльності та інших операційних витрат зроблено:

- на суму 35481290 грну зв'язку із ненаданням ТзОВ «Автомобіліст плюс» проектно-кошторисної документації по об'єктам будівництва, що унеможливило визначення пов'язаності понесених фактичних витрат з господарською діяльністю підприємства, підтвердити відповідність обсягів використаних матеріалів, виконаних підрядниками робіт по об'єктам будівництва нормативним значенням та визначити питому вагу витрат та ймовірний (розрахунковий) дохід.

- на суму 15750 грн - у зв'язку із встановленою в ході перевірки безтоварністю операції між ТзОВ «Автомобіліст плюс» та ТзОВ «Готика ЛТД».

Як було вже зазначено, апеляційний суд вважає правильними висновки суду першої інстанції про відсутність порушень з боку позивача щодо ненадання проектно-кошторисної документації по об'єктам будівництва, яке здійснює ТзОВ «Автомобіліст плюс» та щодо господарської операції між ТзОВ «Автомобіліст плюс» та ТзОВ «Готика ЛТД» при оцінці висновків контролюючого органу про заниження ТзОВ «Автомобіліст плюс» податкових зобов'язань та завищення податкового кредиту.

Отже, з цих підстав є неправомірним і висновки податкового органу про завищення витрат при формуванні показників доходу, і відповідно донарахування податку на прибуток.

Разом з тим, не спростовано висновки контролюючого органу про безпідставне включення до складу податкового кредиту вартості ТМЦ (робіт, послуг) на підставі податкових накладних, по яким виявлено розбіжності по системі співставлення, на загальну суму ПДВ 874,90 грн, з якої за податковим повідомленням-рішенням від 20.07.2015 року № до основного платежу нарахована сума 216,07 грн та 54,02 грн - штрафна (фінансова) санкція, а за податковим повідомленням-рішенням від 20.07.2015 року № знято 658,83 грн суми від'ємного значення.

При цьому неправильними є висновки суду першої інстанції про неможливість залишення в силі податкових повідомлень-рішень в цій частині, адже вказані суми податкових зобов'язань виокремлені і є можливим визначенні саме в якій частині оскаржувані податкові повідомлення-рішення є незаконними і підлягають скасуванню.

Так, податковим повідомленням-рішенням № від 20.07.2015 року донараховано позивачу зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 5461445,9 грн за основним платежем та 1365361,48 грн - за штрафними фінансовими санкціями. При цьому, сума основного платежу 216,07 грн. та 54,02 грн штрафних санкцій донараховані правомірно. Отже, скасуванню пілягає податкове повідомлення-рішення в частині 5461229,83 грн - за основним платежем та 1365307,46 грн - за штрафними фінансовими санкціями.

Податковим повідомленням-рішення № від 20.07.2015 року зменшено розмір від'ємного значення сум податку на додану вартість в розмірі 9354111, 95 грн, в тому числі 658,83 грн на законних підставах. Отже, вищевказане рішення необхідно визнати протиправним та скасувати в частині зменшення розміру від'ємного значення сум податку на додану вартість в сумі 9353453,12 грн.

В цій частині постанову суду слід скасувати і прийняти нову - про часткове задоволення позовних вимог саме в частині неправомірно донарахованих податкових зобов'язань.

При цьому, оскільки висновки суду щодо неправомірності податкових повідомлень-рішень Золочівської ОДПІ від 20 липня 2015 року № , яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем з податку на прибуток приватних підприємств на суму 7467405 грн, в тому числі за основним платежем - 5973924 грн та штрафними санкціями на суму 1493481 грн; № , яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2833470 грн; № , яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем адміністративні штрафи та інші санкції на суму 510 грн є правомірними, постанову суду в цій частині слід залишити в силі.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 197, 198, 200, 202, 205, 207 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Золочівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 17 березня 2016 року скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 20 липня 2015 року та № від 20 липня 2015 року.

Прийняти в цій частині нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити частково. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Золочівської Золочівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області № від 20 липня 2015 року в частині нарахування податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 6826537 (шість міліонів вісімсот двадцять шість тисяч п'ятсот тридцять сім) гривень 29 (двадцять дев'ять) копійок, в тому числі 5461229 (п'ять міліонів чотиристо шістдесят одну тисячу двісті двадцять дев'ять) гривень 83 (вісімдесят три) копійки за основним платежем та 1365307 (один міліон триста шістдесят п'ять тисяч триста сім) гривень 46 (сорок шість) копійок за штрафними (фінансовими) санкціями. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Золочівської Золочівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області № ві 20 липня 2015 року в частині зменшення розміру від'ємного значення податку на додану вартість в сумі 9353453 (дев'ять міліонів триста п'ятдесят три тисячі чотириста п'ятдесят три) гривні 12 копійок. У задоволенні решти позовних вимог щодо скасування податкових повідомлень-рішень № від 20 липня 2015 року та № від 20 липня 2015 року відмовити.

В іншій частині постанову Львівського окружного адміністративного суду від 17 березня 2016 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів з дня складання у повному обсязі шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя О.О. Большакова

Судді І.В. Глушко

В.Я. Макарик

Повний текст постанови підписано 28 листопада 2016 року.