Справа № 2а-0770/2411/11
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2016-11-09 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"09" листопада 2016 р. м. Київ К/800/29924/14

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого Бившевої Л.І.,

суддів: Олендера І.Я., Шипуліної Т.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Берегівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області

на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2014 року

у справі № 2а-0770/2411/11 (№ 119387/12/9104)

за позовом суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1

до Берегівської об'єднаної державної податкової інспекції Закарпатської області

про скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И Л А :

Суб'єкт підприємницької діяльності - фізична особа ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до суду з позовом до Берегівської об'єднаної державної податкової інспекції Закарпатської області (далі - відповідач) про скасування податкового повідомлення-рішення № від 24 червня 2011 року.

Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2012 року у задоволенні позову було відмовлено.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2014 року постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2012 року було скасовано та прийнято нову, якою позов задоволено. Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Берегівської ОДПІ Закарпатської області № від 24 червня 2011 року.

В касаційній скарзі Берегівська ОДПІ ГУ Міндоходів у Закарпатській області, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2014 року та залишити в силі постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2012 року.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

Берегівська ОДПІ Закарпатської області провела планову документальну перевірку дотримання вимог податкового законодавства суб'єктом підприємницької діяльності - фізичною особою ОСОБА_1 за період з 01 квітня 2010 року по 31 грудня 2010 року, за результатами якої був складений акт № 34-17/НОМЕР_2 від 10 липня 2010 року.

За висновками акта перевірки позивачем були порушені вимоги статті 13 розділу IV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», підпункту 5.3.3 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого підприємцю донараховано 26261,00 грн. податку з доходів від підприємницької діяльності.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що: підприємець неправомірно включив до складу валових витрат податок на додану вартість у загальній сумі 95073,00 грн., який був сплачений ним до бюджету, оскільки відсутні правові підстави; підприємець неправомірно включив до складу валових витрат вартість послуг з пошуку місць розташування автозаправних станцій у загальній сумі 80000,00 грн., наданих йому приватним підприємцем ОСОБА_2 (згідно договору про надання юридичних, інформаційних, аналітичних послуг № 07 від 01 червня 2010 року), оскільки на день проведення перевірки позивач не відкрив жодного об'єкта (нової автомобільної заправної станції, комплексу).

Також, у акті перевірки було вказано, що у періоді, який перевірявся, суб'єкт підприємницької діяльності - фізична особа ОСОБА_1 застосовував загальну систему оподаткування, обліку та звітності, був платником податку на додану вартість та здійснював такі види діяльності за КВЕД: роздрібна торгівля пальним (51.50.0.) та оптова торгівля пальним (КВЕД 51.51.0.). Підприємницька діяльність у сфері роздрібної та оптової торгівлі пальним здійснювалась позивачем на орендованих заправних станціях в с. Горонглаб (договір оренди № б/н від 29 серпня 2006 року) та в с. Косонь (договір оренди №б/н від 16 червня 2006 року).

24 червня 2011 року Берегівська ОДПІ прийняла податкове повідомлення-рішення №, яким згідно з пунктом 54.3 статті 54, пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України збільшила ОСОБА_1 суму грошового зобов'язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб на 32826,25 грн., в тому числі: за основним платежем - 26261 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 6565,25 грн.

Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволені позовних вимог, виходив з того, що: оскільки позивач був платником податку на додану вартість, то законодавчих підстав для віднесення суми сплаченого підприємцем до бюджету податку на додану вартість до складу валових витрат у нього не було; до складу витрат відносяться тільки ті витрати, що безпосередньо пов'язані з одержанням доходів, тоді як на день проведення перевірки позивач не відкрив жодного об'єкта (нової автомобільної заправної станції, комплексу).

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що: згідно з додатком № 7 до Інструкції про прибутковий податок з громадян, затвердженої наказом Головної ДПІ України від 21 квітня 1993 року № 12 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), до складу витрат фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, включаються суми податку на додану вартість, внесені ним до бюджету; витрати підприємця щодо оплати вартості послуг з пошуку місць розташування автозаправних станцій пов'язані з господарською діяльністю позивача, з урахуванням видів діяльності, які здійснює ОСОБА_1.

Однак, повністю погодитись із висновками судів попередніх інстанцій колегія суддів не може, з огляду на наступне.

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю на час виникнення спірних відносин регулювався розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян».

Згідно з частиною 2 статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.

Відповідно до частини 3 статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Отже, для цілей визначення оподатковуваного доходу фізичної особи від зайняття підприємницькою діяльністю законодавством передбачено, що до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Додатком № 7 до Інструкції про прибутковий податок з громадян, затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 21 квітня 1993 року № 12 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що оскільки фізична особа - платник податку не є юридичною особою і платником податку на прибуток, не має обов'язку вести бухгалтерській облік, тому формує витрати за переліком статті 5 «Валові витрати» і відповідно до статті 8 «Амортизація» вказаного Закону з деякими особливостями. Положення статті 5 («Валові витрати») застосовуються в частині підтвердження первинними документами витрачених сум згідно із операціями (які відповідають переліку статті 5), за результатами або за участю яких у податковому періоді (у звітному кварталі) безпосередньо отриманий дохід. Відповідно до статті 8 («Амортизація») можливо додатково зменшити валовий дохід виключно на суми витрат, які підлягають амортизації і не перевищують розмір амортизаційних відрахувань, нарахованих шляхом застосування норм амортизації до балансової вартості груп основних фондів, лише у випадку ведення бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів відповідно з Порядком, який встановлюється Міністерством фінансів України. До податкової декларації за звітний податковий період, включаються тільки прямі валові витрати і суми амортизаційних відрахувань, що відповідають фактичній сумі отриманого в цьому періоді валового доходу в будь-якій формі від визначеного виду діяльності та підтверджені документально.

Відповідно до пункту 5.1. статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

За визначенням, наведеним у пункті 1.32 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Підпункт 5.2.1 пункту 5.2 статті Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачає, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Абзацом 3 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, колегія суддів вказує, що для віднесення фізичною особою - підприємцем вартості придбаних товарів (робіт, послуг) до складу валових витрат звітного періоду необхідне дотримання трьох умов: документальне підтвердження витрат, пов'язаність таких витрат із одержанням доходу, оплата вартості товарів (робіт, послуг) у звітному періоді.

Як вказано в пунктах 1.6, 1.16 акту перевірки, фактично в період з 01 квітня 2010 року по 31 грудня 2010 року суб'єкт підприємницької діяльності - фізична особа ОСОБА_1 здійснював діяльність у сфері роздрібної та оптової торгівлі паливом, сума одержаного валового доходу (обсяг виручки) від вказаного виду діяльності за зазначений період склала 9411852,00 грн.

Як встановлено судом апеляційної інстанції та підтверджується матеріалами справи, у зазначений період підприємець включив до складу валових витрат вартість послуг з пошуку місць розташування автозаправних станцій у загальній сумі 80000,00 грн., наданих йому приватним підприємцем ОСОБА_2 (згідно договору про надання юридичних, інформаційних, аналітичних послуг № 07 від 01 червня 2010 року).

Фактичне надання позивачу вказаних послуг та оплата підприємцем їх вартості підтверджується актами приймання-передачі виконаних робіт № 1 від 27 вересня 2010 року, № 2 від 27 грудня 2010 року, видатковими касовими ордерами від 27 вересня 2010 року, від 28 вересня 2010 року, від 29 вересня 2010 року, від 30 вересня 2010 року, від 27 грудня 2010 року, від 28 грудня 2010 року, від 29 грудня 2010 року, від 31 грудня 2010 року (арк. справи 77-81, 93), техніко-економічними обґрунтуваннями будівництва автозаправних станцій (які є додатками до матеріалів справи) та не заперечувалось податковим органом.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції дійшов правомірного висновку, з яким погоджується суд касаційної інстанції, що позивач правомірно включив до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, вартість послуг з пошуку місць розташування автозаправних станцій у загальній сумі 80000,00 грн.

Разом з цим, суд апеляційної інстанції дійшов неправомірного висновку про обґрунтованість віднесення підприємцем до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, сплаченого до бюджету податку на додану вартість у загальній сумі 95073,00 грн., з огляду на наступне.

Як зазначалося вище, відповідно до частини 3 статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Положеннями підпункту 5.3.3 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що не включаються до складу валових витрат, зокрема, витрати на сплату податку на додану вартість, включеного до ціни товарів (робіт, послуг), що придбаваються платником податку для виробничого або невиробничого використання.

З огляду на те, що суб'єкт підприємницької діяльності - фізична особа ОСОБА_1 у періоді, який перевірявся, застосовував загальну систему оподаткування, обліку та звітності та був платником податку на додану вартість, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що позивач не мав права включати до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, сплачений ним до бюджету податку на додану вартість.

При цьому, суд апеляційної інстанції безпідставно послався на положення додатка №7 до Інструкції про прибутковий податок з громадян, затвердженої наказом Головної ДПІ України від 21 квітня 1993 року № 12 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оскільки Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» має вищу юридичну силу, ніж положення підзаконного нормативно-правового акта.

Крім іншого, Конституційний Суд України в Рішенні від 03 жовтня 1997 року №4-зп у справі про набуття чинності Конституцією України зазначив, що конкретна сфера суспільних відносин не може бути водночас врегульована однопредметними нормативними правовими актами однакової сили, які за змістом суперечать один одному. Звичайною є практика, коли наступний у часі акт містить пряме застереження щодо повного або часткового скасування попереднього. Загальновизнаним є і те, що з прийняттям нового акта, якщо інше не передбачено самим цим актом, автоматично скасовується однопредметний акт, який діяв у часі раніше.

Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР (введено в дію з 01 січня 1995 року) є законом в сфері оподаткування та прийнятий пізніше, ніж Інструкція про прибутковий податок з громадян, затверджена наказом Головної ДПІ України від 21 квітня 1993 року № 12, у зв'язку з чим до спірних правовідносин підлягали застосуванню норми Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

За таких обставин, суд апеляційної інстанції дійшов неправомірного висновку про наявність підстав для скасування рішення суду першої інстанції у зазначеній частині.

Враховуючи те, що матеріали справи не містять розрахунку податкового зобов'язання та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) по кожному епізоду, а суд касаційної інстанції не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, а також щодо розмежування визначених податковим органом сум окремо по обох епізодах, а порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права могли призвести до неправильного вирішення справи і не можуть бути усунені судом касаційної інстанції, постанова Закарпатського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2012 року та постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2014 року підлягають скасуванню, а справа направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого правильного визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняте обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 222, 223, ч. 2, ч. 4 ст. 227, ст. ст. 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А :

Касаційну скаргу Берегівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Закарпатській області задовольнити частково.

Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2012 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2014 року скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копій особам, які беруть участь у справі, і оскарженню не підлягає.

Головуючий: _____________________ Л.І. Бившева

Судді: _____________________ І.Я. Олендер

_____________________ Т.М. Шипуліна