Справа № 808/8447/15
Суддя: Бишевська Н.А.
Дата ухвалення: 2016-10-13 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

13 жовтня 2016 рокусправа № 808/8447/15

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Бишевської Н.А.

суддів: Добродняк І.Ю Семененка Я.В.

за участю секретаря судового засідання: Кязимовій Д.В.,

представників сторін:

позивача : - Озюменко Є.Ю. (дов.від 11.01.2016 року)

відповідача-1: - Кузьменко З.В. (дов.від 12.05.2016 року)

відповідача-2: - Андросович Г.Є. (дов.від 22.07.2016 року)

розглянувши у відкритому судовому засіданні

апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Російсько-Українське спільне науково-виробниче підприємство "Агрінол", Товариства з обмеженою відповідальністю "Арт-Мастер" (Акредитований центр сертифікації ключів «Masterkey»)

на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 29 березня 2016 р. у справі № 808/8447/15

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Російсько-Українське спільне науково-виробниче підприємство "Агрінол"

до Державної фіскальної служби України, Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області, Товариства з обмеженою відповідальністю "Арт-Мастер"(Акредитований центр сертифікації ключів «Masterkey»)

треті особи Державна казначейська служба України , товариство з обмеженою відповідальністю «Мірлен», Товариство з обмеженою відповідальністю «Прем'єр Мармур»

про визнання незаконними дій, зобов'язання вчинити певні дії та скасування акту, -

ВСТАНОВИВ:

22.10.2015 Товариство з обмеженою відповідальністю "Російсько-Українське спільне науково-виробниче підприємство Агрінол" звернулось до Державної фіскальної служби України , Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області, Товариства з обмеженою відповідальністю "Арт-Мастер" (Акредитований центр сертифікації ключів «Маsterkey», треті особи: Державна казначейська служба України, Товариство з обмеженою відповідальністю «Мірлен», Товариство з обмеженою відповідальністю «Прем'єр Мармур», з адміністративним позовом, в якому просило:

1) визнати незаконними та протиправними дії ТОВ «Арт-Мастер» АЦСК «Маsterkey» щодо виготовлення та реєстрації електронних цифрових підписів посадових осіб ТОВ «РУ НВП Агрінол»:

серійний номер сертифіката 000С1D41000813FF00000004В161864А115АF87С, власник сертифіката ТОВ "РУ НВП Агрінол";

серійний номер сертифіката НОМЕР_1, власник сертифіката ОСОБА_5;

серійний номер сертифіката НОМЕР_2, власник сертифіката ОСОБА_6;

2) визнати незаконними та протиправними дії ДФС України та Бердянської ОДПІ щодо реєстрації податкових накладних ТОВ "РУ НВП Агрінол":

зареєстрованих 12.10.2015 на суму ПДВ 3 507 933,60 грн. згідно переліку;

зареєстрованих 13.10.2015 на суму ПДВ 5205310 грн. згідно переліку;

зареєстрованих 14.10.2015 на суму ПДВ 3 953 950 грн. згідно переліку;

3) визнати незаконними та протиправними дії ДФС України та Бердянської ОДПІ щодо врахування загальної суми податку за виданими ТОВ "РУ НВП Агрінол" податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних:

зареєстрованих 12.10.2015 на суму ПДВ 3 507 933,60 грн. згідно переліку;

зареєстрованих 13.10.2015 на суму ПДВ 5 205 310 грн. згідно переліку;

зареєстрованих 14.10.2015 на суму ПДВ 3 953 950 грн. згідно переліку, що призвело до зменшення на 12 667 193,60 грн. суми податку, на яку позивач мав право зареєструвати податкові накладні;

4) зобов'язати ТОВ «Арт-Мастер» АЦСК «Маsterkey» скасувати сертифікати електронних цифрових підписів посадових осіб ТОВ "РУ НВП Агрінол":

серійний номер сертифіката 000С1D41000813FF00000004В161864А115АF87С, власник сертифіката ТОВ «РУ НВП Агрінол»;

серійний номер сертифіката НОМЕР_1 власник сертифіката ОСОБА_5;

серійний номер сертифіката НОМЕР_2 власник сертифіката ОСОБА_6;

5) зобов'язати ДФС України та Бердянську ОДПІ виключити з Єдиного реєстру податкових накладних зареєстровані податкові накладні ТОВ «РУ НВП Агрінол»:

зареєстрованих 12.10.2015 на суму ПДВ 3 507 933,60 грн. згідно переліку;

зареєстрованих 13.10.2015 на суму ПДВ 5 205 310 грн. згідно переліку;

зареєстрованих 14.10.2015 на суму ПДВ 3 953 950 грн. згідно переліку.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що через незаконне виготовлення електронних цифрових підписів невстановленими особами протягом 12-14 жовтня 2015 р. від імені ТОВ "РУ НВП Агрінол" в Єдиному реєстрі податкових накладних зареєстровано податкові накладні на неіснуючу реалізацію у вересні 2015 року та накладання електронного цифрового підпису за допомогою сертифікатів відкритих ключів, отриманих невідомою особою в АЦСК «Маsterkey» в порушення встановленого Законом України «Про електронний цифровий підпис», проте, ДФС України та Бердянською ОДПІ не вчинено жодних дій по виключенню з реєстру незаконно зареєстрованих від імені Товариства податкових накладних.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 29 березня 2016 р. у справі № 808/8447/15 у задоволенні вищевказаного адміністративного позову відмовлено.

Постанову суду в частині відмови у задоволенні позовних вимог до ТОВ "Арт-Мастер" про визнання незаконними та протиправними дій відповідача-3 щодо виготовлення та реєстрації електронних цифрових підписів посадових осіб ТОВ «РУ НВП Агрінол» та зобов'язання відповідача-3 скасувати сертифікати електронних цифрових підписів посадових осіб ТОВ «РУ НВП Агрінол» мотивовано тим, що відсутні докази чинності спірних сертифікатів електронних цифрових підписів, зареєстровані ТОВ «Арт-Мастер» АЦСК «Masterkey» від імені позивача та його посадових осіб, і оскільки на момент розгляду справи в суді вказані сертифікати електронних цифрових підписів скасовані відповідачем-3 самостійно, задоволення позовних вимог в цій частині не може мати юридичних наслідків.

Крім того, судом першої інстанції встановлено, що в діях ТОВ «Арт-Мастер» АЦСК «Masterkey» наявні ознаки кримінального правопорушення і дослідження, аналіз та оцінка таких дій відповідача-3 перебуває в площині кримінального провадження, що відповідно до вищевикладених приписів Кодексу адміністративного судочинства України унеможливлює розгляд даних правовідносин в порядку адміністративного судочинства.

Постанову суду в частині відмови у задоволенні позовних вимог до ДФС України та Бердянської ОДПІ про визнання незаконними та протиправними дій щодо реєстрації податкових накладних ТОВ "РУ НВП Агрінол" 12-14 жовтня 2015 р. та визнання незаконними та протиправними дій щодо врахування загальної суми податку за виданими ТОВ "РУ НВП Агрінол" податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі 12-14 жовтня 2015р. мотивовано тим, що на момент отримання ДФС України виписаних від імені ТОВ «РУ НВП Агрінол» 12-14 жовтня 2015 р. податкових накладних, сертифікати електронних цифрових підписів посадових осіб позивача, якими підписані такі накладні, мали статус чинних, були заповнені всі реквізити податкових накладних, а також наявна необхідна сума податку на рахунку ТОВ «РУ НВП Агрінол», ДФС України не мала передбачених законодавством підстав для відмови в реєстрації надісланих податкових декларацій, оскільки при прийнятті податкових декларацій ДФС України не здійснює перевірку правомірності видачі електронних цифрових підписів, а лише перевіряє їх наявність та чинність відповідних сертифікатів, тому дії ДФС України та Бердянської ОДПІ щодо реєстрації спірних податкових накладних ТОВ «РУ НВП Агрінол» є правомірними.

Постанову суду в частині відмови у задоволенні позовних вимог до ДФС України та Бердянську ОДПІ про зобов'язання виключити з ЄРПН зареєстровані спірні податкові накладні мотивовано тим, що поновлення порушеного права має відбуватись у встановлений законодавством спосіб, проте діючим законодавством не передбачено можливості вилучення з ЄДРП внесених та зареєстрованих податкових накладних у будь-який спосіб ані платником податку, ані контролюючим органом.

Разом з тим, судом першої інстанції зазначено, що в разі встановлення у належний спосіб факту відсутності між суб'єктами господарювання господарських операцій, сума належного до сплати податкового зобов'язання може бути визначена рішенням контролюючого органу, незалежно від наявності в ЄРПН зареєстрованих податкових накладних, а тому обраний позивачем спосіб захисту не є вірним, і оскільки на момент розгляду справи відповідних рішень контролюючими органами не прийнято, вирішення судом питання про зобов'язання відповідачів 1 та 2 вчинити певні дії щодо показників позивача в електронній системі адміністрування податку на додану вартість є передчасним.

Не погодившись з постановою суду, ТОВ "РУ НВП Агрінол" подано апеляційну скаргу (т.4, а. с.75-87), згідно якої особа, яка подає апеляційну скаргу просить скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 29 березня 2016 р. у справі № 808/8447/15, як таку що винесена з порушенням норм матеріального та процесуального права, та прийняти нову постанову про задоволення позову. Скаржник зазначає, що суд першої інстанції, встановивши наявність незаконних та протиправних дій відповідача ТОВ «Арт-Мастер» під час виготовлення та реєстрації електронних цифрових підписів посадових осіб та печатки ТОВ «РУ НВП Агрінол», не взяв до уваги, що ДФС України не підтверджено факту скасування електронних цифрових підписів посадових осіб та печатки ТОВ «РУ НВП Агрінол», а також того, що вирішення питання про зобов'язання ТОВ «Арт-Мастер» скасувати з дати виготовлення незаконно виготовлені та зареєстровані електронні цифрові підписи посадових осіб ТОВ «РУ НВП Агрінол» є єдиним діючим механізмом захисту порушеного права позивача.

Щодо відповідачів 1 та 2, то ці відповідачі не здійснили відмову в реєстрації податкових накладних від імені ТОВ «РУ НВП Агрінол», не перевірили законність видачі вказаних електронних підписів АЦСК «Masterkey», не перевірили невідповідність даних у власному прізвищі, імені по-батькові посадових осіб ТОВ «РУ НВП Агрінол», власний підпис яких повинен відповідати електронному цифровому підпису поданому на реєстрацію, що призвело до порушення охоронюваних законом інтересів ТОВ «РУ НВП Агрінол» та безпідставної реєстрації податкових накладних.

При цьому скаржник звертає увагу, що внесені до ЄРПН податкові накладні від імені ТОВ «РУ НВП Агрінол» не відповідали вимогам ст.201 ПК України, а квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка повинна надсилатись протягом операційного дня до ТОВ «РУ НВП Агрінол» не направлялась, що також підтверджує факт незаконності реєстрації вказаних податкових накладних.

Скаржник зазначає, що, достовірно встановивши під час розгляду справи порушення прав позивача, яке полягає у безпідставному зменшенні суми податку на додану вартість в системі електронного адмініструванні ПДВ, суд першої інстанції обмежився висновком про необхідність прийняття рішення податковим органом про завищення податкових зобов'язань та після цього можливість звернення до суду позивача, не врахувавши, що визначення сум податкових зобов'язань можливо тільки у разі порушення позивачем вимог податкового законодавства та форми податкових повідомлення-рішень передбачають тільки нарахування податкових зобов'язань та граничний строк їх сплати до бюджету, а не їх повернення.

Також суд першої інстанції не взяв до уваги, що під час проведення перевірки податковим органом не встановлено порушення позивачем податкового законодавства, у зв'язку з чим правомірно не прийнято будь-якого рішення про нарахування податкових зобов'язань у зв'язку з їх відсутністю.

Не погодившись з постановою суду, ТОВ "Арт-Мастер" подано апеляційну скаргу (т.4, а. с.97-103), згідно якої особа, яка подає апеляційну скаргу просить:

- закрити провадження у справі № 808/8447/15 в частині позовних вимог ТОВ "РУ НВП Агрінол" до ТОВ «Арт-Мастер».

- змінити постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 23.03.2016 у справі № 808/8447/15 шляхом вилучення із мотивувальної частини твердження про наявність в діях ТОВ «Арт-Мастер» ознак кримінального правопорушення.

Скаржник такі вимоги обґрунтовує тим, що ТОВ "Арт-Мастер", як юридична особа не може бути суб'єктом злочину і саме в його діях не може бути ознак кримінального правопорушення за визначенням ч.1 ст.17 Кримінального кодексу України, згідно якої суб'єктом злочину є фізична осудна особа, яка вчинила злочин у віці, з якого відповідно до цього Кодексу може наставати кримінальна відповідальність.

Також скаржник вважає, що судом першої інстанції помилково не застосовано ч.1 ст.157 КАС України щодо закриття провадження у справі стосовно позовних вимог до ТОВ "Арт-Мастер", оскільки останнє не є суб'єктом владних повноважень, отже за визначенням не може бути відповідачем в адміністративному позові, а юрисдикція адміністративного суду не поширюється на спір між позивачем та відповідачем-3, оскільки такий спір не є публічно-правовим.

Аналогічні доводи наведені ТОВ "Арт-Мастер" у запереченнях на апеляційну скаргу позивача (т.4, а. с.134-138).

ДФС України проти задоволення апеляційної скарги позивача заперечує (т.4, а. с.142, 143, 183-188), вважає оскаржену постанову суду першої інстанції цілком обґрунтованою та правомірною, зазначаючи, що всі дії ДФС України є такими, що у повному обсязі відповідають законодавству, оскільки реєстрація спірних податкових накладених, по-перше, відбувається в автоматизованому режимі шляхом співставлення деяких елементів, зокрема таких як закритий ключ, виданий платнику, з сертифікатами відкритих ключів (наявною базою, що формується на підставі інформації наданої комерційними акредитованими структурами), по-друге, дія по реєстрації податкових накладних є похідною, в даному випадку, та прямо залежить від наявних зареєстрованих та чинних електронних цифрових підписів разом з сертифікатами відкритих ключів .

ДФС України наполягає на тому, що, реєструючи спірні податкові накладні, відповідачем-1 вимоги чинного законодавства дотримано, а тому, у ДФС України не було підстав для відмови у реєстрації спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому ДФС України вважає, що саме невідповідність імені посадової особи, зазначене у наданих невстановленою особою документах, даним Єдиного державного реєстру юридичних осіб фізичних осіб-підприємців повинна була стати причиною відмови у їх реєстрації акредитованим центром сертифікації ключів, внаслідок чого права позивача не були б порушені.

ДФС України вважає безпідставними посилання позивача на не перевірку ДФС України «факту відвантаження товару, залишків, першу подію та інше», оскільки у даному випадку мова йдеться про момент реєстрації податкових накладних, яка є фіксуванням результату господарської діяльності платників податків, і лише під час проведення перевірки можливо документально підтвердити/не підтвердити здійснення господарської діяльне, і як наслідок, тільки за результатами перевірки здійснюється висновок про правильність/неправильність формування податкових зобов'язань та кредиту платником податків.

Крім того, ДФС України вважає безпідставним посилання позивача на обов'язок ДФС України виконувати контрольні функції і перевіряти законність видачі електронних ключів ТОВ «Арт-Мастер»», оскільки згідно Порядку акредитації центру сертифікації ключів, затвердженого Постановою КМУ від 13.07.2004 № 903, уповноваженим органом наділеним контрольною функцією є адміністрація Держспецзв'язку.

Бердянська ОДПІ проти задоволення апеляційної скарги позивача заперечує (т.4, а.с.160, 161), вважає оскаржену постанову суду першої інстанції цілком обґрунтованою та правомірною, зазначаючи, що Бердянська ОДПІ на місцевому рівні має обмежений доступ (лише перегляд та відображення баз даних) втручання та будь-яких змін до програмного забезпечення баз електронного адміністрування ПДВ).

Бердянська ОДПІ зауважує, що нормами чинного законодавства України не передбачено механізм вилучення незаконних або помилково направлених засобами електронного зв'язку податкових накладних, які вже зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також те, що затвердженим КМУ Порядком електронного адміністрування ПДВ № 569 від 16.10.2014 виключено можливість втручання фахівців районних ДПІ до показників, що впливають на формулу при автоматичному розрахунку суми ПДВ.

При цьому Бердянська ОДПІ зазначає, що відповідачем-2 повідомлявся позивач про результати опрацювання податкової інформації, згідно якої встановлена відсутність будь-яких фінансово-господарських операцій з контрагентами ТОВ «Мірлен» та ТОВ «Сервісакт-Груп», відсутність поставки будь-якої продукції та відсутність оформлення первинних бухгалтерських та податкових документів, в той час як податкові накладні були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних невстановленими особами у незаконний шахрайський спосіб.

В процесі розгляду даної справи, присутніми в судовому засіданні представниками сторін надавались ґрунтовні пояснення щодо правових позицій по суті спірних питань справи, долучались додаткові письмові пояснення.

З матеріалів справи вбачається, що ТОВ "РУ НВП Агрінол" знаходиться на обліку У Бердянскьій ОДПІ і зареєстровано як платник ПДВ (т.1, а. с.12, 13).

Відповідачем-3 надані суду копії документів (т.2, а. с.11), які свідчать про наступне:

08.10.2015 до акредитованого центру сертифікації ключів «Masterkey» ТОВ "Арт-Мастер" надійшла заява-приєднання до договору «Про надання послуг електронного цифрового підпису» (т.2, а. с.53), подана від імені ТОВ "РУ НВП Агрінол" представником за довіреністю - Гончаруком Д. В. (т.2, а. с.63-65).

Згідно акту надання послуг від 09.10.2015 ТОВ "Арт-Мастер" надало позивачу послуги електронного цифрового підпису пакету «Базовий» у кількості трьох штук (т.2, а. с.66).

Тобто, ТОВ "Арт-Мастер" надано послуги з реєстрації електронних цифрових підписів:

серійний номер сертифіката 000С1D41000813FF00000004В161864А115АF87С, власник сертифіката ТОВ "РУ НВП Агрінол";

серійний номер сертифіката НОМЕР_1, власник сертифіката ОСОБА_5;

серійний номер сертифіката НОМЕР_2, власник сертифіката ОСОБА_6, що сторонами у справі не заперечується.

При цьому колегія суддів звертає увагу, що за даними ЄДРПОУ, директором ТОВ "РУ НВП Агрінол" є ОСОБА_5 (т.2, а. с.55, 57; т.3, а. с.23, 24, 27), а в матеріалах справи містяться дві відмінні копії паспортів вказаної особи:

- одна копія, надана відповідачем-3, як така, що пред'являлась у пакеті документів для виготовлення та реєстрації електронних цифрових підписів посадових осіб ТОВ «РУ НВП Агрінол», і відповідно до якої прізвище директора ТОВ "РУ НВП Агрінол" - ОСОБА_5 (т.2, а. с.56);

- інша копія, надана позивачем, відповідно до якої прізвище директора ТОВ "РУ НВП Агрінол" - ОСОБА_5 (т.3, а. с.25).

Також в матеріалах справи містяться дві відмінні копії паспортів бухгалтера ТОВ "РУ НВП Агрінол":

- одна копія, надана відповідачем-3, як така, що пред'являлась у пакеті документів для виготовлення та реєстрації електронних цифрових підписів посадових осіб ТОВ «РУ НВП Агрінол», відповідно до якої прізвище бухгалтера - ОСОБА_6 (т.2, а.с.59);

- інша копія, надана позивачем, і відповідно до якої прізвище бухгалтера ТОВ "РУ НВП Агрінол" - ОСОБА_6 (т.3, а. с.21).

Від імені ТОВ «РУ НВП Агрінол» в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН були зареєстровані податкові накладні, перелік яких наведений у постанові суду першої інстанції:

- 12.10.2015 - на загальну суму податку на додану вартість 3 507 933,60 грн.,

- 13.10.2015 - на загальну суму податку на додану вартість 5 205 310 грн.,

- 14.10.2015 - на загальну суму податку на додану вартість 3 953 950 грн.

Так, за допомогою електронних цифрових підписів, виготовлених ТОВ «Арт-Мастер», на ім'я ТОВ «РУ НВП Агрінол», протягом 12-14 жовтня 2015 р. до ЄРПН внесено податкові накладні на загальну суму ПДВ 12 667 193,60 грн.

15.10.2015 до ТОВ «Арт-Мастер» від Запорізької філії ТОВ «Арт-Мастер» засобами телефонного зв'язку надійшло повідомлення про те, що ТОВ «РУ НВП Агрінол» не замовляло у ТОВ «Арт-Мастер» виготовлення вищевказаних сертифікатів електронних цифрових підписів, у зв'язку з чим 19.10.2015 сертифікати електронних цифрових підписів ТОВ «РУ НВП Агрінол», електронні цифрові підписи директора - ОСОБА_5 та головного бухгалтера - ОСОБА_6, були заблоковані до з'ясування обставин (т.2, а. с.67, 68).

Листом від 16.10.2015 ТОВ «РУ НВП Агрінол» звернулось до АЦСК «Masterkey» з вимогою негайно скасувати вищевказані сертифікати у зв'язку з тим, що ТОВ «РУ НВП Агрінол» не зверталось за отриманням сертифікатів відкритих ключів і зазначені сертифікати були використані для незаконного втручання в систему електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - СЕА) (т.2, а. с.223).

Також ТОВ «РУ НВП Агрінол» звернулось з листами від 15.10.2015 до ДФС України, Головного управління ДФС у Запорізькій області та Бердянської ОДПІ, в яких повідомило про вищевказані обставини щодо реєстрації в ЄРПН податкових накладних 12-14 жовтня 2015 р. на загальну суму ПДВ 12 667 193,60 грн. поза волею Товариства, та необхідність проведення перевірки і виключення цих накладних з ЄРПН (т.2, а. с.226-232).

Крім того, заява про кримінальне правопорушення направлена позивачем до МВС України і Генеральної прокурати України (т.2, а. с.234-246).

28.10.2015 слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ ДФС у Запорізькій області до Єдиного державного реєстру досудових розслідувань внесено запис щодо незаконної реєстрації податкових накладних від імені ТОВ «РУ НВП Агрінол» на загальну суму 12 677 193,60 грн. (кримінальне провадження № 0000072), за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.2 ст.361 КК України (т.2, а. с.247, на зв.).

Бердянською ОДПІ на прохання позивача здійснено опрацювання зібраної податкової інформації щодо ТОВ «РУ НВП Агрінол» за звітний період декларування ПДВ - вересень 2015 р. з питань проведення фінансово-господарських операцій з ТОВ «Мірлен» () за вересень 2015 р. та ТОВ «Сервісакт-Груп» () за вересень 2015 р. (в частині формування податкових зобов'язань), оформлене як Результати опрацювання зібраної податкової інформації від 30.10.2015 № 082/08-22-15-01/32365441 (т.2, а. с.76-100).

Згідно даних Результатів від 30.10.2015 опрацюванню підлягав ланцюг формування податкового кредиту контрагентами-покупцями з питання правомірності формування податкового кредиту та в подальшому податкових зобов'язань по постачанню, а саме:

ТОВ «Мірлен» - ТОВ «ПРЕМ'ЄР МАРМУР»;

ТОВ «Сервісакт-Груп» - 23 суб'єкти господарювання (т.2, а. с.99).

При цьому Бердянською ОДПІ зазначено, що за результатами наданих первинних документів в ході аналізу встановлено відсутність господарських взаємовідносин між ТОВ «РУ НВП Агрінол» за звітний період декларування ПДВ вересень 2015 р. з контрагентами ТОВ "МІРЛЕН" () та ТОВ "СЕРВІСАКТ-ГРУП" (); неправомірно визначених сум податкових зобов'язань згідно з даними податкової звітності за вересень 2015 року та наявної інформації між зазначеними контрагентами не встановлено (т.2, а. с.98).

За твердженням відповідача-3, у зв'язку з тим, що позивач не звернувся з заявою про відновлення дії цих сертифікатів електронних цифрових підписів, вони скасовані 18.11.2015.

Матеріали справи містять роздруківку веб-сторінки електронного сайту АЦСК, на якій відображено стан вищезазначених сертифікатів електронних цифрових підписів як відізваних (т.4, а. с.43-45).

ТОВ «РУ НВП Аргінол», вважаючи неправомірними дії ТОВ "Арт-Мастер" щодо виготовлення від імені Товариства електронних цифрових підписів ТОВ «РУ НВП Аргінол» та його посадових осіб, а також вважаючи неправомірними дії ДФС України та Бердянської ОДПІ щодо прийняття та реєстрації в ЄРПН вищезазначених податкових накладних, виписаних від імені позивача, звернулось з позовом до адміністративного суду.

Перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційні скарги ТОВ «РУ НВП Аргінол» та ТОВ "Арт-Мастер" підлягають задоволенню частково з таких підстав:

За приписами ч.1 ст.195 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає судові рішення суду першої інстанції в межах апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції може вийти за межі доводів апеляційної скарги в разі встановлення під час апеляційного провадження порушень, допущених судом першої інстанції, які призвели до неправильного вирішення справи.

Переглядаючи постанову суду першої інстанції у відповідності до вимог ч.2 ст.11, ч.1 ст.195 КАС України, колегія суддів стосовно апеляційної скарги ТОВ "Арт-Мастер" зазначає наступне:

Скаржник вважає, що в частині позовних вимог ТОВ "РУ НВП Агрінол" до ТОВ «Арт-Мастер» провадження у справі № 808/8447/15 має бути закрито на підставі п.1 ч.1 ст.157 КАС України з огляду на те, що ТОВ «Арт-Мастер» не є суб'єктом владних повноважень і спір між позивачем та відповідачем-3 не є публічно-правовим.

Ухвалою суду першої інстанції від 16.03.2016 відмовлено у задоволенні заяви ТОВ «Арт-Мастер» про закриття провадження у даній справі (т.4, а. с.31-33).

Вказану увалу мотивовано тим, що до повноважень АЦСК відноситься забезпечення відповідності заявлених даних щодо юридичних осіб та їх посадових осіб фактичним даним, і у разі встановлення невідповідності, АЦСК зобов'язаний відмовити в реєстрації заявника, тому діяльність АЦСК відповідає ознакам владних управлінських функцій, а отже при здійсненні такої діяльності АЦСК є суб'єктом владних повноважень в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддів з такою позицією суду першої інстанції не погоджується з огляду на наведені нижче положення чинного законодавства:

Відповідно до ч.2 ст.2 КАС України до адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень, крім випадків, коли щодо таких рішень, дій чи бездіяльності Конституцією чи законами України встановлено інший порядок судового провадження.

Згідно п.1 ч.2 ст.17 КАС України юрисдикція адміністративних судів поширюється на публічно-правові спори, зокрема, спори фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності.

За визначенням п.7 ч.1 ст.3 КАС України суб'єкт владних повноважень - орган державної влади, орган місцевого самоврядування, їхня посадова чи службова особа, інший суб'єкт при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень.

Отже, до компетенції адміністративних судів належать спори фізичних чи юридичних осіб з органом державної влади, органом місцевого самоврядування, їхньою посадовою або службовою особою, предметом яких є перевірка законності рішень, дій чи бездіяльності цих органів (осіб), відповідно, прийнятих або вчинених ними при здійсненні владних управлінських функцій.

При цьому у пункті 3 постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України від 20.05.2013 № 8 «Про окремі питання юрисдикції адміністративних судів» зазначено, що суди повинні звертати увагу на те, що спір набуває ознак публічно-правового за умов не лише наявності серед суб'єктів спору публічного органу чи посадової особи, а й здійснення ним (ними) у цих відносинах саме владних управлінських функцій.

Для цілей і завдань адміністративного судочинства владну управлінську функцію необхідно розуміти як діяльність усіх суб'єктів владних повноважень з виконання покладених на них Конституцією чи законами України завдань.

Відповідно до п.п.14.1.114-1 п.14.1 ст.14 ПК України надання послуг електронного цифрового підпису - реєстрація заявників, надання у користування засобів електронного цифрового підпису, надання допомоги при генерації відкритих та особистих ключів, обслуговування сертифікатів ключів (формування, розповсюдження, скасування, зберігання, блокування та відновлення), надання інформації щодо чинних, скасованих і блокованих сертифікатів ключів, надання послуги фіксування часу, консультаційних та інших послуг, визначених Законом України «Про електронний цифровий підпис».

За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України «Про електронний цифровий підпис» від 22.05.2003 № 852-IV (в редакції на момент виникнення спірних відносин):

електронний цифровий підпис - вид електронного підпису, отриманого за результатом криптографічного перетворення набору електронних даних, який додається до цього набору або логічно з ним поєднується і дає змогу підтвердити його цілісність та ідентифікувати підписувача. Електронний цифровий підпис накладається за допомогою особистого ключа та перевіряється за допомогою відкритого ключа;

сертифікат відкритого ключа (далі - сертифікат ключа) - документ, виданий центром сертифікації ключів, який засвідчує чинність і належність відкритого ключа підписувачу. Сертифікати ключів можуть розповсюджуватися в електронній формі або у формі документа на папері та використовуватися для ідентифікації особи підписувача;

компрометація особистого ключа - будь-яка подія та/або дія, що призвела або може призвести до несанкціонованого використання особистого ключа;

блокування сертифіката ключа - тимчасове зупинення чинності сертифіката ключа.

Постановою КМУ від 13.07.2004 № 903 затверджено Порядок акредитації центру сертифікації ключів (далі - Порядок № 903), який за приписами пункту 1 визначає процедуру акредитації центру сертифікації ключів (далі - центр), умови надання центром послуг електронного цифрового підпису, вимоги до його персоналу та захисту інформації.

При цьому за визначенням, наведеним у п.2 Порядку № 903 (в редакції на момент виникнення спірних відносин) контролюючим органом є Адміністрація Держспецзв'язку. У п.8 Порядку № 903 передбачено, що центр вважається акредитованим від дня внесення до Реєстру суб'єктів, які надають послуги, пов'язані з електронним цифровим підписом (далі - Реєстр), що ведеться центральним засвідчувальним органом, основних даних (реквізитів) акредитованого центру, зазначених у пункті 6 цього Порядку, відомостей про дату прийняття та номер рішення про акредитацію, серію та номер свідоцтва, а також строк дії свідоцтва.

Згідно п.9 Порядку № 903 у разі прийняття центральним засвідчувальним органом рішення про акредитацію, центрові видається свідоцтво про акредитацію (далі - свідоцтво) за зразком, наведеним у додатку 2.

Копії рішення про акредитацію та свідоцтва надсилаються до контролюючого органу. За приписами п.21 Порядку № 903 надання послуг електронного цифрового підпису здійснюється акредитованим центром згідно з правилами посиленої сертифікації та регламентом роботи цього центру.

Згідно свідоцтва про акредитацію центру сертифікації ключів Серії А № 11 центр сертифікації ключів «Masterkey» ТОВ "Арт-Мастер" внесений 16.01.2013 в Реєстр суб'єктів, які надають послуги електронного цифрового підпису (т.2, а. с.12).

Відповідно до п.22 Порядку № 903 акредитований центр під час надання послуг електронного цифрового підпису фізичним та юридичним особам, фізичним особам-підприємцям зобов'язаний дотримуватися таких вимог:

встановлювати відповідно до законодавства фізичну особу, фізичну особу-підприємця, юридичну особу та уповноваженого представника юридичної особи, які звернулися до акредитованого центру з метою формування сертифіката;

перевіряти дані, обов'язкові для формування сертифіката, і дані, які вносяться до нього на вимогу підписувача;

реєструвати та вести облік звернень фізичних та юридичних осіб, на підставі яких були сформовані сертифікати;

встановлювати належність підписувачу особистого ключа та його відповідність відкритому ключу, якщо їх генерація здійснювалася не в акредитованому центрі.

Згідно п.28 Порядку № 903 особистий ключ акредитованого центру використовується виключно для формування сертифікатів підписувачів, даних про статус сертифіката та надання послуги фіксування часу.

Після закінчення терміну чинності особистий ключ та всі його резервні копії знищуються методом, що не допускає можливості їх відновлення.

За приписами п.30 Порядку № 903 акредитований центр зобов'язаний забезпечити можливість цілодобового вільного доступу користувачів з використанням елекомунікаційних мереж загального користування до: сертифікатів підписувачів за їх згодою; даних про статус сертифікатів ключів; сертифіката акредитованого центру; нормативних документів з питань надання послуг електронного цифрового підпису, зокрема до правил посиленої сертифікації та регламенту роботи акредитованого центру, а також порядку здійснення перевірки чинності сертифіката.

Надання користувачам достовірних даних про статус сертифікатів здійснюється за їх запитом у реальному часі та/або з використанням списку відкликаних сертифікатів відповідно до регламенту роботи акредитованого центру.

Регламент АЦСК «Masterkey» ТОВ «Арт-Мастер», затверджений заступником директор ТОВ «Арт-Мастер» 16.03.2015 та погоджений першим заступником голови Державної служби спеціального зв'язку та захисту інформації України 21.04.2015 (далі - Регламент) (т.2, а. с.13-52).

Відповідно до положень п.п.2.1 п.2 Регламенту АЦСК здійснює свою діяльність у сфері електронного документообігу, застосування ЕЦП органами державної влади, органами місцевого самоврядування, підприємствами, установами та організаціями всіх форм власності, іншими суб'єктам господарської діяльності та фізичним особам на договірних засадах.

Перелік послуг ЕЦП, що надаються АЦСК: реєстрація підписувачів; допомога під час генерації відкритих та особистих ключів; обслуговування сертифікатів ключів (формування, розповсюдження, скасування, зберігання, блокування та поновлення); надання у підписувачам надійних засобів ЕЦП; управління статусом сертифікатів ключів та розповсюдження інформації про статус сертифікатів ключів; надання послуги фіксування часу; надання інформації про статус сертифіката на визначений момент часу.

Надання зазначених послуг здійснюється АЦСК у відповідності до цього Регламенту та на підставі укладених договорів або договорів приєднання, укладених шляхом прийняття заяви-приєднання.

Водночас, у п.п.5.2.3 Регламенту передбачена можливість прийняття АЦСК рішення про відмову в реєстрації за результатом розгляду наданих документів у випадку: відсутності всіх необхідних для реєстрації документів, поданні неякісних копій, поданні копій документів посвідчених неналежним чином, встановленні невідповідності даних, що визначені у наданих документах, фактичним даним.

При цьому за приписами п.36 Порядку № 903 в акредитованому центрі створюється служба захисту інформації, яка забезпечує вирішення питань, пов'язаних із проектуванням, розробленням і модернізацією, введенням в експлуатацію, обслуговуванням і підтримкою працездатності комплексної системи захисту інформації, а також контролем за станом захищеності інформації.

Наведене свідчить, що АЦСК «Masterkey» ТОВ «Арт-Мастер» є підконтрольним Адміністрації Держспецзв'язку господарюючим суб'єктом, який надає послуги електронного цифрового підпису і обслуговування фізичних та юридичних осіб виключно на договірних засадах.

Враховуючи зазначене, колегія суддів дійшла висновку про відсутність правових підстав для розгляду вимог до зазначеного відповідача в порядку адміністративного судочинства та необхідність закриття провадження, оскільки даний спір підвідомчий господарському суду.

Отже, на підставі п.1 ч.1 ст.157 КАС України підлягає закриттю провадження у справі № 808/8447/15 в частині позовних вимог ТОВ "РУ НВП Агрінол" про визнання незаконними та протиправними дій ТОВ «Арт-Мастер» АЦСК «Маsterkey» щодо виготовлення та реєстрації електронних цифрових підписів посадових осіб ТОВ «РУ НВП Агрінол» за вище вказаними серійними номерами сертифікатів, власниками яких є ТОВ "РУ НВП Агрінол", ОСОБА_5 та ОСОБА_6; та про зобов'язання ТОВ «Арт-Мастер» АЦСК «Маsterkey» скасувати дані сертифікати електронних цифрових підписів посадових осіб ТОВ "РУ НВП Агрінол".

Таким чином, апеляційна скарга ТОВ "Арт-Мастер" підлягає задоволенню у частині вимог про закриття провадження у справі № 808/8447/15 на підставі п.1 ч.1 ст.157 КАС України стосовно позовних вимог ТОВ "РУ НВП Агрінол" до ТОВ «Арт-Мастер» АЦСК «Маsterkey».

Стосовно ж вимоги скаржника змінити постанову Запорізького окружного адміністративного суду у справі № 808/8447/15 шляхом вилучення із мотивувальної частини твердження про наявність в діях ТОВ «Арт-Мастер» ознак кримінального правопорушення, колегія суддів зазначає, що положеннями Кодексу адміністративного судочинства України не передбачена можливість зміни судом апеляційної інстанції постанови суду першої інстанції шляхом вилучення із мотивувальної частини певних фраз (частин тексту).

За приписами ст.201 КАС України підставами для зміни постанови або ухвали суду першої інстанції є: 1) правильне по суті вирішення справи чи питання, але із помилковим застосуванням норм матеріального чи процесуального права; 2) вирішення не всіх позовних вимог або питань.

Отже, апеляційна скарга ТОВ «Арт-Мастер» не підлягає задоволенню в частині вимог змінити постанову Запорізького окружного адміністративного суду у справі № 808/8447/15 шляхом вилучення із мотивувальної частини твердження про наявність в діях ТОВ «Арт-Мастер» ознак кримінального правопорушення.

Переглядаючи постанову суду першої інстанції у відповідності до вимог ч.2 ст.11, ч.1 ст.195 КАС України, колегія суддів стосовно апеляційної скарги ТОВ «РУ НВП Аргінол» зазначає наступне:

Приписами ст. 200-1 ПК України встановлено основи електронного адміністрування податку на додану вартість.

Так, згідно п.200-1.1 ст.200-1 ПК України система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку:

суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних;

суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України;

суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість;

суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;

інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.

Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України.

За приписами абз.1, 3 п.200-1.2 ст.200-1 ПК України платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

Для відкриття рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, надсилає органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника.

У пункті 200-1.3 статті 200-1 ПК України наведена формула, за якою обчислюється сума податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У відповідності до п.200-1.4 ст. 200-1 ПК України на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти:

а) з власного поточного рахунку платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу;

б) з власного поточного рахунку платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов'язань з цього податку;

в) з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв'язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України.

За положеннями абз.1, 3 п.200-1.5 ст.200-1 з рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника перераховуються кошти до державного бюджету в сумі податкових зобов'язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду, та на поточний рахунок платника податку за його заявою, яка подається до контролюючого органу у складі податкової звітності з податку на додану вартість, у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов'язань та суми податкового боргу з податку. При цьому перерахування коштів на поточний рахунок платника може здійснюватися у разі відсутності перевищення суми податку, зазначеної у виданих податкових накладних, складених у звітному періоді та зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, над сумою податкових зобов'язань з податку за операціями з постачання товарів/послуг, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість у цьому звітному періоді.

На запит платника податку йому шляхом надсилання електронного повідомлення надається інформація про рух коштів на його рахунках у системі електронного адміністрування податку.

Кошти, зараховані на рахунок платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, є коштами, які використовуються виключно у цілях, визначених пунктом 200-1.5 статті 200-1 цього Кодексу, та погашення податкового боргу з податку на додану вартість (п.200-1.7 ст.200-1 ПК України).

Наведене, свідчить про те, що будь-які дії в системі електронного адміністрування податку на додану вартість призводять до формування податкових зобов'язань, чи то виникнення права на формування податкового кредиту та в подальшому бюджетне відшкодування, що, в свою чергу, веде до руху коштів на електронному рахунку платника податків та зміні його майнового стану. Викладене спростовує висновки суду першої інстанції щодо відсутності порушення права позивача, оскільки визнаний сторонами факт реєстрації податкових накладних від імені Товариства та подальше формування в системі податкового зобов'язання ТОВ «РУ НВП Агрінол», що повинно призвести до списання коштів з рахунку позивача, беззаперечно свідчить про факт порушення права суб'єкта господарювання на вільне розпорядження власними коштами, що можна вважати посяганням на свободу підприємницької діяльності, оскільки фактично позивача примушують виконувати зобов'язання за господарськими угодами, які підприємством не укладались, і це є підтверджений факт.

Щодо дослідження фактів протиправності дій або бездіяльності податкової служби, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до пп. 14.1.60. п. 14.6 ст. 14 ПК України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Згідно пункту 1 Положення про Державну фіскальну службу, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2014 № 236, Державна фіскальна служба України (ДФС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 р. № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок), відповідно до якого внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування, до Реєстру (далі - реєстрація) здійснюється шляхом подання протягом операційного дня зазначених документів в електронній формі ДФС з використанням електронного цифрового підпису та внесення відповідних відомостей до Реєстру (п. 2).

Після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС засобами телекомунікаційного зв'язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис" та «Про електронні документи та електронний документообіг". Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку (п. 6).

Після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі до ДФС здійснюється їх розшифрування, перевіряється електронний цифровий підпис, визначається відповідність електронного документа формату (стандарту), затвердженому в установленому порядку, та у разі відсутності причин для відмови проводиться їх реєстрація (п. 7).

Пунктом 8 Порядку зазначено, що для підтвердження прийняття податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації платникові податку, який здійснює реєстрацію, видається квитанція в електронній формі, у якій наводяться реквізити зазначених документів, відповідність електронного документа формату (стандарту), затвердженому в установленому порядку, результати перевірки електронного цифрового підпису, інформація про постачальника (продавця) товарів (послуг), дата і час прийняття, реєстраційний номер, податковий період, за який подається податкова накладна та/або розрахунок коригування. Квитанція, на яку накладається електронний цифровий підпис ДФС, підлягає шифруванню та надсилається платникові податку, який здійснює реєстрацію, засобами телекомунікаційного зв'язку. Примірник квитанції в електронній формі зберігається у ДФС.

Приписами пункту 9 Порядку причиною відмови у прийнятті податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації є:

1) наявність помилок під час заповнення податкової накладної;

2) відсутність в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;

3) факт реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;

4) порушення вимог щодо наявності суми податку, обчисленої відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);

5) порушення вимог, установлених пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України.

Квитанція, на яку накладається електронний цифровий підпис ДФС, підлягає шифруванню та надсилається протягом операційного дня платникові податку засобами телекомунікаційного зв'язку. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.

З наведених норм податкового законодавства та Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних колегія суддів приходить до висновку, що прийняття та реєстрація податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється виключно Державною фіскальною службою України.

При цьому, під час реєстрації податкових накладних, згідно до п.7 Порядку №1246, на контролюючий орган покладено такі обов'язкові дії, як розшифрування податкових накладних, перевірка електронного цифрового підпису та визначення відповідності електронного документа встановленому формату електронного документу звітності суб'єктів господарювання, що належним чином здійснено відповідачем під час реєстрації податкових накладних, поданих від імені ТОВ «РУ НВП Агрінол».

Жодного доказу неналежного виконання покладених на ДФС України обов'язків щодо реєстрації податкових накладних сторонами не надано. За таких обставин вважати протиправними дії податкового органу щодо реєстрації податкових накладних ТОВ «РУ НВП Агрінол» та подальшого врахування загальної суми податку за виданими ТОВ "РУ НВП Агрінол" податковими накладними підстави відсутні.

Колегія суддів також враховує відсутність передбачених законом можливості та механізму вилучення незаконних або помилково направлених засобами електронного зв'язку податкових накладних, які вже зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, внаслідок чого доходить висновку про відсутність протиправної бездіяльності з боку відповідачів щодо не задоволення даної вимоги Товариства.

За таких обставин, колегія суддів вважає встановленим та доведеним факт порушення прав позивача внаслідок реєстрації податкових накладних, поданих від імені ТОВ «РУ НВП Агрінол». Одночасно судом апеляційної інстанції встановлено відсутність будь-яких порушень чинного законодавства з боку контролюючих органів під час здійснення адміністрування податку на додану вартість, як під час спірної процедури реєстрації податкових накладних так і щодо подальшого врахування суми податку на додану вартість за поданими накладними; відсутні також ознаки протиправної бездіяльності щодо невилучення помилково зареєстрованих податкових накладних з Єдиного реєстру податкових накладних.

Проте, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що згідно до ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є захист прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин. В свою чергу, спосіб відновлення порушеного права, як зазначено Верховним Судом України в рішенні від 16.09.2015 року у справі №21-1465а15, має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб'єктів владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Конституційне право на судовий захист належить до невідчужуваних та непорушних. Частина перша ст. 55 Конституції України містить загальну норму, яка означає право кожного звернутися до суду, якщо його права чи свободи порушені або порушуються, створено або створюються перешкоди для їх реалізації або мають місце інші ущемлення прав та свобод. Зазначена норма зобов'язує суди приймати заяви про розгляд навіть у випадку відсутності в законі спеціального положення про судовий захист.

Здійснюючи передбачене ст. 55 Конституції України право на судовий захист, звертаючись до суду, особа вказує в позові власне суб'єктивне уявлення про порушене право чи охоронюваний інтерес та спосіб його захисту. Вирішуючи спір, суд зобов'язаний надати об'єктивну оцінку наявності порушеного права чи інтересу на момент звернення до суду, а також визначити, чи відповідає обраний позивачем спосіб захисту порушеного права тим, що передбачені законодавством, та чи забезпечить такий спосіб захисту відновлення порушеного права позивача.

Так, завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб'єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень шляхом справедливого, неупередженого та своєчасного розгляду адміністративних справ (ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України).

Юрисдикція адміністративних судів поширюється на публічно-правові спори, зокрема, спори фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності (ч. 2 ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства України).

Кожна особа має право звернутися до суду за захистом свого особистого немайнового або майнового права та інтересу (ч. 1 ст. 16 Цивільного кодексу України).

Одним зі способів захисту порушеного права особи є відновлення становища, що існувало до порушення права. Як самостійний спосіб захисту застосовується у тих випадках, коли порушене суб'єктивне право, внаслідок правопорушення, не зупиняє свого існування і може бути реально поновлене шляхом усунення наслідків правопорушення.

Суд може захистити цивільне право або інтерес іншим способом, що встановлений договором або законом.

При вирішенні адміністративної справи по суті суд може задовольнити адміністративний позов повністю або частково чи відмовити в його задоволенні повністю або частково (ч. 1 ст. 162 Кодексу адміністративного судочинства України).

Згідно до ч.2 ст.162 КАС України у разі задоволення адміністративного позову суд може прийняти постанову зокрема про зобов'язання відповідача вчинити певні дії.

Так, колегія суддів доходить висновку, що хоча порушення права позивача відбулось не внаслідок протиправних дії суб'єкта владних повноважень, а лише за наявності прогалин в чинному законодавстві, порушене право підлягає відновленню та захисту, оскільки відсутність належного механізму правового регулювання окремих питань електронного адміністрування податку на додану вартість не може покладати на добросовісного платника податків тягар несприятливих наслідків, що стались внаслідок настання обставин, які не врегульовані чинним законодавством.

Стосовно доводів відповідача про відсутність законодавчо встановленої можливості вилучити з єдиного державного реєстру податкових накладних сумнівні накладні зареєстровані від імені Товариства, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 28.10.2015 року частково задоволено клопотання ТОВ «РУ НВП Агрінол» про забезпечення позову шляхом зупинення дії податкових накладних ТОВ «Російсько-Українське спільне науково-виробниче підприємство АГРІНОЛ»: зареєстрованих 12.10.2015 року на суму ПДВ 3 507 933,60 грн.; зареєстрованих 13.10.2015 року на суму ПДВ 5 205 310,00 грн.; зареєстрованих 14.10.2015 року на суму ПДВ 3 953 950,00 грн., на загальну суму 12 667 193,60 грн. та заборони Державній фіскальній службі України, Бердянській ОДПІ Головного управління ДФС України вчиняти дії щодо проведення розрахунку суми податку на додану вартість ТОВ «РУ НВП Агрінол», на яку платник податків має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунку коригування та включення вказаних податкових накладних до формули розрахунку суми податку на додану вартість, на загальну суму 12 667 193,60 грн., з урахуванням податкових накладних зареєстрованих

- 12 жовтня 2015 року від імені ТОВ «РУ НВП Агрінол» на загальну суму податку на додану вартість 3 507 933,60 грн., а саме: 1789 від 28.09.2015 на суму ПДВ 166 233,60 грн., №1790 від 28.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1791 від 28.09.2015 на суму ПДВ 142 200,00 грн., №1792 від 28.09.2015 на суму ПДВ 150 100,00 грн., №1793 від 28.09.2015 на суму ПДВ 134 300,00 грн., №1794 від 28.09.2015 на суму ПДВ 130 350,00 грн., №1795 від 28.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1796 від 28.09.2015 на суму ПДВ 154 050,00 грн., №1797 від 28.09.2015 на суму ПДВ 146 150,00 грн., №1798 від 28.09.2015 на суму ПДВ 142 200,00 грн., №1799 від 28.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1800 від 28.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1801 від 28.09.2015 на суму ПДВ 39 500,00 грн., №1826 від 28.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1827 від 28.09.2015 на суму ПДВ 142 200,00 грн., №1828 від 28.09.2015 на суму ПДВ 150 100,00 грн., №1829 від 28.09.2015 на суму ПДВ 134 300,00 грн., №1830 від 28.09.2015 на суму ПДВ 130 350,00 грн., №1831 від 28.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1832 від 28.09.2015 на суму ПДВ 146 150,00 грн., №1833 від 28.09.2015 на суму ПДВ 142 200,00 грн., №1834 від 28.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1835 від 28.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1836 від 28.09.2015 на суму ПДВ 39 500,00 грн., №1837 від 28.09.2015 на суму ПДВ 154 050,00 грн.

- 13 жовтня 2015 року від імені ТОВ «РУ НВП Агрінол» на загальну суму податку на додану вартість 5 205 310,00 грн., а саме: №1891 від 29.09.2015 на суму ПДВ 154 840,00 грн., №1892 від 29.09.2015 на суму ПДВ 161 160,00 грн., №1893 від 29.09.2015 на суму ПДВ 165 110,00 грн., №1894 від 29.09.2015 на суму ПДВ 331 800,00 грн., №1802 від 29.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1803 від 29.09.2015 на суму ПДВ 142 200,00 грн., №1804 від 29.09.2015 на суму ПДВ 150 100,00 грн., №1805 від 29.09.2015 на суму ПДВ 134 300,00 грн., №1806 від 29.09.2015 на суму ПДВ 130 350,00 грн., №1808 від 29.09.2015 на суму ПДВ 146 150,00 грн., №1809 від 29.09.2015 на суму ПДВ 142 200,00 грн., №1811 від 29.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1812 від 29.09.2015 на суму ПДВ 39 500,00 грн., №1813 від 29.09.2015 на суму ПДВ 154 050,00 грн., №1838 від 29.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1839 від 29.09.2015 на суму ПДВ 142 200,00 грн., №1840 від 29.09.2015 на суму ПДВ 150 100,00 грн., №1841 від 29.09.2015 на суму ПДВ 134 300,00 грн., №1842 від 29.09.2015 на суму ПДВ 130 350,00 грн., №1845 від 29.09.2015 на суму ПДВ 142 200,00 грн., №1846 від 29.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1847 від 29.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1848 від 29.09.2015 на суму ПДВ 39 500,00 грн., №1849 від 29.09.2015 на суму ПДВ 154 050,00 грн., №1814 від 30.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1815 від 30.09.2015 на суму ПДВ 142 200,00 грн., №1816 від 30.09.2015 на суму ПДВ 150 100,00 грн., №1817 від 30.09.2015 на суму ПДВ 134 300,00 грн., №1818 від 30.09.2015 на суму ПДВ 130 350,00 грн., №1819 від 30.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1820 від 30.09.2015 на суму ПДВ 146 150,00 грн., №1821 від 30.09.2015 на суму ПДВ 142 200,00 грн., №1822 від 30.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1823 від 30.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1824 від 30.09.2015 на суму ПДВ 39 500,00 грн., №1825 від 30.09.2015 на суму ПДВ 154 050,00 грн.

- 14 жовтня 2015 року від імені ТОВ «РУ НВП Агрінол» на загальну суму податку на додану вартість 3 953 950,00 грн., а саме: №1895 від 29.09.2015 на суму ПДВ 331 010,00 грн., №1896 від 29.09.2015 на суму ПДВ 330 220,00 грн., №1897 від 29.09.2015 на суму ПДВ 327 850,00 грн., №1899 від 29.09.2015 на суму ПДВ 987 500,00 грн., №1911 від 29.09.2015 на суму ПДВ 989 080,00 грн., №1912 від 29.09.2015 на суму ПДВ 988 290,00 грн.

Враховуючи пояснення надані представником ДФС України в судовому засіданні, а також розглянуті судом роздруківки з Єдиного реєстру податкових накладних, з яких вбачається, що спірні податкові накладні не відображаються в реєстрі та відповідно в розрахунках не фігурують суми податку по спірних накладних, колегія суддів доходить висновку, що навіть за умови відсутності належного механізму правового регулювання, є наявною технічна можливість відновити порушене право позивача та усунути спірні накладні з системи електронного адміністрування ПДВ.

За таких обставин, колегія суддів вважає за необхідне частково задовольнити вимоги заявленого адміністративного позову в частині зобов'язання Державної фіскальної служби України виключити з ЄДР податкових накладних зареєстровані податкові накладні ТОВ «РУ НВП Агрінол», відповідно до наведеного переліку:

- зареєстровані 12 жовтня 2015 року від імені ТОВ «РУ НВП Агрінол» податкові накладні: № 1789 від 28.09.2015 на суму ПДВ 166 233,60 грн., №1790 від 28.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1791 від 28.09.2015 на суму ПДВ 142 200,00 грн., №1792 від 28.09.2015 на суму ПДВ 150 100,00 грн., №1793 від 28.09.2015 на суму ПДВ 134 300,00 грн., №1794 від 28.09.2015 на суму ПДВ 130 350,00 грн., №1795 від 28.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1796 від 28.09.2015 на суму ПДВ 154 050,00 грн., №1797 від 28.09.2015 на суму ПДВ 146 150,00 грн., №1798 від 28.09.2015 на суму ПДВ 142 200,00 грн., №1799 від 28.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1800 від 28.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1801 від 28.09.2015 на суму ПДВ 39 500,00 грн., №1826 від 28.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1827 від 28.09.2015 на суму ПДВ 142 200,00 грн., №1828 від 28.09.2015 на суму ПДВ 150 100,00 грн., №1829 від 28.09.2015 на суму ПДВ 134 300,00 грн., №1830 від 28.09.2015 на суму ПДВ 130 350,00 грн., №1831 від 28.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1832 від 28.09.2015 на суму ПДВ 146 150,00 грн., №1833 від 28.09.2015 на суму ПДВ 142 200,00 грн., №1834 від 28.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1835 від 28.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1836 від 28.09.2015 на суму ПДВ 39 500,00 грн., №1837 від 28.09.2015 на суму ПДВ 154 050,00 грн.

- зареєстровані 13 жовтня 2015 року від імені ТОВ «РУ НВП Агрінол» податкові накладні: №1891 від 29.09.2015 на суму ПДВ 154 840,00 грн., №1892 від 29.09.2015 на суму ПДВ 161 160,00 грн., №1893 від 29.09.2015 на суму ПДВ 165 110,00 грн., №1894 від 29.09.2015 на суму ПДВ 331 800,00 грн., №1802 від 29.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1803 від 29.09.2015 на суму ПДВ 142 200,00 грн., №1804 від 29.09.2015 на суму ПДВ 150 100,00 грн., №1805 від 29.09.2015 на суму ПДВ 134 300,00 грн., №1806 від 29.09.2015 на суму ПДВ 130 350,00 грн., №1808 від 29.09.2015 на суму ПДВ 146 150,00 грн., №1809 від 29.09.2015 на суму ПДВ 142 200,00 грн., №1811 від 29.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1812 від 29.09.2015 на суму ПДВ 39 500,00 грн., №1813 від 29.09.2015 на суму ПДВ 154 050,00 грн., №1838 від 29.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1839 від 29.09.2015 на суму ПДВ 142 200,00 грн., №1840 від 29.09.2015 на суму ПДВ 150 100,00 грн., №1841 від 29.09.2015 на суму ПДВ 134 300,00 грн., №1842 від 29.09.2015 на суму ПДВ 130 350,00 грн., №1845 від 29.09.2015 на суму ПДВ 142 200,00 грн., №1846 від 29.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1847 від 29.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1848 від 29.09.2015 на суму ПДВ 39 500,00 грн., №1849 від 29.09.2015 на суму ПДВ 154 050,00 грн., №1814 від 30.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1815 від 30.09.2015 на суму ПДВ 142 200,00 грн., №1816 від 30.09.2015 на суму ПДВ 150 100,00 грн., №1817 від 30.09.2015 на суму ПДВ 134 300,00 грн., №1818 від 30.09.2015 на суму ПДВ 130 350,00 грн., №1819 від 30.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1820 від 30.09.2015 на суму ПДВ 146 150,00 грн., №1821 від 30.09.2015 на суму ПДВ 142 200,00 грн., №1822 від 30.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1823 від 30.09.2015 на суму ПДВ 158 000,00 грн., №1824 від 30.09.2015 на суму ПДВ 39 500,00 грн., №1825 від 30.09.2015 на суму ПДВ 154 050,00 грн.

- зареєстровані 14 жовтня 2015 року від імені ТОВ «РУ НВП Агрінол»: №1895 від 29.09.2015 на суму ПДВ 331 010,00 грн., №1896 від 29.09.2015 на суму ПДВ 330 220,00 грн., №1897 від 29.09.2015 на суму ПДВ 327 850,00 грн., №1899 від 29.09.2015 на суму ПДВ 987 500,00 грн., №1911 від 29.09.2015 на суму ПДВ 989 080,00 грн., №1912 від 29.09.2015 на суму ПДВ 988 290,00 грн.

Відповідно до положень ст.202 КАС України підставами для скасування постанови або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення, зокрема, є неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

З огляду на викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, в зв'язку з чим оскаржувану постанову у справі слід скасувати, прийнявши нову постанову про часткове задоволення позовних вимог.

Керуючись ст.196, п.3.ч.1 ст.198, ст.ст.202, 205, 207 КАС України, суд ,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Товариство з обмеженою відповідальністю "Російсько-Українське спільне науково-виробниче підприємство Агрінол" та Товариства з обмеженою відповідальністю "Арт-Мастер" задовольнити частково.

Постанову Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 29 березня 2016 р. у справі № 808/8447/15 скасувати та прийняти нову постанову.

Провадження у справі № 808/8447/15 в частині задоволення позовних вимог до Товариства з обмеженою відповідальністю "Арт-Мастер" закрити.

Адміністративний позов Товариство з обмеженою відповідальністю "Російсько-Українське спільне науково-виробниче підприємство Агрінол" задовольнити частково.

Зобов'язати Державну фіскальну службу України виключити з Єдиного реєстру податкових накладних зареєстровані податкові накладні ТОВ «РУ НВП Агрінол»:

зареєстрованих 12.10.2015 на суму ПДВ 3 507 933,60 грн. згідно переліку;

зареєстрованих 13.10.2015 на суму ПДВ 5 205 310 грн. згідно переліку;

зареєстрованих 14.10.2015 на суму ПДВ 3 953 950 грн. згідно переліку.

та відновити суми податку на додану вартість на електронному рахунку Товариства з обмеженою відповідальністю "Російсько-Українське спільне науково-виробниче підприємство Агрінол", які існували до реєстрації зазначених податкових накладних.

В решті позову відмовити.

Постанова набирає законної сили відповідно до ст.254 КАС України та може бути оскаржена відповідно до ст.212 КАС України.

Головуючий: Н.А. Бишевська

Суддя: І.Ю. Добродняк

Суддя: Я.В. Семененко