Справа № 810/265/16
Суддя: Пилипенко О.Є.
Дата ухвалення: 2016-11-01 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа: № 810/265/16 Головуючий у 1-й інстанції: Дудін С.О. Суддя-доповідач: Пилипенко О.Є.
У Х В А Л А

Іменем України

01 листопада 2016 року м. Київ

Колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Пилипенко О.Є.

суддів - Глущенко Я.Б., Шелест С.Б.,

при секретарі - Грабовській Т.О.,

за участю представників:

позивача - Бойко Н.В.,

відповідачів - Шевченка В.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Києві апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України на постанову Київського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2016 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аграрний інвестиційний союз» до Державної фіскальної служби України, Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області та Білоцерківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправною бездіяльність та зобов'язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И Л А:

У січні 2016 року позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Аграрний інвестиційний союз», звернувся до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України, Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області та Білоцерківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області, в якому просить:

визнати протиправною бездіяльність Білоцерківської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області, Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області та Державної фіскальної служби України, що полягає у незабезпеченні автоматичного збільшення в системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю "Аграрний інвестиційний союз" має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму від'ємного значення в розмірі 3 238 363,00 грн., відображену ТОВ "Аграрний інвестиційний союз" у рядку 24 податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року;

зобов'язати Головне управління Державної фіскальної служби у Київській області та Державну фіскальну службу України забезпечити автоматичне збільшення в системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю "Аграрний інвестиційний союз" має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму від'ємного значення в розмірі 3 238 363,00 грн., відображену ТОВ "Аграрний інвестиційний союз" у рядку 24 податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року;

зобов'язати Білоцерківську об'єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Київській області збільшити в системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю "Аграрний інвестиційний союз" має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму від'ємного значення в розмірі 3 238 363,00 грн., відображену ТОВ "Аграрний інвестиційний союз" у рядку 24 податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2016 року адміністративний позов задоволено частково.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржувану постанову та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволені позову. Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення порушено норми матеріального та процесуального права.

Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України - залишити без задоволення, а постанову Київського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2016 року - без змін, виходячи з наступного.

Відповідно до ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин у адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

У відповідності до ст. 200 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачами неправомірно звужено зміст пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції Закону №643), який розтлумачено таким чином, що дія цієї норми не поширюється на сільськогосподарські підприємства, передбачені пунктом 209.18 статті 209 ПК України.

Відтак, позивачу (що є сільськогосподарським підприємством в розумінні п. 209.6 статті 209 Податкового кодексу України та на якого, поширюється дія ст. 209 Кодексу), як суб'єкту господарювання, що відповідає вимогам підп. 4 п.34 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, станом на 03.08.2015 (станом на третій робочий день після дати набрання чинності Законом №643) реєстраційна сума мала бути автоматично збільшена на суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, в розмірі 3 238 363,00 грн., та було відображено позивачем в рядку 24 декларації з ПДВ за червень 2015 року.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.

Як встановлено судом та вбачається з наявних матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю "Аграрний інвестиційний союз" є сільськогосподарським підприємством, що відповідає критеріям, визначеним п. 209.6 ст. 209 Податкового кодексу України та відповідно до п. 209.18 ст. 209 Кодексу не обрало спеціальний режим оподаткування, та особливості оподаткування якого визначені ст. 209 Податкового кодексу України.

20 липня 2015 року позивачем було подано до Таращанського відділення Білоцерківської об'єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Київській області податкову декларацію з ПДВ з позначкою « 0130» за червень 2015року, у якій в рядку 24 позивачем відображена сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у розмірі 3 238 363,00 грн.

Вказана декларація своєчасно прийнята контролюючим органом, що підтверджується відповідною квитанцією №2 від 20.07.2015.

З наданої позивачем інформації із системи електронного адміністрування ПДВ убачається, що станом на 04 серпня 2015 року (Витяг №4304438), 26 серпня 2015року (Витяг №26304594), 02 жовтня 2015року (Витяг №2304836) сума податку, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, не була збільшена на суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, розмір якої склав 3 238 363,00грн., яка була відображена позивачем в рядку 24 декларації з ПДВ за червень 2015 року.

Позивач неодноразово звертався до відповідачів з листами щодо пояснення причин не збільшення реєстраційної суми.

У відповідь на запити позивача Головне управління Державної фіскальної служби у Київській області листом від 26.10.2015 № 2857/10/10-36-15-01-19 повідомило про те, що позивач є сільськогосподарським підприємством, що не обрало спеціальний режим оподаткування, а тому не відповідає вимогам діючого податкового законодавства для автоматичного збільшення контролюючим органом суми податку, на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Крім того, в Листі зазначено, що, оскільки, позивач не є платником податку, який обрав спеціальний режим оподаткування ПДВ, то ним подається податкова декларація з ПДВ з позначкою « 0130», а не декларація з позначками «0121-0123», внаслідок чого норма підпункту 4 пункту 34 підрозділу 2 розділу XX ПК України не може бути застосована, у зв'язку з тим, що в ній йде мова про податкову звітність з ПДВ, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за червень 2015 року.

В обґрунтування такої позиції Головне управління Державної фіскальної служби у Київській області послалося на Лист ДФС від 11.08.2015р. №29560/7/99-99-19-03-02-17 «Про зміни в системі електронного адміністрування ПДВ для сільськогосподарських підприємств».

Вважаючи бездіяльність відповідачів щодо незабезпечення автоматичного збільшення в системі електронного адміністрування податку на додану вартість протиправною, позивач звернувся до адміністративного суду з цим позовом.

Обговорюючи правомірність вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.

Відповідно до пункту 200-1.1 ст. 200-1 Податкового кодексу України (в редакції станом на 29.07.2015, зі змінами, внесеними Законом №643) система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку:

- суми податку, що містяться у виданих та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України;

- суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість;

- суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.

Згідно з п. 200-1.3 ст. 200-1 ПК України платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (SНакл), обчислену за такою формулою:

SНакл = SНаклОтр + SМитн + SПопРах - SНаклВид - SВідшкод - SПеревищ,

де:

SНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;

SМитн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України;

S ПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунка в системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, відкритого для перерахування коштів на його спеціальний рахунок, відкритий в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів;

SНаклВид - загальна сума податку за виданими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;

SВідшкод - загальна сума податку, заявлена платником до бюджетного відшкодування з урахуванням сум коригувань, проведених за результатами перевірок;

SПеревищ - загальна сума перевищення податкових зобов'язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Показники формули, визначеної цим пунктом, обраховуються з 1 липня 2015 року. Під час обрахунку показників S НаклОтр та S НаклВид також використовуються розрахунки коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 року, що підлягали наданню покупцям - платникам податку. Для обрахунку показників S НаклОтр, S НаклВид та S Митн використовуються документи (податкові накладні, розрахунки коригування, митні декларації, аркуші коригування та додаткові декларації), складені починаючи з 1 липня 2015 року.

Під час обрахунку суми S Накл також використовуються показники, визначені пунктом 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу.

Пунктом 34 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції Закону №643, який набрав чинності 29.07.2015) встановлено, що станом на третій робочий день після дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" зареєстрованим платникам податку значення суми податку (позитивне або від'ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначене пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, та значення усіх її складових, визначених цим Кодексом, дорівнюють нулю, крім значень її складових S НаклОтр, S НаклВид та S Митн, що були сформовані починаючи з 1 липня 2015 року. Зареєстрованим платникам податку таке значення автоматично збільшується контролюючим органом, зокрема:

1) на суму середньомісячного розміру сум податку, які за останні 12 звітних (податкових) місяців (червень 2014 року - травень 2015 року) / 4 квартали (II квартал 2014 року - I квартал 2015 року) були задекларовані платником до сплати до бюджету та погашені чи розстрочені або відстрочені, а також задекларовані як такі, що спрямовуються на спеціальний рахунок платника - сільськогосподарського підприємства, що обрав спеціальний режим відповідно до статті 209 цього Кодексу. Платникам податку, які станом на 1 липня 2015 року зареєстровані платниками податку на додану вартість:

- більше ніж 12 звітних (податкових) місяців / 4 квартали - таке збільшення здійснюється протягом третього робочого дня після дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість";

- менше ніж 12 звітних (податкових) місяців / 4 квартали, а також платникам, зареєстрованим платниками податку на додану вартість після 1 липня 2015 року, - таке збільшення здійснюється протягом першого числа кварталу, що настає за кварталом, в якому строк такої реєстрації досягає 12 звітних (податкових) місяців / 4 квартали.

Така сума збільшення щокварталу (протягом першого числа відповідного кварталу) підлягає автоматичному перерахунку з урахуванням показника середньомісячного розміру сум податку, які за останні 12 звітних (податкових) місяців / 4 квартали станом на дату такого перерахунку були задекларовані платником до сплати до бюджету та погашені чи розстрочені або відстрочені, а також задекларовані як такі, що спрямовуються на спеціальний рахунок платника - сільськогосподарського підприємства, що обрав спеціальний режим відповідно до статті 209 цього Кодексу, чи залишаються у розпорядженні сільськогосподарського підприємства відповідно до пункту 209.18 статті 209 цього Кодексу. Такий перерахунок здійснюється шляхом віднімання суми попереднього збільшення та додавання суми збільшення згідно з поточним перерахунком;

4) до 31 липня 2015 року для платників податків, що застосовують звітний (податковий) період місяць, без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, на суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та суму непогашеного від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, що зазначено в податковій звітності з податку на додану вартість, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за червень 2015 року. На таку суму платником податку збільшується розмір суми податкового кредиту за звітний (податковий) період (липень 2015 року).

Відповідно до ст. 11 Податкового кодексу України спеціальний податковий режим - система заходів, що визначає особливий порядок оподаткування окремих категорій господарюючих суб'єктів. Спеціальний податковий режим може передбачати особливий порядок визначення елементів податку та збору, звільнення від сплати окремих податків та зборів.

Статтею 209 ПК України «Спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства» визначено особливості оподаткування ПДВ такої категорії суб'єктів господарської діяльності, як сільськогосподарські підприємства, під якими в цілях застосування ст. 209 Кодексу, розуміються підприємства, що відповідають критеріям, визначеним п.209.6. вказаної статті Податкового кодексу України. Оподаткування ПДВ таких підприємств може здійснюватись на пільгових умовах, у визначеному ст. 209 Кодексу порядку (тобто передбачена можливість застосування пільгового податкового режиму).

Так, відповідно до змісту пунктів 209.1 - 209.17 ст. 209 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.

Згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.

Для реалізації права на застосування описаного вище пільгового порядку оподаткування сільськогосподарське підприємство, яке відповідає критеріям, визначеним статтею 209 цього Кодексу, має зареєструватись у відповідному реєстрі як суб'єкт спеціального режиму оподаткування з дотриманням правил та у строки, що визначені статтею 183 цього Кодексу для реєстрації платників податку на додану вартість.

Пунктом 209.18 ст. 209 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) встановлено інший пільговий порядок оподаткування ПДВ для іншої групи сільськогосподарських підприємств, які відповідають критеріям, визначеним статтею 209 цього Кодексу. Згідно з вказаним пільговим порядком оподаткування сума податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету сільськогосподарськими підприємствами усіх форм власності, які відповідають критеріям, визначеним статтею 209 цього Кодексу, але не обрали спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського, лісового господарства та рибальства, передбаченого статтею 209 цього Кодексу, і на загальних підставах вважаються платником податку на додану вартість, за реалізовані ними молоко, худобу, птицю, вовну власного виробництва, а також за молочні продукти, молочну сировину та м'ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах, повністю залишається у розпорядженні цих сільськогосподарських підприємств і спрямовується на підтримку власного виробництва тваринницької продукції.

Таким чином, кожен із передбачених статтею 209 Податкового кодексу України особливих порядків оподаткування сільськогосподарських підприємств за своєю сутністю є спеціальним режимом оподаткування, а отже, і операції, що здійснюються такими підприємствами в межах визначеної статтею 209 Податкового кодексу України діяльності, і звітність, у якій відображаються такі операції, стосуються спеціального режиму оподаткування.

Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується із судом першої інстанції, що відповідачами неправомірно звужено зміст пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції Закону №643), який розтлумачено таким чином, що дія цієї норми не поширюється на сільськогосподарські підприємства, передбачені пунктом 209.18 статті 209 ПК України.

Слід звернути увагу на те, що при здійсненні тлумачення будь-якої норми податкового законодавства України слід враховувати закріплений в п.п. 4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України принцип презумпції правомірності рішень платника податків в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Згідно з п. 56.21 ст. 56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

За таких обставин, суд першої інстанції правильно не погодився з позицією відповідачів щодо невідповідності позивача вимогам діючого податкового законодавства для автоматичного збільшення контролюючим органом суми податку, на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, зокрема вимогам підп. 4 п.34 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України.

Таким чином, позивачу (що є сільськогосподарським підприємством в розумінні п. 209.6 статті 209 Податкового кодексу України та на якого, поширюється дія ст. 209 Кодексу), як суб'єкту господарювання, що відповідає вимогам підп. 4 п.34 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, станом на 03.08.2015 (станом на третій робочий день після дати набрання чинності Законом №643) реєстраційна сума мала бути автоматично збільшена на суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, в розмірі 3 238 363,00 грн., та було відображено позивачем в рядку 24 декларації з ПДВ за червень 2015 року.

30 липня 2015 року Державна фіскальна служба України повідомила план заходів ДФС для забезпечення реалізації норм Закону України №643-VІІІ з удосконалення системи електронного адміністрування ПДВ (http://sfs.gov.ua/baneryi/podatkovi-zmini-2015/elektronne-administruvannya-pdv/63853.html), в розділі ІІІ якого передбачено обнуління показників та перерахунок суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), для зареєстрованих платників податку, зокрема:

- з 00 годин 00 хвилин 3 серпня 2015 року (на початок третього робочого дня після дня набрання чинності Законом №643) ДФС буде проведено обнуління суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування в ЄРПН, сформовану відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 та пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та значення усіх її складових, визначених Податковим кодексом України, крім показників У НаклОтр,, У Митн та У НаклВид, що були сформовані, починаючи з 1 липня 2015 року;

- протягом 3 серпня 2015 року (третього робочого дня після дня набрання чинності Законом №643) сума УНакл зареєстрованим платникам податку збільшиться на: суму середньомісячного розміру сум ПДВ, задекларованих платником до сплати до бюджету та погашених або розстрочених за останні 12 звітних місяців/ 4 квартали (Уовердрафт); суму помилково та/або надміру сплачених грошових зобов'язань з ПДВ станом на 01.07.2015 (УПерепл); суму від'ємного значення податку, непогашеного станом на 01.07.2015 та задекларованого платником у рядках 24 та 31 податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року; суму залишків коштів на електронних рахунках платників у системі електронного адміністрування ПДВ станом на початок робочого дня 3 серпня 2015 року за вирахуванням сум, заявлених платником у складі податкової звітності з податку за звітний (податковий) період за червень 2015 року до перерахування з електронного рахунку до бюджету в рахунок сплати податкових зобов'язань з податку та/або на поточний рахунок платника відповідно до пункту 200-1.6 статті 200-1 цього Кодексу, також така сума зменшується на суму податкових зобов'язань, задекларованих платником за звітний (податковий) період за червень 2015 року/II квартал 2015 року.

На кінець третього робочого дня після дня набрання чинності Законом №643 сума податку, на яку платник має право зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування в ЄРПН (УНакл), буде обрахована на підставі оновлених значень усіх її складових та інших показників, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПКУ враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПКУ.

При цьому, планом заходів окремо зазначено, що у зв'язку із переведенням роботи системи електронного адміністрування ПДВ в штатний режим до 20 серпня 2015 року платникам податку, що застосовують звітний податковий період квартал, сума податку, на яку платник має право зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування в ЄРПН (УНакл), буде збільшена на суму від'ємного значення, непогашеного станом на 1 липня 2015 року та задекларованого у рядках 24 та 31 податкової декларації з ПДВ за ІІ квартал 2015 року.

Згідно повідомлення прес-служи ДФС України від 05.08.2016, опублікованого на офіційному веб-порталі ДФС України (http://sfs.gov.ua/media-tsentr/novini/209359.html) ДФС України до 10 серпня 2015 року зобов'язувалась забезпечити збільшення зареєстрованим платникам податку сума УНакл на суму від'ємного значення, непогашеного станом на 01.07.2015 та задекларованого платником у рядках 24 та 31 податкової декларації з ПДВ за червень, що була надана платниками до 31 липня 2015 року.

Таким чином, протягом серпня 2015 року Державна фіскальна служба України у зв'язку з переведенням роботи системи електронного адміністрування ПДВ у штатний режим зобов'язана була автоматично збільшити значення суми податку, на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, на суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24), та суму непогашеного від'ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду (рядок 31), що зазначене у податковій звітності з податку на додану вартість за червень 2015 року.

Тобто, всі непогашені залишки ПДВ, відображені у рядках 24 та 31 декларації з ПДВ за червень 2015 року, без проведення перевірок, автоматично, в силу їх заповнення, підлягають врахуванню у збільшення реєстраційної суми (УНакл).

Судом встановлено, що згідно з Витягом з системи електронного адміністрування ПДВ №4304438 від 04.08.2015 станом на 04.08.2016 реєстраційна сума позивача складала 16 508,08 грн. (рядок 2 Витягу), яка була визначена за формулою: 117 108,56 грн. (SНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податку податковими накладними та розрахунками коригування, зареєстрованими в Реєстрі) - 100 625,48 грн. (SНаклВид - загальна сума податку за виданими платником податку податковими накладними та розрахунками коригування, зареєстрованими в Реєстрі) + 25,00 грн. (еОвердрафт - сума середньомісячного розміру сум податку, задекларованих платником до сплати до бюджету та погашених за останні 12 звітних (податкових) місяців /4 квартали).

В рядку 9 Витягу «Сума збільшення, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних» стоїть прочерк.

Вказане свідчить про те, що відповідачами не було здійснено автоматичного збільшення позивачеві значення реєстраційної суми відповідно до положень підп.4 п. 34 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України на суму від'ємного значення в розмірі 3 238 363,00 грн., що була відображена позивачем в рядку 24 декларації з ПДВ за червень 2015 року.

Відповідно до ст. 200-1 Податкового кодексу України, порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року №569 «Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість» (далі по тексту - Порядок №569) затверджено Порядок електронного адміністрування ПДВ, яким визначено механізм відкриття та закриття рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - податок), особливості складення податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних (далі - розрахунки коригування) у такій системі, а також механізм проведення розрахунків з бюджетом з використанням зазначених рахунків.

Зі змісту норми п.10 Порядку №569 Державна фіскальна служба України: 1) обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі; 2) оприлюднює на офіційному веб-сайті алгоритми обрахунку показників формули обчислення зазначеної суми та джерела їх формування.

Наведене свідчить про те, що система електронного адміністрування ПДВ організована на централізованому рівні ДФС України, на цьому ж рівні відбувається і автоматичне обчислення реєстраційної суми щоразу при зміні значення будь-якого з показників формули.

За таких обставин суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що Білоцерківська об'єднана державна податкова інспекція ГУ ДФС у Київській області та Головне управління ДФС у Київській області не наділені повноваженнями щодо внесення будь-яких змін до системи електронного адміністрування ПДВ, зокрема, щодо автоматичного збільшення значення реєстраційної суми.

Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується із судом першої інстанції, що бездіяльність Державної фіскальної служби України, яка полягає у неврахуванні в СЕА, незабезпеченні автоматичного збільшення та не збільшенні позивачу в СЕА реєстраційної суми на суму від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, в розмірі 3 238 363,00 грн., відображеної позивачем в рядку 24 податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року, є неправомірною та такою що суперечить нормам чинного законодавства, а також загальним принципам оподаткування.

Внаслідок допущення вказаної бездіяльності, ДФС України повністю ігнорується принцип презумпції правомірності рішень платника податків, що передбачений пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України.

Крім того, така бездіяльність є прямим та грубим порушенням принципу рівності всіх платників податків перед законом та не допущення проявів податкової дискримінації, що згідно пп. 4.1.2 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України розкривається, як забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу.

Внаслідок вказаної вище неправомірної бездіяльності ДФС України позивач, що відповідає критеріям, визначеним п. 209.6. ст. 209 Податкового кодексу України та яким виконано всі умови, додержання яких вимагається для реалізації права на збільшення в СЕА реєстраційної суми відповідно до п. 34 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції закону №643), опинився в нерівному (гіршому) становищі порівняно з іншими платниками податку за наявності аналогічних умов.

Європейським судом з прав людини у справах Інтерсплав проти України (2007 рік, заява № 803/02), «Булвес» АД проти Болгарії (2009 рік, заява № 3991/03) і Бізнес Супорт Центр проти Болгарії (2010 рік, заява № 6689/03) було зазначено, що затримки у відшкодуванні ПДВ можна вважати втручанням у право на мирне володіння своїм майном, а постійні затримки відшкодування і компенсації у поєднанні із відсутністю ефективних засобів запобігання або припинення такої адміністративної практики, так само як і стан невизначеності щодо часу повернення коштів, порушує «справедливий баланс» між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном.

Така позиція Європейського суду з прав людини свідчить на користь висновку, що в контексті податкових спорів позбавлення права отримати податкову вигоду (податковий кредит чи бюджетне відшкодування ПДВ) розглядається як позбавлення власності.

Таким чином, створення перешкод чи встановлення обмежень, що не ґрунтуються на вимогах закону у праві вільно розпоряджатись накопиченим за наслідками розрахунків з бюджетом від'ємним значенням з податку на додану вартість є формою втручанням у право на мирне володіння своїм майном.

Суд апеляційної інстанції погоджується із судом першої інстанції, що бездіяльність ДФС України щодо виконання покладених на неї функцій як адміністратора системи електронного адміністрування ПДВ створює ситуацію, за якої підприємство за наявності значної суми переплати з податку на додану вартість позбавлене фактичної можливості розпоряджатися власними активами, зобов'язано нести додаткові та необґрунтовані витрати по сплаті податку, створює реальну загрозу накладення на підприємство санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.

Оскільки, вищенаведеними нормативно-правовими актами підтверджується обов'язок взятий Державою з автоматичного збільшення у системі електронного адміністрування податку на додану вартість реєстраційної суми на суму непогашеного від'ємного значення, суд першої інстанції правильно визнав обґрунтованими вимоги позивача про зобов'язання ДФС України збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суму, на яку ТОВ «Аграрний інвестиційний союз» має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму від'ємного значення, що відображено у податковій звітності з податку на додану вартість за червень 2015 року.

За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції було вірно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, правильно застосовано норми матеріального та процесуального права. В зв'язку з цим колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України - залишити без задоволення, а постанову Київського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2016 року - без змін.

Керуючись ст.ст. 195, 196, 198, 200, 205, 206, 212, 254 КАС України, колегія суддів

У Х В А Л И Л А:

Апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України - залишити без задоволення.

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2016 року - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів в касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя: О.Є.Пилипенко

Суддя: Я.Б. Глущенко

С.Б. Шелест

Дата виготовлення та підписання повного тексту рішення - 01.11.2016 року.

Головуючий суддя Пилипенко О.Є.

Судді: Глущенко Я.Б.

Шелест С.Б.