Справа № 803/1115/16
Суддя: Денисюк Руслан Степанович
Дата ухвалення: 2016-10-05 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 жовтня 2016 року Справа № 803/1115/16

Волинський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого - судді Денисюка Р.С.,

при секретарі судового засідання Шепталовій А.П.,

за участю представника відповідача Пивовара В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Луцьку адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВОГ РІТЕЙЛ" до Красилівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №, № та № від 14 липня 2016 року,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ВОГ РІТЕЙЛ" (далі - ТзОВ "ВОГ РІТЕЙЛ", позивач) звернулося з адміністративним позовом до Красилівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - Красилівська ОДПІ ГУ ДФС у Хмельницькій області, відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень №, № та № від 14 липня 2016 року.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у місті Львові Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - СДПІ з ОВП у місті Львові МГУ ДФС) була проведена документальна планова виїзна перевірка ТзОВ "ВОГ РІТЕЙЛ" з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби за період з 27 липня 2011 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт від 04 липня 2016 року № 203/28-06-14-00/37821544.

Перевіркою встановлено порушення позивачем, зокрема, підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпунктів 215.3.4, 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено акцизний податок, який підлягає сплаті до бюджету за 2015 рік, всього у сумі 530 030 582, 32 грн.

На підставі вищезазначеного акту перевірки Красилівською ОДПІ ГУ ДФС у Хмельницькій області 14 липня 2016 року були прийняті податкові повідомлення-рішення №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 1 707478,89 грн., в т. ч.: за податковими зобов'язаннями - 1 138319,26 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 569 159,63 грн., № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 169 095,60 грн., в т. ч.: за податковими зобов'язаннями - 112 730,40 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 56 365,20 грн. та № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 2 152 356,10 грн., в т. ч.: за податковими зобов'язаннями - 1 434 904,06 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 717 452,04 грн.

Позивач не погоджується із висновками акту перевірки та вказаними податковими повідомленнями-рішеннями з тих підстав, що органами державної фіскальної служби не було враховано, що при відпуску нафтопродуктів позивачем через мережу АЗС у 2015 році проводились не лише операції з продажу пального як кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, що є об'єктом оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, а й операції з реалізації суб'єктам господарювання нафтопродуктів з метою комерційного або виробничого використання, що не є об'єктом оподаткування акцизним податком.

Позивач просить скасувати податкові повідомлення-рішення Красилівської ОДПІ ГУ ДФС у Хмельницькій області №, № та № від 14 липня 2016 року.

У письмових доповненнях до адміністративного позову від 16 серпня 2016 року позивач зазначає, що висновок контролюючого органу щодо виключно роздрібного характеру торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС не відповідає нормам чинного законодавства України та призводить до неправильного трактування норм податкового законодавства, оскільки в законодавстві не існує обмежень щодо торгівлі нафтопродуктами через мережу АЗС оптом, відповідно не кожен факт продажу пального на АЗС є роздрібним.

Позивач просить звернути увагу на ту обставину, що всі операції з відпуску пального ТзОВ "ВОГ РІТЕЙЛ" на підставі талонів та старт-карт мали оптовий характер (т. 1, а. с. 60-62).

Представник позивача в судове засідання не прибув, 05 жовтня 2016 року надав суду клопотання про розгляд справи за його відсутності. Просив позов задовольнити повністю (т. 5, а. с. 204).

В судовому засіданні 05 жовтня 2016 року та у поданих до суду письмових запереченнях проти позову (т. 1, а. с. 53-55) представник відповідача адміністративний позов не визнав та просить відмовити в його задоволенні з тих підстав, що встановлені під час перевірки порушення базувалися на здійсненому аналізі податкової звітності та первинних документів позивача, а через мережу АЗС здійснюється лише роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливно-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу, відтак такі операції є об'єктом оподаткування підакцизним податком. Відтак, у зв'язку із виявленим перевіркою заниженням акцизного податку відповідач правомірно виніс оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Заслухавши пояснення представника відповідача, дослідивши письмові докази, суд дійшов висновку, що адміністративний позов слід задовольнити повністю з таких мотивів та підстав.

Судом встановлено, що відповідач ТзОВ "ВОГ РІТЕЙЛ" зареєстроване як юридична особа, основним видом діяльності якого є "46.71 оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами", що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців від 31 липня 2014 року (т. 1, а. с. 23-24).

На підставі направлень СДПІ з ОВП у місті Львові МГУ ДФС від 14 березня 2016 року № 49/28-06-22-20, № 50/28-06-22-20, № 51/28-06-22-20, № 52/28-06-22-20, № 53/28-06-22-20, № 54/28-06-22-20, № 55/28-06-22-20 та від 01 квітня 2016 року № 313 посадовими особами СДПІ з ОВП у місті Львові МГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ТзОВ "ВОГ РІТЕЙЛ" з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов'язкових платежів), дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби за період з 27 липня 2011 року по 31 грудня 2015 року, про що складено акт від 04 липня 2016 року № 203/28-06-14-00/37821544 (т. 1, а. с. 63-195).

Вказаним актом перевірки встановлено порушення позивачем, зокрема, вимог підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпунктів 215.3.4, 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 ПК України, що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за 2015 рік, в сумі 530 030 582, 32 грн.

На підставі акта перевірки СДПІ з ОВП у місті Львові МГУ ДФС від 04 липня 2016 року № 203/28-06-14-00/37821544 Красилівської ОДПІ ГУ ДФС у Хмельницькій області винесені податкові повідомлення-рішення від 14 липня 2016 року №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 1 707478,89 грн., в т. ч.: за податковими зобов'язаннями - 1 138319,26 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 569 159,63 грн., № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 169 095,60 грн., в т. ч.: за податковими зобов'язаннями - 112 730,40 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 56 365,20 грн. та № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 2 152 356,10 грн., в т. ч.: за податковими зобов'язаннями - 1 434 904,06 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 717 452,04 грн. (т. 1, а. с. 39-41).

Пунктом 56.18 статті 56 ПК України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (з наступними змінами та доповненнями) передбачено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов'язання у будь-який момент після отримання такого рішення.

Згідно із частиною другою статті 17 КАС України юрисдикція адміністративних судів поширюються на публічно-правові спори фізичних чи юридичних осіб із суб'єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності.

Частиною третьою статті 2 КАС України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:

1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України;

2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;

3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);

4) безсторонньо (неупереджено);

5) добросовісно;

6) розсудливо;

7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації;

8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);

9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;

10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до частин першої, другої статті 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

На думку суду, відповідач не довів правомірність оскаржуваних в даній адміністративній справі податкових повідомлень-рішень, з огляду на таке.

Як вбачається з розділу 3.3 (сторінки 796, 798-799) акту перевірки СДПІ з ОВП у місті Львові МГУ ДФС від 04 липня 2016 року № 203/28-06-14-00/37821544, ТзОВ "ВОГ РІТЕЙЛ" не нараховувало акцизний податок на відпуск нафтопродуктів та скрапленого газу з автозаправних станцій та/або автомобільних газозаправних станцій при здійсненні розрахункових операцій та відпуску нафтопродуктів при застосуванні талонів та паливних карток, смарт-карток, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо та ін.

При цьому, позиція органу державної фіскальної служби полягає у тому, що при відпуску через мережу АЗС нафтопродуктів здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів), а через мережу АЗС здійснюється виключно роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві і такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком.

При вирішенні даного спору суд враховує положення таких нормативно-правових актів.

Відповідно до підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Підпунктом 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 ПК України визначено, що платниками акцизного податку є, зокрема, особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Згідно з підпунктом 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України об'єктом оподаткування є операції, зокрема, з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

За приписами підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 цього ж Кодексу у разі обчислення податку із застосуванням адвалорних ставок базою оподаткування є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

Підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Відповідно до національного стандарту України ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять", затвердженого наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 05 липня 2004 року № 130, роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачеві та надання йому торговельних послуг; оптова торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів за договорами поставки партіями для подальшого їх продажу кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання та надавання пов'язаних із цим послуг.

Пунктом 216.9 статті 216 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

Суд також враховує, що 01 січня 2016 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році" від 24 грудня 2015 року № 909-VІІІ (далі - Закон № 909-VІІІ), яким були внесені зміни до ПК України.

Так, абзац другий підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 замінено абзацами такого змісту:

"Реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об'єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків".

Крім того, Законом № 909-VІІІ пункт 216.9 статті 216 ПК України викладено у такій редакції:

"216.9. Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", для безготівкових розрахунків - дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, відвантаження, фізичного відпуску товару, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар".

Системний та порівняльний аналіз зазначених правових норм дає підстави суду дійти висновку про те, що протягом 2015 року акцизний податок підлягав сплаті за операціями з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, а датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

В той час, як з 01 січня 2016 року акцизний податок підлягає сплаті не лише за операціями з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, а й за операціями з фізичного відпуску з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції пального, а датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є не тільки дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а й для безготівкових розрахунків - дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, відвантаження, фізичного відпуску товару.

Отже, у випадку фізичного відпуску з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції пального, якщо при цьому такий відпуск не здійснювався безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, а здійснювався, зокрема, суб'єктам господарювання для комерційного використання, то такі операції у 2015 році не підлягали оподаткуванню акцизним податком.

Вказаний висновок суду підтверджується також пунктом 6 розділу V Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року № 14 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 року за № 105/26550) (далі - Порядок № 14), відповідно до якого Додаток 6 "Розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів" заповнюється окремо для кожного місця здійснення реалізації підакцизних товарів із обов'язковим зазначенням відповідного коду за КОАТУУ в такому порядку:

1) у графі 2 "Вид товару" вказується назва товару (продукції), який (яку) статтею 215 розділу VI Кодексу віднесено до підакцизних;

2) у графах 3, 4 "Вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування" вказується:

графа 3 - загальна вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі та у мережі громадського харчування споживачам незалежно від форми розрахунків;

графа 4 - вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання;

3) у графі 5 "Вартість підакцизних товарів до оподаткування, грн. (гр. 3 - гр. 4)" вказується різниця між графами 3 та 4 цього розрахунку;

4) у графі 6 "Ставка податку, %" проставляється розмір ставок акцизного податку у відсотках, встановлених підпунктом 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу;

5) у графі 7 "Сума податкового зобов'язання, що підлягає сплаті до бюджету, грн. (гр. 5 х гр. 6)" вказується сума акцизного податку, що визначається шляхом множення графи 5 на графу 6.

Аналіз пункту 6 розділу V Порядку № 14 дає підстави дійти висновку про те, що платник акцизного податку у графі 4 Додатку 6 "Розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів" декларації акцизного податку вказує вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання, тобто для подальшої реалізації кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, а вказані операції з реалізації підакцизних товарів для їх комерційного використання не є об'єктом оподаткування.

Крім того, суд також враховує, що пунктом 216.9 статті 216 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення та існування спірних правовідносин) було передбачено, що датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Згідно із статтею 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР (з наступними змінами та доповненнями) розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до пункту 7.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496) (далі - Інструкція № 281), відпуск нафти споживачам здійснюється на підставі попередньо укладених договорів, а нафтопродуктів - на підставі договорів або за готівку.

За приписами пункту 10.3 зазначеної Інструкції відпуск нафтопродуктів здійснюється за готівку (пункту 10.3.1), за відомостями (пункт 10.3.2), за талонами (пункту 10.3.3) або за платіжним картками (пункту 10.3.4).

Так, відповідно до підпунктів 10.3.1.1, 10.3.1.5 підпункту пункту 10.3.1 пункту 10.3 Інструкції № 281 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315. Готівка, отримана від реалізації нафтопродуктів на АЗС, здається до каси підприємства або перераховується на поточний рахунок через відділення зв'язку або інкасується до банківської установи.

Як передбачено підпунктом 10.3.2.1 підпункту 10.3.2 пункту 10.3.2 цієї ж Інструкції, відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП (додаток 16). Кількість відпущеного нафтопродукту фіксується у відомості, яка ведеться безпосередньо на АЗС, що підтверджується підписами оператора АЗС та водія.

Відповідно до підпунктів 10.3.3.1, 10.3.3.2 підпункту 10.3.3 пункту 10.3 Інструкції № 281 форму, зміст та ступінь захисту бланків талонів установлює емітент талона. При цьому необхідними елементами змісту талона є його серійний та порядковий номери. Заправлення за талонами відображається у змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.

Згідно із підпунктами 10.3.4.1, 10.3.4.2 підпункту 10.3.4 пункту 10.3 цієї ж Інструкції відпуск нафтопродуктів за платіжними картками здійснюється на підставі вимог Закону України "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні" та Положення про порядок емісії платіжних карток і здійснення операцій з їх застосуванням, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 19 квітня 2005 року № 137, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 травня 2005 року за № 543/10823, та інших нормативно-правових актів. Відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

Як передбачено пунктом 3 Інструкції № 281, нижченаведені терміни в цій Інструкції мають таке визначення: платіжна картка - спеціальний платіжний засіб у вигляді емітованої в установленому законодавством порядку пластикової чи іншого виду картки, що використовується для ініціювання переказу коштів з рахунку платника або з відповідного рахунку банку з метою оплати вартості товарів і послуг; талон - спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки, які позначені на ньому.

Відповідно до пункту 2.1 глави 2 Правил Національної системи масових електронних платежів, затверджених постановою Правління Національного банку України від 10.12.2004 № 620, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 11 січня 2005 року за № 25/10305, смарт-картка - картка в пластиковому вигляді з умонтованим мікроконтролером як носієм та обробником інформації, потрібної для ініціювання переказу коштів та/або виконання службових операцій.

Таким чином, відпуск нафтопродуктів може здійснюватися за готівку без укладення письмового договору або на підставі договору за безготівковим розрахунком з використанням відомостей, талонів, платіжних паливних карток. При цьому, на думку суду, відпуск нафтопродуктів через АЗС з прийманням готівки та видачею фіскального чека є розрахунковою операцією в розумінні Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", за якою виникають податкові зобов'язання зі спати акцизного податку. В той час, як відпуск позивачем нафтопродуктів суб'єктам господарювання на підставі договору за безготівковим розрахунком з використанням відомостей, талонів, платіжних паливних карток протягом 2015 року не підпадав під визначення розрахункової операції в розумінні Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та у позивача не виникали податкові зобов'язання зі сплати акцизного податку по таким операціям.

Вказаний висновок суду також підтверджується порівняльним аналізом редакцій пункту 216.9 статті 216 ПК України до та після прийняття Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році" від 24 грудня 2015 року № 909-VІІІ, за результатами якого необхідно дійти висновку про те, що з 01 січня 2016 року датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є не тільки дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (як це було до 31 грудня 2015 року), а й для безготівкових розрахунків - дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, відвантаження, фізичного відпуску товару.

Виходячи з наведених вище підстав, суд не бере до уваги правову позицію органів державної фіскальної служби про те, що через мережу АЗС здійснюється виключно роздрібний продаж нафтопродуктів споживачам і у продавця (реалізатора) нафтопродуктів, тобто в особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів через АЗС (через паливо- та газороздавальні колонки) безпосередньо споживачам, незалежно від форми розрахунків (готівкова, безготівкова, в тому числі з використанням талонів, карток, відомостей на відпуск нафтопродуктів) під час здійснення розрахункових операцій виникають податкові зобов'язання зі сплати 5-відсоткового акцизного податку.

При цьому, суд не бере до уваги доводи відповідача про те, що через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві з покликанням на Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року № 1442 (з наступними змінами та доповненнями), оскільки вказані Правила, як вбачається з преамбули, прийняті з метою впорядкування саме роздрібної торгівлі нафтопродуктами, у зв'язку із чим відсутні підстави стверджувати, що через АЗС не може здійснюватися відпуск нафтопродуктів суб'єктам господарювання для комерційного використання.

На думку суду, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС провадяться операції з продажу пального як кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, що є об'єктом оподаткування акцизним податком з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, так і суб'єктам господарювання з метою комерційного або виробничого використання, що не є об'єктом оподаткування даним податком.

Судом також встановлено, що у графі 4 Додатках 6 "Розрахунок суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів" декларацій акцизного податку за січень - грудень 2015 року позивач не задекларував вартість (з податком на додану вартість) реалізованих підакцизних товарів у роздрібній торговельній мережі споживачам незалежно від форми розрахунків для їх комерційного використання (т. 2, а. с. 1-196, т. 3, а. с. 1-223, т. 4, а.с. 1-195), що, на думку суду, є порушенням порядку заповнення податкової звітності та не може бути підставою для нарахування податкового зобов'язання з акцизного податку.

Разом з тим, як вказано в розділі 3.3 (сторінки 796, 798-799) акту перевірки СДПІ з ОВП у місті Львові МГУ ДФС від 04 липня 2016 року № 203/28-06-14-00/37821544, ТзОВ "ВОГ РІТЕЙЛ" не нараховувало акцизний податок на відпуск нафтопродуктів та скрапленого газу з автозаправних станцій та/або автомобільних газозаправних станцій при здійсненні розрахункових операцій та відпуску нафтопродуктів при застосуванні талонів та паливних карток, смарт-карток, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо та ін.

Тобто, за оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями акцизний податок було нараховано за операціями з відпуску нафтопродуктів та скрапленого газу з автозаправних станцій та/або автомобільних газозаправних станцій при здійсненні розрахункових операцій із застосуванням талонів та паливних карток, смарт-карток, відомостей на відпуск нафтопродуктів, а не за готівку, що також підтверджується даними Z-звітів РРО за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2015 року, договорами поставки нафтопродуктів, договорами купівлі-продажу ПМП з використанням смарт-карток на АЗС, картками рахунку 3611 за 2015 рік (т. 5, а. с. 3-200).

Як вбачається з матеріалів справи, позивач здійснював поставку пального через АЗС згідно з договорами поставки нафтопродуктів (талони) від 12 січня 2015 року № ШК-05028, від 15 січня 2015 року № 11-ШК/105-01-15, від 05 січня 2014 року № ШК-2, від 03 лютого 2015 року № 0160/09, від 03 липня 2015 року № 1041/09 та договорами купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів з використанням смарт-карт на АЗС від 11 грудня 2013 року № С24113, від 11 грудня 2013 року № С24177 з додатком, від 18 грудня 2015 року № С24457, від 11 грудня 2013 року № С24015 з додатком та доповненнями, від 11 грудня 2013 року № С05026, від 11 грудня 2013 року № С24048 з доповненнями, від 16 червня 2014 року № С13176, від 18 червня 2014 року № С13176 з додатком та доповненням, від 06 жовтня 2014 року № С13209, від 06 жовтня 2014 року № С13209, від 26 грудня 2013 року № С1122 з додатком в адресу ПАТ «Хмельницька макаронна фабрика», ТзОВ «АТП-12629», ПАТ «Подільський цемент», ТзОВ «Епіцентр К», ТзОВ «Будівельний Альянс Груп», ТзОВ «Гілея», ТзОВ «Європа-Транс ЛТД», ПП «Дока-Транс», ТзОВ «Санако», ТзОВ «Нова Логістика Півдня», ТОВ «НК-Трансавто», ТзОВ «АЗС-Трансбуд», ТзОВ «Аеліта», що також підтверджується актами приймання-передачі та картками рахунка 3611 за 2015 рік по вказаних контрагентах, з яких вбачається факт здійснення оплати за товар (ПММ), її дату та дату видаткової накладної, яка підтверджує перехід права власності на товар (т. 5, а. с. 3-200).

Відповідно до умов договорів купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів продавець зобов'язався передати у власність покупця через АЗС (АЗК), що розміщені на території України, з використанням смарт-карт паливно-мастильні матеріали, а покупець зобов'язався приймати у власність ПММ та оплати їх вартість. Товар за цими договорами постачається частинами на умовах EXW (Інкотермс 2000) франко-термінали АЗС, шляхом вибірки покупцем ПММ з АЗС. Датою поставки ПММ вважається дата, що вказана в чеку з РОS-терміналу, або спеціальній відомості. Відпуск ПММ покупцю здійснюється на підставі пред'явлення смарт-карти оператору АЗС з використанням РОS-терміналу шляхом заправки ПММ транспортних засобів покупця в кількості та асортименті, обраних покупцем самостійно в межах добового (місячного) ліміту ПММ, встановленого на смарт-карті.

За умовами договорів поставки нафтопродуктів постачальник зобов'язався поставити покупцю нафтопродукти в асортименті (товар), а покупець прийняти від постачальника та оплатити його вартість. Після погодження сторонами асортименту, кількості та ціни товару (товарної партії) шляхом підписання відповідного додатку, постачальник надає за видатковою накладною покупцю картку (и) на пальне "WOG" встановленої форми відповідного номіналу. Право власності на товар переходить до покупця з моменту підписання сторонами видаткової накладної на товар. Термін дії карток на пальне вказується у видатковій накладній і погоджується шляхом підписання видаткової накладної на товар. У випадку якщо термін дії карток на пальне не вказаний у видатковій накладній, то термін дії карток на пальне становить 1 календарний рік від дати видаткової накладної. Товар постачається покупцю по-частково (товарними партіями) на умовах FCA (Інкотермс 2010) - завантажено в автомобільний транспорт покупця з резервуарів автозаправних станцій (АЗС) постачальника. Датою поставки товару є дата отримання оператором АЗС картки на пальне від клієнта.

Аналіз договорів купівлі-продажу та поставки нафтопродуктів дає підстави для висновку про здійснення позивачем продажу ПММ шляхом передачі покупцям карток на пальне, талонів та смарт-карток, на підставі яких покупці в подальшому отримували ПММ на АЗС. Згідно умов договорів поставки нафтопродуктів право власності на ПММ переходить до покупця з моменту підписання сторонами видаткової накладної на товар. З вищевказаних договорів вбачається, що фактичне придбання ПММ покупцями відбулося в момент отримання карток на пальне, талонів та смарт-карток, а на АЗС здійснювався фізичний відпуск пального, дата якого не співпадала з датою переходу права власності на ПММ.

Таким чином, з наявних в матеріалах справи документів вбачається, що ТзОВ "ВОГ РІТЕЙЛ" згідно із вищезазначеними договорами були реалізовані своїм контрагентам оптові партії нафтопродуктів, фізичний відпуск яких здійснювався по довірчим документам через АЗС.

Разом з тим, на підставі акту перевірки СДПІ з ОВП у місті Львові МГУ ДФС від 04 липня 2016 року № 203/28-06-14-00/37821544 саме по вказаним операціям за оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями відповідачем було безпідставно нараховані податкові зобов'язання з акцизного податку, а належної правової оцінки зазначеним вище документам податкового та бухгалтерського обліку в ході перевірки надано не було.

На думку суду, висновки контролюючого органу, наведені в акті перевірки від 04 липня 2016 року № 203/28-06-14-00/37821544, суперечать нормам податкового законодавства, що регулюють порядок нарахування та сплати акцизного податку, а доводи органів державної фіскальної служби про заниження позивачем акцизного податку свого підтвердження під час судового розгляду справи не знайшли.

З наведених вище підстав, виходячи з наданих суду статтею 162 КАС України повноважень, адміністративний позов підлягає до задоволення повністю шляхом прийняття постанови про визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень Красилівської ОДПІ ГУ ДФС у Хмельницькій області №, № та № від 14 липня 2016 року.

Згідно із частиною першою статті 94 КАС України якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.

Відтак, на користь позивача слід присудити за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір в розмірі 60 433,96 грн. сплачений згідно з платіжним дорученням № 49019 від 02 серпня 2016 року (т. 1, а. с. 48), та який згідно із випискою був зарахований до спеціального фонду Державного бюджету України (т. 1, а. с. 49).

Керуючись статтями 158, 160 частина третя, 162, 163, 186 Кодексу адміністративного судочинства України, на підставі Податкового кодексу України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Красилівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 14 липня 2016 року №, № та № .

Присудити на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ВОГ РІТЕЙЛ" за рахунок бюджетних асигнувань Красилівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області судовий збір в сумі 60 433,96 грн. (шістдесят тисяч чотириста тридцять три гривні 96 копійок).

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, встановленого статтею 186 КАС України. У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Постанова може бути оскаржена в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Львівського апеляційного адміністративного суду через Волинський окружний адміністративний суд. Апеляційна скарга на постанову суду подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови, яка буде складена в повному обсязі до 10 жовтня 2016 року. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до Львівського апеляційного адміністративного суду.

Головуючий Р.С. Денисюк