Справа № 804/4806/16
Суддя: Верба Ірина Олександрівна
Дата ухвалення: 2016-10-03 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 вересня 2016 р.Справа №804/4806/16
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого суддіВерба І.О.
при секретарі судового засіданняЧмоні А.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі адміністративну справу за адміністративним позовом ОСОБА_3 до Лівобережної об'єднаної державної податкової інспекції м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
8 травня 2013 року фізична особа-підприємець ОСОБА_3 звернувся із адміністративним позовом до Лівобережної міжрайонної Державної податкової інспекції Дніпропетровської області, в якому просив:
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 3 червня 2013 року у справі №804/6372/13-а в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 2 грудня 2014 року апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_3 залишено без задоволення, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 3 червня 2013 року - залишено без змін.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 11 липня 2016 року касаційну скаргу ФОП ОСОБА_3 задоволено, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 3 червня 2013 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 2 грудня 2014 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Скасовуючи судові рішення касаційний суд виходив із того, що при прийнятті рішень суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем не забезпечено своєчасне роздрукування фіскальних звітних чеків у кількості 26 штук та їх зберігання у КОРО у кількості 7 штук, а також не оприбутковано готівкові кошти, однак, не звернули увагу на приписи статті 296 Податкового кодексу України та не встановили обставин щодо системи оподаткування, на якій знаходиться позивач.
Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 28 липня 2016 року матеріали адміністративної справи №804/6372/13-а передано на розгляд судді Верба І.О. за призначеним унікальним номером судової справи №804/4806/16. Справу прийнято до провадження ухвалою суду від 1 серпня 2016 року.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2016 року допущено заміну відповідача правонаступником Лівобережною об'єднаною державною податковою інспекцією м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області у зв'язку із проведеною реорганізацією контролюючих органів.
Ухвалою суду від 22 вересня 2016 року у зв'язку із припинення суб'єкта підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_3, судом допущено заміну первинного позивача його правонаступником - ОСОБА_3, оскільки припинення здійснено в загальному порядку, поза межами процедури банкрутства.
В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що:
- оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 29.01.2013 року винесені відповідачем всупереч положенням законодавства України та не ґрунтуються на дійсних фактах та обставинах, а, отже, є безпідставними та необґрунтованими, з огляду на те, що штрафні санкції мають застосовуватись до тих суб'єктів господарювання, які у своїй діяльності застосовують РРО;
- з 01.01.2012 року позивач є платником єдиного податку згідно свідоцтва платника єдиного податку серія НОМЕР_2, а, отже, в своїй діяльності позивач не зобов'язаний застосовувати РРО.
Відповідач надав письмові заперечення на позовну заяву, у яких просив залишити позовну заяву без задоволення, обґрунтовуючи наступним:
- в ході перевірки було встановлено невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків, сумі коштів в денному Х-звіті на суму 15,05 грн.;
- ФОП ОСОБА_3 не забезпечив своєчасне роздрукування фіскальних звітних чеків у кількості 26 штук та зберігання їх в КОРО у кількості 7 штук;
- матеріали перевірки свідчать про те, що готівка уу розмірі 5449,14 грн., фактично оприбуткована в книгах обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків, роздрукованих наступного робочого дня, тобто, несвоєчасно, а готівкові кошти у розмірі 915 грн. не були не оприбутковані взагалі (відсутній облік) у розділі 2 КОРО.
Розглянувши подані документи і матеріали, з'ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов наступного висновку.
З матеріалів справи вбачається, що посадовими особами відповідача проведено фактичну перевірку за дотриманням порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій ФОП ОСОБА_3, за результатами якої складено акт №0007/04/623/НОМЕР_1 від 21.01.2013 року.
В ході вказаної перевірки встановлено ряд порушень законодавства, яке регулює обіг готівкових коштів, а саме:
1) порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995р. №265/95ВР:
- пункту 13 статті 3 - невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків, сумі коштів, яка зазначена в денному Х-звіті на суму 15,05 грн.;
- пункту 9 статті 3 - незабезпечення щоденного роздрукування фіскальних звітних чеків у кількості 26 штук, а саме:
2) порушення Положення «Про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою Правління НБУ від 15.12.2004 року №637:
- пункту 2.6 - несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів у розмірі 5 449,14 грн., фактично оприбутковані в книгах обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків, роздрукованих наступного робочого дня, тобто, несвоєчасно, а саме:
-- готівкові кошти, які надійшли (отримані) 30.11.2012р. у розмірі 399 грн., оприбутковано на підставі фіскального звітного чеку 2-звіту, який фактично роздрукований 01.12.2012р. за №0073;
-- готівкові кошти, які надійшли (отримані) 08.12.2012р. у розмірі 371 грн., оприбутковано на підставі фіскального звітного чеку 2-звіту реєстратора розрахункових операцій (РРО), який фактично роздрукований 09.12.2012 року за №0081;
-- готівкові кошти, які надійшли (отримані) 30.11.2012р. у розмірі 224 грн., оприбутковано на підставі 2-звіту, який фактично роздрукований 01.12.2012р. за №0340;
-- готівкові кошти, які надійшли (отримані) 08.12.2012р. у розмірі 385 грн., оприбутковано на підставі 2-звіту, який фактично роздрукований 09.12.2012р. за №0345;
-- готівкові кошти, які надійшли (отримані) 30.11.2012р. у розмірі 252 грн., оприбутковано на підставі 2-звіту, який фактично роздрукований 01.12.2012р. за №0340;
-- готівкові кошти, які надійшли (отримані) 08.12.2012р. у розмірі 133 грн., оприбутковано на підставі 2-звіту, який фактично роздрукований 09.12.2012р. за №0348;
-- готівкові кошти, які надійшли (отримані) 09.11.2012р. у розмірі 63 грн., оприбутковано на підставі 2-звіту, який фактично роздрукований 10.11.2012р. за №0319;
-- готівкові кошти, які надійшли (отримані) 24.11.2012р. у розмірі 161 грн., оприбутковано на підставі 2-звіту, який фактично роздрукований 25.11/2012р. за №0334;
-- готівкові кошти, які надійшли (отримані) 30.11.2012р. у розмірі 245 грн., оприбутковано на підставі 2-звіту, який фактично роздрукований 01.12.2012р. за №0340;
-- готівкові кошти, які надійшли (отримані) 08.12.2012р. у розмірі 315 грн., оприбутковано на підставі 2-звіту, який фактично роздрукований 09.12.2012р. за №0348;
-- готівкові кошти, які надійшли (отримані) 11.12.2012р. у розмірі 434 грн., оприбутковано на підставі 2-звіту, який фактично роздрукований 12.12.2012р. за №0351;
-- готівкові кошти, які надійшли (отримані) 30.11.2012р. у розмірі 252 грн., оприбутковано на підставі 2-звіту, який фактично роздрукований 01.12.2012р. за №0073;
-- готівкові кошти, які надійшли (отримані) 08.12.2012р. у розмірі 399 грн., оприбутковано на підставі 2-звіту, який фактично роздрукований 09.12.2012р. за №0081.
- пункт 2.6 - не оприбуткування готівкових коштів (відсутній облік) у розділі 2 КОРО у розмірі 915 грн., а саме:
На підставі акту перевірки відповідачем було прийнято та направлено позивачу наступні податкові повідомлення-рішення від 29.01.2013 року:
-- штрафна санкція у розмірі 1 гривня - за невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків, сумі коштів зазначеної в денному звіті РРО («Х»-звіті) згідно пункту 1 статті 17 Закону №265 у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті застосовуються фінансові санкції у розмірі 1 гривня, якщо вчинено вперше.
Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку до Державної податкової служби у Дніпропетровській області. Рішенням від 11.04.2013 року за №1626/10/10-25 податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скаргу позивача без задоволення.
Розглядаючи справу по суті, судом встановлено, що спір точиться щодо невідповідності суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків, сумі коштів, яка зазначена в денному «Х-звіті», незабезпечення позивачем щоденного роздрукування фіскальних звітних чеків та незабезпечення своєчасного оприбуткування (обліку) готівкових коштів у день їх фактичного надходження в книзі обліку розрахункових операцій на підставі «Z-звіту».
Вирішуючи спір суд враховує норми податкового законодавства, чинні на час виникнення відповідних правовідносин, та встановлює суб'єктів, на яких законодавцем покладено обов'язок, обов'язкового використання у своїй діяльності реєстраторів розрахункових рахунків.
Згідно із пунктом 9 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані щоденно друкувати на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій і забезпечувати їх зберігання в книгах обліку розрахункових операцій.
Відповідно до положень пункту 4 статті 17 цього ж Закону у разі невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку або його незберігання у книзі обліку розрахункових операцій до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у розмірі двадцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Згідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг).
Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання: вчинене вперше - 1 гривня.
Згідно статті 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються при продажу товарів (наданні послуг) фізичними особами - підприємцями, які відносяться відповідно до Податкового кодексу України до груп платників єдиного податку, що не застосовують реєстратори розрахункових операцій.
Так, відповідно до пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України платники єдиного податку, які відповідають критеріям, визначеним підпунктом 4 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу, ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат з метою обрахунку об'єкта оподаткування за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну фінансову політику.
Крім того, підпунктом 296.1.1 пункту 296.1 статті 296 Податкового кодексу України вказує, що платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої та п'ятої групи, які не є платниками податку на додану вартість, ведуть книгу обліку доходів шляхом щоденного, за підсумками робочого дня, відображення отриманих доходів.
Форма книги обліку доходів, порядок її ведення затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Пунктом 296.10 статті 296 Кодексу визначено, що платники єдиного податку першої - третьої груп не застосовують реєстратори розрахункових операцій.
Наведеними нормами визначений суб'єктний склад осіб, щодо яких законом встановлено обов'язок ведення реєстраторів розрахункових операцій, та відповідно осіб, яких звільнено від застосування у своїй діяльності реєстраторів розрахункових операцій.
Судом встановлено, що ФОП ОСОБА_3 на момент проведення перевірки перебував на спрощеній системі оподаткування, а саме, сплачував єдиний податок згідно свідоцтва платника єдиного податку серії НОМЕР_2 від 01.01.2012 року та знаходився у третій групі фізичних осіб-підприємців - платників єдиного податку.
Отже, на момент проведення перевірки законодавство звільняло позивача від обов'язкового застосування у свій діяльності реєстраторів розрахункових рахунків, проте, зобов'язувало вести книгу обліку доходів шляхом щоденного, за підсумками робочого дня, відображення отриманих доходів.
Однак через те, що законом звільнено позивача від обов'язку вести діяльність із застосування реєстраторів розрахункових операцій, то відповідно й відповідальність за порушення законодавства щодо ведення розрахункових операцій не може бути застосована до такої особи.
Судом встановлено, що діяльність позивач здійснює на підставі договорів доручення №02-Г/Х, №01-Пл, укладених 08.02.2012 року між позивачем та ТОВ «Безпека та охорона». За умовами цих договорів позивач зобов'язується вчиняти дії по збору та прийманню із користувачів машино-місць на майданчиках для паркування транспортних засобів комунальної форми власності плати за послуги паркування транспортних засобів.
У відповідності до пункту 4.2.18 додаткової угоди №2 від 08.11.2012 року до договору доручення №02-Г/Х від 08.02.2012 року перерахування готівкових коштів у безготівковій формі, що надійшли комісіонерові за рахунок здійснення останнім діяльності, зазначеної у договорі, здійснюється у строк 10 днів з моменту отримання останнім цих грошових коштів на поточний рахунок комітента - ТОВ «Безпека і охорона» з обов'язковим зазначенням розміру вартості послуг без ПДВ, з ПДВ, збору за місця для паркування транспортних засобів.
Позивачем були надані копії квитанцій, що підтверджують перерахування грошових коштів за період перевірки із зазначенням суми, одержано за паркування, датою та часом паркування (т.1 а.с.120-127, 141-145).
Суд не погоджується з висновком податкового органу про порушення позивачем законодавства щодо не оприбуткування готівкових коштів на підставі звітних чеків в КОРО.
Згідно із підпунктом 2.2 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою Національного банку України від 15.12.2004 року №637 (далі - Положення №637) підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку.
Пунктом 2.6 Положення №637 встановлено, що уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК). Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.
Абзацом третім статті 1 Указу Президента України від 12.06.1995 року №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» установлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються НБУ, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
З огляду на викладене, оприбуткування готівки суб'єктом господарювання, який проводить готівкові розрахунки із застосуванням реєстратора розрахункових операцій (використанням розрахункових книжок), є здійснення обліку такої готівки у книзі обліку розрахункових операцій (на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій або даних розрахункової книжки.
«Порядок реєстрації та ведення книг обліку розрахункових операцій і розрахункових книжок» затверджений наказом Державної податкової адміністрації України від 01.12.2000 №614.
Пунктом 7.5 Порядку передбачено, що використання КОРО, зареєстрованої на господарську одиницю, передбачає зокрема: - наявність КОРО на місці проведення розрахунків, де встановлено РРО; - підклеювання фіскальних звітних чеків на відповідних сторінках КОРО; - щоденне виконання записів про рух готівки та суми розрахунків, при цьому, дані за сумами, отриманими від покупців (клієнтів), та дані за сумами, виданими покупцям (клієнтам), записуються окремо.
Виходячи з аналізу вищезазначених норм законодавства, необхідно зауважити на той факт, що проведення розрахункових операцій через РРО, щоденне друкування фіскальних звітних чеків та їх зберігання у КОРО є свідченням того, що готівкові кошти оприбутковані, оскільки їх рух відображено в фіскальній пам'яті реєстратора розрахункових операцій, роздруковано та вклеєно відповідний Z-звіт.
Натомість, щоденний запис про рух готівки та суми розрахунків у КОРО - це лише звіт про фактичне надходження готівкових коштів до каси. Відсутність такого запису у КОРО при наявності у ній відповідних розрахункових документів та відображення надходжень цієї готівки у касовій книзі підприємства, не свідчить про факт ненадходження грошових коштів до каси, її неоприбуткування, а означає лише порушення порядку ведення КОРО, а саме - пункт 7.5 Порядку.
Чинне законодавство України не передбачає, що відсутність запису у Книзі обліку розрахункових операцій при наявності прибуткового касового ордеру, фіскальних звітних чеків є однозначним підтвердженням факту неоприбуткування коштів.
Доказів наявності у позивача умислу ухилитись від оприбуткування готівкових коштів шляхом невнесення у КОРО відповідних записів, відповідачем не надано, судом не встановлено.
Згідно з пунктом 4 статті 17 цього Закону у разі невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку або його незберігання в книзі обліку розрахункових операцій за рішенням відповідних органів державної податкової служби України до суб'єктів підприємницької діяльності застосовується фінансова санкція у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Аналіз змісту цих норм дає підстави для висновку, що зазначена фінансова санкція встановлена за порушення суб'єктами підприємницької діяльності вимоги закону щоденно друкувати фіскальний звітний чек та зберігати його в книзі обліку розрахункових операцій.
Не виконуючи протягом певного періоду обов'язок щодня друкувати фіскальний звітний чек, суб'єкт підприємницької діяльності вчиняє продовжуване порушення, а не зберігаючи цей чек у книзі обліку розрахункових операцій - триваюче.
Враховуючи, що згідно зі статтею 61 Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення, за дії (бездіяльність), які у своїй сукупності складають єдине продовжуване чи триваюче правопорушення, можливо притягнути до відповідальності лише один раз.
Отже, за вчинення порушень, про які йдеться у пункті 4 статті 17 Закону №265/95-ВР, відповідний орган державної податкової служби України може застосувати лише одну фінансову санкцію у розмірі двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян незалежно від кількості виявлених під час перевірки суб'єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції за товари (послуги), випадків невиконання щоденного друку фіскального звітного чеку та/або його незберігання в книзі обліку розрахункових операцій.
Така правова позиція викладена в постанові Верховного суду України від 16.04.2013 року №21-89а13.
Таким чином, дії відповідача щодо множення суми штрафної санкції, визначеної в пункті 9 статті 3 Закону №265/95-ВР, на кількість однотипних порушень, є таким, що здійснено за межами повноважень податкового органу та не на підставі закону.
Судовим розглядом справи не встановлено умисні дії позивача щодо не оприбуткування готівки, закон звільняє позивача від застосування в своїй діяльності реєстраторів розрахункових операцій, а тому накладені на позивача штрафні санкцій застосовані без достатніх на те правових підстав та з порушенням розрахунку.
З системного аналізу наведених норм права та обставин справи, суд дійшов висновку про задоволення позову у повному обсязі.
У відповідності до положень статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України суд присуджує на користь позивача документально підтверджені судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 430,42 грн.
Керуючись статтями 158-163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Адміністративний позов ОСОБА_3 до Лівобережної об'єднаної державної податкової інспекції м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити повністю.
Присудити на користь ОСОБА_3 за рахунок бюджетних асигнувань Лівобережної об'єднаної державної податкової інспекції м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області судовий збір у розмірі 430,42 грн.
Постанова суду набирає законної сили відповідно до статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржена в порядку та у строки, встановлені статтею 186 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст постанови складений 27 вересня 2016 року.

Суддя І.О. Верба