Справа № 803/885/15-а
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2016-09-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"15" вересня 2016 р. м. Київ К/800/52006/15

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

Олендера І.Я. (доповідача), Бившевої Л.І., Веденяпіна О.А.,

секретар судового засідання Загородній А.А.,

за участю представника відповідача Пивовара В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафтова компанія «Аветра» до Ківерцівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Ківерцівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2015 року,

В С Т А Н О В И В:

У травні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Нафтова компанія «Аветра» звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Ківерцівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач, ДПІ) від 23.04.2015 року № 000494313.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 15 червня 2015 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві, а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України (далі - ПК України) у розмірі 5-ти відсотків від вартості підакцизних товарів. Відтак дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» через мережу АЗС, в тому числі і в безготівковій формі за допомогою талонів та паливних карток, смарт-карток, є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів). Податкові зобов'язання зі сплати 5-відсоткового акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків (готівкова, безготівкова) під час здійснення розрахункових операцій.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2015 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нову постанову про задоволення позовних вимог.

Суд апеляційної інстанції мотивував своє рішення тим, що в спірних правовідносинах відбувалась оптова торгівля нафтопродуктами, а не роздрібна торгівля підакцизними товарами, об'єкт якої оподатковується акцизним податком. Крім того, при проведенні документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «НК «Аветра» контролюючим органом не досліджувались первинні бухгалтерські документи з реалізації контрагентами позивача паливно-мастильних матеріалів. Податковий орган обмежився дослідженням податкової звітності позивача та періодичних звітів по РРО, з яких неможливо встановити комерційне чи некомерційне використання придбаного у нього палива.

Не погоджуючись із рішеннями суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить про його скасування, як такого, що ухвалені із порушенням норм матеріального та процесуального права, рішення суду першої інстанції залишити в силі, як скасованого помилково. У доводах касаційної скарги зазначає, що позивач через АЗС здійснює роздрібну торгівлю нафтопродуктами кінцевому споживачу, а тому такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком відповідно до пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 ПК України, в той же час, підприємством реалізовано частину нафтопродуктів без сплати такого акцизного податку, а тому відповідачем правомірно прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Касаційний розгляд справи проведено у відкритому судовому засіданні, відповідно до ст. 221 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Судами попередніх інстанцій встановлено наступні обставини.

Рожищенським відділенням Ківерцівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності декларації з акцизного податку за результатом якої складено акт від 24.03.2015 року № 556/15/39274438 (а.с.7-8).

У висновках вказаного акту перевірки, відповідачем зазначено про порушення позивачем вимог ст. 213-216 ПК України та Наказу Міністерства фінансів України № 14 від 23.01.2015 року «Про затвердження форми декларації акцизного податку, Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку» в результаті чого виявлено, що підприємством занижено акцизний податок, який підлягає сплаті до бюджету за січень 2015 року в сумі 3914,26 грн. (а.с.8 зворот). Вказаний висновок мотивований тим, що ТОВ «НК «Аветра» через АЗС здійснює роздрібну торгівлю нафтопродуктами кінцевому споживачу, а тому такі операції є об'єктом оподаткування акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України. Натомість, підприємство реалізувало частину нафтопродуктів без сплати акцизного податку, що є підставою для визначення йому додаткових грошових зобов'язань з акцизного податку. Товариством в додатку 6 податкової декларації з акцизного податку за січень 2015 року відображено факт реалізації товарів для комерційного використання в сумі 78285,16 грн. однак, дана сума не була включена до об'єкта оподаткування акцизним податком та на яку не було нараховано акцизний податок в сумі 3914,26 грн., в результаті чого товариством занижено податкове зобов'язання зі сплати 5-відсоткового акцизного податку з роздрібного продажу палива, яке було безпосередньо реалізоване позивачем з колонок АЗС кінцевим споживачам.

На підставі висновків акту перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 23.04.2015 року № 000494313, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з акцизного податку за основним платежем на суму 1545,00 грн. та за штрафними санкціями на суму 386,00 грн.

Перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що зазначена касаційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступних мотивів.

Відповідно до п. 215.1 ст. 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 ПК України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування (абз. 1 та 2 пп.14.1.212 п. 14.1 ст.14 ПК України).

Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб'єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

Відповідно до пп. 214.1.4 п. 214.1 ст. 214 ПК України базою оподаткування акцизним податком є вартість (з ПДВ) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до пп. 213.1.9 п.213.1 ст. 213 ПК України.

Таким чином, об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.

Згідно з пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 ПК України операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.

Датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон), а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, є дата надходження оплати за проданий товар, що передбачено п. 216.9 ст. 216 ПК України.

Відповідно до п. 216.9 ст. 216 ПК України при використанні підакцизних товарів (продукції) для власних виробничих потреб датою виникнення податкових зобов'язань є дата їх передачі для такого використання, крім використання для виробництва підакцизних товарів (продукції).

Згідно Закону розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до п. 10 постанови Кабінету міністрів України «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» № 1442 від 20.12.1997 року (далі - Правила) розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Тобто, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням талонів, платіжних карток та смарт-карток (паливних карток), у зв'язку з чим доводи позивача про те, що безготівкові розрахунки юридичних осіб за придбані нафтопродукти не підпадають під визначення розрахункових операцій, згідно із Законом, оскільки при їх здійсненні відсутня дата виникнення податкового зобов'язання, є безпідставними.

В свою чергу, згідно з розділом 3 Інструкції «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» (далі - Інструкція), затвердженої спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв'язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155: талон - спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки, які позначені на ньому.

Вимоги щодо обігу, використання (видачі водіям тощо) та зберігання платіжних паливних карток (у тому числі сткретч-карток) і талонів встановлюються договором про відпуск палива і паливно-мастильних матеріалів за паливними картками між покупцем і продавцем. Паливна картка, талони передаються на підприємство за актом приймання-передачі після оплати вартості згідно з умовами договору.

Згідно із п. 10.3.1.1 Інструкції розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.

При цьому, відповідно до п. 10.3.1.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП. У цьому ж змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пп. 10.3.4.2 Інструкції № 281).

Пунктом 10.3.2 Інструкції № 281 встановлено, що відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП.

У змінному звіті АЗС за формою № 17-НП відображаються також відпуск нафтопродуктів за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). При цьому, відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Таким чином, до графи 3 додатку 6 декларації акцизного податку мають бути внесені дані граф 8, 9, 10, 11, 12 змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, а до графи 4 дані граф 9 (за відомостями), 10 (за талонами), 12 (за іншими документами).

Отже, суд касаційної інстанції вважає, що саме при відпуску через мережу АЗС нафтопродуктів здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з п. 216.9 ст. 216 ПК України.

Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктами 34 та 35 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

З вищезазначених норм вбачається, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Щодо поняття некомерційного використання, то суд вважає, що у значені в якому його вжито у ПК України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізації кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання, то податковий орган у межах спірних правовідносин не мав обов'язку встановлення факту використання контрагентом позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.

Згідно листа ДФС України від 20.01.2015 року № 1519/7/99-99-19-03-03-17, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 року № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігається у фіскальній пам'яті РРО, у якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи підпункт 3.5 пункту 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПА України від 01.12.2000 року № 614, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2001 року за № 105/5296, рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.

При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Отже, через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачеві (пункт 2 Правил № 1442 та ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять»), а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 ПК України у розмірі 5 % від вартості підакцизних товарів.

Таким чином, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону № 265/95-ВР, через мережу АЗС, в тому числі і в безготівковій формі за допомогою талонів та паливних карток, смарт-карток, є датою виникнення податкових зобов'язань щодо реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

З огляду на зазначене, суд касаційної інстанції вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що податкові зобов'язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів та форми розрахунків (готівкова, безготівкова) під час здійснення розрахункових операцій, у зв'язку з чим оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірними.

За змістом ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим - ухвалене судом на підставі повного та всебічного з'ясування обставин в адміністративній справі, підтверджених доказами, дослідженими в судовому засіданні.

Відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 223 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судове рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі судове рішення суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що з рішення суду першої інстанції вбачається, що при його ухвалені, суд не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для скасування чи зміни судового рішення, та воно ухвалено відповідно до закону і скасоване помилково.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 220, 221, 223, 226, 230, 231 КАС України, суд

У Х В А Л И В:

Касаційну скаргу Ківерцівської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області задовольнити.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2015 року у справі № 803/885/15-а скасувати, а постанову Волинського окружного адміністративного суду від 15 червня 2015 року в даній справі - залишити в силі.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає, може бути переглянута в порядку передбаченому ст.ст. 235-244-2 КАС України.

Судді: І.Я. Олендер

Л.І. Бившева

О.А. Веденяпін

Повний текст виготовлено 19.09.2016 року