Справа № 825/2179/15-а
Суддя: Парінов А.Б.
Дата ухвалення: 2016-09-22 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа: № 825/2179/15-а Головуючий у 1-й інстанції: Бородавкіна С.В. Суддя-доповідач: Парінов А.Б.
У Х В А Л А

Іменем України

22 вересня 2016 року м. Київ

Київський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Парінова А.Б.,

суддів: Грибан І.О., Губської О.А.,

при секретарі судового засідання Приходько К.М.,

за участю представника відповідача Гладенко Н.Л.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Чернігові Головного управління ДФС на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 20 липня 2016 року у справі за позовом публічного акціонерного товариства «Банк «Демарк» до Державної податкової інспекції у м. Чернігові Головного управління ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Чернігові Головного управління ДФС (далі по тексту - відповідач), в якому просив:

- визнати протиправними дій службових осіб Державної податкової інспекції у м. Чернігові Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області, щодо винесення неправомірних податкових повідомлень-рішень від 20.01.2015 №, №;

- скасувати податкові повідомлення-рішення від 20.01.2015 №, №.

Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 29 липня 2015 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у м. Чернігові від 20 січня 2015 року №, №. В іншій частині позову відмовлено.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 09 вересня 2015 року постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 29 липня 2015 року скасовано та у задоволенні позову відмовлено.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 01 червня 2016 року рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасовано в частині розгляду позовних вимог публічного акціонерного товариства «Банк «Демарк» до Державної податкової інспекції у місті Чернігові Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області про скасування податкових повідомлень - рішень від 20 січня 2015 року № та № та направлено справу в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

За наслідками нового розгляду справи постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 01 червня 2016 року позов задоволено.

Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку.

В апеляційній скарзі апелянт, посилаючи на порушення судом при вирішенні справи норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваної постанови суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку публічного акціонерного товариства «Банк «Демарк» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2013.

Результати перевірки відображено в акті від 24.10.2014 №2453/22/19357516, в якому контролюючим органом встановлено наступні порушення позивачем вимог податкового законодавства:

- підпункту 153.2.6 пункту 153.2, пункту 153.5 статті 153 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток у 2011-2013 рр. на загальну суму 1233395,00 грн. та завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування на суму 2227388,00 грн.;

- підпункту 164.2.19 пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 170.9 статті 170, підпункту «а» пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету в періоді, що перевірявся за основним платежем на загальну суму 517096,70 грн.

За наслідками розгляду заперечень платника податків на акт перевірки листом від 07.11.2014 №13231/10/25-26-22-02-19 ДПІ у м. Чернігові надала відповідь про часткову відмову у задоволенні заперечень за актом перевірки та відповідно до ст. 20, п. 44.7 ст. 44, п.п.78.1.5 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України ДПІ у м. Чернігові про призначення позапланової перевірки.

В період з 09.12.2014 по 22.12.2014 була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПАТ «Банк «Демарк» з питань правомірності витрат з придбання права вимоги на виконання зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари чи надані послуги (факторинг) та своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку за період з 01.01.2011 по 31.12.2013.

За результатами перевірки складено акт від 26.12.2014 №40/22/19357516, в якому встановлено наступні порушення позивачем податкового законодавства:

- підпункту 153.2.6 пункту 153.2, пункту 153.5 статті 153 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток у 2011-2013 рр. на загальну суму 1233395,00 грн. та завищено від'ємне значення об'єкту оподаткування на суму 2227388,00 грн.;

- підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту «а» пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету в періоді, що перевірявся за основним платежем на загальну суму 563317,45 грн.

В акті перевірки зафіксовано, що ПАТ «Банк «Демарк» відображено у складі витрат збитки від проведення операцій з відступлення права вимоги за кредитними договорами, укладеними з фізичними та юридичними особами, на користь третіх осіб, що проводились по договорах факторингу між ПАТ «Банк «Демарк» та третіми особами.

При цьому, виходячи з позиції податкового органу, включення до складу витрат сум, які відступлені за договорами, було проведено без урахування положень підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України.

На підставі акта перевірки відповідачем 20 січня 2015 року винесено податкові повідомлення - рішення:

- №, яким ПАТ «Банк «Демарк» визначено податкове зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 1541744,00 грн., з яких за основним платежем - 1233395,00 грн. та 308349,00 грн. - штрафними (фінансовими) санкціями;

- №, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2227388,00 грн.

За наслідками адміністративного оскарження вказаних рішень до органів ДФС скарги позивача було залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін, у зв'язку з чим позивач звернувся з даним позовом до суду.

Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що висновок податкового органу про те, що позивачем відступлено право вимоги за кредитними зобов'язаннями на користь пов'язаних осіб не відповідає дійсним обставинам справи, а тому висновок відповідача про порушення позивачем вимог підпункту 153.2.6 пункту 153.2, пункту 153.5 статті 153 Податкового кодексу України є помилковим.

Колегія суддів погоджується з наведеним висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Протягом 2011-2012 років ПАТ «Банк «Демарк» було укладено ряд договорів про відступлення права вимоги, відповідно до умов яких первісний кредитор передає новому кредитору, а новий кредитор набуває всі права вимоги та інші права, що належать первісному кредитору і стає кредитором по відношенню до боржника. Відступлення права вимоги здійснюється на платній основі. Ціна відступлення права вимоги встановлюється Банком самостійно (а.с. 168-172, 173-175 Т.1). Вищевказані договори укладені з фізичними особами співробітниками Банку (нові кредитори) зі знижкою (дисконтом).

Витрати за вказаними операціями були відображені ПАТ «Банк «Демарк» у розмірі заборгованості, що відступається, за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення. Доходи відображені в сумі, яка фактично була сплачена позивачу його контрагентами за відступлені права вимоги (а.с. 158-159, 176-181, 187-190 Т.1). В результаті виконання спірних господарських операцій у позивача утворилися збитки.

Особливості податкового обліку операцій з відступлення права вимоги регулюються пунктом 153.5 статті 153 ПК України (в редакції на час існування спірних правовідносин), яким передбачено, що з метою оподаткування платник податку веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов'язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами.

Зі змісту наведеної норми випливає, що особливий порядок податкового обліку з податку на прибуток запроваджено для операцій з продажу окремого об'єкту - права вимоги.

Згідно з підпунктом 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 ПК України товари - це матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

З наведеного визначення випливає, що будь-які матеріальні та нематеріальні активи для цілей оподаткування визнаються товаром.

Поняття «активи» відповідно до підпункту 14.1.2 пункту 14.1 статті 14 ПК України вживаються у значенні, наведеному в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», статтею 2 якого передбачено, що під активами розуміються ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Право вимоги як майновий об'єкт цілком відповідає законодавчо встановленим критеріям, що використовуються для позначення поняття активу. Такий об'єкт виникає в результаті минулих подій (зокрема, в розглядуваній справі - в результаті надання ПАТ «Банк «Демарк» фінансових кредитів), а від його використання очікується вигода у вигляді його погашення коштами чи в інший спосіб (у розглядуваній справі - через сплату позичальниками боргу разом із нарахованими на нього процентами).

Матеріальними активами відповідно до підпункту 14.1.111 пункту 14.1 статті 14 ПК України є основні засоби та оборотні активи у будь-якому вигляді (включаючи електричну, теплову та іншу енергію, газ, воду), що не є коштами, цінними паперами, деривативами і нематеріальними активами.

Поняття оборотних активів окремо не визначено Податковим кодексом України, але воно встановлюється нормативними актами, що регулюють порядок ведення бухгалтерського обліку.

Застосування норм інших законодавчих актів для визначення змісту термінів, які не розкриті Податковим кодексом України, передбачено пунктом 5.3 статті 5 Податкового кодексу України. Згідно з цією нормою, інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно з чинним на час виникнення спірних правовідносин Положенням (Стандартом) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затвердженим наказом міністерства фінансів України від 31.03.99 № 87, оборотні активи - це грошові кошти та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

При цьому дебіторська заборгованість визнається різновидом оборотних активів.

З огляду на викладене, дебіторська заборгованість (а отже, і право вимоги як еквівалент поняття дебіторська заборгованість) для цілей оподаткування є оборотним активом, тобто товаром.

Тому, відступаючи право вимоги за фінансовими кредитами, банк вчиняє операцію зі своїми активами.

Поряд із цим, у підпункті 14.1.255 пункту 14.1 статті 14 ПК України окремо визначено поняття відступлення права вимоги. Відповідно до зазначеної норми, це операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.

Відокремлення поняття відступлення права вимоги не свідчить про відмінність його правової природи для цілей оподаткування податком на прибуток від операцій з продажу товарів.

Операції з відступлення права вимоги вирізняються поряд із іншими операціями з продажу товарів, оскільки законодавчо передбачено різні порядки формування витрат і доходів для визначення об'єкту оподаткування податком на прибуток.

За загальним правилом витрати та доходи від операцій з продажу товарів регулюються правилами статей 136-139 ПК України. Водночас, доходи та витрати за операціями з продажу такого різновиду товару, як право вимоги визначаються згідно з приписами пункту 153.5 статті 153 ПК України. Саме для розмежування відповідних операцій, а отже, правил визначення доходів і витрат за ними, поняття відступлення права вимоги має окреме визначення в Податковому кодексі України.

Зважаючи на викладене, системне тлумачення норм ПК України не дозволяє вважати відступлення права вимоги для цілей обліку з податку на прибуток окремою господарською операцією, відмінною від продажу товарів. Натомість така операція є в розумінні пункту 153.5 статті 153 ПК України різновидом операції з продажу товарів. При чому продавцем відповідних товарів є особа, що відступає право вимоги за компенсацію.

Виходячи з встановлений у даній справі обставин, такою особою є позивач.

Норми пункту 153.5 статті 153 ПК України визначають склад витрат податкового обліку в операціях з продажу (відступлення) права вимоги. Для операцій з відступлення вимог за фінансовими кредитами витрати становить сума заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення. Отже, предметом регулювання пункту 153.5 статті 153 ПК України є визначення категорій витрат, які враховуються для операцій з відступлення права вимоги на противагу загальним нормам статей 138-139 Податкового кодексу України.

Водночас, абзац другий підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України визначає обмеження розміру витрат за операціями з пов'язаними особами. Цей розмір не повинен перевищувати доходів від такого продажу.

Таким чином, предметом регулювання абзацу другого підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України є обмеження розміру витрат за операціями з продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам безвідносно до категорій (різновидів) таких витрат.

З огляду на викладене, з метою встановлення порушення позивачем вимог підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України необхідним є з'ясування пов'язаності осіб, яким позивачем було відчужено право вимоги за кредитними договорами у спірний період.

Згідно з визначенням, наведеним у пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, пов'язані особи - юридичні та/або фізичні особи, взаємовідносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють.

Ознаками (критеріями) пов'язаних осіб є:

- фізична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов'язаних осіб) володіє корпоративними правами юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків;

- фізична особа має право призначати (обирати) одноособовий виконавчий орган такої юридичної особи або призначати (обирати) не менш як 50 відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради;

- фізична особа здійснює повноваження одноособового виконавчого органу в такій юридичній особі;

- фізична особа має повноваження на призначення (обрання) одноособового виконавчого органу такої юридичної особи або на призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради.

Судом досліджено надані позивачем накази по особовому складу «Про прийом на роботу» та посадова інструкція працівників (надано одну посадову інструкцію для прикладу), затверджена Головою правління ПАТ «Банк «Демарк» щодо осіб, з якими Банком було укладено договори про відступлення права вимоги (а.с. 69-85 Т.2).

З аналізу вказаних вище документів, контрагенти ПАТ «Банк «Демарк», які займали посади економістів різних категорій, не відповідають вищевказаним критеріям віднесення фізичних осіб до категорій пов'язаних з юридичною особою.

Враховуючи наведене, висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України не відповідають дійсним обставинам справи, а тому колегія суддів погоджується з правовою позицією суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Відповідно до ст. 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин у адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції та не дають підстави вважати, що судом при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, та процесуального права.

Відповідно до статті 200 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Колегія суддів, вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення відповідно до норм матеріального та процесуального права.

За таких обставин, апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а постанову суду першої інстанції - без змін.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 167, 195, 198, 200, 202, 205, 206, 212, 254 КАС України, суд, -

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Чернігові Головного управління ДФС залишити без задоволення.

Постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 20 липня 2016 року залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом двадцяти днів в касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий суддя А.Б. Парінов
Судді І.О. Грибан
О.А. Губська

Ухвалу в повному обсязі виготовлено 26.09.2016

Головуючий суддя Парінов А.Б.

Судді: Грибан І.О.

Губська О.А.