Справа № 804/16181/15
Суддя: Турова Олена Михайлівна
Дата ухвалення: 2016-01-12 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді: Турової О.М.,
за участю секретаря судового засідання: Чаплигіної А.А.,
представника позивача: Кривошеїної І.О.,
представника відповідача: Гармаш О.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Дніпропетровську адміністративну справу
за позовом Публічного акціонерного товариства «Євраз Баглійкокс»
до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
В обґрунтування пред'явленого позову зазначалося, що відповідач за результатами проведеної камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість позивача, дійшов помилкового висновку про порушення останнім податкового законодавства та про завищення від'ємного значення різниці між сумою податкових зобов'язань та сумою податкового кредиту у вересні 2015 року на суму 640 652 гривні. Висновки акту перевірки про оподаткування за ставкою податку на додану вартість 20% різниці між вартістю задекларованих товарів та ціною придбання/собівартості таких товарів по операціям з експорту товару за ціною нижче ціни собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, є помилковими. Так, контролюючим органом не враховано, що операції з експорту готової продукції за ціною, яка нижче собівартості, оподатковуються за нульовою ставкою, тому як фактично здійснюється одна господарська операція із вивезення товару за межі митної території України в режимі експорту, та застосовується нульова ставка податку. Необґрунтованими також є висновки контролюючого органу про застосування Публічним акціонерним товариством «Євраз Баглійкокс» ставки податку на додану вартість у розмірі 7 відсотків, оскільки підприємство не здійснює операції, передбачені п.193.1 ст.193 Податкового кодексу України, для застосування цієї ставки. Також є хибними висновки в розділі 3 акту перевірки про розбіжності між значеннями податкового кредиту декларації з податку на додану вартість та значеннями згідно Єдиного реєстру податкових накладних внаслідок не включення Публічним акціонерним товариством «Євраз Баглійкокс» до податкового кредиту декларації з податку на додану вартість за вересень 2015 року податкових накладних, виписаних постачальником Публічним акціонерним товариством «Євраз Дніпродзержинський коксохімічний завод» на суму 2,7 млн.грн., оскільки підприємство позивача у вересні 2015 року не здійснювало операції з придбання товарів (робіт, послуг) у Публічного акціонерного товариства «Євраз Дніпродзержинський коксохімічний завод».
У судовому засіданні представник позивача підтримав пред'явлений адміністративний позов у повному обсязі та, посилаючись на викладені у ньому доводи, з урахуванням наданих додаткових письмових пояснень, просив повністю його задовольнити.
Відповідач пред'явлений адміністративний позов не визнав, подав на нього письмові заперечення, в яких просив повністю відмовити у задоволенні позовних вимог, посилаючись на те, що проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог чинного законодавства, які призвели до завищення від'ємного значення різниці між сумою податкових зобов'язань та сумою податкового кредиту в вересні 2015 року на суму 640 652 гривні. Так, враховуючи те, що обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення собівартості самостійно виготовлених позивачем товарів над фактичною ціною їх постачання на експорт, не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується. Отже, у разі здійснення операцій з експорту товару за ціною нижче ціни собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, різниця між вартістю експортованих товарів та ціною придбання/собівартості таких товарів оподатковується за ставкою 20%. Приймаючи до уваги зазначене, на думку відповідача, Публічним акціонерним товариством «Євраз Баглійкокс» на порушення п. 185.1 ст. 185, п.188.1 ст.188, п.193.1 ст.193, ст.194, п.195.1 ст.195 Податкового кодексу України занижено податкові зобов'язання на суму 640 652 гривні. З приводу доводів позивача про зазначення в п.2.6 акту перевірки про застосування Публічним акціонерним товариством «Євраз Баглійкокс» ставки 7% та в р.3 про не включення до податкового кредиту декларацій з податку на додану вартість за вересень 2015 року податкових накладних постачальника Публічного акціонерного товариства «Євраз Дніпродзержинський коксохімічний завод», представник податкового органу зазначає, що редакцію п.2.6 та абз.2 п.3.2 акту перевірки змінено, про що повідомлено позивача листом про розгляд заперечень від 25.11.2015 №1427/28-01-42-14, а зазначені технічні помилки в тексті акту не вплинули на результати перевірки та прийняте оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Представник відповідача у судовому засіданні також заперечував проти задоволення адміністративного позову у повному обсязі, посилаючись на доводи, викладені у письмових запереченнях на нього.
Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та надані сторонами докази, проаналізувавши зміст норм матеріального та процесуального права, які регулюють спірні правовідносини, суд приходить до висновку, що адміністративний позов підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.
Відповідно до п.200.10 ст.200 Податкового кодексу України та в порядку статті 76 розділу ІІ цього Кодексу проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість ПАТ «Євраз Баглійкокс» за вересень 2015 року.
За результатами проведеної перевірки складено акт №96/28-01-42-05393079 від 09.11.2015 р., яким зафіксовано встановлені під час перевірки допущення позивачем порушення приписів п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188, п.193.1 ст.193, ст.194, п.195.1 ст.195 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податкові зобов'язання у вересні 2015 року на суму 640 652 гривні, що призвело до порушення п.200.1 ст.200 Податкового кодексу України, а саме: завищення від'ємного значення різниці між сумою податкових зобов'язань та сумою податкового кредиту у вересні 2015 року на суму 640 652 гривні (а.с.16-23).
Висновки означеного акту перевірки обґрунтовані тим, що в ході її проведення встановлено складення підприємством позивача та реєстрація податкових накладних на суму, розраховану виходячи з перевищення собівартості самостійно виготовлених позивачем товарів над фактичною ціною їх постачання при здійсненні експортних операцій з вивезення товарів за межі митної території України. Обсяг таких операцій згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних за вересень 2015 року складає 3 203 259,7 грн. (ПДВ 0%). Враховуючи те, що обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення собівартості над фактичною ціною, не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується. Отже, у разі здійснення операцій з експорту товару за ціною нижче ціни собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, різниця між вартістю експортованих товарів та ціною придбання/собівартості таких товарів оподатковується за ставкою 20%.
Розглядаючи позовні вимоги про визнання протиправним та скасування вказаного податкового повідомлення-рішення, суд зважає на наступне.
Судом з матеріалів справи встановлено, що у вересні 2015 підприємство позивача здійснювало продаж товару (кокс доменний) власного виробництва на експорт відповідно до укладеного контракту №08-26/11 від 19.08.2011р. та додатку №66 від 19.06.2015р., який є невід'ємною частиною вказаного контракту (а.с.59-64).
Митне оформлення товару на експорт підтверджується оформленими експортними деклараціями № 508040001/2015/002556 від 01.10.2015р., № 508040001/2015/002555 від 01.10.2015р. (а.с.65-68).
В ході судового розгляду справи встановлено, що підставою оскаржуваного податкового повідомлення-рішення є висновки податкового органу в частині того, що обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною постачання не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, а тому в податковій накладній з позначкою « 01» визначається сума ПДВ за основною ставкою у розмірі у розмірі 20 %.
В той же час позивач наголошує на тому, що операції з експорту готової продукції за ціною, яка нижче собівартості, оподатковуються за нульовою ставкою, тому що фактично здійснюється одна господарська операція із вивезення товару за межі митної території України в режимі експорту.
Пунктом 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Основні методологічні засади формування бухгалтерському обліку ґрунтуються на затверджуваних Мінфіном стандартах (положеннях) бухгалтерського обліку.
Згідно вимог п.6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 (далі - П(С)БО 9), готова продукція, що виготовлена на підприємстві, в установі, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом, відноситься до запасів.
Відповідно до п.п.8, 10 П(С)БО 9 придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю. Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати".
Пунктом 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (далі - П(С)БО 16), встановлено, що до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:
прямі матеріальні витрати;
прямі витрати на оплату праці;
змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Тобто, наведеним пунктом 11 Положення визначений об'єкт формування собівартості самостійно виготовленої продукції.
Статтями 22, 23, 25, 26 Податкового кодексу України надається визначення об'єкту, бази оподаткування, ставки податку.
Статтею 22 цього Кодексу визначено, що об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.
Тобто, об'єктом оподаткування є операції з постачання товарів.
Як вбачається з правового змісту наведених норм, ставка податку визначається від бази оподаткування, що складає предмет об'єкту оподаткування, який в свою чергу може бути в тому числі операцією з постачання товарів (робіт, послуг).
Тобто, при визначені розміру ставки оподаткування визначальною ознакою, яка має вплив на формування такої ставки є саме об'єкт оподаткування, тобто операція (в даному випадку експортна) з поставки товарів.
Ставка податку може визначатися для кожного окремого податку відповідного розділу Податкового кодексу України (ст.26 ПК України).
Так, об'єктом оподаткування податком на додану вартість відповідно до п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України.
Відповідно до п.194.1 ст.194 Податкового кодексу України операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті "а" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.
Таким чином, ставка податку залежить від характеру (виду) операції: як-то постачання товарів/послуг на митній території України, експорт чи імпорт товару. Тобто, розмір ставки податку на додану вартість залежить від об'єкта оподаткування, а не від бази оподаткування.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (в редакції Закону України від 28.12.2014р. N71-VІІІ) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення.
Отже, з 01.01.2015 року, з огляду на положення Закону України від 28.12.2014 р. N71- VІІІ, змінений порядок визначення бази оподаткування в разі постачання; товарів/послуг. При цьому, на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів /послуг над договірною (фактичною) ціною їх постачання складається друга податкова накладна, що має особливості заповнення.
Так, зокрема п.9 «Порядку заповнення податкової накладної», затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 р. №957 зі змінами, внесеним наказом Мінфіну №13 від 23.01.2015 року (далі - Порядок) зазначено, що податкові накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 12, 13, 20 цього Порядку, реєструються в Єдиному реєстрі податкових накладних та не видаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг.
У верхній лівій частині такої податкової накладної робиться відповідна помітка "X" та зазначається тип причини, окрім інших: 07 - Експортні постачання; 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.
Тобто, окрім загальних вимог до заповнення податкових накладних, зазначеним Порядком передбачені певні обставини (випадки) при настанні яких (по переліку 12, 13, 20), порядок складання таких накладних має свої особливості їх заповнення.
Так, пунктом 20 Порядку передбачено, що у разі, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів, а при здійсненні контрольованих операцій - виходячи із звичайних цін, і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / собівартість/балансова (залишкова) вартість/ звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні:
одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання,
іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / собівартості / балансової (залишкової) вартості/ звичайної ціни над фактичною ціною. У податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 9 цього Порядку (01 - Складена на суму перевищення звичайної ціни над фактичною (у разі здійснення контрольованих операцій); 15 - Складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання; 16 - Складена на суму перевищення балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання;
17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
Таким чином, у разі складання другої податкової накладної зазначається тип причини, зокрема: 01, 15, 16 та 17. При цьому, пункт 20 Порядку не містить типу причини - 07 - "Експортні постачання", чи інших типів причин, визначених п.9 Порядку.
З огляду на правовий зміст Порядку, суд вважає, що у разі реалізації власної продукції на експорт за ціною нижче її собівартості, друга податкова накладна на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни собівартості над фактичною ціною не складається, що слідує з п.20 Порядку.
Разом з тим, відповідач фактично зазначає про наявність двох самостійних об'єктів оподаткування, визначених п. 185.1 ст.185 Податкового кодексу України: експортні постачання з типом причини " 07", які відповідно до ч. а) пп.195.1.1 п.195.1 ст. 195 Податкового кодексу України оподатковуються за нульовою ставкою та операції з типом причини " 17" (постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України), що відповідно до положень п. 193.1 ст. 193, п.194.1 ст.194 Податкового кодексу України оподатковуються за основною ставкою у розмірі 20 відсотків від бази оподаткування.
Таким чином, податковий орган не врахував, що здійснюється одна господарська операція з вивезення товару за межі митної території України в режимі експорту, а поширення правил п. 188.1 ПКУ на цю операцію не приводить до того, що вона перестає бути експортом в цілому або в будь-якій її частині. Будь-які передумови вбачати інший об'єкт оподаткування в даному випадку відсутні, оскільки іншої операції не відбувається.
Так, зокрема відповідно до п.15 Порядку при заповненні графи 3 розділу І, другої податкової накладної "номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця)" слід враховувати наступне.
У податковій накладній, складеній на суму перевищення собівартості самостійно (виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, у цій графі також зазначається "перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у податковій накладній N__" (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену, виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості).
Виходячи з наведеного, друга податкова накладна лише доповнює основну (першу) податкову накладну, що складається за наслідками здійснення однієї експортної операції, оформленої митною декларацією.
Крім того, відповідно до ч.а) пп.195.1.1 п.195.1 ст. 195 Податкового кодексу України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту.
У митній декларації зазначається товар як цілісний об'єкт оподаткування, що вказує на здійснення з однієї експортної операції.
За змістом п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення конкретного товару та не прив'язується до бази оподаткування, порядок визначення якої зазначений у пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України.
Отже, незважаючи на те, що сума, яка вказана в додатковій податковій накладній не формує митної вартості експортованого товару, база оподаткування обраховується з урахуванням вимог пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України саме щодо експортних операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Іншого об'єкту оподаткування (операція експорту), які б оподатковувались за основною ставкою - 20%, при проведенні експортних операцій не може виникати, а тому застосування ставки ПДВ 20 % є незаконним.
Поширення правил п. 188.1 ПК України на експортну операцію не призводить до того, що вона перестає бути експортом в цілому або в будь-якій частині.
Крім того, податкове законодавство не містить подвійних чи змішаних об'єктів оподаткування (частково експортна чи операція на митній території України), а зміна порядку визначення бази оподаткування не передбачає застосування виключно основної ставки податку при складенні другої податкової накладної.
Також суд звертає увагу, що підставою оскаржуваного податкового повідомлення-рішення не були висновки контролюючого органу про зазначення в акті перевірки та їх подальша редакція щодо застосування ПАТ «Євраз Баглійкокс» ставки 7% та щодо не включення ПАТ «Євраз Баглійкокс» до податкового кредиту декларації з податку на додану вартість за вересень 2015 року податкових накладних, виписаних постачальником ПАТ «ЄВРАЗ ДНІПРОДЗЕРЖИНСЬКИЙ КОКСОХІМІЧНИЙ ЗАВОД», а тому правомірність таких висновків не є предметом спору по даній адміністративній справі.
З огляду на зазначене, позивач довів обґрунтованість позовних вимог. Заперечуючи проти позову, відповідач, який за визначенням Кодексу адміністративного судочинства України є суб'єктом владних повноважень, правомірність прийнятого рішення належним чином не довів.
Таким чином, суд приходить до висновку про задоволення позовних вимог.
Керуючись ст. ст. 122, 160-163, 167 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
Адміністративний позов Публічного акціонерного товариства «Євраз Баглійкокс» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити.
Постанова суду набирає законної сили відповідно до вимог ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржена в порядку та у строки, встановлені ст. 186 цього Кодексу до Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду шляхом подання апеляційної скарги через Дніпропетровський окружний адміністративний суд з одночасним направленням копії апеляційної скарги особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції.

Суддя О.М. Турова