Справа № 826/8945/15
Суддя: Рибченко А.О.
Дата ухвалення: 2016-06-30 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

30 червня 2016 року м. Київ К/800/7822/16

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Рибченка А.О.

суддів: Карася О.В.

Шипуліної Т.М.

за участю секретаря судового засідання: Савченко А.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2015 року

у справі № 826/8945/15

за позовом Публічного акціонерного товариства «Банк «Фінанси та Кредит»

до Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників,

Державної фіскальної служби України

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство «Банк «Фінанси та Кредит» (далі - ПАТ «Банк «Фінанси та Кредит»; позивач) звернулось до суду з позовом до Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників (далі - МГУ ДФС - ЦО з ОВП; відповідач-1) та Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України; відповідач-2), в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № від 26 березня 2015 року, № від 26 березня 2015 року, № від 26 березня 2015 року, № від 26 березня 2015 року, № від 26 березня 2015 року, рішення № від 26 березня 2015 року, № від 26 березня 2015 року, № від 26 березня 2015 року, № від 20 травня 2015 року про застосування штрафних санкцій, вимогу № Ю- від 26 березня 2015 року про сплату боргу (недоїмки), а також рішення № 9226/6/99-99-10-01-07-15 від 29 квітня 2015 року та № 9458/6/99-99-10-01-03-15 від 30 квітня 2015 року про результати розгляду скарг.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 05 жовтня 2015 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано: податкове повідомлення-рішення № від 26 березня 2015 року в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 1 162 862,08 грн.; рішення № від 26 березня 2015 року про застосування штрафних санкцій; рішення № від 26 березня 2015 року про застосування штрафних санкцій; рішення № від 26 березня 2015 року про застосування штрафних санкцій; рішення № від 20 травня 2015 року про застосування штрафних санкцій; вимогу № Ю- від 26 березня 2015 року про сплату боргу (недоїмки); податкове повідомлення-рішення № від 26 березня 2015 року. В іншій частині адміністративного позову відмовлено. Присуджено з Державного бюджету України на користь ПАТ «Банк «Фінанси та Кредит» понесені ним витрати зі сплати судового збору в розмірі 123,26 грн. за рахунок бюджетних асигнувань МГУ ДФС - ЦО з ОВП.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач-1 та позивач оскаржили його в апеляційному порядку.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2015 року апеляційну скаргу МГУ ДФС - ЦО з ОВП залишено без задоволення, а апеляційну скаргу ПАТ «Банк «Фінанси та Кредит» задоволено. Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 05 жовтня 2015 року скасовано в частині відмови в задоволенні адміністративного позову з прийняттям у цій частині нової постанови про задоволення позовних вимог. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № від 26 березня 2015 року, № від 26 березня 2015 року, № від 26 березня 2015 року, № від 26 березня 2015 року, а також рішення № 9226/6/99-99-10-01-07-15 від 29 квітня 2015 року та № 9458/6/99-99-10-01-03-15 від 30 квітня 2015 року про результати розгляду скарг. В іншій частині постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 05 жовтня 2015 року залишено без змін. Стягнуто на користь ПАТ «Банк «Фінанси та Кредит» з Державного бюджету України понесені судові витрати в розмірі 5 359,20 грн.

Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням у справі, відповідач-1 оскаржив його в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України.

В поданій касаційній скарзі, з посиланням на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, ставиться питання про скасування постанови Київського апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2015 року та прийняття нового рішення про повну відмову в задоволенні позовних вимог.

В запереченні на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а постановлене у справі рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи в межах доводів касаційної скарги відповідно до статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Вищого адміністративного суду України дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, зважаючи на таке.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем-1 проведено виїзну планову перевірку ПАТ «Банк «Фінанси та Кредит» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2011 року по 31 грудня 2013 року, а також правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2013 року, за результатами якої складено акт № 250/28-10-43-10/09807856 від 10 березня 2015 року.

На підставі зазначеного акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: № від 26 березня 2015 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 6 142 868,21 грн. (4 914 294,57 грн. - основний платіж, 1 228 573,64 грн. - штрафні (фінансові) санкції); № від 26 березня 2015 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, в розмірі 806 914,63 грн. (645 531,70 грн. - основний платіж, 161 382,93 грн. - штрафні (фінансові) санкції); № від 26 березня 2015 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 91 022,85 грн. (72 818,28 грн. - основний платіж, 18 204,57 грн. - штрафні (фінансові) санкції); № від 26 березня 2015 року, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 162 514 550,96 грн.; № від 26 березня 2015 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток банківських організацій у розмірі 55 451 253,00 грн. (44 361 002,40 грн. - основний платіж, 11 090 250,60 грн. - штрафні (фінансові) санкції); рішення: № від 26 березня 2015 року, яким до позивача застосовано суму штрафних санкцій у розмірі 3 439 369,28 грн.; № від 26 березня 2015 року, яким до позивача застосовано суму штрафних санкцій у розмірі 343 936,93 грн.; № від 26 березня 2015 року, яким до позивача застосовано суму штрафних санкцій у розмірі 12 179,02 грн. та донараховано суму єдиного внеску в розмірі 512,01 грн.; вимогу № Ю- від 26 березня 2015 року про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску в розмірі 512,01 грн.

За наслідками адміністративного оскарження: рішенням № 9226/6/99-99-10-01-07-15 від 29 квітня 2015 року вимогу № Ю- від 26 березня 2015 року про сплату боргу (недоїмки), рішення № від 26 березня 2015 року та № від 26 березня 2015 року про застосування штрафних санкцій залишено без змін, а рішення № від 26 березня 2015 року скасовано та зобов'язано МГУ ДФС - ЦО з ОВП винести нове рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у відповідності до вимог чинного законодавства, що стало підставою для прийняття рішення № від 20 травня 2015 року; рішенням № 9458/6/99-99-10-01-03-15 від 30 квітня 2015 року податкові повідомлення-рішення № від 26 березня 2015 року, № від 26 березня 2015 року, № від 26 березня 2015 року, № від 26 березня 2015 року, № від 26 березня 2015 року залишено без змін.

Перевіркою встановлено порушення товариством пункту 1 частини 2 статті 6, частин 1, 5, 7, 8, 13 статті 8, абзацу 2 частини 8 статті 9 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 2464-VI), підпунктів 14.1.36, 14.1.225 пункту 14.1 статті 14, пункту 51.1 статті 51, пункту 102.1, підпункту 102.2.1 пункту 102.2 статті 102, пунктів 103.1, 103.2, 103.3, 103.4, 103.7 статті 103, підпункту 134.1.2 пункту 134.1 статті 134, абзаців «а», «є», «ж» підпункту 135.4.2 пункту 135.4, підпункту 135.5.13 пункту 135.5 статті 135, пунктів 137.4, 137.8, 137.21 статті 137, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4, абзаців «в», «г» підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138, підпунктів 139.1.9, 139.1.12 пункту 139.1 статті 139, пункту 145.1 статті 145, пунктів 146.13, 146.19 статті 146, пункту 152.8 статті 152, пунктів 153.5, 153.6 статті 153, підпунктів «а», «в» пункту 160.1, пункту 160.2 статті 160, підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1, пункту 168.4 статті 168, абзацу «а» пункту 171.2 статті 171, статті 176, підпункту «б» пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.4 статті 189 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв'язку з: порушенням пропорційного перерахування єдиного внеску під час виплати заробітної плати та сум допомоги з тимчасової непрацездатності за період з лютого 2011 року по грудень 2013 року; безпідставним ненарахуванням, неутриманням та неперерахуванням як податковим агентом до бюджету податку на доходи фізичних осіб у розмірі 645 531,70 грн. після отримання 27 грудня 2013 року ОСОБА_3 додаткового блага в розмірі 3 798 594,69 грн. у вигляді непокритої заставним майном суми заборгованості внаслідок підписання цієї дати договору про задоволення вимог іпотекодержателя; неутриманням та неперерахування до бюджету податку на доходи нерезидентів, отримані з України, до або в момент виплати таких доходів у загальному розмірі 4 914 294,57 грн.; неправомірним неоподаткуванням податком на додану вартість комісійної винагороди в розмірі 599 896,70 гри. за надані філією «Одеське регіональне управління» послуги з пошуку клієнтів, які мають бажання і можливість укласти договір страхування на умовах страхової компанії; завищенням філією «Одеське регіональне управління» витрат у вигляді нарахованих (сплачених) процентів, що непідтверджені документально, в загальному розмірі 272 299 301,00 грн.; заниженням доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, на 57 295,00 грн. внаслідок ненарахування філією «Одеське регіональне управління» пені відповідно до умов кредитного договору № к-3134 від 25 лютого 2011 року, укладеного з фізичною особою ОСОБА_4; неправомірним включенням до складу витрат вартості послуг з оренди приміщень в загальному розмірі 4 265 052,00 грн., придбаних у ОСОБА_5, Фізичної особи-підприємця ОСОБА_6, Фізичної особи-підприємця ОСОБА_7, Фізичної особи-підприємця ОСОБА_8, Товариства з обмеженою відповідальністю «Лідерс», які непідтверджені первинними документами, а саме - актами виконаних робіт; завищенням витрат у загальному розмірі 169 831,00 грн. на паливно-мастильні матеріали та амортизаційні відрахування по автомобілям, які не використовуються у фінансово-господарській діяльності філії «Одеське регіональне управління».

Вирішуючи питання про правомірність прийняття контролюючим органом рішень № від 26 березня 2015 року, № від 26 березня 2015 року, № від 26 березня 2015 року, № від 20 травня 2015 року про застосування штрафних санкцій, а також вимоги № Ю- від 26 березня 2015 року про сплату боргу (недоїмки), суд апеляційної інстанції, підтримуючи в цій частині позицію Окружного адміністративного суду м. Києва, виходив з наступних мотивів, з якими погоджується суд касаційної інстанції.

Відповідно до абзацу 2 частини 8 статті 9 Закону № 2464-VI платники, зазначені у пункті 1 частини першої статті 4 цього Закону, під час кожної виплати заробітної плати (доходу, грошового забезпечення), на суми якої (якого) нараховується єдиний внесок, одночасно з видачею зазначених сум зобов'язані сплачувати нарахований на ці виплати єдиний внесок у розмірі, встановленому для таких платників (авансові платежі). Винятком є випадки, якщо внесок, нарахований на ці виплати, вже сплачений у строки, встановлені абзацом першим цієї частини, або за результатами звірення платника з органом доходів і зборів за платником визнана переплата єдиного внеску, сума якої перевищує суму внеску, що підлягає сплаті, або дорівнює їй. Кошти перераховуються одночасно з отриманням (перерахуванням) коштів на оплату праці (виплату доходу, грошового забезпечення), у тому числі в безготівковій чи натуральній формі. При цьому фактичним отриманням (перерахуванням) коштів на оплату праці (виплату доходу, грошового забезпечення) вважається отримання відповідних сум готівкою, зарахування на рахунок одержувача, перерахування за дорученням одержувача на будь-які цілі, отримання товарів (послуг) або будь-яких інших матеріальних цінностей у рахунок зазначених виплат, фактичне здійснення з таких виплат відрахувань згідно із законодавством або виконавчими документами чи будь-яких інших відрахувань.

За правилами статті 24 Закону № 2464-VI банки під час відкриття рахунків зобов'язані вимагати від юридичних та фізичних осіб, зазначених у пункті 1 частини першої статті 4 цього Закону, документи, що підтверджують їх взяття на облік в органі доходів і зборів як платників єдиного внеску або виписку з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців (для осіб, зазначених в абзацах другому, третьому, п'ятому та сьомому пункту 1 частини першої статті 4 цього Закону, взяття на облік яких в органі доходів і зборів здійснюється на підставі відомостей з реєстраційної картки, наданих державним реєстратором згідно із Законом України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців»).

Банки приймають від платників єдиного внеску, зазначених у пункті 1 частини першої статті 4 цього Закону, платіжні доручення та інші розрахункові документи на видачу (перерахування) коштів для виплати заробітної плати, на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок, та здійснюють видачу (перерахування) зазначених коштів лише за умови одночасного подання платником розрахункових документів про перерахування коштів для сплати відповідних сум єдиного внеску або документів, що підтверджують фактичну сплату таких сум у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Національним банком України та центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сферах трудових відносин, соціального захисту населення.

У разі невиконання цієї вимоги банки за рахунок власних коштів у порядку, встановленому Національним банком України, сплачують відповідному територіальному органу доходів і зборів суму, що дорівнює сумі несплаченого єдиного внеску, з правом зворотної вимоги до платників єдиного внеску щодо відшкодування цієї суми.

На виконання вимог статті 24 Закону № 2464-VI наказом Міністерства доходів і зборів України від 09 вересня 2013 року № 453 затверджено Порядок прийняття банками на виконання розрахункових документів на виплату заробітної плати (далі - Порядок), пунктом 2 якого передбачено, що банки приймають від платників єдиного внеску грошові чеки, платіжні доручення та інші розрахункові документи на видачу (перерахування) коштів для виплати заробітної плати, на які відповідно до Закону нараховується єдиний внесок, та здійснюють видачу (перерахування) зазначених коштів лише за умови одночасного подання платником єдиного внеску розрахункових документів (документів на переказ готівки) про перерахування коштів для сплати сум єдиного внеску.

Таким чином, стаття 24 Закону № 2464-VI та Порядок встановлюють лише контрольні функції для банків при видачі (перерахуванні) коштів клієнтами банку для виплати заробітної плати та регламентують механізм прийняття банками грошових чеків, платіжних доручень та інших розрахункових документів на видачу (перерахування) коштів для виплати заробітної плати клієнтами банку, на яку нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Як з'ясовано судами в спірному випадку, позивачем впродовж кожного місяця охопленого перевіркою періоду перераховувались авансові платежі з єдиного соціального внеску, що значно перевищували зобов'язання товариства з єдиного соціального внеску на дату здійснення відповідних платежів.

З огляду на викладене та враховуючи те, що чинне на час виникнення спірних правовідносин законодавство зобов'язує платників податків сплачувати єдиний соціальний внесок одночасно з виплатою заробітної плати, але не забороняє робити це на майбутнє, відсутні підстави для притягнення позивача до відповідальності за порушення статті 24 Закону № 2464-VI.

Також, судовими інстанціями шляхом дослідження поданих товариством документів встановлено помилковість доводів відповідача-1 про ненарахування та несплату позивачем єдиного внеску з виплат за договорами підряду в загальному розмірі 101 106,53 грн. одночасно з нарахуванням виплат за цими договорами, що фактично МГУ ДФС - ЦО з ОВП не спростовується.

Крім того, як встановлено судами, при здійсненні ревізії відповідачем-1 безпідставно не враховано поданий товариством звіт про суми нарахованої заробітної плати застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за серпень 2011 року, в якому, з огляду на здійснення перерахунку заробітної плати громадян ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_11, ОСОБА_12, ОСОБА_13 за липень 2011 року (внаслідок їх звільнення), а також сторнування суми зайво нарахованої премії, нарахованого та утриманого єдиного внеску в липні 2011 року, відображено від'ємний результат за серпень 2011 року.

Надаючи оцінку твердженню податкового органу про заниження товариством податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, на 645 531,70 грн., суди попередніх інстанцій встановили, що 19 грудня 2007 року між позивачем та ОСОБА_3 укладено кредитний договір № 52-07-Ип/33.

В подальшому, 27 грудня 2013 року між позивачем та майновим поручителем - Товариством з обмеженою відповідальністю «Монтана-21» підписано договір про задоволення вимог іпотекодержателя, відповідно до якого предмет іпотеки (майновий комплекс загальною площею 1 473.2 кв. м., що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1) перейшов у власність позивача в рахунок погашення заборгованості ОСОБА_3 за кредитним договором № 52-07-Ип/33 від 19 грудня 2007 року. Цієї ж дати предмет іпотеки перейшов у власність ПАТ «Банк «Фінанси та Кредит» за актом прийому-передачі.

Відповідно до договору про задоволення вимог іпотекодержателя від 27 грудня 2013 року загальна сума заборгованості ОСОБА_3 перед позивачем станом на дату укладання договору становить 6 389 594,69 грн., з яких заборгованість за кредитом - 4 923 528,14 грн., а заборгованість за несплаченими процентами за користування кредитом - 1 466 066,55 грн. В свою чергу, згідно з висновком про вартість майна від 24 грудня 2013 року вартість предмету іпотеки складає 2 591 000,00 грн.

Таким чином, ОСОБА_3 отримано додаткове благо в розмірі 3 798 594,69 грн. у вигляді непокритої заставним майном суми заборгованості, що виникла в результаті укладання кредитного договору № 52-07-Ип/33 від 19 грудня 2007 року та зобов'язання за яким виконано повністю шляхом підписання договору про задоволення вимог іпотекодержателя від 27 грудня 2013 року.

За правилами статті 37 Закону України від 05 червня 2003 року № 898-IV «Про іпотеку» іпотекодержатель може задовольнити забезпечену іпотекою вимогу шляхом набуття права власності на предмет іпотеки. Правовою підставою для реєстрації права власності іпотекодержателя на нерухоме майно, яке є предметом іпотеки, є договір про задоволення вимог іпотекодержателя або відповідне застереження в іпотечному договорі, яке прирівнюється до такого договору за своїми правовими наслідками та передбачає передачу іпотекодержателю права власності на предмет іпотеки в рахунок виконання основного зобов'язання.

В той же час, частиною четвертою статті 334 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) передбачено, що права на нерухоме майно, які підлягають державній реєстрації, виникають з дня такої реєстрації відповідно до закону.

В спірному випадку за встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин (необхідність додаткового оформлення зі сторони попереднього власника - майнового поручителя ТОВ «Монтана-21» документів на земельну ділянку, на якій розташований майновий комплекс, та оприбуткування предмету іпотеки на баланс позивача) фактичне погашення заборгованості позичальника за кредитним договором № 52-07-Ип/33 від 19 грудня 2007 року відбулось лише 08 квітня 2014 року.

А відтак, враховуючи те, що протягом 2013 року не здійснювалось списання залишку заборгованості за кредитним договором № 52-07-Ип/33 від 19 грудня 2007 року, відсутні підстави для нарахування податку на доходи фізичної особи ОСОБА_3

Вирішуючи питання про правомірність прийняття МГУ ДФС - ЦО з ОВП податкового повідомлення-рішення № від 26 березня 2015 року, суд першої інстанції, з яким у цій частині погодився Київський апеляційний адміністративний суд, з урахуванням наявності відповідних довідок від 17 січня 2012 року та від 02 січня 2013 року Королівської податкової та митної служби Великобританії та Північної Ірландії за фіскальні 2012 та 2013 роки стосовно резидентсва Компанії «СR2» у Великобританії, а також свідоцтв про право власності на програмне забезпечення від 06 березня 2015 року, дійшов правильного висновку про протиправність названого акту індивідуальної дії в частині збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 1 162 862,08 грн.

При цьому суд погодився з твердженням відповідача-1 про те, що компанія «VTB Capital PLC» не є бенефіціарним отримувачем доходу від сплати зобов'язань за кредитним договором від 16 листопада 2006 року, що, в свою чергу, унеможливлює звільнення позивача від оподаткування процентів, сплачених на виконання умов цього договору. На переконання суду першої інстанції, фінансування зазначеного кредиту здійснено за рахунок випуску боргових цінних паперів Нідерландським підприємством «Finance & Credit Ukraine B.V.», а відтак саме ця компанія є бенефіціарним власником спірного доходу.

З такими доводами цілком об'єктивно не погодився суд апеляційної інстанції.

Зокрема, судом з'ясовано, що 16 листопада 2006 року між ПАТ «Банк «Фінанси та Кредит» (позичальником) та банком-нерезидентом «VTB BANK EUROPE PLC» (кредитором) укладено договір про надання строкового кредиту.

Згідно з пунктом 3.1 цього договору кредит надається шляхом здійснення єдиного переказу кредитором на відповідний кредитний рахунок. Позичальник, в свою чергу, періодично, кожних півроку, сплачує кредитору проценти в доларах США на непогашену основну суму кредиту за процентною ставкою, що обчислюється відповідно до положень цього кредитного договору (пункт 4.1 договору).

Пунктом 8.6 кредитного договору, крім того, передбачено, що кредитор заявляє, що: він є банком, який на дату цього договору є резидентом юрисдикції, яка має угоду про уникнення подвійного оподаткування з Україною, за якою сплата процентів українськими позичальниками може здійснюватись без відрахувань або утримань українських податків (після виконання будь-яких необхідних формальностей, які вимагаються щодо цього), якою є Сполучене Королівство; він не має постійного представництва в Україні; він не має жодних намірів здійснювати, протягом періоду кредиту, будь-який корпоративний захід, реорганізацію або зміну податкової юрисдикції, які призвели б до того, що кредитор перестав би відповідати вимогам до резидента Сполученого Королівства згідно зі статтею 4 Угоди про уникнення подвійного оподаткування.

Відповідно до вимог Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 17 червня 2004 року № 270, ПАТ «Банк «Фінанси та Кредит» зареєстровано вказаний кредитний договір в Національному банку України. Згідно із зазначеним повідомленням кредитором за кредитним договором та фактичним отримувачем процентів (доходу) за кредитом значиться саме банк-нерезидент «VTB BANK EUROPE PLC» (резидент Великобританії), що не враховано ні податковим органом при здійсненні контрольного заходу, ні судом першої інстанції при вирішенні спору в цій частині.

Відповідно до пункту 160.1 статті 160 ПК України будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Пунктом 160.2 статті 160 ПК України передбачено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.7 цієї статті, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Згідно зі статтею 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна від 10 лютого 1993 року проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів.

Термін «проценти» при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій і боргових зобов'язань.

Відповідно до пунктів 103.1, 103.2 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

За правилами пункту 103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Пунктом 103.7 статті 103 ПК України передбачено, що при здійсненні банками та фінансовими установами України операцій з іноземними банками, пов'язаних з виплатою процентів, підтвердження факту, що такий іноземний банк є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, не вимагається, якщо це підтверджується витягом з міжнародного каталогу «International Bank Identifier Code» (видання S.W.I.F.T., Belgium International Organization for Standardization, Switzerland).

Отже, враховуючи достеменне встановлення судом апеляційної інстанції тих обставин, що нерезидент «VTB BANK EUROPE PLC» (Великобританія) є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) розглядуваного доходу в розумінні пунктів 103.2, 103.3 статті 103 ПК України, а також з огляду на подання позивачем витягу з міжнародного каталогу «International Bank Identifier Code» з інформацією про кредитора, Київський апеляційний адміністративний суд дійшов обґрунтованого висновку про те, що зазначені доходи нерезидентом повинні оподатковуватись у Великобританії.

При цьому суд апеляційної інстанції об'єктивно відхилив доводи відповідача-1, підтримані судом першої інстанції, про те, що фінансування розглядуваного кредиту здійснено за рахунок випуску боргових цінних паперів Нідерландським підприємством «Finance & Credit Ukraine B.V.», позаяк таке твердження зроблено на припущеннях, виходячи із наявної інформації про випуск боргових цінних паперів, які лише підтверджують факт проведення емісії цінних паперів названим нерезидентом, втім не обумовлюють виплату та одержання доходу у вигляді процентів за користування грошовими коштами відповідно до умов спірного кредитного договору.

Що стосується податкового повідомлення-рішення № від 26 березня 2015 року, то Окружний адміністративний суд м. Києва, визнаючи його законним, дійшов висновку про те, що послуги, які філія «Одеське регіональне управління» ПАТ «Банк «Фінанси та Кредит» надавала страховим компаніям (зокрема пошук клієнтів, консультування та інформування клієнтів), не відносяться до діяльності страхового агента.

Такий висновок спростовано судом апеляційної інстанції.

Зокрема, з'ясовано, що названа філія позивача в межах Генеральних договорів доручення, укладених ПАТ «Банк «Фінанси та Кредит» як страховим агентом зі страховими компаніями як страховиками, надавала послуги з пошуку клієнтів, які мають бажання і можливість укласти договір страхування на умовах страхової компанії, в тому числі консультаційні та інформаційні послуги, пов'язані з підготовкою чи укладанням договорів, за які філія товариства отримувала комісійну винагороду як страховий агент.

За правилами статті 15 Закону України від 07 березня 1996 року № 85/96-ВР «Про страхування» страхова діяльність в Україні може провадитися за участю страхових посередників. Страховими посередниками можуть бути страхові або перестрахові брокери, страхові агенти.

Страховими агентами є фізичні особи або юридичні особи, які діють від імені та за дорученням страховика і виконують частину його страхової діяльності, а саме: укладають договори страхування, одержують страхові платежі, виконують роботи, пов'язані із здійсненням страхових виплат та страхових відшкодувань. Страхові агенти є представниками страховика і діють в його інтересах за винагороду на підставі договору доручення із страховиком.

Порядок провадження діяльності страховими посередниками (страховими агентами і страховими брокерами) врегульовано Положенням, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 18 грудня 1996 року № 1523, в розділі 1 якого визначено, що агентською діяльністю є діяльність суб'єктів підприємницької діяльності, уповноважених діяти від імені та на підставі доручення одного або більше страховиків, щодо рекламування, консультування, пропонування страхувальникам страхових послуг та проведення роботи, пов'язаної з укладенням та виконанням договорів страхування (підготовка і укладення договорів страхування, виконання робіт з обслуговування договорів), у тому числі оформлення всіх необхідних документів для своєчасної виплати страхових сум або страхового відшкодування, а також здійснення цих виплат.

Таким чином, діяльність страхових агентів пов'язана не лише з безпосереднім підписанням договорів страхування з клієнтами від імені та в інтересах страховика, як помилково вважав суд першої інстанції, підтримуючи позицію МГУ ДФС - ЦО з ОВП, а й з супутніми послугами в укладенні угод чи сприянні їх укладенню, в тому числі із здійсненням пошуку клієнтів, консультуванням та наданням інформаційних послуг щодо умов страхування.

В свою чергу, за правилами підпункту 196.1.3 пункту 196.1 статті 196 ПК України не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість операції з надання послуг із страхування, співстрахування або перестрахування особами, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності відповідно до закону, а також пов'язаних з такою діяльністю послуг страхових (перестрахових) брокерів та страхових агентів.

Щодо виявленого під час здійснення ревізії завищення філією «Одеське регіональне управління» позивача витрат у вигляді нарахованих (сплачених) процентів, що непідтверджені документально, в загальному розмірі 272 299 301,00 грн., то суд першої інстанції, визнаючи об'єктивність встановленого порушення, виходив з ненадання товариством доказів на підтвердження того, що надані податковому органу документи є достатніми для перевірки правильності відображення витрат у вигляді нарахованих (сплачених) процентів.

Відповідач-1, у свою чергу, виключаючи зазначену суму з витрат ПАТ «Банк «Фінанси та Кредит», зазначив в акті перевірки про ненадання товариством оригіналів депозитних договорів та додаткових угод із зазначенням прізвищ, імен та по-батькові фізичних осіб, що, на його переконання, унеможливило перевірку правильності розрахунку відсотків за депозитами та їх віднесення до складу витрат.

В той же час, як з'ясовано судом апеляційної інстанції та не заперечується контролюючим органом, позивачем на перевірку представлено оборотно-сальдові відомості по балансовим рахункам бухгалтерського обліку; реєстр депозитних договорів із зазначенням номеру та дати депозитного договору, суми депозиту, процентної ставки та періоду дії депозитного договору; журнал реєстрації депозитних договорів, в якому міститься вся інформація, необхідна для перевірки правильності розрахунку процентів (суми депозитів у розрізі договорів, процентна ставка, строк розміщення вкладу тощо).

В свою чергу, інформація про прізвища, ім'я та по-батькові фізичних осіб, яка вимагалась податковим органом під час проведення контрольного заходу, жодним чином не стосується перевірки правильності нарахування процентів за депозитними договорами та становить банківську таємницю, яку банк відповідно до вимог статті 1076 ЦК України, статей 60 - 62 Закону України від 07 грудня 2000 року № 2121-III «Про банки і банківську діяльність» зобов'язаний гарантувати, а відповідні судові рішення щодо розкриття банківської таємниці особами, які проводили перевірку, не надавались.

Крім того, до складу суми в розмірі 272 299 301,00 грн., виключеної відповідачем-1 зі складу витрат позивача, віднесено витрати в розмірі 44 647 738,35 грн., понесені внаслідок нарахування банківською установою процентів за відкритими поточними рахунками юридичних та фізичних осіб відповідно до умов договорів на розрахунково-касове обслуговування, неправомірність включення яких до складу витрат жодним чином в акті перевірки № 250/28-10-43-10/09807856 від 10 березня 2015 року не мотивовано.

В той же час, за правилами пункту 6 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22 грудня 2010 року № 984 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Надаючи оцінку висновку податкового органу про зниження позивачем доходів, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, на 57 295,00 грн. внаслідок ненарахування філією «Одеське регіональне управління» пені за кредитним договором № к-3134 від 25 лютого 2011 року, укладеним з фізичною особою ОСОБА_4, Київський апеляційний адміністративний суд правильно врахував вимоги абзацу «ж» підпункту 135.4.2 пункту 135.4, підпункту 135.5.3 пункту 135.5 статті 135 ПК України, відповідно до яких до доходу банківських установ включаються інші доходи, прямо пов'язані зі здійсненням банківських операцій та наданням банківських послуг, до яких, зокрема, відносяться суми штрафів та/або неустойки чи пені, фактично отримані за рішенням сторін договору або відповідних державних органів, суду.

Втім, враховуючи те, що пеня в розглядуваній ситуації позичальником не сплачувалась та не нараховувалась ПАТ «Банк «Фінанси та Кредит», тобто фактично не отримувалась останнім, відсутні підстави для збільшення доходу позивача на 57 295,00 грн.

Вирішуючи питання про правомірність включення товариством до складу витрат вартості послуг з оренди приміщень, Київський апеляційний адміністративний суд правильно врахував вимоги абзаців «ж», «з» підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України, згідно з якими до витрат банківських установ, відносяться, зокрема, інші витрати, прямо пов'язані зі здійсненням банківських операцій та наданням банківських послуг, а також інші витрати, передбачені цим розділом.

До складу інших витрат, в свою чергу, включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського використання, в тому числі оперативна оренда (абзац «в» підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 ПК України).

При цьому за змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно із статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Таким чином, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податку.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів не може бути підставою для висновку про відсутність господарської операції та відмови у формуванні даних податкового обліку, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі товариства у зв'язку з його господарською діяльністю.

Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці спірних господарських операцій, суд апеляційної інстанції цілком обґрунтовано врахував долучені позивачем до матеріалів справи належним чином оформлені акти прийому-передачі орендованих приміщень, платіжні доручення про сплату орендних платежів, у тому числі платіжні доручення на утримання банківською установою як податковим агентом податку на доходи фізичних осіб, меморіальні ордери, виписки із сумами, датами та призначеннями платежів за рахунками витрат на оренду, а також акти виконаних робіт (наданих послуг) до договору оренди, укладеного з ТОВ «Лідерс».

Судом при цьому з'ясовано, що договорами оренди приміщень, укладеними з орендодавцями-фізичними особами, не передбачено щомісячного складання актів виконаних робіт щодо наданих послуг з оренди приміщень, а обумовлено сплату орендної плати за весь час фактичного користування майном, що засвідчується актами прийому-передачі орендованих приміщень, із щомісячною сплатою орендної плати орендодавцям на підставі договорів.

За таких обставин відсутні підстави для виключення зі складу сформованих ПАТ «Банк «Фінанси та Кредит» витрат вартості спірних послуг з оренди приміщень.

Щодо підтриманого Окружним адміністративним судом м. Києва твердження відповідача-1 про завищення філією позивача витрат у загальному розмірі 169 831,00 грн. на паливно-мастильні матеріали та амортизаційні відрахування по автомобілям, які не використовуються у її фінансово-господарській діяльності, то воно спростовується дослідженими судом апеляційної інстанції свідоцтвами про реєстрацію транспортних засобів, виданих РЕВ-1 при Управлінні Державної автомобільної інспекції Головного управління Міністерства внутрішніх справ України в Одеській області, відповідно до яких зазначені в акті перевірки автомобілі є власністю банківської установи, а також подорожніми листами щодо використання вказаних автомобілів саме філією «Одеське регіональне управління», а не сторонніми особами.

Втім, при вирішенні спору судом апеляційної інстанції не враховано, що рішення № 9226/6/99-99-10-01-07-15 від 29 квітня 2015 року та № 9458/6/99-99-10-01-03-15 від 30 квітня 2015 року прийнято ДФС України за наслідками вирішення податкового спору в досудовому порядку, вони не є актами реалізації контролюючим органом повноважень у сфері управлінської діяльності та не породжують для суб'єкта господарської діяльності жодних правових наслідків, у зв'язку з чим підстави для визнання їх протиправними та скасування відсутні.

Згідно із статтею 225 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції має право змінити судове рішення, якщо у справі немає необхідності досліджувати нові докази або встановлювати обставини, а судове рішення, яке змінюється, є помилковим тільки в частині.

Керуючись статтями 220, 221, 223, 225, 230, 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби - Центрального офісу з обслуговування великих платників задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2015 року змінити в частині задоволення позову про визнання протиправними та скасування рішень № 9226/6/99-99-10-01-07-15 від 29 квітня 2015 року та № 9458/6/99-99-10-01-03-15 від 30 квітня 2015 року про результати розгляду скарг.

Прийняти в цій частині нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити.

В решті постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2015 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав і в порядку, встановленими главою 3 розділу IV Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий Рибченко А.О.

Судді Карась О.В.

Шипуліна Т.М.