Справа № 826/14268/14
Суддя: Самсін І.Л.
Дата ухвалення: 2016-06-14 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

14 червня 2016 року м. Київ
судді Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України Самсіна І.Л. стосовно постанови Верховного Суду України від 14 червня 2016 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «ФМВ «Фарфор-Фаянс» (далі - ТОВ «Фарфор-Фаянс») до державної податкової інспекції у Шевченківському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Верховний Суд України, розглянувши у відкритому судовому засіданні зазначену вище справу, скасував постанову Вищого адміністративного суду України (далі - ВАСУ) від 29 вересня 2015 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2015 року, а постанову окружного адміністративного суду міста Києва від 20 жовтня 2014 року залишив без змін.
Приймаючи рішення, Судова палата в адміністративних справах виходила з того, що первинні документи, які стали підставою для формування ТОВ «Фарфор-Фаянс» податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, видані контрагентом, діяльність якого мала ознаки фіктивного підприємництва, та підписані від імені особи, яка заперечила свою участь у його діяльності, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум до податкового кредиту та визначених пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (далі - ПК) витрат є безпідставними.
Не погоджуючись із вказаним рішенням, вважаю своїм професійним обов'язком як судді Верховного Суду України висловити окрему думку та звернути увагу на правові питання, які мають значення для подальшого розвитку податкового права та зміни правової позиції Верховного Суду України у питаннях застосування норм ПК щодо здійснення операцій з контрагентами, які не виконують обов'язків по сплаті податків і зборів (фіктивними підприємствами).
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має містити дві обов'язкові ознаки: відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Надані первинні документи підтверджують здійснення господарських операцій між ТОВ «Фарфор-Фаянс» і ТОВ «Торенія», а також те, що ці операції спричинили реальні зміни майнового стану позивача.
Податковий орган, стверджуючи про відсутність у позивача реальних господарських операцій, не заперечує того факту, що внаслідок цих операцій змінився майновий стан позивача - він отримав товар, який в подальшому реалізував кінцевому споживачу через власний магазин роздрібної торгівлі із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій. Ці факти подальшої реалізації позивачем товару кінцевому споживачу податковий орган визнає та не спростовує.
Висновок щодо ознак фіктивного підприємста ставиться під сумнів, оскільки поняття фіктивного підприємства визначено лише у двох статтях - 55-1 Господарського кодексу України (далі - ГК) та 205 Кримінального кодексу України (далі - КК).
За статтею 55-1 ГК ознаками фіктивності суб'єкта господарювання, що дають підстави для звернення до суду про припинення юридичної особи або припинення діяльності фізичною особою-підприємцем, в тому числі визнання реєстраційних документів недійсними, є:
- реєстрація (перереєстрація) на недійсні (втрачені, загублені) та підроблені документи;
- нереєстрація у державних органах, якщо обов'язок реєстрації передбачено законодавством;
- реєстрація (перереєстрація) у органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління підставним (неіснуючим), померлим, безвісти зниклим особам або таким особам, що не мали наміру провадити фінансово-господарську діяльність або реалізовувати повноваження;
- реєстрація (перереєстрація) та провадження фінансово-господарської діяльності без відома та згоди його засновників та призначених у законному порядку керівників.
КК у статті 205 як термін «фіктивне підприємництво» розуміє вчинення таких дій: «створення або придбання суб'єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона».
У пункті 17 постанови Пленуму Верховного Суду України від 25 квітня 2003 року № 3 роз'яснюється, що як незаконну діяльність, про яку йдеться у статті 205 КК, слід розуміти такі види діяльності, які особа або не має права здійснювати взагалі, або ж, маючи право на це за певних умов чи з дотриманням певного порядку, здійснює з їх порушенням.
На наявність мети - прикриття незаконної підприємницької діяльності або здійснення її видів, щодо яких є заборона (фіктивне підприємство), - може вказувати використання викрадених, знайдених, підроблених, позичених паспортів або тих, що належали померлим громадянам, а також документів осіб, які дали згоду зареєструвати юридичну особу на своє ім'я. Використання при цьому підроблених документів або їх підробка мають додатково кваліфікуватися за статтями 358 чи 366 КК.
Такий злочин вважається закінченим з моменту державної реєстрації суб'єкта підприємницької діяльності (юридичної особи) або набуття права власності на нього.
Суб'єктами цього злочину є громадяни України, особи без громадянства, іноземці (як службові особи, так і не службові), які з визначеною в цій статті метою вчинили дії, спрямовані на створення (заснування чи реєстрацію) або придбання суб'єкта
підприємницької діяльності.
Обґрунтовуючи свою заяву, ДПІ посилається на рішення суду касаційної інстанції, в яких суд прийняв рішення на користь податкового органу, спираючись на вирок суду у кримінальній справі. На підтвердження своїх доводів додає ухвалу Подільського районного суду міста Києва від 26 серпня 2014 року у справі № 758/9746/14-к, якою засновника та директора ТОВ «Торенія» ОСОБА_1 звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення злочину, передбаченого частиною першою статті 205 КК з підстав, передбачених пунктом 1 частини першої статті 49 КК.
Тобто, обов'язковість преюдиційних обставин, передбачена частиною четвертою статті 72 КАС, відповідно до буквального тлумачення зазначеної норми поширюється лише на обставини, встановлені безпосередньо: 1) або вироком у кримінальній справі; 2) або постановою про адміністративний проступок.
Відповідно, обставини, встановлені в інших процесуальних актах у кримінальних справах чи справах про адміністративні проступки (наприклад, ухвала про закриття провадження), не можуть розглядатись як обов'язкові відповідно до частини четвертої статті 72 КАС.
Згідно зі статтею 17 Кримінального процесуального кодексу України особа вважається невинуватою у вчиненні кримінального правопорушення і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено у порядку, передбаченому цим Кодексом, і встановлено обвинувальним вироком суду, що набрав законної сили.
Таким чином, не можна ототожнювати вказану ухвалу Подільського районного суду міста Києва з обвинувальним вироком суду та вважати її належним доказом фіктивності створення та діяльності ТОВ «Торенія» у цій адміністративній справі.
Згідно з частиною другою статті 61 Конституції України юридична відповідальність має індивідуальний характер.
Відповідно до підпункту 4.1.3 пункту 4 ПК, податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципі невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства.
Тобто, якби ТОВ «Торенія» здійснювало фіктивну діяльність, то відповідальність за це має нести саме це підприємство, а не ТОВ «Фарфор-Фаянс», оскільки воно не має відношення до нібито фіктивної діяльності ТОВ «Торенія» та не вчиняло незаконних дій.
Також чинне законодавство України покладає відповідальність на особу, яка вчинила порушення певних норм податкового законодавства, і не містить норм, які можуть бути підставою для притягнення до відповідальності іншого суб'єкта господарювання.
Зазначена постанова була залишена без змін ухвалами Київського апеляційного адміністративного суду від 2 червня 2015 року, Вищого адміністративного суду України від 23 червня 2015 року та Верховного Суду України від 1 жовтня 2015 року, оскільки, як зазначив суд: «<…> З наявних матеріалів справи вбачається, що як на підставу своїх вимог про припинення юридичної особи позивач посилається на проведення реєстрації ТОВ «Торенія» в державних органах на фізичну особу ОСОБА_1, яка в дійсності не мала наміру створювати підприємство, проводити фінансово-господарську діяльність або реалізовувати повноваження з порушенням діючого законодавства України.
Згідно з частиною першою статті 72 КАС обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.
Як убачається з матеріалів справи, зазначена ухвала Подільського районного суду міста Києва, на яку посилається заявник, не містить встановлених судом фактичних обставин справи та обґрунтованості доведення вини, оскільки цим рішенням лише вирішувалось питання про застосування строків давності. Більше того, ухвала не є достатнім доказом підтвердження незаконної діяльності між позивачем і ТОВ «Торенія» та не може бути підставою для звільнення ДПІ від доказування фіктивності здійснення господарських оперцій між цими товариствами. У зв'язку з чим, на мою думку, рішення суду першої інстанції у цій справі обґрунтовано скасовано рішеннями апеляційного та касаційного судів.
Відповідно до статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року № 3477-IV «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» Суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Згідно з статтею 1 Першого протоколу Конвенції кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Європейський суд з прав людини у справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03) у своєму рішенні від 22 січня 2009 року зазначив:
«70. І, нарешті, що стосується зусиль для попередження обманних зловживань системою оподаткування ПДВ, Суд визнає, що коли Держави - члени Конвенції володіють інформацією про такі зловживання зі сторони певної фізичної чи юридичної особи, вони можуть вжити відповідних засобів щодо недопущення, зупинення чи покарання за такі зловживання. Однак, Суд вважає, що коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов'язаних зі сплатою ПДВ, що нараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все-таки карає одержувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов'язання, за дії чи бездіяльність постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності, то влада виходить за розумні межі і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності.
71. Враховуючи своєчасне і повне виконання компанією-заявником своїх обов'язків із декларування ПДВ, неможливості з її сторони забезпечити дотримання постачальником його обов'язків щодо декларування ПДВ і той факт, що не було ніякого шахрайства стосовно системи оподаткування, про яке компанія-заявник знала чи могла знати, Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов'язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності. Таким чином, мало місце порушення статті 1 Протоколу № 1».
Вважаю за потрібне зазначити, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:
- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;
- відсутність первинних документів обліку.
Аналогічна позиція міститься у постанові Верховного Суду України від 20 січня 2016 року № 21-4953а15 у справі за позовом приватного акціонерного товариства «МТС Україна» до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників (правонаступник - Міжрегіональне головне управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників) про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень.
Таким чином, оскільки у справі, яка розглядається, містяться відомості, що ОСОБА_1 - засновник та директор ТОВ «Торенія» (контрагента ТОВ «Фарфор-Фаянс») заперечує свою участь у створенні та діяльності ТОВ «Торенія», зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, то перевірка та встановлення такої обставини має значення для правильного вирішення спору.
Ухвалюючи рішення, суди першої, апеляційної та касаційної інстанцій належним чином не перевірили ці фактичні дані.
У справі, що розглядалася, Верховний Суд України позбавлений процесуальної можливості встановлювати обставини, давати оцінку доказам, а відтак позбавлений можливості постановити рішення у справі у зв'язку з неповним встановленням обставин справи.
За змістом частини першої статті 241 КАС справи розглядаються Верховним Судом України, в тому числі, й за правилами, встановленими главою 2 розділу IV цього Кодексу.
Оскільки частиною другою статті 227 КАС передбачено, що порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий судовий розгляд, а Верховний Суд України позбавлений можливості установити необхідні обставини у цій справі та ухвалити нове судове рішення без їх наявності, це, на мою думку, є підставою для скасування всіх судових рішень і направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Суддя Верховного Суду України І.Л. Самсін