Справа № 817/784/16
Суддя: Шарапа В.М.
Дата ухвалення: 2016-06-30 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

30 червня 2016 р.Р і в н е 817/784/16
17год. 45хв.

Рівненський окружний адміністративний суд у складі судді Шарапи В.М. за участю секретаря судового засідання Климчук В.В. та сторін і інших осіб, які беруть участь у справі:

позивача: представники Данилюк І.Г., Євгеюк О.Є., Бовт О.М.,

відповідача: представник Довгалюк І.Л.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом

Товариства з обмеженою відповідальністю "Свиспан Лімітед"
до Рівненської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
В С Т АН О В И В:

До Рівненського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «Свиспан Лімітед» з адміністративним позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Костопільської ОДПІ ГУ ДФС у Рівненській області від 29.12.2015 № , №, № , № .

Ухвалою суду допущено заміну відповідача - Костопільську ОДПІ Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області - його правонаступником - Рівненською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Рівненській області.

Представники позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримали повністю, пояснили, що податкові повідомлення-рішення від 29.12.2015 № , №, № , № прийняті суб'єктом владних повноважень безпідставно та необґрунтовано. Крім того, представники вказали, що твердження, зазначені відповідачем у акті перевірки, щодо визначення несплаченої заборгованості по кредитних договорах в якості безповоротної фінансової допомоги суперечать законодавчо встановленим поняттям «фінансовий кредит» та «фінансова допомога». Тому, фіскальний орган неправомірно включив до складу доходу підприємства суму кредиторської заборгованості перед фірмою «Sorbes Limited» в розмірі 117028272,22 грн. та виключив зі складу доходів і витрат курсову різницю, нараховану підприємством на цю заборгованість.

Щодо завищення витрат на суму 110694 грн. за рахунок непроведеного коригування собівартості реалізованої продукції на вартість зворотних відходів та супутньої продукції, то представники ТОВ «Свиспан Лімітед» зазначили, що відповідач помилково стверджує про необхідність зменшення собівартості реалізованої продукції, хоча норми законодавства зобов'язують платника податку зменшувати виробничу собівартість, що і було здійснено позивачем. Крім того, щодо віднесення до складу витрат вартості маркетингових послуг, наданих ТОВ ТК «Пульс», ТОВ «Сампліт», СТ «Скіф», ТОВ «Крона Лайн», ТОВ «Група компаній Л-Мастер», рекламних послуг, наданих ТОВ «Патісон», ТОВ «РТМ_Україна», ТОВ «Аудтор-Онлайн», то представники ТОВ «Свиспан Лімітед» зазначили, що правомірність формування валових витрат по вказаних господарських операціях, їх зміст та обсяг підтверджується належним чином оформленими документами бухгалтерського та податкового обліку. Аналогічно, факт здійснення господарських операцій по придбанню лісосировини (технологічної деревини, тріски та тирси) у ФОП ОСОБА_6, ФОП ОСОБА_7, ПП «БФ Деніра», ПП «Лістранс», ТОВ «МіМ» засвідчені договорами, видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, банківськими виписками.

Крім того, представники позивача вказують на помилковість твердження фіскального органу про неправомірність оприбуткування товарно-матеріальних цінностей, які отримані безоплатно. Однак, товариство не отримувало безоплатно товарно-матеріальні цінності, а оприбутковувало відпрацьовану оливу після її використання, металобрухт від ліквідації основних засобів, який був проданий, відходи основного виробництва, які в подальшому були використані як пальне для власної котельні для отримання технологічного пару по паросиловому цеху. Тому, представники позивача вважають оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, які підлягають скасуванню. Відтак, позивач просить суд позов задовольнити в повному обсязі.

Представник відповідача - Рівненської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області проти позову заперечив, зазначив про те, що кредитні договори, укладені позивачем з фірмою «Sorbes Limited», не підпадають під визначення фінансового кредиту, оскільки кошти були надані на невизначений строк, а тому даний кредит є безповоротною фінансовою допомогою, яка повинна включатися до доходів платника податку. Тому, на думку перевіряючих, ТОВ «Свиспан Лімітед» занижено суму інших доходів в розмірі 117028272,22 грн. Крім того, позивач неправомірно нарахував курсові різниці на основну суму кредиту (позики) і на суму нарахованих та несплачених відсотків по кредитах, які є фактично безповоротною фінансовою допомогою.

Представник фіскального органу зазначив про порушення ТОВ «Свиспан Лімітед» норм податкового законодавства, внаслідок чого завищено витрати за рахунок непроведеного коригування собівартості реалізованої продукції на вартість зворотних відходів та супутньої продукції на суму 110694 грн. Крім того, товариством неправомірно без підтверджуючих документів безкоштовно отримані товарно-матеріальні цінності віднесено до собівартості продукції на суму 27302 грн. До того ж, представник відповідача вказав про ненадання позивачем документів про походження отриманої від ФОП ОСОБА_6, ФОП ОСОБА_7, ПП «БФ Деніра», ПП «Лістранс», ТОВ «МІМ» сировини (тирси, техсировини, дров), а саме: специфікацій, сертифікатів відповідності, актів приймання продукції за Інструкціями № П-6 та №П-7, документів, що підтверджують якість отриманої лісо сировини. Тому, на думку перевіряючих, позивачем протиправно завищено витрати по даних господарських операціях на суму 7840989 грн.

Крім того, представник відповідача покликається на ненадання до перевірки позивачем первинних документів, які б підтверджували понесені витрати щодо отриманих рекламних, маркетингових послуг та послуг по організації просування товарів (торгової марки) та надали можливість підтвердити зв'язок наданих послуг із господарською діяльністю позивача. За таких обставин, на думку представника фіскального органу, включення позивачем суми витрат по даних господарських операціях до складу валових, а суми податку на додану вартість - до складу податкового кредиту, є протиправним. Тому, представник відповідача у судовому засіданні просить суд у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши подані письмові докази, оцінивши їх за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об'єктивному розгляді у судовому процесі всіх обставин справи в їх сукупності, суд прийшов до висновку, що позов підлягає до задоволення повністю.

Судом встановлено, що з 23 жовтня по 10 грудня 2015 року Костопільською ОДПІ ГУ ДФС у Рівненській області проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Свиспан Лімітед» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, за результати якої складено акт № 992/22/32358806 від 17.12.2015 (т.3 а.с.165-230).

На підставі акта перевірки відповідачем 29 грудня 2015 року винесено податкові повідомлення-рішення:

- № про збільшення грошового зобов'язання товариства із податку на додану вартість в загальному розмірі 234807,00 грн., в тому числі за основним платежем на суму 156538,00 грн. та за штрафними санкціями на суму 78269,00 грн. (т.1 а.с.18);

- № про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 1039339 грн. та нарахування штрафних санкцій в сумі 519669,50 грн. (т.1 а.с.19);

- № про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 18752892,00 грн., в тому числі за основним платежем в розмірі 12501928,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 6250964,00 грн. (т. 1 а.с.21);

- № про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 78039997,00 грн. (т. 1 а.с.20).

Костопільська ОДПІ ГУ ДФС у Рівненській області зробила висновок про порушення ТОВ «Свиспан Лімітед» вимог законодавства, які стали підставою для визначення податкових зобов'язань по податку на прибуток та податку на додану вартість, а саме:

заниження позивачем суми інших доходів на 117028272,22 грн. внаслідок невключення суми неповерненого кредиту та нарахованих процентів, що визначається фіскальним органом як безповоротна фінансова допомога; включення ТОВ «Свиспан Лімітед» до складу інших доходів суми позитивного значення курсових різниць в розмірі 935613,69 грн. та до складу витрат суми від'ємного значення курсових різниць в розмірі 20870467 грн. по даних договорах позики;

завищення позивачем витрат на суму 110694 грн. за рахунок непроведеного коригування собівартості реалізованої продукції на вартість зворотних відходів та супутньої продукції;

безпідставне віднесення товариством до собівартості продукції безоплатно отриманих товарно-матеріальних цінностей на суму 27302 грн. та оприбуткування безоплатно отриманих та в подальшому реалізованих товарно-матеріальних цінностей на суму 474349 грн.;

включення до складу операційних витрат витрат в розмірі 7840989 грн. на придбання лісосировини (технологічної деревини, тріски та тирси) у фізичної особи-підприємця ОСОБА_6, фізичної особи-підприємця ОСОБА_7, Приватного підприємства «БФ Деніра», Приватного підприємства «Лістранс», Товариства з обмеженою відповідальністю «МіМ» та включення до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість в розмірі 749743 грн. по вказаних господарських операціях;

завищення складу валових витрат на суму витрат, понесених на отримання послуг по організації просування товарів (торгової марки) від ТОВ «Епіцентр К» на суму 278824 грн. та завищення суми податкового кредиту по даній господарській операції в розмірі 55764,88 грн.;

завищення складу валових витрат на суму витрат, понесених на отримання рекламних послуг від ТОВ «Патісон», ТОВ «РТМ_Україна», ТОВ «Аудтор-Онлайн» на суму169949 грн., а суми податкового кредиту - на суму податку на додану вартість в розмірі 33990 грн.;

завищення суми витрат по маркетингових послугах, отриманих від ТОВ ТК «Пульс», ТОВ «Сампліт», СТ «Скіф», ТОВ «Крона Лайн», ТОВ «Група компаній Л-Мастер», в розмірі 1629921 грн. та завищення суми податкового кредиту в розмірі 356378,45 грн.

Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість мотивів, покладених суб'єктом владних повноважень в основу спірних податкових повідомлень-рішень на відповідність вимогам частини 3 статті 2 КАС України, суд зазначає наступне.

Щодо заниження позивачем суми інших доходів на 117028272,22 грн. внаслідок невключення суми неповерненого кредиту та нарахованих процентів, що визначається фіскальним органом як безповоротна фінансова допомога, то судом встановлено таке.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Свиспан Лімітед» від іноземної фірми - нерезидента «Sorbes Limited», Швейцарія, отримало довгострокові позики на підставі укладених договорів:

кредитного договору №03/06 від 20.12.2006 - на загальну суму кредиту 14000000 євро строком на 72 місяці з дня підписання, з кінцевим терміном погашення до 20.12.2012, зі сплатою 7% річних, з Додатками 1, 2, 3, 4, 5 та відповідними Додатковими угодами №2 від 01.09.2009, №3 від 17.12.2012, №4 від 02.12.2013, №5 від 03.01.2014, № 6 від 23.09.2014;

договору позики №04/08 від 20.11.2008 - на загальну суму кредиту 10000000 євро строком на 60 місяців з дня підписання даного договору, з кінцевим терміном погашення до 08.12.2013, зі сплатою 7,5 % річних, з Додатками 1, 2, 3, 4, 5 та Додатковими угодами №1 від 29.12.2009, від 03.02.2012, №2 від 17.12.2012, №3 від 02.12.2013, №4 від 02.01.2014, №5 від 23.09.2014;

договору позики № 05/09 від 23.02.2009 на загальну суму позики в розмірі 8000000 євро строком на 60 місяців, з кінцевим терміном погашення до 31.03.2014, зі сплатою 5% річних, з Додатками 1, 2, 3, 4 та Додатковими угодами №1 від 03.02.2012, №2 від 10.12.2012, №3 від 02.12.2013, № 4 від 03.01.2014, №5 від 23.09.2014 (т. 1 а.с.22-64, 76-86, 92-94).

Відповідно до вимог Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженого Постановою правління Національного банку України №270 від 17.06.2004, позивачем були зареєстровані договори та зміни до договорів про отримання позик і у встановленому порядку отримані реєстраційні свідоцтва (т. 19 а.с.45-91).

Додатковими угодами до вказаних договорів були внесені зміни щодо терміну погашення кредитних коштів та визначений кінцевий термін погашення по всіх договорах - до 30.09.2014.

Судом встановлено, що станом на 01.10.2014 відповідно до оборотно-сальдової відомості по рахунку №506 «Довгострокові позики» рахувалась кредиторська заборгованість по отриманих позиках в загальному розмірі 114798384,80 грн., в тому числі:

по договору № 03/06 від 20.12.2006 - в сумі 4170000 євро/68582989,20 грн.;

по договору №04/08 від 20.11.2008 - в сумі 500000 євро/8223380,00 грн.;

по договору №05/09 від 23.02.2009 - в сумі 2310000 євро/37992015,60 грн. (т.1 а.с.46, 73, 95).

Крім того, станом на 01.10.2014 на балансі товариства обліковувалася кредиторська заборгованість по нарахованих та несплачених відсотках за договорами позики в розмірі 2229887,42 грн., в тому числі:

по договору № 03/06 від 20.12.2006 - в сумі 95948,38 євро/1578039,98 грн.;

по договору №04/08 від 20.11.2008 - в сумі 6768,5 євро/111319,90 грн.;

по договору №05/09 від 23.02.2009 - в сумі 32865,29 євро/540527,54 грн., що підтверджено оборотно-сальдовою відомістю по рахунку №6842 «Розрахунки за нарахованими відсотками» (т. 1 а.с.47-48, 74-75, 96-97).

Відповідно до позиції контролюючого органу, кредитні договори, укладені між позивачем та нерезидентом, не підпадають під визначення фінансового кредиту,оскільки кошти кредиту повинні надаватися на визначений строк, який відповідно до умов договору закінчився, а тому дані договори є безстроковими. Однак, суд вважає таку позицію помилковою з огляду на наступне.

Відповідно до п.135.4 ст.135 Податкового кодексу України для обчислення податку на прибуток до складу доходів включаються інші доходи платника, які відповідно до п.135.4 ст.135 включають вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

За змістом пп.14.1.157 цього Кодексу безповоротна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів; сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості; сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності; основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).

Відповідно до підпункту 14.1.258 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України фінансовий кредит - кошти, що надаються банком-резидентом або нерезидентом, що кваліфікується як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають згідно з відповідним законодавством статус небанківських фінансових установ, а також іноземною державою або його офіційними агентствами, міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами - нерезидентами юридичній чи фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент.

Підпунктом 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

Відповідно до ст. 1048 Цивільного кодексу України від 16.01.2003р. № 435-ІV, позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом. Розмір і порядок одержання процентів встановлюються договором.

Матеріалами справи підтверджений той факт, що умовами вищезазначених договорів про надання позик № 03/06 від 20.12.2006, №04/08 від 20.11.2008, №05/09 від 23.02.2009 визначений термін користування позикою, проценти, умови використання одержаної позики та сплати нарахованих процентів у визначені цими договорами терміни.

Із норми Податкового кодексу України вбачається, що будь-яка допомога може вважатись безповоротною тільки у випадку, якщо правочин, на підставі якого надається така допомога, не містить вказівки на строк її повернення.

Згідно із ч. 1 ст.251 Цивільного кодексу України, строком є певний період у часі, зі спливом якого пов'язана дія чи подія, яка має юридичне значення.

Як вбачається із умов спірних договорів та додаткових угод до них, сторонами передбачено строк користування позикою та кінцеву дату повернення позики із посиланням на число місяць та рік такого повернення, а відтак отримана позика по таких договорах не може бути кваліфікована як безповоротна фінансова допомога.

Тобто, дані договори є договорами на отримання позики з визначеним строком повернення коштів, а саме відповідно до змін, внесених додатковими угодами до договорів, термін погашення встановлений до 30.09.2014.

Неповернення ТОВ «Свиспан Лімітед» у строк заборгованості по кредитних договорах не є підставою для визначення такого боргу як безповоротної фінансової допомоги, оскільки в даному випадку сума кредиту була надана платнику податків з встановленням строків повернення основної суми. Крім того, строки погашення боргу по кредиту, визначені умовами договорів, і строк існування договірного зобов'язання не є тотожними поняттями.

Згідно зі статтями 526, 530, 610, частиною першою статті 612 ЦК України зобов'язання повинні виконуватись належним чином у встановлений термін відповідно до умов договору та вимог чинного законодавства. Порушенням зобов'язання є його невиконання або виконання з порушенням умов, визначених змістом зобов'язання (неналежне виконання).

Статтею 598 Цивільного кодексу України визначено, що зобов'язання припиняється частково або у повному обсязі на підставах, встановлених договором або законом. Припинення зобов'язання на вимогу однієї із сторін допускається лише у випадках, встановлених договором або законом.

Під припиненням зобов'язання розуміють припинення правового зв'язку між його сторонами, звільнення їх від прав та обов'язків, що становлять зміст зобов'язання. Тобто кредитор втрачає право вимагати від боржника виконання передбачених у зобов'язанні дій, а боржник звільняється від обов'язку виконувати такі дії під загрозою застосування до нього мір відповідальності. Загальними підставами припинення зобов'язань є їх виконання, передання відступного, зарахування, новація, неможливість виконання, поєднання боржника та кредитора в одній особі та інше.

Зобов'язання по погашенню позики Товариства з обмеженою відповідальністю «Свиспан Лімітед» не припинилися. Строк давності по даній заборгованості не пройшов. В подальшому, товариство має намір і обов'язок, передбачений умовами договорів і нормами законодавства, виконувати взяті на себе зобов'язання по сплаті заборгованості по отриманих позиках. Крім того, кредитор - «Sorbes Limited» звертався до позивача з вимогою щодо сплати заборгованості по договорах та відсотків, нарахованих на суму неповернених у встановлений строк коштів (листи від 31.10.2014, 23.12.2015, 24.12.2015) (т.1 а.с.43-45).

За таких обставин, суд вважає неправомірним віднесення фіскальним органом несплаченої кредиторської заборгованості позивача та суми процентів, нарахованих на таку основну суму, до безповоротної фінансової допомоги та включення її в подальшому до складу інших доходів в розмірі 117028272,22 грн.

Крім того, в результаті такого висновку відповідача про визначення боргу по кредиту як безповоротної фінансової допомоги, контролюючий орган вважає безпідставним і включення ТОВ «Свиспан Лімітед» до складу інших доходів суми позитивного значення курсових різниць в розмірі 935613,69 грн. та до складу витрат суми від'ємного значення курсових різниць в розмірі 20870467 грн. по даних договорах позики.

Однак, така позиція відповідача суперечить нормам чинного законодавства.

Відповідно пп.153.1.3 п.153.1 ст.153 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI зі змінами та доповненнями (далі - ПКУ) визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

Згідно з п.7 та п.8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 №193, монетарна заборгованість в іноземній валюті з метою визначення курсових різниць перераховується на дату здійснення господарської операції (в межах її обсягу) та на дату балансу.

Тобто, у разі часткового погашення заборгованості в іноземній валюті на дату погашення здійснюється перерахунок погашеної частини заборгованості. При цьому, позитивне або від'ємне значення курсових різниць розраховується між офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату погашення такої частини заборгованості, та офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату визнання такої заборгованості або на дату звітного балансу в залежності від події, що сталася пізніше. Частина заборгованості, що залишилась непогашеною перераховується на найближчу дату балансу або на дату її погашення в залежності від події, що сталася раніше.

Тому, позивач - ТОВ «Свиспан Лімітед» у відповідності до вимог Податкового кодексу України та стандартів бухгалтерського обліку правомірно відобразив позитивне та від'ємне значення курсових різниць по заборгованості щодо погашення отриманих від нерезидента позик.

Щодо завищення, на думку перевіряючих, позивачем витрат на суму 110694 грн. за рахунок не проведеного коригування собівартості реалізованої продукції на вартість зворотних відходів та супутньої продукції, то судом встановлено наступне.

Відповідно до пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме, в тому числі прямих матеріальних витрат.

Підпунктом 138.8.1 пункту 138.8. статті 138 ПК України передбачено, що до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку.

Відповідно до п. 2.13 ст.2 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 № 2, зворотні відходи виробництва - це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших видів матеріальних цінностей, що утворилися у процесі виробництва продукції (робіт, послуг), втратили повністю або частково споживчі властивості початкового матеріалу (хімічні та фізичні) і через це використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням.

Відповідно до п. 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (далі - П(С)БО-16), собівартість реалізованих товарів визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (далі - П(С)БО-9), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999№ 246.

Згідно з п.11 П(С)БО-16 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Відповідно до п.12 П(С)БО-16 прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті II цього Положення (стандарту).

Пунктом 5 П(С)БО-9 передбачено, що запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство/установа отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням,та їх вартість може бути достовірно визначена.

Пунктом 8. П(С)БО-9 передбачено, що придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю.

Запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 25 П(С)БО-9). Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291:

Рахунок 20 «Виробничі запаси» призначено для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству запасів сировини і матеріалів (у тому числі сировина й матеріали, які є в дорозі та в переробці), будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари й тарних матеріалів, відходів основного виробництва.

На субрахунку 209 «Інші матеріали» обліковуються бланки суворого обліку (за вартістю придбання), відходи виробництва (обрубка, обрізка, стружка тощо), невиправний брак, матеріальні цінності, одержані від ліквідації основних засобів, які не можуть бути використані як матеріали, паливо або запасні частини на цьому підприємстві (металобрухт, утиль), зношені шини тощо.

Рахунок 23 «Виробництво» призначений для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг). За дебетом рахунку 23 «Виробництво» відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також розподілені загальновиробничі витрати і втрати від браку продукції (робіт, послуг) з технологічних причин, за кредитом - вартість фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом готової продукції (у дебет рахунків 26, 27), вартість виконаних робіт і послуг (у дебет рахунку 90), собівартість виготовлених у допоміжних (підсобних) виробництвах виробів,робіт, послуг (інструменту, енергії, ремонтно-транспортних послуг тощо).

Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку операцій із запасами, здійснена підприємством, підтверджена Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку запасів, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 №2 (додаток 3 «Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку операцій із запасами»), відповідно до яких первісна вартість запасів, що надійшли на склад від зворотних відходів виробництва, визначається за чистою вартістю реалізації, якщо такі запаси призначені для реалізації, або в оцінці їх можливого використання.

Таким чином, в бухгалтерському обліку підприємства оприбуткування виробничої собівартості здійснюється без вартості зворотних відходів: відсіву сухої стружки, тирси, маломірних кускових відходів ДСП. Даний факт підтверджений дослідженими судом документами, а саме: довідкою про використання відходів виробництва для внутрішніх потреб підприємства, актами використання відходів та матеріальними звітами (т.2 а.с.79-111, т.20 а.с.12).

За таких обставин, на переконання суду, позивачем зменшувалася виробнича собівартість виготовленої продукції на вартість зворотних відходів, а тому висновок фіскального органу про завищення ТОВ «Свиспан Лімітед» собівартості виготовленої продукції на суму вартості зворотних відходів в розмірі 110694 грн. є необґрунтованим та безпідставним з огляду на наявні в матеріалах справи докази та передбачені законодавством норми.

Щодо твердження фіскального органу про безпідставне віднесення товариством до собівартості продукції безоплатно отриманих товарно-матеріальних цінностей на суму 27302 грн. та оприбуткування безоплатно отриманих та в подальшому реалізованих товарно-матеріальних цінностей на суму 474349 грн., то суд зазначає наступне.

Відповідно до норм Податкового кодексу України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема, прямих матеріальних витрат. До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку (п.138.8 ст. 138 ПК України).

Зворотними відходами є залишки сировини, матеріалів, теплоносіїв та інших видів матеріальних ресурсів, що утворилися в процесі виробництва робіт (послуг) і втратили повністю або частково споживчі властивості початого ресурсу (хімічні та фізичні) і через це використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або використовуються не за прямим призначенням, а також реалізуються на сторону.

На субрахунку 209 «Інші матеріали» обліковуються бланки суворого обліку (за вартістю придбання), відходи виробництва (обрубка, обрізка, стружка тощо), невиправний брак, матеріальні цінності, одержані від ліквідації основних засобів, які не можуть бути використані як матеріали, паливо або запасні частини на цьому підприємстві (металобрухт, утиль), зношені шини тощо.

Відповідно до позиції фіскального органу товарно-матеріальні цінності відображені підприємством у бухгалтерському обліку без підтверджуючих документів.

Однак, судом встановлено, що підприємством використовувались товарно-матеріальні цінності, отримані як відходи від виробництва, а саме металобрухт чорних металів, дров'яні відходи на суму 27302 грн., та відповідно до бухгалтерських записів на суму вищезазначених товарно-матеріальних цінностей було зменшено собівартість продукції (т.2 а.с.112-250, т. 3 а.с.1-78).

Крім того, підприємством були реалізовані відходи виробництва іншим контрагентам на суму 474349 грн., а саме відпрацьовані нафтопродукти - НВП «МАСТ», металобрухт - ТОВ «Промислово-комерційна фірма «Євростар», брухт і відходи чорних і кольорових металів - ДчП «Рівневторкольормет» ТОВ «Івано-Франківський Вторчермет», що підтверджено належним чином оформленими документами первинного бухгалтерського обліку, а саме: договорами, накладними, податковими накладними, актами (т. 19 а.с.92-250, т.20 а.с.1-11).

Якщо платник податку в процесі виробництва отримує зворотні відходи, які у подальшому планує реалізовувати, то при реалізації таких зворотних відходів платник податку повинен відображати витрати за найменшою з двох оцінок: первинною вартістю або чистою вартістю реалізації, в податковому періоді, в якому визнано доходи від реалізації.

За таких обставин, позивач правомірно відобразив бухгалтерськими записами реалізацію металобрухту в результаті ліквідації основних засобів, відпрацьованих нафтопродуктів: Дт 209, 203 Кт 716, 746 - Оприбуткування металобрухту (Палива), в подальшому Дт 943 Кт 209, 203 - Списано балансову вартість реалізованого палива та металобрухту. Тому, відповідачем правомірно сформовано витрати по даних операціях в розмірі 474349 грн.

Щодо включення до складу операційних витрат витрат на придбання лісосировини (технологічної деревини, тріски та тирси) у фізичної особи-підприємця ОСОБА_6, фізичної особи-підприємця ОСОБА_7, Приватного підприємства «БФ Деніра», Приватного підприємства «Лістранс», Товариства з обмеженою відповідальністю «МіМ» та до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість по вказаних господарських операціях, то судом встановлено наступне.

Між ТОВ «Свиспан Лімітед» та вказаними контрагентами склалися фінансово-господарські відносини на умовах домовленості відповідно до укладених договорів поставки, умовами яких передбачена поставка для позивача деревини дров'яної для технологічних потреб, тріски технологічної, відходів, тирси, балансів, зокрема:

- з ПП «БФ «Деніра» - договір №С14/надвірна/ТС-13 від 01.04.2014, № 75/ТС від 04.08.2014, № 43/ТС від 01.07.2014;

- з ПП «Лістранс» - договір №С14/надвірна/ТС-11 від 01.04.2014, № 37/ТС від 01.07.2014,№67/ТС від 04.08.2014;

- з ТОВ «МіМ» - договір №С14/надвірна/ТС-18 від 01.04.2014, № 8/ТС від 01.07.2014, № 73/ТС від 04.08.2014;

- з ФОП ОСОБА_7 - договір №С14/надвірна/ТС від 01.04.2014, № 69/ТС від 04.08.2014;

- з ФОП ОСОБА_6 - договір №С14/надвірна/ТС-36 від 01.04.2014, № 11/ТС від 01.07.2014, № 71/ТС від 04.08.2014.

На виконання умов вищевказаних договорів фізична особа-підприємець ОСОБА_6, фізична особа-підприємець ОСОБА_7, Приватне підприємство «БФ Деніра», Приватне підприємство «Лістранс», Товариство з обмеженою відповідальністю «МіМ» поставили товарно-матеріальні цінності - технологічні дрова, тріску, деревину для ТОВ «Свиспан Лімітед» протягом 2014 року на загальну суму 7840988 грн., що підтверджено видатковими накладними,товарно-транспортними накладними, актами звірки, податковими накладними (т.2 а.с.43-78, т.5 а.с.102-250, т.6 а.с.1-250, т.7 а.с.1-250, т.8 а.с.1-250, т.9 а.с. 1-250, т.10 а.с.1-250, т. 11 а.с.1-250, т. 12 а.с.1-250, т. 13 а.с.1-250, т. 14 а.с.1-250, т.15 а.с.1-250, т. 16 а.с.1-250, т.17 а.с.1-250, т.18 а.с.1-250, т.19 а.с.1-44). Транспортування сировини проводилося як власним транспортом постачальників (Приватне підприємство «БФ Деніра», фізична особа-підприємець ОСОБА_7), так і через автоперевізників (Товариство з обмеженою відповідальністю «МіМ» - через перевізника ПП ОСОБА_8; фізична особа-підприємець ОСОБА_6 - через перевізника ТОВ «Сота»; Приватне підприємство «Лістранс» - через ТОВ «Поділля-Технопостач»).

Відповідно, до складу валових витрат включений вищевказаний загальний розмір придбання лісосировини у вказаних контрагентів в розмірі 7840988 грн., а до складу податкового кредиту - суму податку на додану вартість в розмірі 749743 грн.

Крім того, суд встановив, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Свиспан Лімітед» є підприємством, діяльність якого полягає у виробництві та ламінуванні ДСП, а також виробництві фанери і клейових сумішей для ДСП. Тому, поставка на підприємство технологічних деревини, тріски, тирси, дров безпосередньо пов'язана з діяльністю позивача.

Відповідно до абз. 5 ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV (надалі - Закон України №996-XIV), господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Згідно з абз. 11 ст. 1 Закону України №996-XIV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Частиною 1 статті 9 Закону України №996-XIV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Отже, будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальну зміну майнового стану суб'єкта господарювання, яка фіксується шляхом складення контрагентами за її наслідками первинних документів.

Вимога щодо реальної зміни майнового стану, як ознака фактичного здійснення господарської операції та необхідність фіксування такої зміни у первинних документах кореспондує з нормами Податкового кодексу України, якими встановлено порядок формування податкового кредиту з податку на додану вартість.

За змістом пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (абз. 1). Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абз. 2).

Відповідно до п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу. Відповідно до п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового Кодексу не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Виходячи з вищенаведеного, відображенню у бухгалтерському обліку та податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась, при наявності первинного документу, що підтверджує таку господарську операцію.

Згідно з п.198.1 ст.198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.2 ст.198 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Тобто, необхідною умовою для віднесення до податкового кредиту сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.

Відповідно до п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно з п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.95 за № 168/704, первинні документи (на паперових і машинолічильних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з п.2.5 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою.

Судом встановлено, що первинні бухгалтерські документи щодо господарських відносин позивача з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_6, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_7, Приватним підприємством «БФ Деніра», Приватним підприємством «Лістранс», Товариством з обмеженою відповідальністю «МіМ», що були досліджені контролюючим органом при перевірці, відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку. Також виписані контрагентами податкові накладні не мали недоліків і були оформленими відповідно до вимог чинного на момент їх виписки законодавства, що не заперечується перевіряючими в акті перевірки та представником відповідача у судовому засіданні.

Як вбачається з акта перевірки відповідачем детально описано господарські операції ТОВ «Свиспан Лімітед» з вказаними конрагентами з посиланням на всі первинні документи на їх підтвердження та встановлено факт використання придбаного позивачем товару у власній господарській діяльності.

Висновки перевіряючих в актах перевірки ґрунтуються на тому, що наявні належним чином оформлені документи первинного бухгалтерського та податкового обліку не відображають реальних господарських правовідносин, оскільки відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством. Крім того, відповідач вказує на відсутність сертифікатів відповідності лісосировини, специфікації, інших підтверджуючих документів щодо походження товару, документів, передбачених Інструкціями № П-6 та П-7.

Однак, суд не погоджується з такими висновками фіскального органу, оскільки вони не підтверджені належними та допустимими доказами, а є лише необґрунтованими припущеннями.

Інструкцією про порядок приймання продукції виробничо-технічного призначення і товарів народного споживання за кількістю, що затверджена постановою Держарбітражу при Раді Міністрів СРСР від 15.06.1965 року №П-6 та Інструкцією про порядок приймання продукції виробничо-технічного призначення і товарів народного споживання за якістю, що затверджена постановою Держарбітражу при Раді Міністрів СРСР від 25.04.1966 року №П-7, передбачено їх застосування у всіх випадках, коли стандартами, технічними умовами, Основними або Особливими умовами постачання чи іншими обов'язковими правилами не встановлений інший порядок приймання товарів народного споживання за кількістю і якістю.

Отже, в разі визначення сторонами у договорі на поставку товарів порядку їх прийняття, застосування останніх у межах визначених договором не є обов'язковим.

У договорах позивача з контрагентами - фізичною особою-підприємцем ОСОБА_6, фізичною особою-підприємцем ОСОБА_7, Приватним підприємством «Будівельна фірма «Деніра», Приватним підприємством «Лістранс», Товариством з обмеженою відповідальністю «МіМ» сторонами погоджено прийняття продукції по кількості та по якості із застосуванням положень Інструкцій №П-6, №П-7.

Водночас, документи та інші дані, котрі спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена у податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної такої операції. Оскільки, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце.

Тому, відсутність окремих документів під час оформлення результатів господарської операції не є самостійною підставою для визнання такої операції безтоварною.

Крім того, факт поставки лісосировини та її подальшого використання у господарській діяльності позивача підтверджений належним чином оформленими документами первинного бухгалтерського та податкового обліку, які були досліджені при перевірці та до яких не було зауважень від перевіряючих, тому вказані документи спростовують висновок фіскального органу щодо відсутності доказів реальності зазначених господарських операцій у зв'язку з ненаданням позивачем актів приймання товару форм П-6 та П-7, складання яких передбачено договором, сертифікатів відповідності та специфікацій.

Посилання контролюючого органу в акті перевірки на ненадання позивачем цих документів суперечить вимогам законодавства про необхідність підтвердження факту придбання або продажу товарно-матеріальних цінностей певними документами, передбаченими Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Належним доказом передачі товару є якраз видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, які є належними первинними документами, що підтверджують отримання товарно-матеріальних цінностей. Вимога про підтвердження валових витрат, понесених на придбання товарів, іншими документами, є незаконною, оскільки встановлює додатковий перелік документів, які не передбачені податковим законодавством.

За наведених обставин, позивач обґрунтовано, правомірно та на підставі належним чином оформлених документів бухгалтерського обліку відніс витрати по придбанню лісосировини у фізичної особи-підприємця ОСОБА_6, фізичної особи-підприємця ОСОБА_7, Приватного підприємства «БФ Деніра», Приватного підприємства «Лістранс», Товариства з обмеженою відповідальністю «МіМ», та яка в подальшому була використана у господарській діяльності позивача, в розмірі 7840989 грн. до складу валових витрат та включив суму податку на додану вартість у склад податкового кредиту по вказаних операціях в розмірі 749743 грн.

Щодо висновку контролюючого органу про завищення складу валових витрат на суму витрат, понесених на отримання послуг по організації просування товарів (торгової марки) від ТОВ «Епіцентр К» на суму 278824 грн. та про завищення суми податкового кредиту по даній господарській операції в розмірі 55764,88 грн., то судом встановлено наступне.

Під час судового розгляду справи встановлено, що підставою для зменшення ДПІ у податковому обліку позивача витрат та податкового кредиту, сформованих за операціями з надання від ТОВ «Епіцентр К» послуг із просування товарів, які попередньо були поставлені позивачем на користь цього товариства, стали висновки про відсутність зв'язку таких витрат позивача із його господарською діяльністю та відсутність фактичної поставки цих послуг. Обґрунтовуючи такі висновки контролюючий орган послався на те, що акти приймання-передачі послуг, які складені позивачем та ТОВ «Епіцентр К» не містять конкретизації щодо змісту послуг, які надавались (містять лише назву - послуги по організації просування товарів (торгової марки), а товар, послуги по просуванню якого надавались ТОВ «Епіцентр К» був переданий останньому позивачем у власність за договором поставки від 28.09.2012 № 290280.

За визначенням підпункту 14.1.36 пункту 14.1 ст. 14 ПК господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги) (підпункт 14.1.108 пункту 14.1 ст. 14 ПК України).

Відповідно до пункту ст. 138 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення відносин, з приводу прав і обов'язків у яких виник спір) витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10 - 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

При цьому законодавцем презумується реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.

За змістом наведених норм право платника податків на збільшення витрат та податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податків у інших платників товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 ПК) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).

Зв`язок витрат платника податку із його господарською діяльністю є однією із визначальних ознак, з якими законодавець пов`язує можливість віднесення їх до складу витрат та податкового кредиту у податковому обліку.

На підставі доказів у справі, а саме: договору про надання послуг по організації просування товарів (торгової марки) від 01.09.2011 №351180, укладеного позивачем із ТОВ «Епіцентр К», акта виконання робіт (надання послуг) від 30.09.2014, , податкової накладної (т.1 а.с.98-105), суд встановив факт поставки позивачу маркетингових послуг від ТОВ «Епіцентр К». Здійснюючи аналіз умов договору, укладених позивачем із ТОВ «Епіцентр К», суд встановив, що послуги, надані вказаним постачальником, стосуються виділення окремих місць для розміщення товарів, формування споживчого кошику покупця поденно, цільового опитування клієнтів тощо (ТОВ «Епіцентр К»); інформування покупців в усній формі про властивості та перевагу товару, анонсування новинок товару, допомоги в розміщенні товару на вітринах торгових площах покупців, проведення акції та акційних знижок. Витрати на оплату таких послуг відповідають цілям господарської діяльності позивача, так як просування товару та торгівельної марки, зокрема у точках його безпосередньої реалізації споживачу, є одним із визначальних чинників, які впливають на ріст обсягу продажів та виділення продукції серед низки конкурентів.

Акт наданих послуг, підписаний між позивачем та ТОВ «Епіцентр К», не містить і не може містити інформації щодо змісту та обсягу послуг, з огляду на специфіку маркетингових послуг та відсутність їх кількісного вираження, а факт передачі товару - ДСП та ЛДСП відповідно до накладної не є підставою для відсутності необхідності у просуванні даного товару (торгової марки).

Крім того, посилання податкового органу на те, що відповідні операції з просування товару здійснюється покупцем продукції у відношенні товару, право власності на який перейшло до покупця на підставі договору поставки від 28.09.2012 № 290280, специфікацій до договору поставки №1 від 28.09.2012, №2 від 28.03.2013, №3 від 15.04.2013, №4 від 11.09.2013, №5 від 13.03.2014, №7 від 08.10.2014, № 8 від 23.10.2014, №9 від 03.11.2014, №10 від 21.11.2014, не спростовує їх економічну цінність саме для позивача. Адже хоча діяльність з просування товарів у торговельних мережах названих контрагентів передбачає і їх економічний інтерес у зростанні торгового обороту, однак просування певного, конкретного товару має переважне економічне значення саме для його постачальника (виробника).

Слід також зазначити, що чинне податкове законодавство України не пов'язує можливість обліку витрат з метою оподаткування прибутку та визначення об'єкта оподаткування ПДВ з наявністю або відсутністю права власності на товари, щодо яких здійснюються відповідні дії, що тягнуть такі витрати.

Відповідно до встановлених обставин, суд прийшов до висновку про правомірність включення позивачем вартості таких послуг до складу витрат, а ПДВ у їх ціні - до складу податкового кредиту.

Щодо придбання ТОВ «Свиспан Лімітед» рекламних послуг, наданих ТОВ «Патісон», ТОВ «РТМ-Україна», ТОВ «Аутдор-Онлайн», то суд встановив наступне.

Відповідно до п.п. г) п.п.138.10.3 п.138.10 ст. 138 Податкового кодексу України, до складу інших витрат включаються витрати на збут, які включають витрати, пов'язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів.

Відповідно до наведених вище норм Податкового кодексу України щодо права платника податків на включення до складу валових витрат та до складу податкового кредиту витрат по ПДВ по отриманих рекламних послугах, то суд зазначає, що умовою відображення у податковій звітності витрат платника на проведення рекламних заходів є фактичне понесення таких витрат у межах реальної господарської діяльності та їх підтвердження необхідними документами первинного обліку.

Матеріалами справи підтверджено, що ТОВ «Свиспан Лімітед» в процесі своєї господарської діяльності укладені договори про отримання послуг реклами, а саме:

з Товариством з обмеженою відповідальністю «Патісон» - договір на проведення рекламної кампанії № 514 від 14.10.2013;

з Товариством з обмеженою відповідальністю «РТМ-Україна» - договір на проведення рекламної кампанії на спеціальних конструкціях № 3486 від 24.10.2013;

з Товариством з обмеженою відповідальністю «Аутдор-онлайн» - договір на розміщення зовнішньої реклами № 143 від 21.10.2013.

Надання вказаних послуг по розміщенню реклами підтверджено документами, які досліджувалися перевіряючими, а саме: договорами, додатковими угодами, адресними програмами, актами надання послуг, податковими накладними (т.1 а.с.199-250, т.2 а.с.1-42).

Тому, позивач обгрунтовано, за результатом реально отриманих рекламних послуг на підставі належних документів відобразив у бухгалтерському та податковому обліку послуги та включив їх вартість у склад витрат на суму 169949 грн., а суму податку на додану вартість в розмірі 33990 грн. - у податковий кредит звітного періоду.

Щодо отриманих підприємством маркетингових послуг від ТОВ ТК «Пульс», ТОВ «Сампліт», СТ «Скіф», ТОВ «Крона Лайн», ТОВ «Група компаній Л-Мастер», то суд зазначає наступне.

Відповідно до пп. 14.1.108 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги). Таким чином з точки зору законодавства України маркетингові послуги можуть залучатись для досягнення наступних цілей: 1) вивчення ринку; 2) різних форм організації збуту продукції; 3) визначення цінової політики.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Свиспан Лімітед» уклало договори надання послуг по організації просування товарів (торгової марки) з ТОВ «ТК-Пульс» - договір № СВ/ТК-П1 від 02.12.2013, з ТОВ «Сампліт» - договір № СВ/Самплит від 01.11.2013, зі Споживчим товариством «Скиф» - договір № СВ/Скиф-П1 від 01.11.2013, з ТОВ «Крона Лайн» - договір № СВ/КЛ-П1 від 30.09.2013, з ТВ «Група компаній Л-Мастер» - договір № СВ/Л-Мастер-П1 від 01.10.2013.

На виконання умов вказаних договорів Замовник - ТОВ «Свиспан Лімітед» дає завдання Виконавцям, які зобов'язуються надати замовнику маркетингові послуги та послуги з просування на ринку продукції замовника - деревостружкових плит ламінованих та шліфованих (торгова марка Swisspan). Відповідно до актів прийому-передачі наданих послуг позивачем як замовником послуг прийнято маркетингові послуги та послуги з просування на ринку продукції замовника, а саме: на території торговельних приміщень виконавців розміщено роздаткові друковані матеріали замовника, надана інформація відвідувачам, покупцям про властивості продукції позивача, проведено порівняльні аналізи попиту на продукцію замовника та на аналогічну продукцію, сегменту ринку, на якому діють виконавці і т.д.

Системний аналіз наведених вище норм щодо права платника податків на віднесення певних витрат до складу валових витрат та формування податкового кредиту дає змогу дійти висновку, що обов'язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій є фактична наявність у платника податків первинних документів, фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій та зв'язку між фактом придбання товару (послуги) і подальшою господарською діяльністю.

Відповідні висновки суду узгоджуються з позицією Верховного суду України, викладеною в постановах від 22 вересня 2015 року у справах №21-887а15 та №21-1526а15. Зокрема, Судовою палатою в адміністративних справах Верховного Суду України було зазначено, що податкова накладна, яка видається платником податку, що поставляє послуги, на вимогу їх отримувача, є підставою для нарахування податкового кредиту останнього лише за умови здійснення самої господарської операції.

За результатами аналізу наданих позивачем первинних документів (договорів, актів прийому-передачі, податкових накладних, актів звірки) на підтвердження реального виконання договірних відносин щодо отримання маркетингових послуг, суд дійшов висновку про їх оформлення у відповідності до вимог чинного законодавства та про встановлення факту надання зазначеними контрагентами послуг по організації просування товарів (торгової марки) (т. 1 а.с.106-198).

При цьому, судом встановлено, що придбання маркетингових послуг від вказаних контрагентів було спрямовано на досягнення підприємством вивчення ринків, на яких відбувається збут продукції споживача.

Підприємство для досягнення своєї основної цілі підприємницької діяльності - отримання прибутку не може функціонувати та успішно працювати ізольовано та автономно. Тому, з метою вчасного реагування на зміну попиту і пропозиції на ринку збуту, для розуміння потреб клієнтів, аналізу можливостей та стратегій конкурентів ТОВ «Свиспан Лімітед» необхідно та доцільно отримувати маркетингові послуги.

За таких обставин, матеріалами справи та нормами законодавства спростовується висновок відповідача про завищення суми витрат по маркетингових послугах в розмірі 1629921 грн. та завищення суми податкового кредиту в розмірі 356378,45 грн.

Щодо економічної доцільності та необхідності отримання рекламних та маркетингових послуг підприємством, суд зазначає, що відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) підчас здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненої в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

З загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

При цьому не обов'язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому. Також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є один із варіантів перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

В господарській діяльності підприємства ефект від отриманих рекламних чи маркетингових послуг неможливо виразити в очевидних, миттєвих кількісних чи якісних показниках. Цей ефект може мати довгостроковий характер, виражатися в подальшому розвитку та становленні підприємства, отриманні прибутку.

Тому, такі витрати безпосередньо пов'язані з господарською діяльністю суб'єкта підприємництва, є необхідною складовою будь-якої діяльності підприємства, направленої на отримання доходу.

За таких обставин, податкові повідомлення-рішення від 29.12.2015: № про збільшення грошового зобов'язання товариства із податку на додану вартість в загальному розмірі 234807,00 грн., в тому числі за основним платежем на суму 156538,00 грн. та за штрафними санкціями на суму 78269,00 грн.; № про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 1039339 грн. та нарахування штрафних санкцій в сумі 519669,50 грн.; № про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 18752892,00 грн., в тому числі за основним платежем в розмірі 12501928,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 6250964,00 грн.; № про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 78039997,00 грн., підлягають визнанню протиправними та скасуванню.

За приписами статті 19 Конституції України від 28.06.1996 №254к/96-ВР, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частинами 1 та 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідач, як суб'єкт владних повноважень, на момент розгляду справи, не надав суду достатні та беззаперечні докази в обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його заперечення, відтак Рівненська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Рівненській області не довела правомірність та обґрунтованість прийняття податкових повідомлень-рішень.

Відповідно до вимог статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України суд присуджує судові витрати, здійснені позивачем та документально ним підтверджені.

Керуючись статтями 160-163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Позов задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Костопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області від 29.12.2015 року №, №, №, №.

Присудити на користь позивача Товариства з обмеженою відповідальністю "Свиспан Лімітед" за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень Рівненської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області судовий збір у розмірі 5512 грн.

Постанова суду першої інстанції набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, якщо таку скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Апеляційна скарга подається до Житомирського апеляційного адміністративного суду через Рівненський окружний адміністративний суд. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до Житомирського апеляційного адміністративного суду.

Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення. У разі застосування судом частини третьої статті 160 КАС України, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Якщо суб'єкта владних повноважень у випадках та порядку, передбачених частиною четвертою статті 167 КАС України, було повідомлено про можливість отримання копії постанови суду безпосередньо в суді, то десятиденний строк на апеляційне оскарження постанови суду обчислюється з наступного дня після закінчення п'ятиденного строку з моменту отримання суб'єктом владних повноважень повідомлення про можливість отримання копії постанови суду.

Суддя Шарапа В.М.