Справа № 813/97/15
Суддя: Нос Степан Петрович
Дата ухвалення: 2016-06-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 червня 2016 року Справа № 876/5118/15

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді - Носа С. П.,

суддів - Яворського І. О., Онишкевича Т. В.;

за участю секретаря судового засідання - Мельничук Б. Б.;

представника позивача - Чорнія А. О.;

представника відповідача - Гладій О. Б.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційні скарги товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова мережа «Барвінок» та Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Львові Міжрегіонального Головного управління ДФС на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2015 року в справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова мережа «Барвінок» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Львові Міжрегіонального Головного управління ДФС про скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

13 січня 2015 року Львівським окружним адміністративним судом зареєстровано позовну заяву товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова мережа «Барвінок» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Львові Міжрегіонального Головного управління ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, винесених Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників податків у м. Львові Міжрегіонального Головного управління Міндоходів від 21 серпня 2014 року № /12331, від 19 серпня 2014 року № /12215, від 19 серпня 2014 року № /12218, від 20 серпня 2014 року № /12247, від 06 листопада 2014 року № /16295, від 06 листопада 2014 року № /16294.

В обґрунтування вимог позовної заяви вказано, що висновки податкового органу про допущення у господарській діяльності ТзОВ «Торгова мережа «Барвінок» порушень чинного податкового законодавства є необґрунтованими, суб'єктивними та не відповідають дійсності, оскільки щодо господарських операцій з контрагентами ПП «Софія Тойс Плюс», ФОП ОСОБА_4 та ТОВ «Вельд» надано всі первинні документи, що підтверджують право Товариства відносити витрати на придбання товару до валових витрат; виключення податковим органом із складу витрат коштів, що були сплачені у якості плати за землю ТзОВ «Центр Проект», ТзОВ «Родина Тарашевських», ТзОВ «Майстер К» є неправомірним, оскільки вказані витрати підтверджуються розрахунковими документами, платіжними дорученнями, а самостійно сплачувати плату за землю товариство не мало можливості, оскільки не було оформлено права власності на відповідні земельні ділянки. Також безпідставним є неврахування відповідачем у складі витрат сум амортизації основних засобів, придбаних з відтермінуванням платежу, оскільки згідно норм Податкового кодексу України амортизація витрат на придбання основних засобів не залежить від моменту оплати за їх придбання, а витрати відображаються в бухгалтерському обліку та звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати сплати грошових коштів. Також вказано, що нарахування податковим органом податку з доходів фізичних осіб є безпідставним, оскільки фізичні особи з якими проводились навчання та співбесіди не перебували у трудових відносинах з ТзОВ «Торгова мережа «Барвінок». Також позивач не погоджується з висновками податкового органу щодо порушення ним порядку оприбуткування готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, оскільки правомірність дій підтверджена відповідними доказами. Окрім того, позивач вважає протиправним податкове повідомлення-рішення щодо нарахування податку на прибуток іноземних юридичних осіб та вважає, що на підставі договору на придбання прав користування програмним забезпеченням було здійснено виплату нерезиденту роялті та застосовано пільгову ставку податку на доходи іноземних юридичних осіб, оскільки фактичним отримувачем доходу є резидент Німеччини і з даною країною укладено угоду про уникнення подвійного оподаткування.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2015 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № /16294 від 06 листопада 2014 року, № /16295 від 06 листопада 2014 року, № /12247 від 20 серпня 2014 року. В задоволенні інших позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з прийнятою постановою, позивачем та відповідачем - товариством з обмеженою відповідальністю «Торгова мережа «Барвінок» та Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників податків у м. Львові Міжрегіонального Головного управління ДФС, подано апеляційні скарги до Львівського апеляційного адміністративного суду.

В апеляційній скарзі товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова мережа «Барвінок» вказано, що оскаржуване рішення суду першої інстанції в частині незадоволених позовних вимог є незаконним, необґрунтованим та прийнятим з порушенням норм матеріального та процесуального права, товариство з обмеженою відповідальністю «Торгова мережа «Барвінок» просить його скасувати та прийняти нову постанову, якою задовольнити адміністративний позов в повному обсязі.

В апеляційній скарзі Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Львові Міжрегіонального Головного управління ДФС зазначено, що оскаржуване рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог є незаконним, необґрунтованим та прийнятим з порушенням норм матеріального та процесуального права, Спеціалізована державна податкова інспекція з обслуговування великих платників податків у м. Львові Міжрегіонального Головного управління ДФС просить його скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити в повному обсязі.

На підставі статті 55 КАС України судом апеляційної інстанції 11 лютого 2016 року здійснено процесуальне правонаступництво, а саме замінено Спеціалізовану державну податкову інспекцію з обслуговування великих платників податків у м. Львові Міжрегіонального Головного управління Міндоходів на її правонаступника - Спеціалізовану державну податкову інспекцію з обслуговування великих платників податків у м. Львові Міжрегіонального Головного управління ДФС.

Представник позивача, у судовому засіданні, вимоги власної апеляційної скарги підтримав та просить таку задовольнити, вимоги апеляційної скарги Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Львові Міжрегіонального Головного управління ДФС - заперечив та просить відмовити в її задовленні.

Представник відповідача, у судовому засіданні, вимоги власної апеляційної скарги підтримала та просить таку задовольнити, вимоги апеляційної скарги товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова мережа «Барвінок» заперечила та просить відмовити в її задоволенні.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача, пояснення представника відповідача, дослідивши матеріали справи та проаналізувавши доводи апеляційних скарг, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційні скарги слід задовольнити частково, а постанову суду першої інстанції скасувати з наступних підстав.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з частиною першою статті 69 КАС доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Згідно із ст. 70 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Докази, одержані з порушенням закону, судом при вирішенні справи не беруться до уваги. Обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.

Статтею 71 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідно до ст. 86 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності.

Встановлено, що на підставі наказу СДПІ з ОВП у м. Львові МГУ Міндоходів від 06 травня 2014 № 117 та відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб'єктів господарювання, проведено планову виїзну документальну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова мережа «Барвінок», за результатами якої прийнято акт від 29 липня 2014 № 341/28-06/39-10/35621418.

У вищезазначеному акті зафіксовано ряд порушень, зокрема порушення: пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 пп.135.4.1, п.135.4, пп.135.5.4 п.135.5 ст.135; п.137.1, п.137.4 ст.137 пп.138.1.1 п.138.1, п.138.2, п.138.8 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового Кодексу України зменшено від'ємне значення об'єкту оподаткування за 2013 на суму 2760540 грн. та донараховано суму податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємства всього на суму 2003207 грн.; п.185.1.ст 185; п.187.1 ст.187; п.188.1 ст.188; п.198.1 п.198.2, п.198.3 п.198.6 ст.198; п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкове зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 1011284 грн., в тому числі по періодах: липень 2012 року на суму 37876 грн., серпень 2012 року на суму 57286 грн., вересень 2012 року на суму 235946 грн., жовтень 2012 року на суму 92795 грн., листопад 2012 року на суму 41560 грн., грудень 2012 року на суму 61240 грн., січень 2013 року на суму 38942 грн., лютий 2013 року на суму 26402 грн., березень 2013 року на суму 47105 грн., квітень 2013 року на суму 39240 грн., травень 2013 року на суму 99134 грн., червень 2013 року на суму 55827 грн., липень 2013 року на суму 33191 грн., серпень 2013 року на суму 35297 грн., вересень 2013 року на суму 25677 грн., жовтень 2013 року на суму 26358 грн., листопад 2013 року на суму 22865 грн., грудень 2013 року на суму 34543 грн.; п.286.4 ст.286 п.288.1 ст.288 Податкового кодексу України щодо несвоєчасного подання ТзОВ «ТМ «Барвінок» податкових декларацій з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2012 та 2013 роки по новоукладених договорах оренди землі Б-29, Б-32, Б-34; пп.14.1.72 п.14.1 ст.14, пп.269.1.2 п.269.1 ст.269 п.п.270.1.1. п.270.1 ст.270 п.274.1. ст.274 п.286.2 абзацу 2 п.286.5 ст.286, п.287.1 та п.287,6 ст.287 Податкового кодексу України, товариством ненараховано та не перераховано до відповідних бюджетів плати за землю в сумі 342532,28 грн., в т.ч. 68696,73 грн. за 2-е півріччя 2012 року та 273835,55 грн. за 2013 рік, неподання податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності); п.160.2 ст.160 Податкового кодексу України, підприємство не утримало і не внесло до бюджету податок з доходів іноземної юридичної особи - фірми STRATEGIX INTERNATIONAL GmbH, Німеччина, в сумі 155 935,44 грн. за II квартал 2013 року; пп.14.1.13, пп.14.1.47, пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14, пп. 163.1.1 ст. 163, п. 164.1, п. 164.5 пп. "б" пп. 164.2.17 ст. 164, п.167.1 ст.167, пп.168.1.1 пп.168.1.5 п.168.1 ст.168 пп. «а» п.171.2 ст.171, пп. «б» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, щодо не нарахування та несплати ПДФО за 2013 рік в сумі 4027,03 грн.; п.49.3, п.49.4 ст.49 статті 51 глави 2, підпункту 70.16.1 пункту 70.16 статті 70 глави 6 розділу II та п.п. "б" п.176.2 ст.176 розділу IV Податкового кодексу України, також вимог р.ІІІ Порядку заповнення податкового розрахунку та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом ДПА України від 24.12.2010р. №1020 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2011р. за №46/18784, в частині несвоєчасного повідомлення ДПІ про суми доходів, нарахованих (виплачених) на користь фізичних осіб у вигляді зарплати (по ознаці доходу 101) по формі 1-ДФ за 4 кв. 2013 року; п.8 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», а саме виявлено факти порушення порядку сплати єдиного внеску при отриманні коштів на виплату заробітної плати (доходу), в результаті чого донараховано штрафну санкцію в сумі 8786,10 грн.; п.9 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», не оприбуткування готівки в сумі 45538,76 грн.

ТзОВ «Торгова мережа «Барвіно» не погоджуючись з висновками акту перевірки та податковими повідомленням-рішенням подавало заперечення на акт та скарги на податкові повідомлення-рішення. За результатами розгляду заперечення та скарг винесено: податкове повідомлення-рішення від 21 серпня 2014 року № /12331 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в розмірі 233902,00 грн., в т.ч. 155935,00 грн. основного платежу, 77967,50 грн. штрафних фінансових санкцій; податкове повідомлення-рішення від 19 серпня 2014 року № /12215 про застосування штрафних фінансових санкцій в сумі 227693,80 грн. за порушення ведення касових операцій у національній валюті; податкове повідомлення-рішення від 19 серпня 2014 року № /12218 про застосування штрафних фінансових санкцій в сумі 7140,00 грн. за порушення п. 9 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг»; податкове повідомлення-рішення від 20 серпня 2014 року № /12247 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб на суму 4765,39 грн., в т.ч. 2836,93 грн. основного платежу, 1928,46 грн. штрафних фінансових санкцій; податкове повідомлення-рішення від 06 листопада 2014 року № /16295 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 245798,03 грн., в т.ч. 163865,35 грн. основного платежу, 81932,68 грн. штрафних фінансових санкцій; податкове повідомлення-рішення від 06 листопада 2014 року № /16294 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в розмірі 234263,50 грн., в т.ч. 156176 грн. основного платежу, 78087,50 грн. штрафних фінансових санкцій.

Згідно із ч. 3 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Судом апеляційної інстанції здійснено перевірку щодо відповідності дій відповідача вимогам ч. 3 ст. 2 КАС України, внаслідок чого суд апеляційної інстанції частково не погоджується з такими та вважає за необхідне зазначити наступне.

Щодо реальності господарських операцій з ПП «Софія Тойс Плюс», ФОП ОСОБА_4, ТзОВ «Вельд» суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що при проведенні перевірки податковим органом враховано акти, отримані від інших податкових органів, якими не підтверджено придбання товарів від контрагентів-постачальників, а саме: ПП «Софія Тойс Плюс», ФОП ОСОБА_4, ТзОВ «Вельд», відповідно податковим органом зроблено висновок про не встановлення факту реального здійснення господарських операцій та реалізації цих товарів ТзОВ «ТМ «Барвінок».

Разом з тим, на підтвердження реального здійснення господарських операцій ТзОВ «ТМ «Барвінок» та ПП «Софія Тойс Плюс» позивач надав оборотно-сальдові відомості по балансовому рахунку «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» помісячно за квітень 2013 р., травень 2013 р., серпень 2013 р., грудень 2013 р., договір поставки товару під реалізацію № ТПР-133 від 01.01.2013 р. з додатками (специфікаціями), копії стрічок касових апаратів, товарно-транспортні накладні, що підтверджують факт отримання товару від постачальника.

На підтвердження реального здійснення господарських операцій ТзОВ «ТМ «Барвінок» з ФОП ОСОБА_4 позивач надав договір поставки № ТП-056 від 01.01.2013 р., реєстр виданих податкових накладних, товарно-транспортні накладні, копії стрічок касових апаратів, товарно-транспортні накладні, що підтверджують факт отримання товару від постачальника. Щодо відсутності сертифікатів якості на товар (фрукти, овочі), то суд зазначає, що законодавством України не встановлено обов'язку суб'єкта господарювання зберігати сертифікати відповідності та якості товару після завершення їх строку придатності, як і не встановлено терміну їх зберігання.

На підтвердження реального здійснення господарських операцій ТзОВ «ТМ «Барвінок» з ТзОВ «Вельд» позивач надав оборотно-сальдові відомості по балансовому рахунку «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» за грудень 2012 р., реєстри отриманих податкових накладних, прихідні накладні за грудень 2012р., товарно-транспортні накладні, Договір поставки товару № ТП-430 від 30.08.2012р. з додатками (специфікаціями).

Суд апеляційної інстанції наголошує, що несплата контрагентом-постачальником сум ПДВ до бюджету за оподатковуваною операцією не є підставою для не включення таких сум ПДВ до складу податкового кредиту платником податку - покупцем, не може бути підставою для притягнення останнього до відповідальності.

Таким чином, позивачем в повній мірі підтверджено реальність здійснення господарських операцій з контрагентами ПП «Софія Тойс Плюс», ФОП ОСОБА_4 та ТОВ «Вельд».

Щодо порушення абзацу 2 п.286.5 ст.286, п.287.1 та п.287,6 ст.287 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VІ, внаслідок чого позивачем не нараховано та не перераховано плати за землю до бюджету в сумі 342532,28 грн., в т.ч. 68696,73 грн. за ІІ-е півріччя 2012 року та 273835,55 грн. за 2013 рік суд апеляційної інстанції звертає увагу на таке.

Встановлено, що між ТзОВ «Центр Проект» (за договорами - Продавець) та ТзОВ «Торгова мережа» «Барвінок» (за договорами - Покупець) було укладено договори купівлі-продажу нежитлових приміщень: а саме: Договір купівлі-продажу № Б-05 від 20.10.2012 року, за яким Продавець відчужив Покупцю нежитлове приміщення, яке знаходиться за адресою: м. Львів, вул. Широка, 70 а; Договір купівлі-продажу № Б-07 від 27.12.2012 року, за яким Продавець відчужив Покупцю нежитлове приміщення, яке знаходиться за адресою: м. Винники, вул. Івасюка В. 2; Договір купівлі-продажу № Б-09 від 31.08.2012 року, за яким Продавець відчужив Покупцю нежитлове приміщення, яке знаходиться за адресою: м. Львів, вул. Чигиринська, 11 а; Договір купівлі-продажу № Б-20 від 30.10.2012 року, за яким Продавець відчужив Покупцю нежитлове приміщення, яке знаходиться за адресою: м. Львів, вул. С. Петлюри, 37; Договір купівлі-продажу № Б-21 від 27.12.2012 року, за яким Продавець відчужив Покупцю нежитлове приміщення, яке знаходиться за адресою: м. Львів, вул. Хвильового, 27; Договір купівлі-продажу № Б-25 від 28.02.2012 року, за яким Продавець відчужив Покупцю нежитлове приміщення, яке знаходиться за адресою: Івано-Франківська область, м. Калуш, вул. Хмельницького, 50.

Відповідно до вказаних Договорів купівлі-продажу було визначено що, Продавець (ТзОВ «Центр Проект») має право проводити сплату орендної плати відповідно до договору оренди землі, укладеного між ним та відповідними місцевими радами, який вказано у пункті 2 цього Договору, за земельну ділянку, яка надана для обслуговування Об'єкту Продажу (розмір та кадастровий номер земельної ділянки вказано у пункті 2 цього Договору) до моменту отримання Покупцем (ТзОВ «ТМ «Барвінок») належним чином оформленого договору оренди землі (чи іншого документу на земельну ділянку) та виникнення у Покупця обов'язку зі сплати плати за землю. У такому випадку Покупець на підставі виставлених Продавцем рахунків відшкодовує Продавцю сплачені суми грошових коштів. Покупець зобов'язаний компенсувати витрати (сплачені кошти) пов'язані з сплатою орендної плати за землю, які будуть здійснені починаючи з дати продажу Об'єкту Продажу та до моменту укладення договору (переходу обов'язку зі сплати плати за землю до Покупця). Відповідно до Договору б/н від 08.05.2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгова мережа «Барвінок» (за договором - Сторона 2) відшкодовує Товариству з обмеженою відповідальністю «Родина Тарашевських» (за договором - Сторона 1) витрати, які здійснює Сторона 1 на оплату за земельні ділянки за наступними адресами: м. Тернопіль, вул.. Живова, 9 б (Барвінок -29); м. Тернопіль, вул. Живова, 9 (Барвінок -30); м. Тернопіль, вул.. Бродівська, 6 (Барвінок -32); м. Тернопіль, вул. Леся Курбаса , 2а (Барвінок -34). Відшкодуванню підлягають витрати, які здійснила Сторона 1 на оплату за земельні ділянки протягом усього строку фактичного користування Стороною 2. Перебіг цього строку розпочинається 01.02.2012 року та закінчується у день виникнення зобов'язання (у день, з якого Сторона 2 сплачуватиме орендну плату) у Сторони 2 щодо оплати за користування вищеописаними земельними ділянками, на підставі належним чином оформлених правочинів щодо землекористування. Перебіг строку фактичного землекористування розпочинається з дня підписання Договорів (30.09.2010 року та 01.07.2013 року) та закінчується у день виникнення обов'язку у Сторони 2 зі сплати плати за землю у місцевий бюджет м. Кам'янець-Подільський за користування земельною ділянкою на підставі належним чином оформленого правочину щодо землекористування (договору оренди землі).

Щодо оплати орендної плати за землю на таких об'єктах: м. Львів, вул. Широка, 70 а; м. Винники, вул. Івасюка В., 2, м. Львів, вул. Чигиринська, 11 а, м. Львів, вул. С. Петлюри, 37, м. Львів, вул. Хвильового, 27, Івано-Франківська область, м. Калуш, вул. Хмельницького, 50, суддя зазначає, що згідно акта перевірки контролюючий орган виявив несплату позивачем плати за землю у період з 01.07.2014 року до 31.12.2013 року. Станом на останній день перевірки - 31.12.2013 року (кінцевий період, що перевірявся контролюючими органами) по вищезазначених об'єктах відповідні міські ради не оформили (не уклали) договорів оренди земельних ділянок. У зв'язку із цим, позивач з метою надходження коштів до місцевих бюджетів за оренду земельних ділянок, доки тривала а процедура оформлення договору оренди, здійснював відшкодування оплат ТОВ «Центр Проект», який у свою чергу перераховував ці кошти до відповідних бюджетів місцевих рад.

Згідно п.п. 14.1.72. п. 14.1. ст. 14 ПК України, земельний податок - обов'язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів. Відповідно до п.п. 269.1.2. п. 269.1. ст. 269 ПК України, платниками податку є землекористувачі.

Як вбачається з п.п. 270.1.1. п. 270.1. ст. 270 ПК України, об'єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.

Відповідно до п. 286.2. ст. 286 ПК України, платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов'язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.

Згідно абзацу 2 п. 286.5. ст. 286 ПК України у разі переходу права власності на земельну ділянку від одного власника до іншого протягом календарного року податок сплачується попереднім власником за період з 1 січня цього року до початку того місяця, в якому він втратив право власності на зазначену земельну ділянку, а новим власником - починаючи з місяця, в якому у нового власника виникло право власності.

Як вбачається з п. 287.1. ст. 287 цього ж Кодексу, власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою. У разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності або користуванні у поточному році.

Згідно зі ст. 377 Цивільного кодексу України до особи, яка набула право власності на житловий будинок (крім багатоквартирного), будівлю або споруду, переходить право власності, право користування на земельну ділянку, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення в обсязі та на умовах, встановлених для попереднього землевласника (землекористувача). Розмір та кадастровий номер земельної ділянки, право на яку переходить у зв'язку з переходом права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, є істотними умовами договору, який передбачає набуття права власності на ці об'єкти (крім багатоквартирних будинків).

Також згідно з ч. 3 ст. 7 Закону України «Про оренду землі» до особи, якій перейшло право власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що розташовані на орендованій земельній ділянці, також переходить право оренди на цю земельну ділянку. Договором, який передбачає набуття права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, припиняється договір оренди земельної ділянки в частині оренди попереднім орендарем земельної ділянки, на якій розташований такий житловий будинок, будівля або

споруда.

Враховуючи вищенаведене, ТзОВ «ТМ «Барвінок» придбавши об'єкти нерухомості стало землекористувачем земельних ділянок, що лежать під даними об'єктами, при цьому позивачем не було оформлено відповідних документів на володіння, користування цими земельними ділянками, ТзОВ «ТМ «Барвінок» здійснювало оплату послуг ТзОВ «Центр Проект», ТзОВ «Родина Тарашевських», що не відповідає вимогам чинного законодавства.

Щодо амортизації витрат на придбання основних засобів суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Встановлено, що ТзОВ «ТМ «Барвінок» придбано у ТзОВ «Центр Проект» нежитлові приміщення магазинів згідно укладених договорів купівлі-продажу з відтермінуванням терміну оплати. Позивачем на вказані основні фонди нараховано амортизаційні відрахування на загальну суму 2840453 грн., в тому числі по періодах: за III квартал 2012 на суму 232742 грн., за IV квартал 2012 на суму 382861 грн. та за 2013 рік на суму 2224850 грн.

Відповідно до вимог п.144.1 ст.144 Податкового кодексу України амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності, відповідач вважає, що оскільки позивач не поніс витрат на придбання основних засобів, то він безпідставно відніс до складу витрат витрати з амортизації таких основних засобів.

Відповідно до п.14.1.27, п.14.1.3, п. 14.1.19 ст.14 Податкового кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником). Амортизація - систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, яка амортизується, - первісна або переоцінена вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.

Згідно з п. 144.2, 144.3 ПК України не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу витрат за звітний період витрати платника податку на: утримання основних засобів, що знаходяться на консервації; ліквідацію основних засобів; придбання (виготовлення) сценічно-постановочних предметів вартістю до 5 тисяч гривень театрально-видовищними підприємствами - платниками податку; витрати на виробництво національного фільму та придбання майнових прав інтелектуальної власності на національний фільм.

Не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування: витрати бюджетів на будівництво та утримання споруд благоустрою та житлових будинків, придбання і збереження бібліотечних і архівних фондів; витрати бюджетів на будівництво та утримання автомобільних доріг загального користування; витрати на придбання та збереження Національного архівного фонду України, а також бібліотечного фонду, що формується та утримується за рахунок бюджетів; вартість гудвілу; витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів.

Таким чином, відповідачем безпідставно не враховано у складі витрат сум амортизації основних засобів, а саме придбаних позивачем нежитлових приміщень ТзОВ «Центр Проект» з відтермінуванням платежу, оскільки згідно норм Податкового кодексу України амортизація витрат на придбання основних засобів не залежить від моменту оплати за їх придбання, а витрати відображаються в бухгалтерському обліку та звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати сплати грошових коштів.

Щодо повноти обчислення та своєчасності внесення до бюджету сум податку з доходів нерезидентів та дотримання вимог валютного законодавства суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції та зазначає таке.

Перевіркою ТзОВ «Торгова мережа «Барвінок» за період з 01 липня 2012 по 31 грудня 2013 року встановлено факти здійснення виплати доходу нерезидентам джерелом походження з України, а саме: - STRATEGIX INTERNATIONAL GmbH, Німеччина - роялті, послуги типу «інжиніринг».

Проведеною перевіркою відображеного показника за період з 01 липня 2012 року по 31 грудня 2013 року на підставі таких документів: декларацій з податку на прибуток підприємства, оборотно-сальдових відомостей по рахунках, зовнішньоекономічних договорів, договорів позики, платіжних доручень, виписок банку, актів виконаних робіт, інвойсів, рахунків, тощо встановлено: на підставі Договору на придбання прав користування програмним забезпеченням JDA і надання послуг технічної підтримки та обслуговування програмного забезпечення JDA від 28.12.12 р. № 12-221А, укладеного з STRATEGIX INTERNATIONAL GmbH, Німеччина, позивач здійснив виплати нерезиденту роялті в сумі 100000,0 євро, що становило 1039569,6 грн. по курсу НБУ на дату виплати, та виплати за послуги типу «інжиніринг» в сумі 11000,0 євро, що становило 116533,15 грн. по курсу НБУ на дату виплати, а саме: 03.06.13- 100000,0 євро (1039569,6 грн.), акт про надання прав користування від 05.06.2013 на суму 100000,0 євро; 03.06.13р. - 5500,0 євро (57176,33 грн.), акт про прийняття виконаних робіт від 30.08.2013 на суму 5500,0 євро (послуги технічної підтримки і обслуговування програмного забезпечення за ІІІ квартал 2013 року), 20.11.13р. - 5500,0 євро (59356,82 грн.), акт про прийняття виконаних робіт від 31.12.2013р. на суму 5500,0 євро (послуги технічної підтримки і обслуговування програмного забезпечення за ІV квартал 2013 року). Станом на 01.01.2014 заборгованість по розрахунках з нерезидентом по договору від 28.12.12 № 12-221А відсутня.

Окрім цього, на підставі Договору про впровадження програмного забезпечення JDA і надання послуг консалтингу від 28.12.12р. № 12-221В, укладеного з STRATEGIX INTERNATIONAL GmbH, Німеччина, позивач отримав від нерезидента послуги типу «інжиніринг» на загальну суму 44149,0 євро, що підтверджується актом прийняття-передачі виконаних робіт від 14.10.13 на суму 7791,0 євро (Фаза 1. Підготовка і узгодження проектної документації), актом прийняття-передачі виконаних робіт від 29.10.13р. на суму 36358,0 євро (Фаза 2. Проведення аналітичної і технічної сесій.).

По договору від 28.12.12р. № 12-221В позивач виплат нерезиденту не здійснював. Станом на 01.01.2014р. кредиторська заборгованість по розрахунках з нерезидентом по договору від 28.12.12р. № 12-221В становить 44149,0 євро. Разом з тим, позивач надав сертифікат резиденства від 10.01.2013, який підтверджує статус резидента Німеччини - фірми TRATEGIX INTERNATIONAL GmbH. В сертифікаті в графі «тип доходу» зазначено «перепродавець».

В ході перевірки встановлено, що пунктом 2.2 Договору передбачено, що «JDA SOFTWARE Inc., що розташовується в г. Скоттсдейл, штат Арізона Сполучених Штатів Америки, зареєстрована за номером Статуту 02293078 у штаті Арізона Сполучених Штатів Америки, (Далі - Виробник) є розроблювачем і власником прав на програмні продукти.». В пункті 13 «Експорт» Договору зазначено: «Програмне забезпечення і технічна інформація, що стосується даного Програмного забезпечення, документи й матеріали не будуть експортуватися, реекспортуватися, переадресовуватися або передаватися, прямо або побічно, у будь-яку країну, на котру накладено ембарго законом про контроль над експортом США», що свідчить про те, що програмне забезпечення JDA є програмним забезпеченням виробництва США.

Пунктом 103.3 статті 103 «Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України» Податкового кодексу України передбачено, що «Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу».

Отже, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що STRATEGIX INTERNATIONAL GmbH, Німеччина, не є власником доходу, тому застосовувати до нього пільгову ставку при виплаті роялті ТзОВ «Торгова мережа «Барвінок» не мало правових підстав.

Щодо виявлених в ході перевірки порушень пп. 163.1.1 ст. 163, п. 164.1, п. 164.5 пп."б" пп. 164.2.17 ст. 164, п.167.1 ст.167, пп.168.1.1 пп.168.1.5 п.168.1 ст.168 пп. «а» п.171.2 ст.171, пп. «б» п.176.2 ст.176 ПК України щодо не нарахування та несплати ПДФО за 2013 рік в сумі 4027,03 грн., суд звертає увагу на наступне.

Перевіркою встановлено, що відповідно до Договору № 08/04/13 від 08.04.2013 року про пасажирські перевезення, акту приймання-передачі наданих послуг від 11.04.2013 року на суму 4700, 00грн. (з ПДВ), дорожнього листа та рахунків, ТОВ ТМ «Барвінок» придбало у ФОП ОСОБА_5 послугу з перевезення фізичних осіб автомобілем Мерседес НОМЕР_1, за певним маршрутом. Вказана операція в бухгалтерському обліку відображена за рахунок прибутку Дт 977 Кт 6851. Також перевіркою встановлено, що ТзОВ ТМ «Барвінок» придбало у ФОП ОСОБА_6 послуги проживання фізичних осіб підтверджених актами виконаних робіт (послуг), а саме: від 13.04.2013р. на суму 7248,00 грн. з ПДВ, від 21.04.2013р. на суму 4128,00 грн. в т.ч. ПДВ та рахунками № 29 від 05.04. 2013р., №31 від 08.04.2013р.

Відповідно до пп.14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Податкового Кодексу України податковий агент зобов'язаний, зокрема нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі.

Ставка податку згідно із п. 167.1 ст. 167 Кодексу становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, одержаних (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.4 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які виплачуються (надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу у державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.

Відповідно до ст. 2 Закону України «Про захист персональних даних» персональні дані - відомості чи сукупність відомостей про фізичну особу, яка ідентифікована або може бути конкретно ідентифікована.

Колегія суддів звертає увагу на те, що ні трудових, ні цивільно-правових відносин з особами, яким ТзОВ «ТМ «Барвінок» придбавало вищевказані послуги, не було, тому суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що у ТзОВ «ТМ «Барвінок» були відсутні правові підставі застосовувати ставку ПДФО (податок на доходи фізичних осіб), встановлену п. 167.1 ст. 167 ПК України.

Щодо порушень по оприбуткуванню надходжень готівки та роздрукування фіскальних чеків колегія суддів звертає увагу на таке.

За результатами перевірки ТзОВ «ТМ «Барвінок» встановлено порушення: п.2.2 п.2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ України від 15.12.2004 р. N637 (із змінами та доповненнями) (далі - Положення ).

Встановлено, що загальна сума не оприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування згідно представлених документів становить 45538,76 грн.

Також в акті перевірки встановлено порушення, що полягало в не щоденному друкуванні фіскальних звітних чеків за робочі дні в період з 02-04.05.2013р. 06-21.05.2013р. в кількості 19 Z-звітів. В КОРО р.н. №р/2 зареєстрованій 04.01.2013 року відсутні записи про ремонт РРО та/або відключення електроенергії за вищевказані дні.

Згідно зазначеного РРО по якому встановлено порушення, та наданих документів, завірених копій встановлено, що вказаний касовий апарат не знаходився на перереєстрації і не був в резерві, оскільки на ньому проводилась робота в період з 01.05.2013р. та 22-31.05.2013р., про що свідчать записи в книзі обліку розрахункових операцій р.н.№р/2, зареєстрованій 04.01.2013 року.

Так, пунктом 2.6 Положення визначено, що уся готівка, яка надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО) або використанням розрахункової книжки (далі - РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій (далі - КОРО) на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).

У випадку, коли готівка проведена через РРО, зроблений відповідний запис у касовій книзі у день надходження готівки, однак не проведена у КОРО на підставі фіскальних звітних чеків, що свідчить про неповне оприбуткування.

В той же час, статтею 1 Указу Президента України від 12.06.95 р. N 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» передбачено штрафну санкцію за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування суб'єктами господарювання у касах готівки.

За своєю суттю передбачена статтею 1 Указу № 436/95 фінансова санкція є адміністративно-господарською санкцією, а тому її застосування регулюється нормами глави 27 ГК. При цьому колегія суддів зазначає, що адміністративно-господарська санкція як захід організаційно-правового або майнового характеру застосовується уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування, а отже, встановлений статтею 250 ГК строк адміністративно-господарської санкції застосовується при її реалізації.

Згідно зі статтею 238 ГК за порушення встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності до суб'єктів господарювання можуть бути застосовані уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування адміністративно-господарські санкції, тобто заходи організаційно-правового або майнового характеру, спрямовані на припинення правопорушення суб'єкта господарювання та ліквідацію його наслідків.

Статтею 239 ГК передбачено, що однією із адміністративно-господарських санкцій може бути адміністративно-господарський штраф, який стягується із господарюючого суб'єкта до державного бюджету за порушення визначених законодавством України правил здійснення господарської діяльності.

Строки застосування адміністративно-господарських санкцій встановлені статтею 250 ГК, відповідно до частини першої якої адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом. Зі змісту цієї статті випливає, що законодавець встановив граничні строки застосування уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування адміністративно-господарських санкцій до суб'єктів господарювання за порушення зазначеними суб'єктами встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності.

Фактично у наведеній статті містяться два строкові обмеження. Одне з них полягає у тому, що адміністративно-господарські санкції не можуть застосовуватися після спливу одного року з дня вчинення порушення суб'єктом господарювання встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, зокрема, порушення норм з регулювання обігу готівки (неоприбуткування в касах готівки).

Другий обмежувальний строк, встановлений у цій статті, полягає у тому, що адміністративно-господарські санкції не можуть бути застосовані пізніше шести місяців з дня виявлення порушення встановлених правил здійснення господарської діяльності уповноваженим органом державної влади або органом місцевого самоврядування. Таким чином, другий обмежувальний строк у застосуванні адміністративно-господарських санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки (неоприбуткування в касах готівки) полягає у тому, що їх не може бути застосовано пізніше шести місяців із дня виявлення правопорушення.

Аналіз приписів наведеної статті дає підстави для висновку про те, що при виявленні факту вчинення суб'єктом господарювання порушення норм з регулювання обігу готівки (неоприбуткування в касах готівки) податковий орган, приймаючи рішення про накладення штрафу, має діяти в межах граничних строків, встановлених частиною першою статті 250 ГК. Закінчення будь-якого зі встановлених зазначеною статтею строків застосування адміністративно-господарських санкцій виключає застосування таких санкцій.

Аналогічна правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду України від 24 травня 2014 року № 21-126а14, 04 листопада 2014 року № 21-466а14.

Податкове повідомлення-рішення № /12215 про застосування штрафних фінансових санкцій в сумі 227693,80 грн. було винесено 19 серпня 2014 року, таким чином, записи у книзі КОРО, що були здійснені до 19 серпня 2013 року та враховані при винесенні цього податкового повідомлення-рішення є такими, що суперечать вимогам ст. 250 ГК України. Зокрема: 08 квітня 2013 року в КОРО відсутній запис на загальну суму розрахунків в сумі 4655,11 грн., згідно фіскального звітного чека № 1002 від 08 квітня 2013 року сума готівкової виручки становить 4655,11 грн.; 19 лютого 2013 року в КОРО відсутній запис на загальну суму розрахунків в сумі 3680,70 грн., згідно фіскального звітного чека № 870 від 19 лютого 2013 року сума готівкової виручки становить 3680,70 грн., таким чином встановлено не оприбуткування готівки в сумі 3680,70 грн.; 17 серпня 2013 року в КОРО відсутній запис на загальну суму розрахунків в сумі 10125,49 грн., згідно фіскального звітного чека № 164 від 17 серпня 2013 року сума готівкової виручки становить 17090,72 грн., таким чином встановлено не оприбуткування готівки в сумі 6965,23 грн.; 28 червня 2013 року в КОРО відсутній запис на загальну суму розрахунків в сумі 7898,90 грн., згідно фіскального звітного чека № 921 від 28 червня 2013 року сума готівкової виручки становить 7898,90 грн., таким чином встановлено не оприбуткування готівки в сумі 7898,90 грн.

Відтак, відповідач протиправно врахував в податкове повідомлення-рішення № /12215 суму 115999,70 грн. (4655,11 грн. + 3680,70 грн. + 6965,23 грн. + 7898,90 грн.) *5, і в цій частині дане податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню.

Узагальнюючи викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що постанова суду першої інстанції ґрунтується на неповно, необ'єктивно і всебічно не з'ясованих обставинах, прийнята з порушенням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційних скарг частково спростовують висновки суду першої інстанції.

Керуючись ст. ст. 158-163, 195, 196, п. 3 ч. 1 ст. 198, ст. 202, ч. 2 ст. 205, ст. ст. 207, 254 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова мережа «Барвінок» - задовольнити частково.

Апеляційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Львові Міжрегіонального Головного управління ДФС - задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2015 року в справі № 813/97/15 - скасувати та прийняти нову, якою адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «Торгова мережа «Барвінок» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Львові Міжрегіонального Головного управління ДФС про скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № /16294 від 06 листопада 2014 року.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № /12247 від 20 серпня 2014 року.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № /12215 від 19 серпня 2014 року в частині на суму 115999 (сто пятнадцать тисяч дев'ятсот дев'яносто дев'ять) гривень70 (сімдесят) копійок.

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення.

Постанова може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Вищого адміністративного суду України, протягом двадцяти днів з дня набрання постановою законної сили, а у випадку коли, відповідно до ч. 3 ст. 160 КАС України, складення постанови в повному обсязі відкладено - з дня складення постанови в повному обсязі.

Головуючий суддя: С. П. Нос

Судді: І. О. Яворський

Т. В. Онишкевич

Постанову складено в повному обсязі 24 червня 2016 року.