Справа № 826/18398/14
Суддя: Лосєв А.М.
Дата ухвалення: 2016-06-01 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"01" червня 2016 р. м. Київ К/800/26018/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Лосєва А.М.,

Бившевої Л.І.,

Шипуліної Т.М.,

за участю секретаря Титенко М.П.

представників сторін:

позивача Зозулі В.М., Ясинецької Н.М.,

відповідача Зломиноги Т.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргуДержавної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві
на постановуКиївського апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2015 року
у справі826/18398/14
за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю «ДСТ Ло Груп»
доДержавної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві
провизнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ДСТ Ло Груп» (далі по тексту - позивач, ТОВ «ДСТ Ло Груп») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві, правонаступником якого є Державна податкова інспекція у Голосіївському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі по тексту - відповідач, ДПІ у Голосіївському районі ГУ ДФС у м. Києві), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 21 листопада 2014 року №, № та №.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 березня 2015 року в задоволенні позову відмовлено.

За результатами перегляду зазначеного судового рішення Київським апеляційним адміністративним судом від 26 травня 2015 року винесено постанову, якою постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 березня 2015 року скасовано, а позов задоволено.

Вважаючи рішення суду апеляційної інстанції таким, що прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2015 року та залишити в силі постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 березня 2015 року.

Позивач в письмових запереченнях на касаційну скаргу просив в її задоволенні відмовити.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, в період з 15 вересня 2014 року по 24 жовтня 2014 року відповідачем проведена планова виїзна перевірка ТОВ «ДСТ Ло Груп» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2012 року по 30 червня 2014 року.

За результатами перевірки 31 жовтня 2014 року складено акт № 535/1-22-08-36645136, в якому зафіксовано допущення позивачем порушень вимог:

пункту 44.1 статті 44, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 4704993,00 грн.;

пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет на загальну суму 4790889,00 грн.;

підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.2 пункту 164.1 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту «а» пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 2221,69 грн.

На підставі акта перевірки відповідачем 21 листопада 2014 року прийнято податкові повідомлення - рішення:

№, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 5881241,00 грн., з яких 4704993,00 грн. за основним платежем та 1176248,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

№, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 5988611,00 грн., з яких 4790889,00 грн. за основним платежем та 1197772,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

№, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 3484,40 грн., з яких за основним платежем 2221,69 грн. та 1262,71 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем не надано належних первинних документів, які мали бути складені відповідно до умов договорів, укладених позивачем з його контрагентами: ТОВ «Компанія «Укрпомторг», ТОВ «Грант Тайм», ТОВ «Летавіца», ТОВ «Крістенс», ТОВ «Гатіора» та ТОВ «Газпромхолдінг», а надані складені з порушенням Закону України «Про бухгалтерський облік». Крім того, позивачем не надано первинних документів на підтвердження факту використання працівниками підприємства (3 особи) грошових коштів отриманих під звіт на відрядження.

Постановляючи рішення про задоволення позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що на момент проведення перевірки у ТОВ «ДСТ Ло Груп» були наявні всі необхідні документи, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського та податкового обліку, для віднесення до витрат та податкового кредиту сум, сплачених позивачем контрагентам. Аналіз наданих позивачем видаткових накладних, податкових накладних, інших первинних та платіжних документів свідчить про дотримання позивачем спеціальних вимог щодо документального підтвердження формування податкового кредиту по операціям з ТОВ «Компанія «Укрпомторг», ТОВ «Грант Тайм», ТОВ «Летавіца», ТОВ «Крістенс», ТОВ «Гатіора» та з ТОВ «Газпромхолдінг», які були предметом перевірки. Крім того, договори, укладені між позивачем та його контрагентами в судовому порядку не оспорювалися, недійсними (фіктивними) не визнавалися, їх зміст не суперечить вимогам чинного законодавства, а відповідачем не надано доказів, які б свідчили про те, що документи, виписані на виконання договорів, були сфальсифікованими, як і не надано відомостей про звернення до правоохоронних органів у зв'язку з виявленими порушеннями складання.

Також судом апеляційної інстанції встановлено надання відповідачу під час перевірки усіх первинних документів щодо відряджень, оформлених належним чином, а тому підстави для висновку про заниження позивачем грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб відсутні.

Переглянувши рішення суду апеляційної інстанції у межах касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Як встановлено судами, підставою для збільшення грошового зобов'язання позивача з податку на додану вартість та податку на прибуток стало виявлення під час перевірки віднесення до складу податкового кредиту з податку на додану вартість та до складу витрат сум, сплачених наступним контрагентам: ТОВ «Компанія «Укрпомторг», ТОВ «Грант Тайм», ТОВ «Летавіца», ТОВ «Крістенс», ТОВ «Гатіора» та ТОВ «Газпромхолдінг», які не мали технічних та трудових можливостей для виконання укладених договорів. Крім того, відповідно до пояснень, наданих директорами контрагентів позивача в рамках досудового розслідування, названі особи заперечують підписання будь-яких документів з метою здійснення господарської діяльності, вказуючи, що являлись директорами лише номінально і господарською діяльністю цього товариства фактично не займались.

За результатами дослідження наданих позивачем первинних документів, суд першої інстанції погодився з висновками податкового органу.

Колегія суддів вважає, що висновки суду першої інстанції є правильними, виходячи з наступного.

В розумінні підпункту 14.1.27 пункту 14.1. статті 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Одночасно, згідно підпункту 14.1.36 названої статті господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до пункту 138.1. статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:

- інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;

- крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку (підпункт 138.1.1. пункту 138.1. статті 138 ПК України).

Згідно абзацу 1 пункту 138.2. статті 138 названого Кодексу витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

У той же час, підпунктом 139.1.9. пункту 139.1. статті 139 ПК України закріплено, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Отже, наведені правові норми дозволяють платнику податку формувати витрати у зв'язку з реальним придбанням товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності що, в першу чергу, має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Документи, які не мають статус первинних, самі по собі не можуть підтверджувати реальність здійснення господарської операції та, відповідно, валові витрати. При цьому неодмінною характерною рисою господарської діяльності в рамках податкових відносин є її направлення на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах.

Підпунктом 14.1.181. пункту 14.1. статті 14 ПК України закріплено, що податковим кредитом визнається сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно розділу V цього Кодексу.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1. статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

В силу пункту 198.2. названої статті датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з пунктом 198.3. статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1. статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6. статті 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11. статті 201 цього Кодексу.

Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Такі первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції: посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Системний аналіз наведених норм дає змогу дійти висновку, що обов'язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій є фактична наявність у платника податків первинних документів, фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій та зв'язку між фактом придбання товару (послуги) і подальшою господарською діяльністю.

Відповідні висновки судів узгоджуються з позицією Верховного суду України, викладеною в постановах від 22 вересня 2015 року у справах №810/5645/14 та №2а-2717/11/2670. Зокрема, Судовою палатою в адміністративних справах Верховного Суду України було зазначено, що податкова накладна, яка видається платником податку, що поставляє послуги, на вимогу їх отримувача, є підставою для нарахування податкового кредиту останнього лише за умови здійснення самої господарської операції.

Як встановлено судами, в періоді, щодо якого проводилась перевірка, позивач мав фінансово - господарські відносини за договорами на виконання робіт № 27 від 19 вересня 2013 року з ТОВ «Укрпомторг», № 49 від 15 листопада 2012 року з ТОВ «Грант Тайм» та № 79 від 27 березня 2013 року з ТОВ «Крістенс».

Предметом зазначених договорів було виконання робіт з передпродажної підготовки газорегуляторного обладнання, аналогічні до встановлених положеннями Міждержавного стандарту ГОСТ 15.309-98 «Система розробки і постановки продукції на виробництво. Випробування і прийомка продукції, що випускається. Основні положення».

Відповідно до пунктів 1.4, 2.1, 2.2, 3.1, 3.3, 3.7, 3.8 зазначених договорів первинними документами, які мають засвідчувати факт виконання робіт є акти передачі та повернення обладнання для/після огляду, пробних пусків, тестувань та регулювання, протоколи результатів виконання робіт (візуального огляду, пробних пусків, вимірювальних тестувань, регулювань); акти здачі/прийняття робіт/надання послуг, актів виявлених дефектів обладнання (за наявності), протоколи результатів виконаних робіт, специфікації, заявки, документація (копії/дублікати або комплекти документів, які визначають склад і устрій зразків обладнання та містять необхідні дані для їх експлуатації, ремонту або утилізації, паспортні дані чи технічні параметри на обладнання, заводські чи стандартні налаштування).

Позивачем не було надано документації (копії/дублікати або комплекти документів, які визначають склад і устрій зразків обладнання та містять необхідні дані для їх експлуатації, ремонту або утилізації, паспортні дані чи технічні параметри на обладнання, заводські чи стандартні налаштування) на обладнання щодо якого, за твердженням позивача було надано послуги контрагентами ТОВ «Укрпомторг», ТОВ «Грант Тайм» та ТОВ «Крістенс», як і не було зазначено про причини неможливості надання відповідних документів.

Також, 27 липня 2012 року, між позивачем та ТОВ «Летавіца» було укладено договір №21, предметом якого було виконання робіт по випробуванням, а також технічному контролю параметрів (терміни випробування та технічний контроль параметрів використовується як це зазначено в Міждержавному стандарті ГОСТ 16504-81) газорегуляторного обладнання (регуляторів тиску газу, газорегуляторних пунктів різного типу шафового, контейнерного, блочного), іншої продукції (фільтрів газу, запобіжних клапанів, тощо), що використовується в нафтогазовій галузі.

Відповідно до пунктів 1.3, 2.1, 2.2, 3.5, 4.1 названого договору первинними документами, які мають засвідчувати факт виконання робіт є протоколами узгодження договірної ціни разом з розрахунком ціни виконання робіт згідно номенклатури специфікації, заявками, актами виконаних робіт, протоколами результатів виконання робіт, технічною документацією (паспортні дані чи технічні параметри на обладнання; заводські чи стандартні налаштування), актами передачі обладнання для випробувань, актами повернення обладнання після випробувань, результати випробувань оформлені листом.

Протоколів узгодження договірної ціни разом з розрахунком ціни виконання робіт згідно номенклатури специфікації та технічної документації (паспортні дані чи технічні параметри на обладнання; заводські чи стандартні налаштування) позивачем надано не було.

В наданих позивачем на підтвердження реального виконання договорів актах здачі - прийняття робіт (надання послуг) відсутні печатки суб'єктів господарської діяльності, а тому суд першої інстанції дійшов правильного висновку про їх неприйняття як таких, що оформлені з порушенням вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Посилання суду апеляційної інстанції на прийняття Окружним адміністративним судом рішення про відмову в задоволенні позову з підстав ненадання позивачем товарно-транспортних накладних є помилковим, оскільки така підстава в постанові суду першої інстанції відсутня.

Також колегія суддів приймає до уваги посилання відповідача на отримання в рамках розслідування кримінальних проваджень пояснень осіб, які зазначені в договорах, укладених позивачем з названими вище контрагентами, як директори, в яких останні заперечують підписання будь-яких документів з метою здійснення господарської діяльності, вказуючи, що являлись директорами лише номінально і господарською діяльністю товариств фактично не займались.

Викладене виключає правомірність формування витрат та податкового кредиту на підставі документів, підписаних зазначеними особами.

Вказана позиція збігається із висновками Верховного Суду України, викладеними, зокрема, в його постановах від 01 грудня 2015 року у справі № 826/15034/14 (21-3788а15), від 17 листопада 2015 року у справі № 2а/3264/11/1070 (21-277а15), від 15 грудня 2015 року у справі № 826/467/14 (21-5206а15), від 13 жовтня 2015 року у справі № 825/4143/13-а (21-1200а15), від 02 грудня 2015 року у справі № 814/116/14 (32-3849а15), від 17 листопада у справі № 826/6391/13-а (21-1497а15).

Згідно з частиною 1 статті 2442 Кодексу адміністративного судочинства України висновок Верховного Суду України щодо застосування норми права, викладений у його постанові, прийнятій за результатами розгляду справи з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частини першої статті 237 цього Кодексу, є обов'язковим для всіх суб'єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.

Висновок щодо застосування норм права, викладений у постанові Верховного Суду України, має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права.

З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку, що постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2015 року в частині задоволення позову ТОВ «ДСТ Ло Груп» про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 21 листопада 2014 року № та № підлягає скасуванню, а постанова Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 березня 2015 року у відповідній частині залишенню в силі.

Відповідно до статті 226 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції скасовує судове рішення суду апеляційної інстанції та залишає в силі рішення суду першої інстанції, яке ухвалено відповідно до закону і скасоване або змінене помилково.

Тим часом, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 21 листопада 2014 року № .

Як встановлено судами, підставою для прийняття зазначеного податкового повідомлення - рішення стало виявлення під час перевірки не оподаткування податком на доходи фізичних осіб доходу, який утворився внаслідок отримання грошових коштів працівниками підприємства під звіт на відрядження, не підтвердивши їх використання первинними документами (оскільки підтверджуючі документи - відсутні або надані при проведенні перевірки не в повному обсязі). Всього про 3 особових рахунках донараховано податок на доходи фізичних осіб в сумі 2221,69 грн.

Однак, ані в акті перевірки, ані під час розгляду справи представниками відповідача не зазначено які саме документи були відсутні у позивача на час проведення перевірки або надані не в повному обсязі для підтвердження використання отриманих працівниками коштів під звіт.

Натомість, позивачем надано звіти про використання отриманих працівником коштів на відрядження, а також підтверджено проведення виплати працівнику добових у зв'язку з перебуванням у відрядженні відповідно до вимог податкового законодавства.

Враховуючи викладене, колегія суддів Вищого адміністративного суду України погоджується з висновком суду апеляційної інстанцій про відсутність підстав для визначення позивачу грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб.

Доводи касаційної скарги не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного рішень у відповідній частині судом апеляційної інстанції було порушено норми матеріального та процесуального права.

Відповідно до статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд апеляційної інстанції не допустив порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судового рішення чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись частиною 3 статті 160, статтями 210, 214, 215, 220, 221, 223, 224, 226, 230, 231, 236, частиною 6 статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

У Х В А Л И В:

1. Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві задовольнити частково.

2. Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2015 року у справі №826/18398/14 скасувати в частині задоволення адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ДСТ Ло Груп» до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 21 листопада 2014 року № та № .

3. Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 березня 2015 року у справі №826/18398/14 в частині відмови в задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ДСТ Ло Груп» до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 21 листопада 2014 року № та № залишити в силі.

4. В решті постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2015 року у справі №826/18398/14 залишити без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 - 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: А.М. Лосєв

Судді: Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна