Справа № 2а/1770/1257/12
Суддя: Пилипчук Н.Г.
Дата ухвалення: 2016-05-16 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"16" травня 2016 р. м. Київ К/9991/72911/12

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого судді Пилипчук Н.Г.

суддів Ланченко Л.В.

Цвіркуна Ю.І.

за участю секретаря Латишевої Л.П.

прокурора Генеральної прокуратури України Чубенка В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Рівненському районі Головного управління ДФС у Рівненській області

на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 01.08.2012

та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2012

у справі №2а/1770/1257/2012

за позовом Публічного акціонерного товариства «Любомирський вапняно-силікатний завод»

до Державної податкової інспекції у Рівненському районі Головного управління ДФС у Рівненській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 01.08.2012, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2012, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ в Рівненському районі форми «Р» від 16.03.2012 № про збільшення ПАТ «Любомирський вапняно-силікатний завод» грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 2838411,00 грн., в т.ч. 2271132,00 грн. за основним платежем та в сумі 567279 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ в Рівненському районі форми «Р» від 16.03.2012 № про визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 4840564,00 грн., в т.ч. 4398337,00 грн. за основним платежем та в сумі 442227,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Державна податкова інспекція у Рівненському районі Рівненської області Державної податкової служби подала касаційну скаргу, в якій просить скасувати вказані судові рішення в частині задоволення позову та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.

Відповідно до статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України судом касаційної інстанції допущено заміну відповідача у справі - Державної податкової інспекції у Рівненському районі Рівненської області Державної податкової служби правонаступником - Державною податковою інспекцією у Рівненському районі Головного управління ДФС у Рівненській області.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, прокурора, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Судами попередніх інстанцій встановлено такі обставини.

ДПІ у Рівненському районі Рівненської області проведено перевірку ПАТ «Любомирський вапняно-силікатний завод» за період з 01.10.2010 по 30.09.2011, за результатами якої складено акт від 01.03.2012 № 134/24/23-141/05467240. На підставі акта перевірки складено оспорювані податкові повідомлення-рішення від 16.03.2012 № та № .

Підставою для визначення позивачу за податковим повідомленням-рішенням від 16.03.2012 № грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в сумі 4407383 грн. за основним платежем та в сумі 442227 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями слугували висновки перевірки про порушення вимог п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4, п. 5.1. п.п. 5.2.1 п. 5.2, п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР.

Підставою для визначення позивачу за податковим повідомленням-рішенням від 16.03.2012 № грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 2271132 грн. за основним платежем та в сумі 567279 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями слугували висновки перевірки про порушення вимог п.п. 7.4.1, п.п. 7.4.4, п.п. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України.

І. 1.1. Згідно з актом перевірки порушення позивачем вимог п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (далі - Закон № 334/94-ВР) полягало у тому, що позивач у IV кварталі 2010 року не збільшив валовий доход на суму безповоротної фінансової допомоги - заборгованості платника податку (позивача) перед іншою юридичною особою, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності.

За позицією податкового органу безповоротна фінансова допомога станом на IV квартал 2010 року в сумі 3560649 грн. утворилася в результаті ліквідації ТОВ ТК «Мерида» (10.11.2010 внесено запис про припинення до державного реєстру), яке поставило позивачеві товари і не отримало оплати за ці товари в сумі 3560649,29 грн., в т.ч. ПДВ в сумі 593442,00 грн.

Податковий орган свою позицію про виникнення у позивача безнадійної заборгованості, за якою минув строк позовної давності, обґрунтовує положенням ст. 609 Цивільного кодексу України, за якою зобов'язання припиняється ліквідацією юридичної особи (боржника або кредитора), крім випадків, коли законом або іншими нормативно-правовими актами виконання зобов'язання ліквідованої юридичної особи покладається на іншу юридичну особу, та вважає, що у такому випадку перебіг строку позовної давності вважається таким, що минув.

З цими обставинами податковий орган також пов'язує зафіксоване в акті перевірки порушення позивачем вимог п. 5.1 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, що полягало у завищенні валових витрат за IV квартал 2010 року в сумі 2967208 грн.

Податковий орган вважає, що позивач, окрім обов'язку віднести заборгованість за отримані товари перед ТОВ «ТК «Мерида» до валового доходу, мав обов'язок зменшити валові витрати, сформовані ним на дату отримання товарів.

При перевірці правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки встановлених судами обставин суд касаційної інстанції виходить з такого.

Відповідно до п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (далі - Закону № 334/94-ВР) валовий доход включає доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді.

Для віднесення сум грошових зобов'язань до «безповоротної фінансової допомоги» мають бути наявними виключні правові підстави, визначені у п.п. 1.22.1. п. 1.22 ст. 1 Закону № 334/94-ВР.

Згідно із п.п. 1.22.1. п. 1.22 ст. 1 Закону № 334/94-ВР безповоротна фінансова допомога - це, зокрема:

сума коштів, передана платнику податку згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами, які не передбачають відповідної компенсації чи повернення таких коштів (за винятком бюджетних дотацій і субсидій), або без укладання таких угод;

сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після її списання, якщо така безнадійна заборгованість була попередньо включена до складу валових витрат кредитора;

сума заборгованості платника податку перед іншою юридичною чи фізичною особою, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності.

Підпункт 1.22.1 п. 1.22 ст. 1Закону № 334/94-ВР передбачає підставу віднесення «безнадійної заборгованості» до «безповоротної фінансової допомоги» - закінчення строку позовної давності за заборгованістю платника податку перед іншою юридичною чи фізичною особою.

Пункт 1.25. ст. 1 заборгованість по зобов'язаннях, за якою минув строк позовної давності відносить до безнадійної заборгованості.

Відповідно до ст. 257 Цивільного кодексу України загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.

Відповідно до ч. 5 ст. 261 Цивільного кодексу України за зобов'язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання.

Після закінчення строку позовної давності непогашена заборгованість відноситься в податковому періоді до безповоротної фінансової допомоги.

Судами попередніх інстанцій достовірно встановлено, що строк позовної давності щодо виконання зобов'язань позивача перед ТОВ ТК «Мерида» станом на IV квартал 2010 року не закінчився. Так, судами встановлено, що позивач за умовами договорів зобов'язався оплатити отриманий від постачальника товар протягом 10 календарних днів з моменту його передачі. Товари позивачем отримані у серпні, вересні, жовтні, листопаді 2009 року, лютому, березні 2010 року.

З дня внесення до єдиного державного реєстру запису про припинення юридичної особи остання згідно з ч. 2 ст. 104 Цивільного кодексу України є такою, що припинилася, однак з такою обставиною закон не пов'язує закінчення строку позовної давності.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції знаходить правильними висновки судів попередніх інстанцій про відсутність такої підстави для віднесення заборгованості позивача перед ТОВ ТК «Мерида» до безнадійної заборгованості як закінчення строку позовної давності.

Пункт 1.25. ст. 1 Закону № 334/94-ВР, на який також посилається податковий орган, безнадійною визначає заборгованість фізичної особи - суб'єкта підприємницької діяльності або юридичної особи, оголошених банкрутами у порядку, встановленому законом, або при їх ліквідації (зняття з реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності).

Таким чином, положення п.п. 1.22.1. п. 1.22. п. 1.25 ст. 1 Закону № 334/94-ВР поширюються на заборгованість платників податку, які були оголошені банкрутами або ліквідовані, і не поширюються на кредиторську заборгованість платників податку перед такими особами.

Разом з тим п.п. 4.1.6. п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР передбачено, що валовий доход включає доходи з інших джерел, перелік яких наведено в цій нормі. Цей перелік доходів з інших джерел не є виключним.

Отже, за наявності такої обставини як припинення зобов'язання згідно зі ст. 609 Цивільного кодексу України - у зв'язку з ліквідацією юридичної особи (кредитора), у платника податку (боржника) виникає доход - із суми непогашеної заборгованості за фактично отриманий товар, який відноситься до складу валового доходу звітного періоду, в якому такий доход виник (на дату ліквідації підприємства-кредитора).

Враховуючи наведене, у позивача у ІV кварталі 2010 року виник обов'язок збільшити валовий доход, що складається із суми непогашеної заборгованості, зобов'язання щодо сплати якої у позивача припинилися через ліквідацію юридичної особи - кредитора.

За таких обставин слід визнати правильним визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на прибуток в сумі основного платежу та штрафних санкцій за цим епізодом.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції не може погодитися з вирішенням судами справи в цій частині. Однак суди попередніх інстанцій не встановили суму донарахованого за цим епізодом грошового зобов'язання з основного платежу та штрафних санкцій, а суд касаційної інстанції позбавлений можливості виокремити суму донарахованого за цим епізодом грошового зобов'язання з основного платежу та штрафних санкцій.

Водночас суд касаційної інстанції вважає, що у платника податку не виникає зобов'язання зменшувати валові витрати в сумі 2967208,00 грн., сформовані за першою із визначених у п.п. 11.2.1 п. 11.2 ст. 11 цього Закону подій, зокрема на дату оприбуткування платником податку товарів.

Формування платником податку валових витрат на дату оприбуткування товарів, придбаних цим платником для їх подальшого використання у власній господарській діяльності, на підставі договору поставки, що передбачав здійснення компенсації (плати) за такі товари, відповідає вимогам п. 5.1. ст. 5, п.п. 11.2.1 п. 11.2 ст. 11 Закону № 334/94-ВР.

Закон не передбачає вимог, які б зобов'язували платника податку одночасно зі збільшенням валового доходу, що складається із сум заборгованості, що не буде сплачена через ліквідацію кредитора, зменшувати валові витрати, сформовані у зв'язку з придбанням товарів. Збільшення валового доходу має наслідком збільшення об'єкта оподаткування та, відповідно, податкового зобов'язання з податку на прибуток.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо помилковості висновку податкового органу про завищення позивачем валових витрат в сумі 2967208,00 грн. за IV квартал 2010 року та, відповідно, щодо неправомірності визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток в сумі основного платежу та штрафних санкцій за цим епізодом.

При цьому суд касаційної інстанції знаходить обґрунтованою оцінку суду першої інстанції постанові Рівненського міського суду Рівненської області від 29.11.2011 про закриття кримінальної справи про обвинувачення ОСОБА_3, який працював директором ВАТ «Любомирський вапняно-силікатний завод», у вчиненні злочинів, передбачених ч. 2 ст. 212, ч. 2 ст. 366 КК України.

Однак суди попередніх інстанцій не встановили суму донарахованого за цим епізодом грошового зобов'язання з основного платежу та штрафних санкцій, а суд касаційної інстанції позбавлений можливості виокремити суму донарахованого за цим епізодом грошового зобов'язання з основного платежу та штрафних санкцій.

1.2. Згідно з актом перевірки порушення позивачем вимог п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР (далі - Закон № 168/97-ВР) полягало у тому, що позивач занизив податкове зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 593442,00 грн. внаслідок того, що не відкоригував за операціями з придбання товару у ТОВ ТК «Мерида» податковий кредит за листопад 2010 року в цій сумі.

Податковий орган вважає, що позивач повинен був згідно з п. 4.5 ст. 4 Закону № 168/97-ВР зменшити податковий кредит за листопад 2010 року в сумі 593442,00 грн., сформований на дату отримання податкової накладної, оскільки ТОВ ТК «Мерида» ліквідовано (10.11.2010 внесено запис про припинення до державного реєстру), а товари позивачем залишились не оплаченими, зобов'язання позивача щодо оплати припинилися згідно зі ст. 609 Цивільного кодексу України.

Визнаючи протиправним нарахування позивачу податку на додану вартість за цим епізодом суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що оскільки кредиторська заборгованість позивача перед ТОВ ТК «Мерида» не набула ознак безнадійної, то у позивача були відсутні підстави здійснювати коригування податкового кредиту.

Суд касаційної інстанції не може погодитися з такою позицією судів.

Відповідно до п. 4.5 ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) якщо після поставки товарів (послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за поставкою перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів особі, яка їх надала, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

Зазначені в наведеній нормі закону дії, які свідчать про зміну суми компенсації вартості поставлених товарів, не є вичерпними. Законом не визначено поняття «зміна компенсації вартості товарів (послуг)». Однак, виходячи з того, що податковий кредит у платника податку на додану вартість (покупця) виникає у зв'язку зі сплатою (нарахуванням) податку постачальникові за операціями з поставки товарів, що передбачає компенсацію їх вартості, та на суму якого платник податку (покупець) зменшує податкове зобов'язання звітного періоду, то неможливість сплати покупцем компенсації вартості товарів та податку на додану вартість через ліквідацію постачальника для цілей оподаткування слід відносити до «будь-якої зміни суми компенсації вартості товарів», що тягне за собою коригування покупцем за правилом п.п. «б» п. 4.5.1 п. 4.5 ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість» податкового кредиту, збільшеного платником у зв'язку з отриманням товару.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції знаходить помилковою позицію судів про протиправність визначення податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 593442 грн. за основним платежем та в сумі 148360,5 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

ІІ. Згідно з актом перевірки позивачем порушено вимоги пункту 5 підрозділу 4 розділу ХХ перехідних положень Податкового кодексу України, що полягало у тому, що позивач за ІІІ квартал 2011 року не збільшив доходи на 30-й календарний день від дня прийняття рішення судом про визнання (стягнення з нього) непогашеної заборгованості (ухвала Апеляційного суду Запорізької області від 10.08.2011, якою залишено без змін рішення Ленінського районного суду м.Запоріжжя від 15.03.2011 про стягнення з ВАТ «Любомирський вапняно-силікатний завод» заборгованості на користь ТОВ «Укрпромбанк»).

Судами встановлено, що 19.10.2007 між ТОВ «Український промисловий банк» і ВАТ «Любомирський вапняно-силікатний завод» був укладений кредитний договір № 63/КВ-07 на відкриття відновлюваної мультивалютної кредитної лінії, на підставі якого банк надав ВАТ «Любомирський вапняно-силікатний завод» кредит в сумі 2000000 доларів США, а боржник зобов'язався в порядку, передбаченому кредитним договором, повернути кредит, сплатити проценти за користування кредитними коштами в розмірі 13 % річних в доларах США, 18,5 % річних в гривні, 11,5 % річних в Євро, а у разі прострочення платежів основного боргу та процентів, також пеню в розмірі подвійної облікової ставки НБУ, що діяла в період прострочення, від несвоєчасно сплаченого платежу за кожен день прострочення.

У зв'язку із неповерненням кредиту, ТОВ «Укрпромбанк» в особі Запорізької філії звернувся до Ленінського районного суду м. Запоріжжя з позовом про стягнення заборгованості.

Рішенням Ленінського районного суду м. Запоріжжя від 15.03.2011у справі № 2-175/11 позов задоволено, стягнуто з ВАТ «Любомирський вапняно-силікатний завод» солідарно з фізичною особою поручителем за кредитом на користь ТОВ «Український промисловий банк» 10100000,76 грн. заборгованості за тілом кредиту; 103490,42 грн. процентів за користування кредитом; 1286216,68 грн. прострочених процентів за користування кредитом; 24350,70 грн. щомісячної комісії за управління кредитною лінією; 437102,66 грн. простроченої щомісячної комісії за управління кредитною лінією; 179583,59 грн. пені за порушення строків (термінів) повернення кредиту та судові витрати у справі.

Ухвалою Апеляційного суду Запорізької області від 10.08.2011 у справі № 22-4096/11 рішення Ленінського районного суду м. Запоріжжя від 15.03.2011 залишено без змін.

Таким чином, рішення Ленінського районного суду м. Запоріжжя від 15.03.2011 набрало законної сили 10.08.2011.

Відповідно до пп. 2 п. 2 розділу ХІХ Прикінцевих положень Податкового кодексу України Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» визнано таким, що втратив чинність з 01.04.2011.

У статті 159 Податкового кодексу України визначено безнадійну та сумнівну заборгованість, зокрема п. 159.1 визначено порядок її урегулювання.

Водночас відповідно до п. 5 підрозділу 4 розділу XX Перехідні положення Податкового Кодексу України норми пункту 159.1 статті 159 цього Кодексу не поширюються на заборгованість, що виникла у зв'язку із затримкою в оплаті товарів, виконаних робіт, наданих послуг, якщо заходи щодо стягнення таких боргів здійснювалися до набрання чинності розділом III цього Кодексу. З метою оподаткування відображення в обліку продавця та покупця такої заборгованості здійснюється до повного погашення чи визнання такої заборгованості безнадійною у такому порядку, зокрема:

у разі якщо платник податку оскаржує рішення суду в порядку, встановленому законом, збільшення доходу, передбачене цим пунктом, не відбувається до моменту прийняття остаточного рішення відповідним судом;

платник податку - покупець зобов'язаний збільшити доходи на суму непогашеної заборгованості (її частини), визнаної у порядку досудового врегулювання спорів або судом чи за виконавчим написом нотаріуса, у податковому періоді, на який припадає перша з подій:

а) або 90-й календарний день з дня граничного строку погашення такої заборгованості (її частини), передбаченого договором, або визнаної претензією;

б) або 30-й календарний день від дня ухвалення рішення судом про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису.

Строки, визначені абзацом «б» цього пункту, застосовуються незалежно від того, розпочав державний виконавець або особа, прирівняна до нього згідно із законом, заходи з примусового стягнення боргу чи ні.

Зазначене в цьому підпункті збільшення доходу покупця не здійснюється стосовно заборгованості (її частини), яка погашається таким покупцем до настання строків, визначених абзацами «а» чи «б» цього підпункту.

Наведені положення закону дають підстави для таких висновків:

у разі здійснення заходів щодо стягнення зазначеної заборгованості до набрання чинності розділом III цього Кодексу (до 01.04.2011) з метою оподаткування відображення в обліку продавця та покупця такої заборгованості здійснюється до повного погашення чи визнання такої заборгованості безнадійною у порядку, визначеному п. 5 підрозділу 4 розділу XX Перехідні положення Податкового Кодексу України;

у разі прийняття судом рішення про стягнення заборгованості, визначення податкового періоду, на який припадає подія, передбачена абзацом «б» п. 5 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, відбувається з урахуванням дати набрання судовим рішенням законної сили.

Враховуючи наведене, платник податку - покупець зобов'язаний збільшити доходи на суму непогашеної заборгованості, визнаної судом, у податковому періоді, на який припадає перша подія: 30-й календарний день від дня ухвалення рішення судом про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису.

Суди попередніх інстанцій вказали, що на час перевірки непогашена заборгованість перед ТОВ «Український промисловий банк» не набула ознак безнадійної заборгованості у розумінні п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, оскільки немає доказів того, що банк під час вжиття заходів стягнення не отримав від позивача суму грошей, щодо якої судом прийнято рішення про стягнення, або не задовольнив свої вимоги за рахунок майна позивача, переданого в іпотеку ТОВ «Український промисловий банк».

Суд касаційної інстанції щодо вказаної вище позиції судів зазначає таке.

Обов'язок у платника податку - покупця збільшити доходи на суму непогашеної заборгованості, визнаної судом, у податковому періоді, на який припадає перша подія: 30-й календарний день від дня ухвалення рішення судом про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини), залежить від наявності факту визнання судом заборгованості.

При цьому така заборгованість не обов'язково повинна відповідати ознакам безнадійної у розумінні п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, а може бути й сумнівною заборгованістю, визнаною судом.

Пунктом 5 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України передбачено, що у разі погашення у наступних податкових періодах покупцем суми визнаної заборгованості або її частини (самостійно чи за процедурою примусового стягнення), такий покупець збільшує витрати на суму такої заборгованості (її частини) за наслідками податкового періоду, на який припадає таке погашення.

Отже, у разі наявності факту несплати позивачем визнаної судом заборгованості на 30-й календарний день від дня ухвалення рішення судом про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) у позивача буде обов'язок збільшити доходи на суму непогашеної заборгованості. У разі погашення такої заборгованості в подальшому - обов'язок збільшити витрати на суму такої заборгованості (її частини) за наслідками податкового періоду, на який припадає таке погашення.

У разі заперечень позивача проти обставин щодо несплати ним заборгованості станом на ІІІ квартал 2007 року і на час проведення перевірки та виникнення у суду сумнівів щодо достовірності таких обставин, зазначені обставини підлягають доказуванню, що випливає зі змісту ч. 3 ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України.

Тому, суди повинні були виконати вимоги ч. 4 ст. 11, ч. 5 ст. 71 зазначеного кодексу і вжити передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування вказаних обставин, в тому числі щодо виявлення та витребування з власної ініціативи доказів фактичного погашення позивачем заборгованості та періоду такого погашення.

Суд касаційної інстанції знаходить безпідставним застосування судами до спірних правовідносин положень абз. 1, 2 пп. 153.4.1. п. 153.4 ст. 153 Податкового кодексу України. Цими положеннями передбачено, що не включаються у витрати і в дохід і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені (повернені) платником податку у зв'язку з отриманням основної суми фінансових кредитів. Таким чином, зазначені положення не поширюються на спірні відносини, які виникли з приводу оподаткування безнадійної та сумнівної заборгованості.

У разі виникнення у платника сумнівної заборгованості, в т.ч. із суми непогашеної заборгованості з коштів, залучених платником податку у зв'язку з отриманням основної суми фінансового кредиту, визнаної судом та несплаченої платником, підлягають застосуванню положення пункту 5 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, які зобов'язують платника податку - покупця збільшити доходи на суму непогашеної заборгованості.

Щодо доводів позивача про визнання недійсним за рішенням Господарського суду Рівненської області від 25.10.2011 у справі № 5019/837/11, залишеним без змін ухвалою Рівненського апеляційного господарського суду від 13.02.2012, договору про відкриття відновлюваної мультивалютної кредитної лінії від 19.10.2007 № 63/КВ-07, суд касаційної інстанції зазначає, що для звітного періоду, в якому набрало законної сили рішення Ленінського районного суду м. Запоріжжя від 15.03.2011 у справі № 22-4096/11 про стягнення заборгованості (ІІІ квартал 2011 року), наслідки в оподаткування тягне рішення суду про стягнення заборгованості. Рішення Господарського суду Рівненської області від 25.10.2011 у справі № 5019/837/11, залишене без змін ухвалою Рівненського апеляційного господарського суду від 13.02.2012, про визнання недійсним договору викликає зміни в оподаткування для звітного періоду - ІІ кварталу 2012 року.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції не може погодитися з вирішенням судами справи в цій частині. Однак суди попередніх інстанцій не встановили суму донарахованого за цим епізодом грошового зобов'язання з основного платежу та штрафних санкцій, а суд касаційної інстанції позбавлений можливості виокремити суму донарахованого за цим епізодом грошового зобов'язання з основного платежу та штрафних санкцій.

ІІІ. 1. Згідно з актом перевірки позивачем порушено вимоги п. 5.1, п.п. 5.2.1 п. 5.2, п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, пп. 7.4.1, пп. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, що полягало у неправомірному віднесенні позивачем до складу валових витрат за IV квартал 2010 року витрати в сумі 520142 грн. та до складу податкового кредиту за жовтень 2010 року податку на додану вартість в сумі 123002,00 грн. та за листопад 2010 року - в сумі 96667,0 грн. за операціями з придбання товару (запчастин) у ТОВ «СК-Евробуд».

2. Згідно з актом перевірки позивачем порушено вимоги п. 5.1, п.п. 5.2.1 п. 5.2, п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, пп. 7.4.1, пп. 7.4.4 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, що полягало у неправомірному віднесенні позивачем до складу валових витрат за IV квартал 2010 року витрати в сумі 27618 грн. та до складу податкового кредиту за жовтень 2010 року податку на додану вартість в сумі 4590,00 грн., за грудень 2010 року в сумі 934,0 грн. за операціями з придбання товару (піску) у СПД ОСОБА_4

3. Згідно з актом перевірки позивачем порушено вимоги пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, що полягало у неправомірному віднесенні до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, за ІІ квартал 2011 року витрати в сумі 10122 грн. та до складу податкового кредиту за квітень 2011 року податок на додану вартість в сумі 780,00 грн. та за травень 2011 року - в сумі 1245,00 грн. за операціями з придбання товару (мастил, нігролу) у ТОВ «Промислові мастила».

Податковий орган вважає, що операції реально не вчинялися. Висновки про нереальність господарських операцій податковий орган обґрунтовує відсутністю супроводжувальних документів, зокрема товарно-транспортних накладних, а також посиланням на акт перевірки постачальника та на акти перевірок контрагентів такого постачальника, в яких викладено висновки про не підтвердження господарських операцій та податкового кредиту і податкових зобов'язань останніх.

Для надання правової оцінки щодо формування платником податку на прибуток валових витрат за періоди, що передували ІІ кварталу 2011 року, слід застосовувати положення ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР, а для надання правової оцінки формуванню платником витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, починаючи з ІІ кварталу 2011 року, - ст. 138 Податкового кодексу України. Для надання правової оцінки щодо формування платником податку на додану вартість податкового кредиту за періоди, що передували січню 2011 року, слід застосовувати положення п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР, а починаючи з січня 2011 року - ст. 198 Податкового кодексу України.

Аналіз вказаних положень законів дає підстави для висновку, що право на валові витрати/витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, та на податковий кредит з податку на додану вартість виникає в результаті придбання товарів і послуг з метою використання в господарській діяльності. При цьому операція з придбання повинна бути реальною, тобто призводити до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю.

У податковому обліку понесені витрати на придбання товарів мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення, а податковий кредит обов'язково має бути підтверджено податковою накладною, виписаною платником податку на додану вартість.

Усі документи в їх сукупності, складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення, які за змістом відповідають вимогам закону та які відображають реальні господарські операції, належать до первинних документів бухгалтерського обліку, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності. Тому, суди повинні надавати належну оцінку усім таким доказам кожному окремо та у їх сукупності.

Допущені постачальником порушення вимог законодавства при веденні господарської діяльності можуть потягнути відповідну відповідальність щодо нього та не впливають на право покупця на віднесення до складу валових витрат/витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, та податкового кредиту сплачених (нарахованих) витрат та податку на додану вартість.

У справі «БУЛВЕС» АД проти Болгарії» (заява № 3991/03) Європейський Суд з прав людини у своєму рішенні від 22.01.2009 наголошував на індивідуальній юридичній відповідальності за податкові правопорушення.

Враховуючи наведене, за встановлених судами обставин про фактичне придбання позивачем у вказаних контрагентів товарів, оприбуткування товарів, наявність первинних документів, що підтверджують господарські операції, є правильними висновки судів про безпідставне донарахування позивачу податкових зобов'язань з податку на додану вартість за цими епізодами.

ІV. Згідно з актом перевірки позивачем порушено вимоги п. 5.1, п.п. 5.2.1 п. 5.2, п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, що полягало у неправомірному віднесенні до складу валових витрат за І квартал 2011 року витрат в сумі 168801 грн. за відсутності первинних документів.

Висновок про завищення валових витрат за І квартал 2011 року в сумі 168801 грн. обґрунтований податковим органом виявленою під час перевірки розбіжністю між задекларованим позивачем показником у рядку 04.1 декларації про прибуток підприємств - 5380441 грн. та обчисленою перевіряючими сумою - 5211640 грн.

Як встановлено судами, така розбіжність викликана тим, що перевірка рядку 04.1 декларації здійснювалась на підставі оборотно-сальдових відомостей, аналізу рахунків та журналу проводок за рахунками 20, 22, 26, 28, 372, 631, 632. Згідно з описом алгоритму, за яким податковим органом визначено показник зазначеного рядка декларації, перевіряючими взято до уваги лише обороти за дебетом рахунків 2 та 9 класу в кореспонденції з рахунком 631. При визначенні сум валових витрат за І квартал 2011 року враховано лише вартість оприбуткованих товарно-матеріальних цінностей і не враховано ті валові витрати, які сформовані за іншою з визначених у пп. 11.2.1 п. 11.2 ст. 11 Закону № 334/94-ВР подій - на дату списання коштів з банківського рахунку платника податку. Фактичне списання коштів підтверджено виписками банку.

Враховуючи наведене, є правильними висновки судів про безпідставне донарахування позивачу податкових зобов'язань з податку на додану вартість за цими епізодами.

V. Згідно з актом перевірки позивачем порушено вимоги пп. 138.8.1 п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу України, що полягало у завищенні за ІІ квартал 2011 року витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, в сумі 559914 грн. та за ІІІ квартал 2011 року - в сумі 473541 грн. внаслідок завищення позивачем показника прямих матеріальних витрат, які включаються до собівартості придбаних та реалізованих товарів, задекларованого у рядку 05.1.1 декларації з податку на прибуток за ІІ квартал 2011 року.

Відповідно до п. 138.1. ст. 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються, зокрема із

витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті.

Своєю чергою, згідно з пп. 138.1.1. п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Відповідно до пп. 138.4. ст. 138 Податкового кодексу України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Відповідно до пп. 14.1.228. п. 14.1 ст. 14 собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу - витрати, що прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.

Відповідно до п. 138.8. ст. 138 Податкового кодексу України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема, з прямих матеріальних витрат.

Відповідно до пп. 138.8.1. п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу України до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виготовленого товару, виконаної роботи, наданої послуги, придбаних напівфабрикатів та комплектувальних виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, визначеному в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку.

Податковий орган вважає, що задекларований у рядку 05.1.1 «Прямі матеріальні витрати, які формують собівартість придбаних та реалізованих товарів» показник прямих матеріальних витрат за ІІ квартал 2011 року в сумі 6700738 грн. не відповідає сумі прямих матеріальних витрат - 6140824 грн., відображених в бухгалтерському обліку в рах. 21 «сировина та матеріали» в сумі 132309 грн., рах. 203 «паливо» в сумі 5384731, рах. 24 «тара» в сумі 52113 грн., рах. 237 «допоміжне виробництво» в сумі 556875 грн., рах. 91 «загальновиробничі витрати» в сумі 14797 грн. Різниця становить 559 914 грн.

Таким чином, при вирішенні справи в цій частині слід з'ясувати, які прямі матеріальні витрати та в яких сумах були задекларовані позивачем у рядку 05.1.1. декларації та які з них, зокрема в сумі 559 914 грн., не враховані відповідачем при проведенні перевірки та чи мали бути такі витрати враховуватись при визначенні об'єкта оподаткування.

Аналогічно наведеному слід вирішувати справу і щодо прямих матеріальних витрат, задекларованих позивачем в декларації з податку на прибуток підприємств за ІІІ квартал 2011 року в сумі 6554725 грн. (порушення аналогічне і описане на стор. 22 акта перевірки), зокрема відповідач не визнає задекларований показник в сумі 473541 грн.

Ці обставини судами не досліджені, що могло призвести до неправильного вирішення справи в цій частині.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції не може погодитися з вирішенням судами справи в цій частині.

VI. Згідно з актом перевірки позивачем порушено вимоги пп. 139.1.12 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, що полягало у завищенні за ІІ квартал 2011 року витрат в сумі 6622 грн., за ІІІ квартал 2011 року - в сумі 14620 грн. за операціями з придбання товарів у фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку.

Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, відмовив в задоволенні позову в цій частині, а позивач такі судові рішення не оскаржує.

Однак суди попередніх інстанцій не встановили суму донарахованого за цим епізодом грошового зобов'язання з основного платежу та штрафних санкцій, а суд касаційної інстанції позбавлений можливості виокремити суму донарахованого за цим епізодом грошового зобов'язання з основного платежу та штрафних санкцій.

VII. Згідно з актом перевірки позивачем порушено вимоги пп. «б» пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України, що полягало у неправомірному віднесенні до складу витрат, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, за ІІ квартал 2011 року витрати в сумі 928 грн., за ІІІ квартал 2011 року - в сумі 14010 грн. за операціями з придбання у профспілки культурно-масової, фізкультурної та оздоровчої роботи.

Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, відмовив в задоволенні позову в цій частині, а позивач такі судові рішення не оскаржує.

Однак суди попередніх інстанцій не встановили суму донарахованого за цим епізодом грошового зобов'язання з основного платежу та штрафних санкцій, а суд касаційної інстанції позбавлений можливості виокремити суму донарахованого за цим епізодом грошового зобов'язання з основного платежу та штрафних санкцій.

VIII. Згідно з актом перевірки позивачем занижено податок на прибуток внаслідок завищення валових витрат за ІІ квартал 2011 року в сумі 108415 грн. залишків готової продукції, що залишились не використаними станом на 01.04.2011.

Станом на 01.04.2011 балансова вартість залишків запасів готової продукції за рах. 26 «Готова продукція» - становила 246686 грн.

В акті перевірки зазначено, що позивачем у І кварталі 2011 року у додатку К1/1 до Декларації про прибуток в таблиці 1 «Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів» балансова вартість у готовій продукції відображена в сумі 138271 грн. У І кварталі 2011 року позивачем віднесено не весь залишок готової продукції, а лише коефіцієнт матеріальної складової, який становить 56 відсотків залишку готової продукції, тобто 138271 грн. ( 246686 х 56% = 138271). За результатами перерахунку відповідно до п. 5.9 статті 5 Закону № 334/94-ВР в рядку 01.2 Декларацій «приріст балансової вартості запасів» за І квартал 2011 року приріст балансової вартості запасів становив 617548 грн., з яких залишок готової продукції на кінець звітного періоду становив 138271 грн.

Відповідач виключив із розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів позивача (додаток К1/1) декларації з податку на прибуток підприємств за 1 квартал 2011 року балансову вартість виробничих запасів, які на початок звітного року склали суму 138271 грн., що були придбані підприємством в період до 01.04.2011.

Відповідно до пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 розділу III Податкового кодексу України, що набув чинності з 01.04.2011, об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Відповідно до п.138.4 ст. 138 Податкового кодексу України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів (робіт, послуг).

Згідно з п.138.3 ст. 138 Податкового кодексу України у цілях цього розділу суми, відображені у складі витрат платника податку, у тому числі в частині амортизації необоротних активів, не підлягають повторному включенню до складу його витрат.

Відповідач вважає, що оскільки залишки готової продукції були наявні на складі станом на 01.04.2011, то зі зміною порядку визначення об'єкту оподаткування із зазначеної дати платник зобов'язаний зменшити суму податкової собівартості 2 кварталу 2011 року на суму залишку балансової вартості готової продукції (за виключенням матеріальної складової). При цьому відповідач посилається на п.7 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового Кодексу України. Однак п.7 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового Кодексу України регулює порядок відображення в податковому обліку авансів отриманих та сплачених в перехідний період і не передбачає обов'язку платників податку коригувати собівартість на вартість залишків товарів (робіт, послуг) на дату набрання чинності розділом ІІІ Податкового Кодексу, тобто на 01.04.2011.

Згідно з п. 140.5. ст. 140 Податкового кодексу України установлення додаткових обмежень щодо складу витрат платника податку, крім тих, що зазначені в цьому розділі, не дозволяється.

Податковий кодекс не передбачає заборони на відображення в податковому обліку запасів, що утворилися станом на 01.04.2011.

Враховуючи наведене, суди дійшли правильних висновків про безпідставність висновків податкового органу щодо зайвого віднесення витрат із залишків готової продукції, які залишилися невикористаними на 01.04.2011, в сумі 108 415 грн.

Однак суди попередніх інстанцій не встановили суму донарахованого за цим епізодом грошового зобов'язання з основного платежу та штрафних санкцій, а суд касаційної інстанції позбавлений можливості виокремити суму донарахованого за цим епізодом грошового зобов'язання з основного платежу та штрафних санкцій.

IX. Згідно з актом перевірки порушення позивачем вимог п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України полягало у тому, що позивач не відкоригував податковий кредит з податку на додану вартість за серпень 2011 року в сумі 1450472,00 грн. за операціями з придбання товару у ТОВ «Дрогобицький машинобудівний завод».

1.Між ВАТ «Любомирський вапняно-силікатний завод» (покупець) та ВАТ «Дрогобицький машинобудівний завод» (постачальник) укладено договір від 18.10.2007 № П-18/07/709 поставки товару. Згідно з доповненням до договору (специфікації) визначено товар - обладнання (прес для виробництва цегли і блоків KSP 801), вартістю 4735344,00 грн., в т.ч. ПДВ в сумі 789114,00 грн.

ВАТ «Любомирський вапняно-силікатний завод» 22.10.2007 перерахувало ВАТ «Дрогобицький машинобудівний завод» попередню оплату в сумі 4735344,00 грн., в т.ч. 789224,00 грн. ПДВ, та сформувало податковий кредит.

ВАТ «Дрогобицький машинобудівний завод» не поставило ВАТ «Любомирський вапняно-силікатний завод» товар.

ВАТ «Любомирський вапняно-силікатний завод» та ВАТ «Дрогобицький машинобудівний завод» 07.04.2008 уклали додаток до договору поставки, відповідно до якого сторони домовилися про припинення дії доповнення № 1 (специфікації) до договору поставки від 18.10.2007 № П-18/07/709 та повернення постачальником - ВАТ «Дрогобицький машинобудівний завод» попередньої оплати в сумі 4735344,00 грн. покупцю - ВАТ «Любомирський вапняно-силікатний завод».

Попередня оплата в сумі 4735344,00 грн. покупцю - ВАТ «Любомирський вапняно-силікатний завод» не повернута.

ВАТ «Любомирський вапняно-силікатний завод» (первісний кредитор) та ВАТ «Дрогобицький машинобудівний завод-ЛТД» (новий кредитор) уклали договір від 11.04.2008 № б/н про відступлення права вимоги, за яким (п. 1.1, п. 1.2, п. 2.1 договору) первісний кредитор відступив, а новий кредитор набув право вимоги основного боргу в сумі 4735344,00 грн. з ПДВ.

Первісний кредитор у зобов'язанні передав новому кредиторові документи, які засвідчують права, що передаються.

Водночас пунктом 3.2 договору від 11.04.2008 № б/н про відступлення права вимоги передбачено, що з моменту набрання чинності цим договором, незалежно від виконання боржником - ВАТ «Дрогобицький машинобудівний завод» його обов'язків перед новим кредитором - ВАТ «Дрогобицький машинобудівний завод-ЛТД», у первісного кредитора виникає право вимоги до нового кредитора щодо сплати боргу, вказаного в п. 2.1 договору, а новий кредитор зобов'язаний здійснити оплату на користь первісного кредитора до 11.05.2008.

Зазначений договір передбачає як заміну кредитора у зобов'язанні так і заміну боржника у зобов'язанні.

Таким чином, у ВАТ «Дрогобицький машинобудівний завод-ЛТД» утворилася перед ВАТ «Любомирський вапняно-силікатний завод» заборгованість в сумі 4735344,00 грн.

2.Між ВАТ «Любомирський вапняно-силікатний завод» (покупець) та ВАТ «Дрогобицький машинобудівний завод» (постачальник) укладено договір від 29.11.2007 № П-18/07/719 поставки товару. Згідно з доповненням до договору (специфікації) визначено товар - обладнання (прес для виробництва силікатної цегли і блоків KЗP 801), вартістю 4735344,00 грн., в т.ч. ПДВ в сумі 789114,00 грн.

ВАТ «Любомирський вапняно-силікатний завод» 18.12.2007 перерахувало ВАТ «Дрогобицький машинобудівний завод» попередню оплату в сумі 4300000,00 грн. з ПДВ.

ВАТ «Дрогобицький машинобудівний завод» товар ВАТ «Любомирський вапняно-силікатний завод» не поставило, передоплату не повернуло.

ВАТ «Любомирський вапняно-силікатний завод» та ВАТ «Дрогобицький машинобудівний завод» уклали додаткову угоду від 14.07.2008 до договору від 29.11.2007 № П-18/07/719, згідно з яким дія додатку 1 щодо ціни та порядку розрахунків до основного договору була припинена у зв'язку із втратою інтересу.

ВАТ «Любомирський вапняно-силікатний завод» (первісний кредитор) та ВАТ «Дрогобицький машинобудівний завод-ЛТД» (новий кредитор) уклали договір від 05.08.2008 № б/н про відступлення права вимоги боргу (суми заборгованості з попередньої оплати) за договором від 29.11.2007 № П-18/07/719. Згідно з п. 1.1, п. 1.2, п. 2.1 договору від 05.08.2008 первісний кредитор відступив, а новий кредитор набув право вимоги основного боргу в сумі 4300000 грн.

Первісний кредитор у зобов'язанні передав новому кредиторові документи, які засвідчують права, що передаються.

Водночас пунктом 3.2 договору від 05.08.2008 № б/н про відступлення права вимоги передбачено, що з моменту набрання чинності цим договором, незалежно від виконання боржником - ВАТ «Дрогобицький машинобудівний завод» його обов'язків перед новим кредитором - ВАТ «Дрогобицький машинобудівний завод-ЛТД», у первісного кредитора виникає право вимоги до нового кредитора щодо сплати боргу, вказаного в п. 2.1 договору, а новий кредитор зобов'язаний здійснити оплату на користь первісного кредитора до 31.12.2008.

Таким чином, у ВАТ «Дрогобицький машинобудівний завод-ЛТД» утворилася перед ВАТ «Любомирський вапняно-силікатний завод» заборгованість в сумі 4300000,00 грн. з ПДВ.

Згідно з актом перевірки у бухгалтерському обліку ВАТ «Любомирський вапняно-силікатний завод» станом на кінець перевірки обліковується дебіторська заборгованість ТОВ «Дрогобицький машинобудівний завод-ЛТД» в сумі 8702834,00 грн., в т.ч. 1450472,33 грн. ПДВ.

Постановою Господарського суду Запорізької області від 17.08.2011 у справі № 19/5009/4149/11 ТОВ «Дрогобицький машинобудівний завод - ЛТД» визнано банкрутом та відкрито ліквідаційну процедуру.

ВАТ «Любомирський вапняно-силікатний завод» у строк, встановлений Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» та у межах строку позовної давності, перебіг якого розпочався за договором від 11.04.2008 № б/н з 12.05.2008 та за договором від 05.08.2008 № б/н з 01.01.2009, звернувся до ліквідатора ТОВ «Дрогобицький машинобудівний завод - ЛТД» з вимогою визнати грошові вимоги в загальній сумі 9035344,00 грн.

Станом на кінець перевірки провадження у справі про банкрутство не припинено, ТОВ «Дрогобицький машинобудівний завод-ЛТД» не ліквідовано.

Відповідно до п. 192.1. ст. 192 Податкового кодексу України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

Підпунктом 192.1.1. п. 192.1 ст. 192 Податкового кодексу України передбачено: якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.

Як достовірно встановлено судами попередніх інстанцій, жодної з визначених у п. 192.1. ст. 192 Податкового кодексу України подій, зокрема, повернення постачальником отримувачу (позивачу) суми попередньої оплати товарів не відбулося, а відтак у позивача не виникло обов'язку відкоригувати податковий кредит, сформований із сплаченого постачальнику податку на додану вартість у зв'язку з придбанням товарів.

Визнання підприємства - боржника банкрутом не є підставою для коригування податкового кредиту, сформованого платником із суми сплаченого постачальнику податку на додану вартість.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції погоджується з протиправністю визначення позивачу податку на додану вартість за цим епізодом.

Суд касаційної інстанції, який діє у межах, визначених у ст. 220 Кодексу адміністративного судочинства України, що не дозволяють цьому суду встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, дійшов висновку про необхідність скасування оскаржуваних судових рішень і направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають значення для її розгляду та надати їм правову оцінку.

Cуду слід також витребувати розрахунок податкових зобов'язань та штрафних санкцій, визначених за податковим повідомленням-рішенням з розмежуванням за кожним з епізодів.

Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Рівненському районі Головного управління ДФС у Рівненській області задовольнити частково.

Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 01.08.2012 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2012 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Рівненського окружного адміністративного суду.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук

Судді Л.В.Ланченко

Ю.І. Цвіркун