Справа № 826/19075/14
Суддя: Качур І.А.
Дата ухвалення: 2016-05-19 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

м. Київ

19 травня 2016 року № 826/19075/14

Окружний адміністративний суд міста Києва в складі головуючого судді Качура І.А., суддів Данилишина В.М., Келеберди В.І., розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом Адвоката ОСОБА_1 до Державної фіскальної служби України про зобов'язання вчинити дії.

ВСТАНОВИВ:

До Окружного адміністративного суду м. Києва звернувся Адвокат ОСОБА_1 (далі по тексту також - позивач) з позовом до Державної фіскальної служби України (надалі також - відповідач), в якому просив:

- визнати протиправною та скасувати податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 26.11.2014р. №3526/к/99-99-17-02-02-14;

- зобов'язати Державну фіскальну службу України надати позивачеві нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду;

- стягнути з Державного бюджету України на користь позивача сплачений судовий збір у розмірі 73, 08 грн.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 січня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2015 року, прийнято рішення про відмову у задоволені позовних вимог.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 30 червня 2015 по справі №826/19075/14 касаційну скаргу Адвоката ОСОБА_1 задоволено частково, рішення судів попередніх інстанцій скасовано, а матеріали справи №826/19075/14 скеровані до Окружного адміністративного суду міста Києва на новий розгляд.

Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій, Вищий адміністративний суд України виходив із того, що висновки судів про те, що надана контролюючим органом податкова консультація не створює і не припиняє прав чи обов'язків позивача, є помилковими.

З урахуванням викладеного, судам слід перевірити обґрунтованість їх висновків у контексті викладеного застосування норм чинного законодавства, які регулюють спірні правовідносини.

Згідно протоколу автоматизованого розподілу справ в суді головуючим по справі визначено суддю Качура І.А.

В ході судового розгляду справи позивач позовні вимоги підтримував, з підстав, викладених у позовній заяві, зокрема зазначав, що надана відповідачем податкова консультація не відповідає приписам чинного законодавства, що беззаперечно порушує законні права та інтереси позивача. Справу просив розглядати за своєї відсутності.

Відповідач проти задоволення позовних вимог заперечував з огляду на їх необґрунтованість та безпідставність.

Відповідно до ч. 6 ст. 128 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо немає перешкод для розгляду справи в судовому засіданні, визначених цією статтею, але прибули не всі особи, які беруть участь у справі, хоча і були належним чином повідомленні про дату, час і місце судового розгляду, суд має право розглянути справу у письмовому провадженні у разі відсутності потреби заслухати свідка чи експерта.

З огляду на наведене та з урахуванням вимог ст. 128 Кодексу адміністративного судочинства України, суд дійшов висновку про доцільність розгляду справи у письмовому провадженні на підставі наявних матеріалів справи.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у листопаді 2014 року позивач звертався до Державної фіскальної служби України з проханням надати консультацію щодо необхідності постановлення на облік та сплати єдиного соціального внеску ним, як особою, яка одночасно займається незалежною професійною діяльності (адвокатською) та працює найманим працівником на підприємстві.

Листом від 26.11.2014 року №3526/к/99-99-17-02-02-14 позивачу було надано відповідь, з якої слідує, що аналізуючи приписи п. 5 ч. 1 ст. 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» та пп. 14.1.226 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, Державна фіскальна служби України дійшла висновку, що особа, яка є найманим працівником (виключно в межах іншої, відмінної від адвокатської діяльності) і, при цьому, дохід отримує від незалежної адвокатської діяльності, повинна стати на облік як платник єдиного внеску - фізична особа, яка забезпечує себе роботою самостійно - займається незалежною професійною діяльністю, та сплачувати єдиний внесок з доходів, отриманих від незалежної професійної діяльності.

Відмовляючи в задоволенні позову, суди попередніх інстанцій мотивували свої рішення тим, що податкові консультації за своїм змістом не є рішеннями суб'єкта владних повноважень, а також не є нормативно-правовими актами та не створюють і не припиняють права чи обов'язки особи, а є лише допомогою контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону. Оскільки жодних управлінських висновків оскаржувана податкова консультація не містить, вчинити будь-які обов'язкові дії позивачу вона не приписує, та, відповідно, не порушує права, свободи та інтереси осіб у сфері публічно - правових відносин, то суди дійшли висновку, що спірна податкова консультація не відповідає визначенню предмету адміністративного позову відповідно до положень ст.105 Кодексу адміністративного судочинства України.

Однак, Вищий адміністративний суд України за наслідком касаційного перегляду рішень по справі №826/19075/14 зазначив про помилковість вказаних висновків.

Так, розглянувши документи і матеріали, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, з урахуванням висновків Вищого адміністративного суду України, Окружний адміністративний суд міста Києва, дійшов висновку про те, що позов підлягає частковому задоволенню з огляду про наступне.

Вирішуючи спір по суті суд виходив із наступного.

Відповідно до частини 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно положень статті 6 Конституції України органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах відповідно до законів України.

Згідно вимог частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Як встановлено пп. 14.1.172 п. 14.1 ст. 14 ПК України (в редакції чинній в момент виникнення спірних правовідносин) податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Приписами ст. 52 ПК України визначено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі.

Консультації надаються контролюючими органами.

Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.

З системного аналізу викладених норм вбачається, що податкова консультація (допомога контролюючого органу) надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надана така консультація. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз'яснення конкретному платнику податків по конкретній нормі закону.

Нормою п. 52.6 ст. 52 ПК України визначено, що центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводить періодичне узагальнення податкових консультацій, які стосуються значної кількості платників податків або значної суми податкових зобов'язань, та затверджує наказом узагальнюючі податкові консультації, які підлягають оприлюдненню, у тому числі за допомогою Інтернет - ресурсів.

Під «узагальнюючою письмовою податковою консультацією» розуміється оприлюднення позиції контролюючого органу, що склалася за результатами узагальнення податкових консультацій, наданих платникам податків (пп. 14.1.173 п. 14.1 ст. 14 ПК України).

При цьому, слід зазначити, що пунктом 53.1 ст. 53 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.

Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Наведене свідчить, що наслідком застосування податкової консультації згідно пункту 53.1 статті 53 Податкового кодексу України є те, що платника податку не може бути притягнуто до відповідальності, якщо він діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація була змінена або скасована.

Так, з системного аналізу наведених вище норм податкового законодавства слідує, що Податковий кодекс України в якості підстав для визнання недійсною податкової консультації чітко визначає суперечність такої консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Матеріли справи свідчать, що позивач звернувся до відповідача щодо надання податкової консультації, у якій просив, роз'яснити, зокрема:

- чи має він обов'язок нараховувати (й відповідно сплачувати) Єдиний внесок на суму доходу (прибутку), отриманого від своєї індивідуальної незалежної професійної адвокатської діяльності (яка не пов'язана з трудовою діяльністю позивача на Товаристві з обмеженою відповідальністю «АСКАНІЯ ПЛЮС»), працюючи при цьому юрисконсультом на Товаристві з обмеженою відповідальністю «АСКАНІЯ ПЛЮС» (код за )?

- чи зобов'язаний позивач, здійснюючи незалежну професійну адвокатську діяльності та одночасно працюючи юрисконсультом на Товаристві з обмеженою відповідальністю «АСКАНІЯ ПЛЮС» (код за ) стати у відповідному компетентному органі на облік платником Єдиного внеску відповідно до вимог положень ст. 5 Закону про ЄСВ та пункту 4.2. глави 4 затвердженого Постановою правління Пенсійного фонду України від 27.09.2010 р. № 21-6 Порядку взяття на облік та зняття з обліку в органах Пенсійного фонду України платників єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування?

Як вже було встановлено судами, за наслідком розгляду вказаного звернення, відповідачем надано позивачеві податкову консультацію, згідно якої зазначено про наступне.

«Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок), визначення кола платників, умови та порядок його нарахування і сплати регулюються Законом України від 08 липня 2010 року № 2464 «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (надалі по тексту також - Закон № 2464).

Згідно з пунктом 2 частини першої статті 4 Закону № 2464, платниками єдиного внеску є працівники - громадяни України, які працюють на підприємствах, в установах та організаціях, в інших юридичних осіб.

Як встановлено абзацом 3 підпункту 1 пункту 1 статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VІ (далі - Закон №2464-VІ) платниками єдиного внеску є фізичні особи, які забезпечують себе роботою самостійно, та фізичні особи, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту).

Підпунктом 5 пункту 1 статті 4 того ж Закону №2464 - VІ встановлено, що платниками єдиного внеску також є особи, які забезпечують себе роботою самостійно - займаються незалежною професійною діяльністю, а саме науковою, літературною, артистичною, художньою, освітньою або викладацькою, а також медичною, юридичною практикою, в тому числі адвокатською, нотаріальною діяльністю, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід безпосередньо від цієї діяльності, за умови, що такі особи не є найманими працівниками чи підприємцями.

Поряд з цим, відповідно до пп. 14.1.226 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.

Отже, особа, яка є найманим працівником (виключно в межах іншої, змінної від адвокатської діяльності) і при цьому дохід отримує від незалежної адвокатської діяльності, повинна стати на облік як платник єдиного внеску - фізична особа, яка забезпечує себе роботою самостійно - займається незалежною професійною діяльністю, та сплачувати єдиний внесок з доходів, отриманих від незалежної професійної діяльності.

Також, відповідачем у наданій податковій консультації зазначено про порядок обліку платників єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства доходів та зборів України від 09.09.2013 №1646/24178.

Надаючи правову оцінку відповідності наданої податкової консультації приписам чинного законодавства, суд звертає увагу на наступне.

Так, під визначенням податкова консультація, наведеним у п.п. 14.1.172 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, слід розуміти, допомогу контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

З врахуванням викладеного, колегія суддів зазначає, що індивідуальна податкова консультація не може складатись лише з послідовного цитування нормативних актів і не містити остаточних та чітких висновків. Тобто, індивідуальна податкова консультація не повинна сама по собі давати привід для подвійного тлумачення зазначеного в тексті консультації.

Так, зокрема, Вищий адміністративний суд України в інформаційному листі від 01.06.2010р. №781/11/13-10 (п.1.1.) стосовно індивідуальних правових актів зазначив, "Головною рисою таких актів є їхня конкретність, а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб'єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв'язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата - конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами".

Отже, рекомендація стосовно конкретної ситуації, що виникла у певному податковому періоді у платника податків має чітко зазначатись в тексті індивідуальної податкової консультації.

Однак, за наслідком розгляду справи, суд дійшов до висновку, що у наданій відповідачем консультації від 26.11.2014р. №3526/к/99-99-17-02-02-14, відсутні прямі відповіді на запитання, відображені у зверненні позивача від 07.11.2014р. вих. №07/11/14-2, та по суті за своїм змістом оспорювана податкова консультація містить лише посилання на приписи законодавства, що у свою чергу не відповідає Податковому кодексу України.

З огляду на вищевикладене, суд приходить до висновку проте, що податкова консультація Державної фіскальної служби України від 26.11.2014р. №3526/к/99-99-17-02-02-14 є не узгоджується з імперативними приписами чинного законодавства, відтак підлягає скасуванню.

Однак, зі змісту прохальної частини позовної заяви, вбачається, що позивач просив, зокрема: «визнати протиправною податкову консультацію від 26.11.2014р. №3526/к/99-99-17-02-02-14», з огляду про що суд вважає за доцільне зазначити таке.

Зокрема, частиною 2 статті 162 КАС України передбачено, що у разі задоволення адміністративного позову суд може прийняти постанову про визнання протиправними рішення суб'єкта владних повноважень чи окремих його положень, дій чи бездіяльності і про скасування або визнання не чинним рішення чи окремих його положень, про поворот виконання цього рішення чи окремих його положень із зазначенням способу його здійснення.

Встановлені ж статтями 105, 162 КАС України способи захисту порушеного права не є вичерпними. Разом з тим, деякі із встановлених способів захисту порушеного права носять обмежений характер і не можуть бути застосовані при виникненні будь-якого спору у сфері публічних відносин. Так, вимога про визнання не чинним акта може стосуватись лише нормативно-правового акта, а при визнанні протиправним - індивідуального акта.

Таким чином, у тих випадках, коли предметом спору є індивідуальний акт, дія або бездіяльність позовною вимогою за правилами Кодексу адміністративного судочинства України має бути визнання такого акта, дії чи бездіяльності протиправними (недійсними, незаконними, неправомірними, скасування такого акту), а в разі оскарження нормативно-правового акту - визнання його не чинним.

У разі помилкового обрання позивачем неналежного способу захисту порушеного права, адміністративні суди мають право на підставі частини другої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України вийти за межі позовних вимог та застосувати той спосіб захисту порушеного права позивача, який відповідає фактичним обставинам справи і відновлює порушене право особи.

За правилами ст. 53 ПК України у разі невідповідності приписам закону, податкова консультація може бути визнана судом недійсною.

За таких обставин, враховуючи невідповідність оспорюваної консультації вимогам закону, суд вважає, що належним способом відновлення порушених прав позивача, є зокрема, визнання податкової консультації від 26.11.2014р. №3526/к/99-99-17-02-02-14 недійсною.

Поряд з цим, колегія суддів зазначає про передчасність позовної вимоги про зобов'язання відповідача надати позивачеві нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду, оскільки відповідно до абз. 2 п. 53.3. ст. 53 Податкового кодексу України визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

За таких обставин, оскільки на час звернення позивача до суду з даною вимогою не існувало підстав для надання нової податкової консультації, позовні вимоги в частині зобов'язання відповідача надати позивачеві нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду, визнаються судом необґрунтованими, оскільки право позивача на отримання нової консультації не порушено, а отже позов в цій частині задоволенню не підлягає.

У відповідності до ст. 69 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративній справі є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення сторін.

Згідно ч.4 ст. 70 КАС України обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.

Згідно з вимогами ч. 1 ст. 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу. Частиною 2 статті 71 КАС України передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідачем як суб'єктом владних повноважень не доведено правомірність податкової консультації від 26.11.2014р. №3526/к/99-99-17-02-02-14.

Керуючись статтями 11, 69, 70, 71, 128, 158-163, 167, 254 КАС України, Окружний адміністративний суд міста Києва, -

П О С Т А Н О В И В:

Позов задовольнити частково.

Визнати недійсною та скасувати податкову консультацію Державної фіскальної служби України від 26.11.2014р. №3526/к/99-99-17-02-02-14.

Присудити з Державного бюджету України на користь Адвоката ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 36, 54 грн.

У решті позовних вимог, - відмовити.

Постанова набирає законної сили згідно ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржена до суду апеляційної інстанції за правилами, встановленими ст. ст. 185 -187 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя І.А. Качур

Судді В.І. Келеберда

В.М. Данилишин