Справа № 804/16421/15
Суддя: Озерянська Світлана Іванівна
Дата ухвалення: 2016-02-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ПОСТАНОВА ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Озерянської С.І.
при секретарі Пасічнику Т.В.
за участю предстаників:
позивача ОСОБА_1
відповідача ОСОБА_2
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпропетровську адміністративну справу за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства «Євраз Дніпропетровський металургійний завод ім. Петровського» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
Представник позивача в судовому засіданні вимоги позову підтримав повністю та просив їх задовольнити.
Представник відповідача в судовому засіданні проти задоволення позову заперечував, просив відмовити в його задоволенні.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши пояснення представників позивача та відповідача, всебічно і повно зясувавши фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, обєктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, проаналізувавши чинне законодавство, суд вважає позовні вимоги такими, що підлягають задоволенню повністю з наступних підстав.
Судом встановлено, що у вересні 2015 року позивач здійснював продаж товару власного виробництва на експорт відповідно до укладених контрактів: №1091/2015 від 19.08.2015 року, №ДГТК40000002 від 25.12.2011 року, № ДГТК4О000006 від 01.05.2015 року.
19.11.2015 року податковим органом проведена камеральна перевірка ПАТ «Євраз ДМЗ ім. Петровського» щодо від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту, суми бюджетного відшкодування, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість за вересень 2015 року.
За результатами перевірки податковою інспекцією було складено акт №108/28-01-42-05393056 від 19.11.2015 року, яким зафіксовано порушення ПАТ «Євраз ДМЗ ім. Петровського» п.185.1 ст.185, п.188.1 ст.188, п.193.1 ст.193, ст.194, п.195.1 ст.195 Податкового кодексу України в результаті чого підприємством занижено податкові зобов'язання у вересні 2015 року на суму 177 373 грн., що призвело до завищення від'ємного значення різниці між сумою податкових зобовязань та сумою податкового кредиту в вересні 2015 року на суму 177 373 грн.
27.11.2015 року, не погодившись з висновками акту, позивач подав до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС заперечення за №6827.
Правомірність податкового повідомлення-рішення є предметом розгляду даної адміністративної справи.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам та вирішуючи спір по суті заявлених позовних вимог, суд зазначає наступне.
Частиною 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Як встановлено під час судового розгляду, основним спірним питанням в межах справи, є висновки податкового органу, в частині того, що обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною постачання не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, а тому в податковій накладній з позначкою 17 визначається сума ПДВ за основною ставкою у розмірі у розмірі 20 % бази оподаткування та вказується у рядку 1.1. Декларації з ПДВ
В той же час позивач наголошує на тому, що операції з експорту готової продукції за ціною, яка нижче собівартості, оподатковуються за нульовою ставкою, тому як фактично здійснюється одна господарська операція із вивезення товару за межі митної території України в режимі експорту.
Пунктом 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Основні методологічні засади формування бухгалтерському обліку ґрунтуються на затверджуваних Мінфіном стандартах (положеннях) бухгалтерського обліку.
Згідно вимог п.6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 (далі - П(С)БО 9), готова продукція, що виготовлена на підприємстві, в установі, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом, відноситься до запасів.
Відповідно до п.п.8, 10 П(С)БО 9 придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю. Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».
Пунктом 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (далі - П(С)БО 16), встановлено, що до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати;змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Тобто, наведеним пунктом 11 Положення визначений об'єкт формування собівартості самостійно виготовленої продукції.
Положеннями статей 22, 23, 25, 26 30 Податкового кодексу України надається визначення об'єкту, бази оподаткування, ставки податку, податкової пільги.
Статтею 22 Податкового кодексу України визначено, що об'єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об'єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податкового обов'язку.
Тобто, об'єкт оподаткування є операцією з постачання товарів.
Відповідно до пункту 23.1 статті 23 Податкового кодексу України, базою оподаткування визнаються конкретні вартісні,фізичні або інші характеристики певного обєкта оподаткування. База оподаткування це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз обєкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобовязання.
Положеннями п.30.1, 30.2 ст.30 Податкового кодексу України встановлено, що податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті. Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об'єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.
Ставка податку може визначатися для кожного окремого податку відповідного розділу Податкового кодексу України (ст.26 ПК України).
Так, об'єктом оподаткування податком на додану вартість відповідно до п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України.
Відповідно до п.194.1 ст.194 Податкового кодексу України операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті "а" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.
Таким чином, ставка податку залежить від характеру (виду) операції: як-то постачання товарів/послуг на митній території України, експорт чи імпорт товару.
Тобто, розмір ставки та пільги з податку на додану вартість залежить від об'єкта оподаткування, а не від бази оподаткування.
Крім того, відповідно до пункту а) пп.195.1.1 п.195.1 ст. 195 Податкового кодексу України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту.
У митній декларації зазначається товар як цілісний об'єкт оподаткування, що вказує на здійснення однієї експортної операції.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (в редакції Закону України від 28.12.2014 р. N 71-УШ) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче, ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Отже, з 01.01.2015 року, з огляду на положення Закону України від 28.12.2014 р. N 71-УШ, змінений порядок визначення бази оподаткування в разі постачання; товарів/послуг. При цьому, на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів /послуг над договірною (фактичною) ціною їх постачання складається друга податкова накладна, що має особливості заповнення.
Так, зокрема п.9 «Порядку заповнення податкової накладної», затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 р. №957 зі змінами, внесеним наказом Мінфіну №13 від 23.01.2015 року(далі - Порядок) зазначено, що податкові накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 12, 13, 20 цього Порядку, реєструються в Єдиному реєстрі податкових накладних та не видаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг.
У верхній лівій частині такої податкової накладної робиться відповідна помітка "X" та зазначається тип причини, окрім інших: 07 - Експортні постачання; 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.
Тобто, окрім загальних вимог до заповнення податкових накладних, зазначеним Порядком передбачені певні обставини (випадки) при настанні яких (по переліку 12, 13, 20), порядок складання таких накладних має свої особливості їх заповнення.
Так, пункт 20 Порядку передбачає: у разі якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів, а при здійсненні контрольованих операцій - виходячи із звичайних цін, і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / собівартість/балансова (залишкова) вартість/ звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / собівартості / балансової (залишкової) вартості/ звичайної ціни над фактичною ціною. У податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 9 цього Порядку (01 - Складена на суму перевищення звичайної ціни над фактичною (у разі здійснення контрольованих операцій); 15 - Складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання; 16 - Складена на суму перевищення балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання; 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
Аналіз наведених норм права дає підстави суду стверджувати, що стаття 188 Податкового кодексу України не передбачає такої окремої складової бази оподаткування ПДВ, як «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання». Ставка податку залежить від характеру (виду) операції: як-то постачання товарів/послуг на митній території України, експорт чи імпорт товару. Тобто, розмір ставки та пільги з податку на додану вартість залежить від обєкта оподаткування, а не від бази оподаткування.
За своїм економіко-юридичним змістом база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику обєкта оподаткування. У даному разі база оподаткування ПДВ є вартісною характеристикою усієї операції, яка статтею 185 Податкового кодексу України визнана обєктом оподаткування. Наведене виключає можливість виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією (зокрема за операцією з вивезення товарів за межі митної території України).
До бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка ПДВ, яка визначається в залежності від виду господарської операції; зокрема, для оподаткування операцій з вивезеня товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку (підпункт «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України) незалежно від співвідношення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною його постачання на експорт.
Враховуючи викладене, податковим органом викладено помилковий висновок щодо необхідності оподаткування за загальною ставкою ПДВ обсягу експортованого товару в частині перевищення собівартості самостійного виготовлення над фактичною ціною експорту.
В той же час, правила складення податкової звітності з ПДВ, наведені у Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 року № 957, не змінюють наведеного порядку визначення бази оподаткування та застосування ставки ПДВ.
Передбачена пунктом 20 цього Порядку вимога щодо складення двох податкових накладних: однієї - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншої - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / собівартості / балансової (залишкової) вартості/звичайної ціни над фактичною ціною - у випадку здійснення контрольованих операцій, в яких ціна придбання / собівартість / балансова (залишкова) вартість/ звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання - не впливає на обсяг податкового обовязку платника за експортною операцією та не може змінювати визначені Законом елементи цього податку (зокрема, обєкт, базу оподаткування, ставку оподаткування).
Суд вважає за необхідне також зазначити, що правові наслідки реалізації товару на експорт за ціною нижче ціни собівартості виготовлення такого товару, мають визначатися з урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується у податкових правовідносинах на підставі положень підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України та передбачає обов'язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при вступі у господарські правовідносини.
У разі встановлення, що ділова мета господарської операції є недобросовісною відповідна операція може бути кваліфікована як така, що вчинена поза межами господарської діяльності. У такому випадку платник втрачає право на включення до податкового кредиту суми ПДВ у складі вартості тих товарів/послуг, які не використані у господарській діяльності, що, однак, не збільшує базу оподаткування ПДВ за операцією з експорту цих товарів/послуг.
Аналогічна правова позиція викладена в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 16.02.2016 року у справі №818/2664/15.
Крім того, при вирішенні спору, суд також враховує принципи застосування податкового законодавства, а саме принцип презумпції правомірності рішення платника податку передбачений п.п.4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України положення, якого встановлює, що у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Таким чином, оцінивши докази, які є у справі, суд дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС не відповідає частині 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, в зв'язку з чим адміністративний позов Публічного акціонерного товариства «Євраз Дніпропетровський металургійний завод ім. Петровського» підлягає задоволенню.
Відповідно до частини 1 статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є субєктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань субєкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.
Керуючись статтями 158-163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Адміністративний позов Публічного акціонерного товариства "Євраз - Дніпропетровський металургійний завод ім.Петровського" до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити.
Стягнути з Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби за рахунок бюджетних асигнувань на користь Публічного акціонерного товариства "Євраз - Дніпропетровський металургійний завод ім.Петровського" сплачений ним судовий збір у розмірі 2 660,60 грн.
Постанова суду набирає законної сили відповідно до статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржена в порядку та строки, встановлені статтею 186 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст постанови складено 19 лютого 2016 року.

Суддя ОСОБА_3