Справа № 816/374/16
Суддя: І.Г. Ясиновський
Дата ухвалення: 2016-05-11 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 травня 2016 року м. ПолтаваСправа № 816/374/16

Полтавський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Ясиновського І.Г.,

за участю: секретаря судового засідання - Петренко О.В.,

позивача - ОСОБА_1,

представника відповідача - Тур Н.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області про скасування індивідуальної податкової консультації, -

В С Т А Н О В И В:

23 березня 2016 року ОСОБА_1 (надалі по тексту також - позивач) звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної Фіскальної служби у Полтавській області (надалі по тексту також - відповідач) про скасування індивідуальної податкової консультації Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області № 231/П/16-31-13-01-26 від 14 березня 2016 року.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що відповідачем надано індивідуальну податкову консультацію №231/П/16-31-13-01-26 від 14 березня 2016 року, яка не відповідає нормам Податкового кодексу України, оскільки не в повній мірі коментує поставлені позивачем у запиті питання, має загальні формулювання та не містить конкретної відповіді. Крім того, на аналогічний запит позивача, Державною фіскальною службою 17 березня 2016 року надано податкову консультацію, яка за своїм змістом суперечить податковій консультації Головного управління Державної Фіскальної служби у Полтавській області.

Позивач в судовому засіданні підтримав позовні вимоги, просив їх задовольнити.

Представник відповідача в судовому засіданні заперечував проти позову, просив відмовити в його задоволенні.

У письмових запереченнях зазначено, що індивідуальна податкова консультація позивачу підготовлена з врахуванням Узагальнюючої податкової консультації щодо сплати земельного податку власниками нежитлових приміщень платниками єдиного внеску - фізичними особами-підприємцями, затвердженої наказом ДПС №1051 від 23 листопада 2012 року та за даними Загальнодоступного інформаційно-довідкового департаменту ДФС України в категорії 112.01 розділу 112 "Плата за землю". Крім того, Головним управлінням ДФС у Полтавській області виконано вимоги статті 52 Податкового кодексу України та надано позивачу податкову консультацію, яка містить необхідну інформацію і надає відповідь на зазначені запитання. Вказує, що висновки, викладені в оскаржуваній податковій консультації, є обґрунтованими, не суперечать нормам Податкового кодексу України, правам та інтересам платника податків та економічного змісту податку /а.с.33-35/.

Суд, заслухавши пояснення позивача, представника відповідача, вивчивши та дослідивши матеріали справи, з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги та заперечення, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, встановив наступні обставини та відповідні правовідносини.

Судом встановлено, що ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1) зареєстрований як фізична особа-підприємець 02 листопад 2015 року за НОМЕР_2, перебуває на обліку у Полтавській ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області як платник єдиного внеску з 02 листопада 2015 року. Основним видом економічної діяльності є - надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна /а.с.18/.

ОСОБА_1 на підставі статті 52-53 Податкового кодексу України звернувся до Головного управління ДФС України у Полтавській області із запитом від 18 лютого 2016 року про надання роз'яснення щодо плати за користування земельною ділянкою платником єдиного внеску, якщо придбана у власність нежитлова нерухомість (складські приміщення), яка розміщена на такій земельній ділянці, буде здаватися в оренду в рамках своєї підприємницької діяльності /а.с. 19/, а саме:

1) Чи зобов'язаний він, будучи платником єдиного податку, сплачувати земельний податок на землі в разі якщо площі нерухомості, які знаходяться на ній, здані в оренду, і він за це отримує доходи, тобто провадить господарську діяльність?

2) Згідно норм Податкового кодексу України - чи залежить обов'язок сплати податку на землю платником єдиного податку на землі, які використовуються ним у господарській діяльності, від того, чи є він власником чи особою без правовстановлюючих документів щодо такої землі?

Головне управління ДФС у Полтавській області листом від 14 березня 2016 року за №231/П/16-31-13-01-26, який в розумінні статті 14 Податкового кодексу України є податковою консультацією, повідомило позивача про те, що з моменту набуття права власності на житловий будинок (будівлю чи споруду) у набувача виникає право (власності чи користування) на земельну ділянку, на якій знаходиться цей об'єкт, а з ним і обов'язок сплачувати земельний податок чи орендну плату. Якщо право власності на земельну ділянку оформлене на фізичну особу (фізичну особу-підприємця) і земельна ділянка використовується ним для провадження господарської діяльності (магазин, СТО, тощо), то такий підприємець (платник єдиного внеску), згідно з п.п. 291.5.3 п. 291.5 ст. 291 Податкового кодексу України, звільняється від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку. Якщо земельна ділянка, на якій розташовані будівлі (споруди), їх частини, що знаходяться у власності фізичної особи (фізичної особи-підприємця - платника єдиного внеску) та використовуються для провадження господарської діяльності, не надавалась їй в установленому чинним законодавством порядку, то за таку земельну ділянку фізична особа-підприємець - платник єдиного податку сплачує податок на загальних підставах, у тому числі у разі надання в оренду будівлі, споруди (їх частини).

Не погодившись з доводами контролюючого органу, позивач оскаржив індивідуальну податкову консультацію до суду.

Так, відповідно до абзацу першого пункту 53.3 статті 53 Податкового кодексу України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Таким чином, позивач має право на оскарження індивідуальної податкової консультації Головного управління ДФС у Полтавській області від 14 березня 2016 року №231/П/16-31-13-01-26 до суду.

Надаючи правову оцінку оспорюваному правовому акту індивідуальної дії та відповідним доводам сторін, суд виходить з наступного.

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони відповідно до частини 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту14.1 статті 14 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Згідно з пунктом 52.1 статті 52 Податкового кодексу України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Відповідно до пункту 52.3 статті 52 Податкового кодексу України за вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов'язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Відповідно до пункту 52.5 пункту 52 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з питань, що належать до їх повноважень.

Згідно з пунктом 1 Положення про Державну фіскальну службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2014 № 236, Державна фіскальна служба України (ДФС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику у сфері державної митної справи, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок), державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового, митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску.

Відповідно до підпункту 76 пункту 4 Положення ДФС відповідно до покладених на неї завдань здійснює розгляд звернень громадян та юридичних осіб з питань, пов'язаних з діяльністю ДФС.

Пунктом 56.21 Податкового кодексу України визначено, що у разі якщо норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на його підставі, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Саме тому у розв'язанні правової колізії платнику податків може бути доцільно скористатися податковою консультацією, щоб обґрунтувати своє рішення з того чи іншого питання.

Це означає, що платнику податків, який сумнівається у своєму тлумаченні тієї чи іншої норми закону, слід звернутися до контролюючого органу й одержати від нього допомогу щодо застосування цієї норми у письмовому вигляді. Тож завдання податкової консультації - убезпечити платника податків від відповідальності за дії, передбачені цією консультацією.

Однак, слід звернути увагу, індивідуальні консультації враховують індивідуальні особливості ситуації в конкретного суб'єкта господарювання. Тобто, ДФС надає роз'яснення платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону, виходячи з конкретної ситуації, що виникла у платника, та лише з тих питань, що належать до її повноважень, тобто адміністрування податків та зборів.

У зв'язку із чим, платнику податків важливо правильно формулювати саме запитання: воно має бути поставлено чітко, з описом існуючої ситуації.

Отже, консультація, у розумінні вказаних положень, полягає у наданні контролюючим органом практичної допомоги платнику податків у вигляді певних порад, рекомендацій, надання інформації, розкритті змісту закону, поясненні термінів, та інше щодо використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів. При цьому, консультація не може виходити за межі закону.

Як вбачається із матеріалів справи, позивач звернувся до відповідача з запитом про надання податкової консультації щодо плати за користування земельною ділянкою платником єдиного внеску, а саме: чи зобов'язаний платник єдиного податку, сплачувати земельний податок на землю, якщо площі нерухомості, які знаходяться на такій земельній ділянці, здані в оренду та за це отримується дохід від провадження господарської діяльності та чи залежить обов'язок сплати податку за землю платником єдиного внеску за землі, які використовуються у господарській діяльності, власником чи особою без правовстановлючих документів щодо такої землі.

Головним управлінням ДФС у Полтавській області 14 березня 2016 року надано податкову консультацію, в якій наявні посилання на норми Податкового кодексу України, Цивільного кодексу України, Земельного кодексу України, а саме:

на пункт 297.1 ст. 297 Податкового кодексу України, відповідно до якого фізичні особи - підприємці, платники єдиного податку звільняються від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності, зокрема, з податку на майно (в частині земельного податку), крім земельного податку на земельні ділянки, що не використовуються платниками єдиного податку першої - третьої групи для провадження господарської діяльності;

на пункт 1 статті 320 Цивільного кодексу України, згідно якого власник має право використовувати своє майно для здійснення підприємницької діяльності, крім випадків, встановлених законодавством;

на підпункт 291.5.3 пункту 291.5 статті 291 Податкового кодексу України, де визначено, що фізичні особи - підприємці, які надають в оренду земельні ділянки, загальна площа яких перевищує 0,2 гектара, житлові приміщення та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 100 квадратних метрів, нежитлові приміщення (споруди, будівлі) та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 300 квадратних метрів;

на статті 269, 270 Податкового кодексу України, в яких визначено, що платником земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі, а об'єктом оподаткування - земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні, та земельні частки (паї), які перебувають у власності;

на підпункт 14.1.72 пункту 14.1 статті Податкового кодексу України, де зазначено, що плата за землю - обов'язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів. Обов'язок зі сплати земельного податку виникає з моменту набуття права власності (користування) відповідною земельною ділянкою;

на пункт 287.8 статті 287 Податкового кодексу України, де вказано, що власник нежилого приміщення (його частини) у багатоквартирному жилому будинку сплачує до бюджету податок за площі під такими приміщеннями (їх частинами) з урахуванням пропорційної частки прибудинкової території з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно;

на пункт 286.1 статті 286 Податкового кодексу України, відповідно до якого підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.

на статтю 120 Земельного кодексу України, що прямо кореспондується з положеннями ст. 377 Цивільного кодексу України, з яких вбачається, що до особи, яка набула право власності на житловий будинок (крім багатоквартирного), будівлю або споруду, переходить право власності, право користування на земельну ділянку, на якій вони розміщені, без змін її цільового призначення в обсязі та на умовах, встановлених для попереднього землевласника (землекористувача).

З вказаних відповідачем норм визначено, що фізична особа-підприємець - платник єдиного податку може здавати частину земельної ділянки в оренду, площа якої не перевищує 0,2 гектари, за умови якщо решта земельної ділянки не перебуває в оренді.

Також, вказано, що якщо право власності на земельну ділянку оформлене на фізичну особу (фізичну особу-підприємця) і земельна ділянка використовується ним для провадження господарської діяльності (магазин, СТО, тощо), то такий підприємець (платник єдиного внеску), згідно з підпункту 291.5.3 пункту 291.5 статті 291 Податкового кодексу України, звільняється від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку. Якщо земельна ділянка, на якій розташовані будівлі (споруди), їх частини, що знаходяться у власності фізичної особи (фізичної особи-підприємця - платника єдиного внеску) та використовуються для провадження господарської діяльності, не надавалась їй в установленому чинним законодавством порядку, то за таку земельну ділянку фізична особа-підприємець - платник єдиного податку сплачує податок на загальних підставах, у тому числі у разі надання в оренду будівлі, споруди (їх частини).

В письмових запереченнях відповідач зазначає, що податкова консультація була підготовлена, зокрема, з врахуванням Узагальнюючої податкової консультації щодо сплати земельного податку власниками нежитлових приміщень платниками єдиного внеску - фізичними особами-підприємцями, затвердженої наказом ДПС України №1051 від 2 листопада 2012 року.

Відповідно до підпункту 14.1.173 пункту 14.1 статті 14 Податково кодексу України узагальнююча письмова податкова консультація - оприлюднення позиції центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, що склалася за результатами узагальнення податкових консультацій, наданих контролюючими органами платникам податків.

Отже, узагальнююча податкова консультація є роз'ясненням норм податкового законодавства, не відноситься до нормативно-правових актів, а тому не може безпосередньо регулювати певний вид суспільних відносин.

З урахуванням викладеного вище, суд зазначає, що надана Головним управлінням ДФС у Полтавській області індивідуальна податкова консультація від 14 березня 2016 року №231/П/16-31-13-01-26 не містить обґрунтування застосування норм законодавства з питання, поставлених заявником.

Суд вважає за необхідне вказати, що Вищий адміністративний суд України у своєму інформаційному листі від 01 червня 2010 року № 781/11/13-10 стосовно індивідуально правових актів зазначив, що останні стосуються конкретних осіб та їхніх відносин. Загальною рисою, яка відрізняє індивідуальні акти управління, є їх виражений правозастосовний характер. Головною рисою таких актів є їхня конкретність, а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб'єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв'язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата - конкретно особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами.

Отже, в тексті податкової консультації має бути чітко зазначена рекомендація стосовно конкретної ситуації, що виникла у платника податків у певному податковому періоді, а не лише посилання на норми чинного законодавства або раніше видані листи органу вищого рівня, які мають узагальнюючий характер.

Натомість контролюючий орган обмежився самим лише посиланням на норми Податкового кодексу України, Цивільно кодексу України та Земельного кодексу України.

Крім того, необхідно зазначити, що позивач звертався з аналогічним запитом до Державної фіскальної служби України /а.с.45/.

Зі змісту податкової консультації, яка набрала форму листа від 17 березня 2016 року №2779/П/99-99-17-04-02-14, Державною фіскальною службою України роз'яснено, що якщо право власності на земельну ділянку оформлене на фізичну особу, яка використовує її для провадження господарської діяльності, в такому випадку платник єдиного податку звільняється від обов'язку нарахування, сплати та подання звітності із земельного податку (з урахуванням підпункту 291.5.3 пункту 291.5 статті 291 Податкового кодексу України). У разі надання в оренду будівель, споруд або їх частини за договором оренди, одночасно з правом найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) наймачеві надається право користування земельною ділянкою, на якій вони знаходяться, а також яка прилягає до будівлі або споруди, тобто підприємницька діяльність наймодавців провадиться обов'язково за рахунок здачі в оренду майна і земельної ділянки, така фізична особа-підприємець (власник нежитлового приміщення) теж звільняється від нарахування (сплати) та подання податкової звітності із земельного податку.

Так, в ході судового розгляду, при порівнянні податкових консультацій наданих позивачу Головним управлінням ДФС у Полтавській області та Державною фіскальною службою України, на аналогічні за змістом запити, надано різні відповіді, висновки яких суперечать одне одному.

Зокрема, в силу норм ст. 4 ПК України податкове законодавство базується на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Також суд враховує висновки Європейського суду з прав людини, викладені в остаточного рішенні від 07.10.2011 у справі «Серков проти України» (заява № 39766/05) щодо того, що відповідне національне законодавство має відповідати вимозі «якості» закону, щоб воно було доступним для заінтересованих осіб, чітким і передбачуваним у застосуванні. У разі якщо норма закону або іншого нормативного акта, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов'язків платників податків і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків, та в остаточному рішенні від 14.01.2011 у справі «Щокін проти України» (заяви №№23759/03 та 37943/06), де Європейський суд з прав людини встановив порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, оскільки органи держаної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов'язань зі сплати прибуткового податку.

Відповідно до частини першої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, та застосовує інші нормативно-правові акти, прийняті відповідним органом на підставі, у межах повноважень та у спосіб, передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з частиною першою статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд згідно із статтею 86 цього ж Кодексу оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

У даному випадку відповідач не довів суду, що при прийнятті спірної податкової консультації він діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені чинним законодавством України. Водночас позивач довів наявність факту порушення відповідачем його прав та законних інтересів у сфері публічно-правових відносин.

За таких обставин, надана відповідачем податкова консультація є необґрунтованою та не відповідає критеріям правомірності, які ставляться до рішень суб'єктів владних повноважень частиною третьою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, тому є протиправною.

Оскільки відповідно до положень пункту 53.3 Податкового кодексу України індивідуальна податкова консультація скасовується судом, суд вважає за необхідне вийти за межі позовних вимог, визнати протиправною та скасувати оскаржувану консультацію в силу вимог пункту 53.3 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 53.3 статті 53 Податкового кодексу України платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Отже, у разі скасуванні індивідуальної податкової консультації судом контролюючий орган у силу наведеної норми закону зобов'язаний надати платнику податків нову індивідуальну податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

Згідно з частиною першою статті 94 Кодексу адміністративного судочинства України якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.

Керуючись статтями 2, 7-11, 17, 71, 94, 158-163, 167 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Адміністративний позов ОСОБА_1 до Головного управління Державної Фіскальної служби у Полтавській області про скасування індивідуальної податкової консультації - задовольнити повністю.

Визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Головного управління Державної Фіскальної служби у Полтавській області від 14 березня 2016 року №231/П/16-31-13-01-26.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної Фіскальної служби у Полтавській області на користь ОСОБА_1 (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1) витрати по сплаті судового збору у розмірі 1378 грн.

Постанова набирає законної сили відповідно до статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України.

Постанова може бути оскаржена в апеляційному порядку за правилами, встановленими статтями 185-187 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання апеляційної скарги до Харківського апеляційного адміністративного суду через Полтавський окружний адміністративний суд.

Повний текст постанови виготовлено 16 травня 2016 року.

Суддя І.Г. Ясиновський