Справа № 826/8900/15
Суддя: Погрібніченко І.М.
Дата ухвалення: 2016-04-26 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

м. Київ

26 квітня 2016 року № 826/8900/15

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі судді Погрібніченка І.М., розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу

за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю «А.Г.Р.О.-3»
доДержавної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у місті Києві
провизнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

О Б С Т А В И Н И С П Р А В И:

До Окружного адміністративного суду м. Києва надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «А.Г.Р.О.-3» (надалі - Позивач/ТОВ «А.Г.Р.О.-3») до Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у місті Києві (надалі - Відповідач/ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві), в якому просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № від 08.04.2015 р. та № від 21.04.2015 р.

Ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 15.05.2015 р. провадження у справі було відкрите та призначено справу до судового розгляду.

У судовому засіданні представник Позивача позовні вимоги підтримав у повному обсязі, просив їх задовольнити із підстав, викладених в адміністративному позові, зокрема, зазначив про порушення Відповідачем положень Податкового кодексу України (надалі - ПК України) під час прийняття податкових повідомлень-рішень № від 08.04.2015 р. та № від 21.04.2015 р., які підлягають скасуванню.

При цьому, представник Відповідача проти позовних вимог заперечив та просив у їх задоволенні відмовити, мотивуючи тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті податковим органом правомірно, оскільки Позивачем порушені норми ПК України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. №996-ХІV (надалі - Закон №996) та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995 р. (надалі - Положення №88).

Відповідно до вимог ч.4 ст.122 КАС України суд дійшов висновку про можливість розгляду справи в порядку письмового провадження.

Розглянувши наявні в матеріалах докази та заслухавши пояснення представників сторін, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд

В С Т А Н О В И В:

Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ «А.Г.Р.О.-3» (код ЄДРОПУ 38205758) зареєстроване 22.05.2012 р. Відділом державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців Святошинського району РС ГУЮ у м. Києві, з 24.05.2012 р. взяте на податковий облік та станом на дату проведення перевірки перебувало на обліку в ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві.

02.02.2015 р. ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві був вручений представнику ТОВ «А.Г.Р.О.-3» під розписку запит від 30.01.2015 р. №1362/10/26-57-15-01-34 «Про надання пояснень та їх документального підтвердження», яким від Позивача витребовувались пояснення та їх документальне підтвердження (належним чином засвідчені копії первинних та бухгалтерських документів, що підтверджують фінансово-господарські взаємовідносини, вид, обсяг і якість операцій та розрахунків) для з'ясування реальності та повноти відображення в бухгалтерському та податковому обліках із відповідним відображенням у податкових деклараціях результатів операцій по господарських взаємовідносинах із контрагентами за листопад 2014 р.

Проте, ТОВ «А.Г.Р.О.-3» у листі-відповіді від 05.02.2015 р. №05/02/2015-1 було відмовлено у задоволенні запитуваних Відповідачем вимог, оскільки вони не відповідають чинному законодавству.

Згідно із зазначеним, у зв'язку із ненаданням запитуваної податковим органом інформації та її документального підтвердження у період з 05.03.2015 р. по 12.03.2015 р. на підставі наказу від 05.03.2015 р. №526, виданого ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві, відповідно до пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України, Відповідачем була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «А.Г.Р.О.-3» з питань правильності нарахування та повноти сплати до бюджету податку на додану вартість (надалі - ПДВ) по взаємовідносинах із контрагентами за період з 01.11.2014 р. по 30.11.2014 р., за результатами якої складений акт від 16.03.2015 р. №143/26-57-22-5/38205758 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «А.Г.Р.О.-3» (код ЄДРОПУ 38205758) з питань правильності нарахування та повноти сплати до бюджету ПДВ по взаємовідносинах із контрагентами за період з 01.11.2014 р. по 30.11.2014 р.» (надалі - Акт перевірки №143), в якому зазначено про виявлення наступних порушень вимог законодавства, зокрема:

ь п.44.1 ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.201.1 та п.201.10 ст.201 ПК України, що призвело до завищення суми податкового зобов'язання на суму 611 140,00 грн. за період з 01.11.2014 р. по 30.11.2014 р.;

ьп.44.1 ст.44, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.6 та п.201.10 ст.201 ПК України, що призвело до завищення суми податкового кредиту на суму 604 620,00 грн. за період з 01.11.2014 р. по 30.11.2014 р.

Проте, не погоджуючись із викладеними в Акті перевірки №143 висновками податкового органу, Позивач подав до ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві заперечення від 27.03.2015 р. за вих. №27/03/15, за результатом розгляду якого Відповідачем було прийняте рішення від 03.04.2015 р. №4556/10/26-57 «Про надання відповіді на заперечення» (надалі - Рішення №4556) про викладення висновків Акту перевірки №143 щодо виявлених документальною виїзною перевіркою ТОВ «А.Г.Р.О.-3» порушень вимог законодавства у наступній редакції:

- п.44.1 ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, ст.192, п.198.3 та п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.2 та п.201.6 ст.201 ПК України, що призвело до заниження ПДВ на загальну суму 862 931,00 грн. за листопад 2014 р.

Згідно із зазначеним, на підставі викладених в Акті перевірки №143 та у Рішенні №4556 висновків податковим органом 08.04.2015 р. було прийняте податкове повідомлення-рішення за формою «Р» №, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 1 078 664,00 грн. (з яких 862 931,00 грн. - за основним платежем та 215 733,00 грн. - за штрафними санкціями).

Крім того, 05.03.2015 р. податковим органом був вручений представнику ТОВ «А.Г.Р.О.-3» під розписку запит від 03.03.2015 р. №3114/10/26-57-15-22-05 «Про надання пояснень та їх документального підтвердження», яким від Позивача витребовувались пояснення та їх документальне підтвердження (належним чином засвідчені копії первинних та бухгалтерських документів, що підтверджують фінансово-господарські взаємовідносини, вид, обсяг і якість операцій та розрахунків) для з'ясування реальності та повноти відображення в бухгалтерському та податковому обліках із відповідним відображенням у податкових деклараціях результатів операцій по господарських взаємовідносинах із контрагентами за період з 01.12.2014 р. по 31.12.2014 р.

Проте, у зв'язку із ненаданням відповіді на вказаний вище запит у період з 23.03.2015 р. по 27.03.2015 р. на підставі направлення від 23.03.2015 р. №588/22-05 та наказу від 23.03.2015 р. №641, виданих ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві, відповідно до пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України, Відповідачем була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «А.Г.Р.О.-3» з питань правильності нарахування та повноти сплати до бюджету ПДВ по взаємовідносинах із контрагентами за період з 01.12.2014 р. по 31.12.2014 р., за результатами якої складений акт від 03.04.2015 р. №169/26-57-22-05/38205758 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «А.Г.Р.О.-3» (код ЄДРОПУ 38205758) з питань правильності нарахування та повноти сплати до бюджету ПДВ по взаємовідносинах із контрагентами за період з 01.12.2014 р. по 31.12.2014 р.» (надалі - Акт перевірки №169), в якому зазначено про виявлення наступних порушень вимог законодавства, зокрема:

ь п.44.1 ст.44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.1 та п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.2, п.201.6 та п.201.7 ст.201 ПК України, що призвело до завищення від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 19 декларації) на 6 545,00 грн. та заниження ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 5 510 729,00 грн. за грудень 2014 р.

Однак, не погоджуючись із викладеними в Акті перевірки №169 висновками податкового органу, Позивач подав до ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві заперечення від 14.04.2015 р. за вих. №14/04/2015-1, рішенням якої від 21.04.2015 р. №5296/10/26-57-22-05 «Відповідь щодо розгляду заперечення» були залишені без змін викладені в Акті перевірки №169 висновки, а подане заперечення - без задоволення.

Згідно із цим, на підставі Акту перевірки №169 ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві 21.04.2015 р. було прийняте податкове повідомлення-рішення за формою «Р» №, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов'язання за платежем: ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 8 266 093,00 грн. (з яких 5 510 729,00 грн. - за основним платежем та 2 755 364,00 грн. - за штрафними санкціями).

У свою чергу, вважаючи, що Відповідачем були порушені права та охоронювані законом інтереси ТОВ «А.Г.Р.О.-3» під час прийняття податкових повідомлень-рішень № від 08.04.2015 р. та № від 21.04.2015 р., Позивач оскаржив їх у судовому порядку.

Як вбачається з Акту перевірки №143 та Рішення №4556, відповідно до даних уточнюючого розрахунку №909174075 від 20.02.2015 р. до декларації з ПДВ за листопад 2014 р. ТОВ «А.Г.Р.О.-3» визначено суму податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України, у розмірі 3 979,00 грн., проте, враховуючи встановлені податковим органом під час здійснення виїзної перевірки ТОВ «А.Г.Р.О.-3» з питань правильності нарахування та повноти сплати до бюджету ПДВ по взаємовідносинах із контрагентами за період листопад 2014 р. порушення щодо заниження розміру відображеного показника податкових зобов'язань на суму 255 770,00 грн. та завищення показника податкового кредиту на суму 607 161,00 грн., Відповідач прийшов до висновку про заниження ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України, на загальну суму 862 931,00 грн., що слугувало підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № від 08.04.2015 р.

Крім того, з огляду на Акт перевірки №169 судом встановлено, що під час проведення податковим органом перевірки повноти нарахування ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, за період грудень 2014 р. було встановлено відображення Позивачем у ряд.19 уточнюючого розрахунку до податкового декларації № від 20.02.2015 р. за грудень 2014 р. від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та податкового кредиту суму розміром 6 545,00 грн., однак встановлене під час проведення перевірки заниження задекларованого показника зобов'язань на загальну суму 4 362 887,00 грн. та завищення розміру показника податкового кредиту на суму 1 154 387,00 грн. спричинило завищення відображеного у ряд.19 показника від'ємного значення на 6 545,00 грн. та заниження ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, на суму 5 510 729,00 грн. за період грудень 2014 р., на підставі чого було прийняте податкове повідомлення-рішення № від 21.04.2015 р. та донараховано штрафні санкції.

Відповідно до ч.3 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи усіх форм дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

У той же час, згідно із положеннями ст.19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Приписами п.1.1 ст.1 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що ПК України регулює відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлений ст.200 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин).

Так, згідно із п.200.1, п.200.2 та п.200.3 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з п.200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з п.200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

При цьому, відповідно до пп.14.1.179 п.14.1 ст.14 ПК України податкове зобов'язання для цілей розділу V цього Кодексу - загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді.

Поряд із цим, у п.185.1 ст.185 ПК України об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст.186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст.186 цього Кодексу; ввезення товарів на митну територію України; вивезення товарів за межі митної території України; постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Крім того, згідно із п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше, зокрема:

ь дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

ь дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

У п.188.1 ст.188 ПК України встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Водночас, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з р.V цього Кодексу (пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України).

Згідно із пп.«а» п.198.1 ст.198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пунктом 198.2 ст.198 ПК України передбачено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Крім того, у п.198.3 ст.198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст.201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п.201.11 ст.201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

У той же час, згідно із п.201.1 ст.201 ПК України платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один з таких способів: у паперовому вигляді; в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних. У такому разі складання податкової накладної у паперовому вигляді не є обов'язковим.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов'язкові реквізити: порядковий номер податкової накладної; дата виписування податкової накладної; повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; податковий номер платника податку (продавця та покупця); місцезнаходження юридичної особи-продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; ціна постачання без урахування податку; ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; вид цивільно-правового договору; код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).

Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (п.201.2 ст.201 ПК України).

Поряд із цим, згідно із положеннями п.201.4 та п.201.6 ст.201 ПК України податкова накладна складається у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Один примірник видається покупцю, а другий залишається у продавця. У разі складання податкової накладної у паперовому вигляді покупцю видається оригінал, а копія залишається у продавця. Податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.

Відповідно до п.201.7 ст.201 ПК України податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов'язань.

Разом із тим, за вимогами п.201.10 ст.201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний надати покупцю податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше п'ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання. Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.

У свою чергу, відповідно до п.201.2 ст.201 ПК України Міністерство фінансів України своїми наказом від 14.01.2014 р. №10 (у редакції, чинній до 01.12.2014 р.) та наказом від 22.09.2014 р. №957 (у редакції, чинній з 01.12.2014 р.) «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної» затверджено Порядок заповнення податкової накладної (надалі - Порядок заповнення податкової накладної).

Так, згідно із п.3 та п.5 Порядку заповнення податкової накладної податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов'язань продавця. Сплачена (нарахована) сума податку на додану вартість у податковій накладній повинна відповідати сумі податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг продавця у реєстрі виданих та отриманих податкових накладних.

Крім того, у п.8 Порядку заповнення податкової накладної зазначено, що податкова накладна є підставою для віднесення до податкового кредиту витрат зі сплати податку на додану вартість у покупця, зареєстрованого як платник податку. Не дає права покупцю на віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту, зокрема: відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому такій реєстрації підлягають податкові накладні, складені в електронній формі, а у разі складання податкової накладної у паперовому вигляді - такій реєстрації підлягають податкові накладні, які відповідають вимогам п.11 підрозділу 2 розділу XX ПК України; порушення порядку заповнення податкової накладної.

Поряд із цим, п.16 Порядку заповнення податкової накладної передбачається, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). У разі якщо частка товару/послуги не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів зазначається в додатку до податкової накладної (додаток 1) і в повній вартості враховується у податковій накладній та загальних податкових зобов'язаннях. У разі постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, у графі 4 додатка 1 до податкової накладної вказується код таких товарів згідно з УКТ ЗЕД.

У той же час, відповідно до п.17 Порядку заповнення податкової накладної у разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер при постійних зв'язках з покупцем, продавцем може бути складена зведена податкова накладна. Періодичність складання таких накладних встановлюється відповідно до визначеної у договорі періодичності оплати фактично поставлених товарів/послуг (один раз на п'ять днів; один раз на десять днів тощо), але не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього дня місяця. Така дата складання проставляється у графі 2 зведеної податкової накладної. При цьому відсутність факту оплати поставлених товарів/послуг не звільняє продавця від складання зведеної податкової накладної. Зведені податкові накладні не складаються на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). У такому випадку складається податкова накладна, як визначено п.16 цього Порядку.

Тобто, додаток 1 до податкової накладної заповнюється у разі здійснення часткової поставки товарів/послуг, якщо частка товару не має відокремленої вартості та містить перелік (номенклатуру) частково поставлених товарів. При отриманні попередньої оплати за товари/послуги, частка яких не має відокремленої вартості, додаток 1 до податкової накладної не заповнюється, а виписується лише податкова накладна на частину отриманої передоплати, яка і враховується в податкових зобов'язаннях, у графі 6 якої зазначається кількість обладнання, пропорційна сумі отриманої передоплати (дробове число). Така кількість розраховується як відношення суми отриманої передоплати до загальної вартості обладнання.

Таким чином, у випадку відвантаження товарів/надання послуг покупцю декілька разів протягом одного дня в межах однієї цивільно-правової угоди постачальнику необхідно враховувати вищевикладені вимоги податкового законодавства та умови господарських договорів в частині оплати (передплати) за поставку товарів/послуг або часткового постачання товарів/послуг при складанні податкових накладних.

Разом із тим, відповідно до п.44.1 та п.44.3 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у п.44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Так, правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні регулюються Законом №996 (у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин), який поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності, які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством (ч.1 ст.2 Закону №996).

Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (ч.1 та ч.2 ст.3 Закону №996).

Відповідно до ст.4 Закону №996 бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких основних принципах, зокрема: обачність - застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства; повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми та інші.

При цьому, згідно із ст.1 Закону №996 господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

За вимогами ст.9 Закону №996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

У той же час, Положення №88 (у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин) встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об'єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності, установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету.

Відповідно до п.1.2 Положення №88 господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Згідно із п.2.1 Положення №88 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення, у той час, як господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.

У свою чергу, п.2.4 та п.2.5 Положення №88 передбачено, що залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо. Документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою.

При цьому, у п.2.13 Положення №88 зазначено, що керівник підприємства, установи забезпечує фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій, що були проведені, у первинних документах та виконання всіма підрозділами, службами і працівниками правомірних вимог головного бухгалтера щодо порядку оформлення та подання для обліку відомостей і документів. Керівником підприємства, установи затверджується перелік осіб, які мають право давати дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення господарської операції, пов'язаної з відпуском (витрачанням) грошових коштів і документів, товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів та іншого майна. Кількість осіб, які мають право підписувати документи на здійснення операцій з видачею особливо дефіцитних товарів і цінностей, бланків суворої звітності, повинно бути обмежено.

Таким чином, будь-які документи (у т.ч. договори, накладні, акти тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавство.

Крім того, у відповідності до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України №1936/11/13-11 від 01.11.2011 р. «Щодо підтвердження даних податкового обліку» документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Водночас, як зазначив Вищий адміністративний суд України в листі від 02.06.2011 р. №742/11/13-11, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість судам належить з'ясовувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції та установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.

Дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо.

Необхідно перевіряти фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, а саме: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.

Втім для оцінки податкових наслідків господарської операції адміністративний суд не повинен обмежуватися перевіркою формальної наявності та відповідності поданих платником первинних документів вимогам чинного законодавства, а має оцінити таку операцію з точки зору її реальності та спрямованості на настання відповідних їй правових наслідків. Наявність договору, який за формальними ознаками відповідає вимогам чинного законодавства, не є достатньою підставою для висновку про реальність взаємовідносин учасників цього договору та про наявність у них дійсних змін майнового стану, що відповідають економічному змісту такого договору.

Аналогічна позиція викладена в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 09.12.2015 р. №К/800/41640/14.

Поряд із цим, суд також звертає увагу на інформаційний лист Вищого адміністративного суду України №1936/11/13-11 від 01.11.2011 р., зі змісту якого вбачається, що задля вжиття належних заходів із метою встановлення обставин реальності здійснення спірної господарської операції суди повинні витребувати у платника податків ті докази, які не надані учасниками справи, але які, на думку суду, можуть підтвердити або спростувати доводи податкового органу щодо наявності порушень з боку платника податків. Відповідні дії можуть бути вчинені судом на підставі п.1 ч.2 ст.110, ст.114 КАС України.

У разі ненадходження витребуваних додаткових доказів у строк, установлений судом, спір може бути розв'язано на підставі наявних у справі доказів. Якщо позивач без поважних причин ухиляється від надання доказів на вимогу суду, а наявних у справі матеріалів недостатньо для спростування підтверджених належними доказами висновків контролюючого органу, покладених в основу ухваленого ним спірного рішення, у позові платника податків може бути відмовлено.

При цьому, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Окрему увагу слід звернути на припис інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 01.11.2011 р. №1936/11/13-11 стосовно наступного: «судам апеляційної інстанції при вирішенні питання про прийняття доказів, які не досліджувалися судом першої інстанції, варто враховувати приписи ч.2 ст.195 КАС України. Згідно з наведеною нормою, суд апеляційної інстанції може дослідити докази, які не досліджувалися у суді першої інстанції, з власної ініціативи або за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, якщо визнає обґрунтованим ненадання їх до суду першої інстанції або необґрунтованим відхилення їх судом першої інстанції.

Отже, у разі дослідження судом апеляційної інстанції доказів, які не досліджувалися в суді першої інстанції, апеляційний суд повинен зазначити у своєму рішенні поважні причини, з яких такі докази не могли бути надані до суду першої інстанції. Наведене стосується також і доказів, які були витребувані судом першої інстанції, але не були надані позивачем або відповідачем».

Згідно із зазначеним, під час судового розгляду даної справи судом неодноразово витребовувались від Позивача первинні документи та інші належні докази, які підтверджують задекларовані останнім показники податкової звітності за період, що перевірявся, та відображають реальність господарських операцій, на підставі яких сформовано відповідні показники.

У той же час, на виконання вимог суду Позивачем були надані документи, які, на його думку, в повному обсязі спростовують викладені у матеріалах перевірок висновки податкового органу, а також посвідчують правомірність зменшення ТОВ «А.Г.Р.О.-3» сум податкових зобов'язань та формування розміру податкового кредиту за листопад та грудень 2014 р. на підставі спірних господарських операцій, з огляду на які судом встановлено наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, під час здійснення податковим органом виїзних перевірок ТОВ «А.Г.Р.О.-3» з питань правильності нарахування та повноти сплати до бюджету ПДВ по взаємовідносинах із контрагентами у перевіряємі періоди було встановлено, що на формування задекларованих Позивачем показників податкової звітності з ПДВ у листопаді-грудні 2014 р. вплинуло здійснення останнім господарських операцій із контрагентами-покупцями, пов'язаних із реалізацією технічного обладнання й устаткування на митній території України, а також здійснення останнім коригування задекларованих показників податкових зобов'язань по таким господарським взаємовідносинам.

Так, у рядку 8 (коригування податкових зобов'язань) декларацій з ПДВ за перевіряємі періоди Відповідачем встановлено зменшення податкових зобов'язань, зокрема, за листопад 2014 р. - на загальну суму 255 770,00 грн. та за грудень 2014 р. - на загальну суму 4 362 887,00 грн. згідно із розрахунками коригування кількісних і вартісних показників (надалі - розрахунки коригування) до податкових накладних, виписаних ТОВ «А.Г.Р.О.-3» за укладеними договорами поставки обладнання своїм контрагентам-покупцям ТОВ «Глобинський м'ясокомбінат», ТОВ «Пирятинський делікатес», ТОВ «Агропромінжиніринг» та ТОВ «Кондпром», показники яких Позивач відкоригував з причин «помилково виписана», «зміни номенклатури та ціни товару», «повернення товару або авансу».

Проте, на думку Відповідача, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню тільки у випадках повернення товарів особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів (послуг). Окрім того, на момент повернення коштів ТОВ «Кондпром» не був платником ПДВ. При цьому за результатами проведеного аналізу даних із АІС «Митниця» не встановлено імпорту товару із кодами згідно з УКТ ЗЕД, вказаними у податкових накладних та у розрахунках коригування до таких податкових накладних.

Між тим, відповідно до пп.14.1.145 та пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, у той час, як підакцизні товари (продукція) - товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які цим Кодексом встановлено ставки акцизного податку.

Водночас, у зв'язку із ненаданням до перевірок й до заперечень на Акти перевірок №143 та №169 підтверджуючих документів щодо здійснених коригувань податкових зобов'язань за перевіряємі періоди слугувало підставою для висновку податкового органу про заниження ТОВ «А.Г.Р.О.-3» задекларованих показників податкових зобов'язань за листопад 2014 р. - на суму 255 770,00 грн. та за грудень 2014 р. - на суму 4 362 887,00 грн.

Вирішуючи, чи дотримано Позивачем вимог податкового законодавства при вчиненні наведених дій, суд звертає увагу, що порядок та підстави здійснення коригування суми податкових зобов'язань з ПДВ визначається положеннями ст.192 ПК України.

Так, за вимогами п.192.1 ст.192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

У свою чергу, згідно із пп.192.1.1 п.192.1 ст.192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку; отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.

Водночас, відповідно до пп.192.1.2 п.192.1 ст.192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку; отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.

Таким чином, з аналізу наведених вище норм вбачається, що якщо внаслідок вказаного перерахунку відбувається зменшення (збільшення) суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то останнім виписується лише розрахунок коригування до податкової накладної, до якого вносяться зміни на товари, кількість (вартість) яких зменшується (збільшується), та зазначається інформація про товари, які постачаються на їх заміну, що є підставою для зменшення (збільшення) суми податкового кредиту з ПДВ покупця.

У той же час, п.192.2 ст.192 ПК України передбачено, що норма п.192.1 цієї статті не поширюється на випадки, коли постачальник товарів/послуг не є платником податку на кінець звітного (податкового) періоду, в якому був проведений такий перерахунок.

Зменшення суми податкових зобов'язань платника податку - постачальника в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками цього податку на дату такого постачання, дозволяється лише при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості, у тому числі при перегляді цін, пов'язаних з гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору.

Результат перерахунку податкових зобов'язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (п.192.3 ст.192 ПК України).

З аналізу вищевикладених норм вбачається, що визначений у п.192.1 ст.192 ПК України законодавцем перелік випадків зміни суми компенсації вартості товарів (послуг) не є вичерпним, зокрема: при поверненні авансу - операція з поставки не відбудеться взагалі, а тому у постачальника об'єкт оподаткування буде відсутній; при перегляді ціни або здійсненні перерахунку у випадках повернення товарів - операція з поставки здійснюється, а об'єкт оподаткування збільшується чи зменшується. Тобто ПК України не ставить в залежність коригування податкових зобов'язань з ПДВ від виду зобов'язання.

Враховуючи вищевказане, суд вважає твердження Відповідача про те, що нормами ПК України передбачається відповідне коригування сум податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача лише у випадках повернення товарів особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів (послуг) є помилковими.

Згідно із зазначеним, норма п.192.1 ст.192 ПК України не поширюється лише на випадок, коли постачальник товарів/послуг не є платником ПДВ на кінець звітного (податкового) періоду, в якому було проведено такий перерахунок, натомість у даному випадку неплатником ПДВ є покупець товару - ТОВ «Кондпром», відповідно, постачальник як платник ПДВ має право виписати розрахунок коригування до податкової накладної та зменшити нараховану суму податкових зобов'язань з ПДВ, проте тільки з обов'язковим одночасним виконанням двох умов - поверненням покупцем раніше поставлених йому товарів та наданням постачальником повної грошової компенсації їх вартості.

Таким чином, висновок податкового органу про те, що відсутність у ТОВ «Кондпром» статусу платника ПДВ виключає наявність у ТОВ «А.Г.Р.О.-3» підстав для проведення коригувань у порядку п.192.1 ст.192 ПК України є таким, що невірно тлумачить норми права.

Втім наведена законодавча норма, яка пов'язує можливість коригування податкових зобов'язань за операціями з покупцями-неплатниками ПДВ лише з одночасним виконанням двох умов - поверненням товарів та наданням повної грошової компенсації їх вартості, не є перешкодою для проведення постачальником відповідного коригування лише за фактом повернення авансу такому покупцеві, що сталося до моменту передачі товару. Адже у такому випадку на дату повернення авансових коштів покупцеві у платника ПДВ об'єкт оподаткування зникає, що тягне й відповідне зменшення податкових зобов'язань.

Таким чином, якщо продавцем - платником ПДВ на дату отримання авансової оплати від неплатника ПДВ були визначені податкові зобов'язання та надалі сталися обставини, внаслідок яких неможливо виконати умови договору постачання товарів/послуг чи відбулася зміна умов договору, в результаті якої постачання товарів/послуг скасовано, а аванс повернуто, то продавець - платник ПДВ має право виписати розрахунок коригування до податкової накладної та зменшити нараховану суму податкових зобов'язань з ПДВ. При цьому обидва примірники розрахунку коригування залишаються у продавця без підпису покупця - неплатника ПДВ.

Аналогічна позиція викладена в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 09.12.2015 р. №К/800/41640/14.

У свою чергу, відповідно до п.20 Порядку заповнення податкової накладної у разі здійснення коригування сум податкових зобов'язань відповідно до ст.192 розділу V ПК України постачальник товарів/послуг складає розрахунок коригування за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної. Порядок складання, реєстрації, зберігання розрахунку коригування - аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних. Порядковий номер розрахунку коригування присвоюється відповідно до його номера в реєстрі виданих та отриманих податкових накладних. На титульному аркуші розрахунку коригування вказується, до якої податкової накладної та за яким договором вносяться зміни. Якщо розрахунок коригування складається платником податку до податкової накладної, яка відповідає вимогам п.11 підрозділу 2 розділу XX ПК України та/або яка складена в електронній формі, такий розрахунок підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно із п.21 Порядку заповнення податкової накладної на підставі вказаного розрахунку отримувач товарів/послуг здійснює коригування податкового кредиту відповідно до ст.192 розділу V ПК України (за умови дотримання положень законодавчих актів щодо віднесення сум до податкового кредиту) з обов'язковим відображенням зазначених коригувань у реєстрі виданих та отриманих податкових накладних (з від'ємним чи додатним значенням).

Крім того, п.23-п.26 Порядку заповнення податкової накладної встановлено, що у разі здійснення коригування сум податкових зобов'язань за операціями з постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, у графі 4 розрахунку коригування вказується код таких товарів згідно з УКТ ЗЕД. Показники у графах 7, 8, 10 - 13 розрахунку коригування заповнюються в аналогічному порядку, передбаченому для податкових накладних. У графі 7 вказується фактична ціна без врахування податку на додану вартість, за якою раніше було здійснено постачання. У графі 8 вказується сума різниці між ціною домовленості без податку на додану вартість та фактичною ціною без податку на додану вартість, за якою здійснено постачання.

При цьому, згідно із формою розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, затвердженою Порядком заповнення податкової накладної, покупець при його отриманні має засвідчити факт такого отримання, а саме зазначити на примірнику розрахунку продавця дату отримання розрахунку та поставити підпис.

Поряд із цим, за вимогами п.201.1 ст.201 ПКУ та пп.3 п.14 Порядку заповнення податкової накладної графа 4 «код товару згідно з УКТ ЗЕД» є обов'язковим реквізитом та заповнюється у разі постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, на всіх етапах постачання таких товарів.

Враховуючи викладене, якщо укладений між постачальником-резидентом та покупцем-резидентом договір передбачає постачання ввезеного (імпортованого) на митну територію України товару, відтак, незалежно від умов його постачання (отримання попередньої (авансової) оплати за товар чи відвантаження товару) платник податку при складанні податкової накладної повинен зазначати код згідно з УКТ ЗЕД такого товару.

Тобто, у разі якщо податкова накладна, що виписана на першу подію за операцією з постачання імпортованих товарів, містить коди згідно з УКТ ЗЕД, які після оформлення ВМД уточнено, то після зміни коду УКТ ЗЕД фактично відбувається зміна номенклатури товару. Зміна номенклатури товарів також є зміною суми компенсації вартості товарів, оскільки один вид товарів кількісно або вартісно зменшується, а інший - на відповідну кількість або суму збільшується. У такому разі, постачальник-резидент має право скласти розрахунки коригування до податкових накладних, які виписані за фактом настання першої події за операцією з постачання імпортованих товарів із кодами згідно з УКТ ЗЕД, які після оформлення ВМД були уточнені та змінені, та зменшити кількість (вартість) товарів, вказаних в такій податковій накладній.

Підсумовуючи викладене, в межах даного спору, в першу чергу, підлягає встановленню наявність законних підстав для здійснення коригування податкових зобов'язань Позивачем, підтвердження факту зміни суми компенсації належним чином оформленими первинними документами, та, як наслідок, встановлення юридично значимих фактів, з метою підтвердження зміни активів, зобов'язань чи власного капіталу платника податку, з урахуванням власне причинно-наслідкового зв'язку таких фактів з наявністю чи відсутністю об'єкта оподаткування з ПДВ по операціях, за результатами яких було здійснено коригування.

Водночас, як вбачається з Акту перевірки №169, за даними поданого Позивачем Розрахунку коригування сум ПДВ від 20.01.2015 р. до податкової декларації з ПДВ за грудень 2014 р. Відповідачем було встановлено зменшення ТОВ «А.Г.Р.О.-3» податкових зобов'язань на загальну суму 3 551 256,21 грн. по господарським взаємовідносинам із ТОВ «Глобинський м'ясокомбінат» (Покупець), що здійснювались на підставі укладеного Договору поставки №КР0104 від 01.04.2014 р. (надалі - Договір поставки №КР0104), за умовами якого ТОВ «А.Г.Р.О.-3» (Постачальник) зобов'язується у строк, встановлений Договором, передати у власність Покупця певне технологічне обладнання, перелік якого узгоджений сторонами у Специфікації №1 до даного Договору, а Покупець зобов'язується прийняти цей товар та сплатити за нього на умовах даного Договору, а саме: автоматичну лінію для виготовлення натуральних напівфабрикатів - вартістю 26 445 583,00 грн.; лінію чистих ящиків - вартістю 1 426 380,00 грн.

Орієнтована сума укладеного із ТОВ «Глобинський м'ясокомбінат» Договору поставки №КР0104 становить - 33 446 355,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 5 574 392,50 грн.), що в еквіваленті на момент укладення Договору відповідає 2 097 200,00 Євро по курсу купівлі валюти (Ask+0,5%) від 01.04.2014 р. (15,9481), сплата якої проводиться Покупцем частинами в 10 етапів: 1-й частковий платіж - 3 144 965,30 грн. (197 200,00 Євро) сплачується після письмового повідомлення Постачальником про відвантаження першої часткової поставки товару зі складу заводу виробника; 2-й частковий платіж - 9 568 860,00 грн. (600 000,00 Євро) сплачується після надходження першої часткової поставки товару на склад Покупця; 3-й частковий платіж - 3 030 139,00 грн. (190 000,00 Євро) сплачується після письмового повідомлення Постачальником про відвантаження останньої частини поставки товару зі складу заводу виробника; 4-й частковий платіж - 4 864 170,50 грн. (305 000,00 Євро) сплачується після надходження останньої частини поставки товару на склад Покупця; 5-й частковий платіж - 4 864 170,50 грн. (305 000,00 Євро) сплачується у строк 3 банківських днів з моменту запуску обладнання, тобто з дати підписання акту пусконалагоджувальних робіт, а також робіт з технологічного запуску; з 6-го по 10-й часткові платежі - по 1 594 810,00 грн. (100 000,00 Євро) сплачуються у зазначений у Договорі строк з моменту запуску обладнання, тобто з дати підписання акту пусконалагоджувальних робіт, а також робіт з технологічного запуску.

У той же час, відповідно до умов Договору поставки №КР0104 підставою для здійснення авансових платежів та остаточного розрахунку є рахунки-фактури Постачальника, які виставляються на підставі цього Договору та надсилаються на адресу Покупця й підлягають оплаті в строк 2 днів з дати надіслання. Оплата за постачаємий товар проводиться Покупцем у гривнях, безготівковим розрахунком, шляхом перерахування коштів (авансових платежів та остаточного платежу) на поточний рахунок Постачальника.

Разом із тим, Позивач зазначає, що згідно із зазначеними умовами ТОВ «Глобинський м'ясокомбінат» здійснювало поетапну оплату за замовлене обладнання, вартість якого у гривневому еквіваленті підлягала коригуванню у відповідності до умов п.6.2 Договору поставки №КР0104, де сторонами узгоджено, що у випадку збільшення (або зменшення) митних тарифів і мит, установленими актами України на поставку відповідної категорії товару (або його складових частин), а також у випадку збільшення (або зменшення) курсу міжбанківського валютного ринку, тобто курсу купівлі валюти на дату сплати за товар від Покупця, вартість товару за даними Договорами пропорційно збільшується (або зменшується).

При цьому, посилаючись на вказану вище обставину, Позивач стверджує, що по факту отримання від ТОВ «Глобинський м'ясокомбінат» кожного із часткових платежів Постачальником виписувались Покупцю податкові накладні, в подальшому за якими у зв'язку із зміною саме вартості обладнання ТОВ «А.Г.Р.О.-3» здійснено зменшення суми податкових зобов'язань з ПДВ на 3 551 256,21 грн. за грудень 2014 р. за Договором поставки №КР0104 на підставі складених 16.12.2014 р. розрахунків коригування №№22-26, із зазначенням причини коригування - «зміна ціни товару», із номенклатурою - автоматична лінія для виготовлення натуральних напівфабрикатів та лінія чистих ящиків (код згідно із УКТ ЗЕД ), до наступних податкових накладних: №35 від 22.05.2014 р. - сума коригування «-» 546 197,99 грн.; №43 від 05.06.2014 р. - сума коригування «-» 333 333,33 грн.; №4 від 10.06.2014 р. - сума коригування «-» 1 300 990,23 грн.; №19 від 24.06.2014 р. - сума коригування «-» 517 537,83 грн.; №3 від 06.08.2014 р. - сума коригування «-» 853 196,83 грн. Всі розрахунки коригування були отримані Покупцем 16.12.2014 р., про що свідчить відмітка про їх отримання, а також відображені Позивачем у реєстрі виданих податкових накладних з від'ємним значенням за грудень 2014 р.

У свою чергу, суд вважає за належне зазначити, що оскільки ст.192 ПК України встановлює певні особливості визначення бази оподаткування ПДВ за умови будь-якої зміни компенсації вартості товарів/послуг, що відбулася вже після їх постачання, у тому числі наступний за постачанням перегляд цін, тому, враховуючи вищевказану Позивачем обставину щодо зміни суми компенсації, перерахунки вартості замовлених Покупцем товарів та складення Постачальником за їх результатом розрахунків коригування повинно здійснюватись опісля фактичної передачі відповідного товару за Договором поставки Покупцю. При цьому, проведення такої операції, підлягає підтвердженню належними доказами, що мають силу первинних документів, якими остаточно буде підтверджуватись факт відсутності об'єкту оподаткування ПДВ чи його зменшення.

Між тим, враховуючи умови укладеного Договору поставки №КР0104, постачання товару здійснюється Постачальником у 2 етапи згідно із узгодженим сторонами у п.8.3 Договору графіком, визначеним з прив'язкою до дати підписання даного Договору, зокрема: 26.05.2014 р. - відвантаження першої часткової поставки зі складу заводу виробника; 10.06.2014 р. - отримання першої часткової поставки на склад Покупця; 28.07.2014 р. - відвантаження другої останньої поставки зі складу заводу виробника; 12.08.2014 р. - отримання другої останньої поставки на склад Покупця.

При цьому, відповідно до п.2.3 та п.2.6 Договору поставки №КР0104 передача товару здійснюється на підставі акту приймання-передачі товару та видаткової накладної на отримання товарно-матеріальних цінностей (надалі - ТМЦ) уповноваженому представнику Покупця, який діє на підставі оригіналу довіреності на отримання ТМЦ встановленого зразка, безпосередньо на складі Покупця, за адресою: Україна, Полтавська обл., м. Глобино, вул. Карла Маркса, 228. Датою передачі товару є дата підписання уповноваженими представниками сторін зазначених у цьому пункті накладної та акту.

Проте, у матеріалах справи відсутні будь-які належні документально підтверджуючі докази здійснення ТОВ «А.Г.Р.О.-3» постачання першої та другої часткової поставки замовленого ТОВ «Глобинський м'ясокомбінат» товару за Договором поставки №КР0104 на склад Покупця у встановлений графіком строк, як і відсутні такі докази щодо внесення сторонами змін чи доповнень до зазначених умов укладеного Договору у письмовому вигляді (зокрема, але не виключно: здійснення поставки всього товару однією партією у визначений строк/термін).

Поряд із цим, судом не приймаються до уваги надані в якості доказів передачі товару акти приймання-передачі обладнання №2 від 23.05.2014 р., №3-№5 від 27.05.2014 р., №6 від 31.05.2014 р., №7 від 03.06.2014 р., №10-№12 від 27.06.2014 р., оскільки всі вони підписані з боку ТОВ «Глобинський м'ясокомбінат» невстановленою особою та не містять обов'язкових реквізитів щодо місця складання, будь-яких посилань на передачу обладнання саме за Договором поставки №КР0104, а викладені у таких актах зміст, обсяг та одиниці виміру господарської операції (у натуральному та вартісному виразі) взагалі невідповідні до умов Договору.

Крім того, на підтвердження приймання-передачі замовленого ТОВ «Глобинський м'ясокомбінат» обладнання за Договором поставки №КР0104 Позивачем надана до суду видаткова накладна №88 від 16.12.2014 р., виписана на підставі рахунку на оплату №31 від 22.05.2014 р., на загальну суму 37 709 546,87 грн. (у т.ч. ПДВ - 6 284 924,48 грн.), разом із доданою до неї довіреністю №5945 від 16.12.2014 р. на отримання відповідних ТМЦ, згідно із чим ТОВ «А.Г.Р.О.-3» складена податкова накладна №27 від 16.12.2014 р. на наступний товар: автоматичну лінію для виготовлення натуральних напівфабрикатів - вартістю 29 813 800,60 грн., у кількості 1 шт.; лінію чистих ящиків - вартістю 1 610 821,79 грн., у кількості 1 шт.

Однак, суд звертає увагу, що видаткова накладна №88 від 16.12.2014 р. не містить посилань на посаду відповідальної особи Покупця за здійснення господарської операції, якою на підставі довіреності №5945 від 16.12.2014 р. підписана зазначена видаткова накладна, а сам підпис не скріплений печаткою ТОВ «Глобинський м'ясокомбінат», у той час, як додана довіреність №5945 від 16.12.2014 р. також не містить обов'язкових даних щодо (посади та прізвища) особи, за підписом якої видано таку довіреність та надано дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення господарської операції, пов'язаної з отриманням ТМЦ від ТОВ «А.Г.Р.О.-3» за №КР0104. Крім того, одночасне зазначення у видатковій накладній даних про місце складання «м. Київ» та склад «Глобино» (склад Покупця) унеможливлює встановити фактичне місце поставки товару.

Крім того, враховуючи посилання податкового органу в Акті перевірки №169 на наявність коду товарів згідно із УКТ ЗЕД у графі 4 кожного зі складених Постачальником розрахунків коригування від 16.12.2014 р. до податкових накладних, виписаних за фактом отримання від Покупця часткових платежів за Договором поставки №КР0104, що безпосередньо свідчить про постачання ТОВ «А.Г.Р.О.-3» за укладеним із ТОВ «Глобинський м'ясокомбінат» Договором поставки №КР0104 саме ввезеного (імпортованого) на митну територію України товару, та відсутність таких обов'язкових даних у графі 4 податкової накладної №27 від 16.12.2014 р., виписаної до Договору поставки №КР0104 із аналогічною номенклатурою (назвами),

суд погоджується із висновком Відповідача про неможливість остаточно підтвердити фактичну реалізацію та будь-яку зміну суми компенсації вартості саме імпортованого ТОВ «А.Г.Р.О.-3» товару, за який ТОВ «Глобинський м'ясокомбінат» перераховувались часткові платежі, оскільки за вимогами Порядку заповнення податкової накладної Постачальником на всіх етапах та незалежно від умов (отримання попередньої (авансової) оплати за товар чи відвантаження товару) при виписці податкової накладної та/або складанні розрахунку коригування у графі 4 має зазначатись код товару згідно із УКТ ЗЕД до моменту фактичного постачання такого товару кінцевому споживачу.

Водночас, складання видаткової накладної на підставі рахунку на оплату №31 від 22.05.2014 р. на загальну суму 37 709 546,87 грн. (у т.ч. ПДВ - 6 284 924,48 грн.) свідчить про внесення змін до Договору поставки в частині збільшення ціни за одиницю продукції при незмінному обсязі такої продукції у день отримання Постачальником від Покупця першого із часткових платежів, за фактом зарахування якого була виписана податкова накладна №35 від 22.05.2014 р., тобто подальше перерахування кожного із часткових платежів за товар здійснювалось безпосередньо виходячи з нової ціни поставки одиниці продукції.

Більше того, з огляду на складені розрахунки коригування від 16.12.2014 р. до податкових накладних, виписаних за фактом зарахування часткових платежів, судом встановлено, що на дату перегляду вартості за одиницю кожного із замовленого товару Покупцем була здійснена оплата лише за його частину, у той час, як доказів проведення доплати за товар у повному обсязі на дату здійснення перерахунку його вартості суду не надавалось, як і не надано доказів проведення доплати за товар (як різницю між попередньо здійсненою передоплатою та новою ціною договору), таких як: платіжних доручень або банківських виписок із відображенням фактичного отримання (перерахування) від ТОВ «Глобинський м'ясокомбінат» кожного із часткових платежів; рахунків-фактур або рахунків на оплату, виставлених Постачальником на підставі цього Договору, разом із доказами їх надіслання на адресу Покупця; письмових повідомлень Постачальника про відвантаження першої та останньої частин часткової поставки товару зі складу заводу виробника, згідно із яким сплачується 1-й та 3-й часткові платежі; доказів надходження першої та останньої частин поставки товару на склад Покупця, опісля чого здійснюється оплата 2-го та 4-го часткових платежів; актів пусконалагоджувальних робіт та робіт з технологічного запуску обладнання, з дати підписання яких починається сплив визначеного Договором строку для сплати з 5-го по 10-й часткових платежів; податкових накладних, за якими здійснено зменшення податкових зобов'язань; доказів збільшення (зменшення) митних тарифів і мит, установленими актами України, на поставку відповідної категорії товару або доказів збільшення (зменшення) курсу купівлі валюти на дату сплати за товар від Покупця.

При цьому, як вбачається з наявних у матеріалах банківських виписок з рахунку ТОВ «А.Г.Р.О.-3», встановлено здійснення 23.12.2014 р. зарахування коштів від ТОВ «Глобинський м'ясокомбінат» на загальну суму 6 102 330,35 грн. (у т.ч. ПДВ - 1 017 055,06 грн.) за автоматичну лінію для виготовлення натуральних напівфабрикатів згідно рахунку №181 від 22.12.2014 р., що може посвідчувати внесення будь-яких змін до Договору поставки №КР0104 в частині вартості товару, як проведення доплати за товар у повному обсязі, так і проведення доплати різниці між попередньо здійсненою передоплатою та новою ціною Договору, проте опісля складення спірних розрахунків коригування від 16.12.2014 р.

Таким чином, відсутність належних первинних документів на підтвердження реальності здійснення ТОВ «А.Г.Р.О.-3» поставки товару за укладеним із ТОВ «Глобинський м'ясокомбінат» Договором поставки №КР0104, опісля якої здійснилась будь-яка фактична зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за поставанням перегляд цін, унеможливлює встановити законні підстави для складення розрахунків коригувань від 16.12.2014 р. до виписаних ТОВ «А.Г.Р.О.-3» податкових накладних за Договором поставки №КР0104, на підставі яких Позивач зменшив податкові зобов'язання за грудень 2014 р. на загальну суму 3 551 256,21 грн., що призвело до заниження задекларованих показників на відповідну суму, відповідно, свідчить про обґрунтованість викладених в Акті перевірки №169 висновків із зазначених обставин.

Поряд із цим, відповідно до даних електронного реєстру виданих податкових накладних ТОВ «А.Г.Р.О.-3» до складу податкових зобов'язань за перевіряємі періоди включені суми ПДВ з від'ємним значенням за листопад 2014 р. - у розмірі 255 770,00 грн. та за грудень 2014 р. - у розмірі 572 675,00 грн. на підставі складених Позивачем у відповідні періоди розрахунків коригувань до податкових накладних, виписаних контрагенту-покупцю ТОВ «Пирятинський делікатес» за укладеними Договором поставки №КР0109 від 01.09.2014 р. (надалі - Договір поставки №КР0109) та Договором поставки №КР0209 від 02.09.2014 р. (надалі - Договір поставки №КР0209), згідно із якими ТОВ «А.Г.Р.О.-3» (Постачальник) зобов'язується у строк, встановлений Договорами, передати у власність Покупця певне технологічне обладнання, перелік якого узгоджений сторонами у Специфікації №1 до даних Договорів, а Покупець зобов'язується прийняти цей товар та сплатити за нього.

Так, орієнтовна сума Договору поставки №КР0109 становить 1 505 064,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 250 844,00 грн.), що в еквіваленті на момент укладення Договору відповідає 80 000,00 Євро по курсу купівлі валюти (Ask+0,5%) від 29.08.2014 р. (18,7198+0,5%=18,8133). Відповідно до підписаної сторонами Специфікації №1 до даного Договору Постачальник зобов'язується протягом 2 календарних днів з дати надходження на його поточний рахунок суми 1-го часткового платежу (602 025,60 грн. (32 000,00 Євро)) поставити наступне обладнання: пресс механічний (АМ2С SM210) в комплекті з додатковим шнеком і фільтром - вартістю 1 254 220,00 грн.

При цьому, орієнтовна сума Договору поставки №КР0209 становить 3 762 660,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 627 110,00 грн.), що в еквіваленті на момент укладення Договору відповідає 200 000,00 Євро по курсу купівлі валюти (Ask+0,5%) від 29.08.2014 р. (18,7198+0,5%=18,8133). Відповідно до підписаної Специфікації №1 до даного Договору Постачальник зобов'язується протягом 95 календарних днів з дати надходження на його поточний рахунок суми 1-го часткового платежу (1 128 798,00 грн. (60 000,00 Євро)) поставити наступне обладнання: камеру для запікання Mauting (PKM POTO 2001 (Э)) - вартістю 1 200 000,00 грн.; багатоцільову машину для різки (MS 90) - вартістю 435 550,00 грн.; пакувальну вакуумну машину Variovac Optimus - вартістю 1 500 000,00 грн.

Оплата за постачаємий товар проводиться Покупцем в три етапи на підставі виставлених рахунків-фактур Постачальника у гривнях, безготівковим розрахунком, шляхом перерахування коштів (авансових платежів та остаточного платежу) на поточний рахунок Постачальника.

Разом із тим, Позивач зазначає, що згідно із зазначеними умовами ТОВ «Пирятинський делікатес» здійснювало поетапну оплату за замовлене обладнання, вартість якого у гривневому еквіваленті підлягала коригуванню у відповідності до умов п.6.2 Договорів поставки, де сторонами узгоджено, що у випадку збільшення (або зменшення) митних тарифів і мит, установленими актами України на поставку відповідної категорії товару (або його складових частин), а також у випадку збільшення (або зменшення) курсу міжбанківського валютного ринку, тобто курсу купівлі валюти на дату сплати за товар від Покупця, вартість товару за даними Договорами пропорційно збільшується (або зменшується).

У той же час, посилаючись на вказану вище обставину, Позивач стверджує, що по факту отримання від ТОВ «Пирятинський делікатес» кожного із часткових платежів за Договорами поставки №КР0109 та КР0204 Постачальником виписувались Покупцю податкові накладні, в подальшому за якими у зв'язку із зміною вартості обладнання ТОВ «А.Г.Р.О.-3» здійснено зменшення сум податкових зобов'язань з ПДВ за листопад 2014 р. - на суму 255 770,00 грн. та за грудень 2014 р. - на суму 572 675,00 грн., а саме:

- до податкової накладної №1 від 04.11.2014 р. за Договором поставки №КР0109 - розрахунок коригування №14 від 11.11.2014 р. на суму коригування податкового зобов'язання «-» 67 636,50 грн., причина коригування - «помилково виписана», із номенклатурою товару: сепаратор механічний SM210 з двома сепаруючими головками з отворами, код товару згідно з УКТ ЗЕД , ціна постачання - 1 127 275,00 грн.;

- до податкової накладної №6 від 15.09.2014 р. за Договором поставки №КР0209 - розрахунок коригування №19 від 25.11.2014 р. на суму коригування податкового зобов'язання «-» 188 133,00 грн., причина коригування - «зміна ціни та номенклатури товару», а саме: камера для запікання Mauting (PKM Рoto до 250 град.С), код товару згідно з УКТ ЗЕД , ціна постачання - 435 841,47 грн.; багатоцільової машини для різки MS 90, код товару згідно з УКТ ЗЕД , ціна постачання - 1 200 915,63 грн.; упаковочна вакуумна машина Variovac Optimus, код товару згідно з УКТ ЗЕД , ціна постачання - 1 498 792,90 грн.;

- до податкової накладної №13 від 25.11.2014 р. за Договором поставки №КР0209 - загальна сума коригування податкових зобов'язань «-» 384 542,00 грн., коригування кількості «-» 0,600: розрахунки коригування №3 від 04.12.2014 р. на суму коригування «-» 237 374,70 грн. та №11 від 13.12.2014 р. на суму коригування «-» 147 167,30 грн., причина коригування - «зміна ціни та номенклатури товару», а саме: багатоцільова машина для різки MS 90, код товару згідно з УКТ ЗЕД , ціна постачання - 435 841,47 грн.; упаковочна вакуумна машина Variovac Optimus, код товару за УКТ ЗЕД , ціна постачання - 1 532 992,53 грн.; камера для запікання Mauting (PKM Рoto до 250 град.С), код товару за УКТ ЗЕД , ціна постачання - 1 226 394,16 грн.;

- до податкової накладної №20 від 25.11.2014 р. за Договором поставки №КР0209 - загальна сума коригування податкових зобов'язань «-» 188 133,00 грн., коригування кількості «-» 0,300: розрахунки коригування №2 від 04.12.2014 р. на суму коригування «-» 116 133,00 грн. та №10 від 13.12.2014 р. на суму коригування «-» 72 000,00 грн., причина коригування - зміна ціни та номенклатури товару, а саме: багатоцільова машина для різки MS 90, код товару за УКТ ЗЕД , ціна постачання - 435 550,00 грн.; упаковочна вакуумна машина Variovac Optimus, код товару за УКТ ЗЕД , ціна постачання - 1 500 000,00 грн.; камера для запікання Mauting (PKM Рoto до 250 град.С), код товару за УКТ ЗЕД , ціна постачання - 1 200 000,00 грн.

При цьому, зазначені вище розрахунки коригування були отримані Покупцем 14.01.2015 р., про що свідчить відповідна відмітка про їх отримання, та включені до реєстру виданих податкових накладних за відповідні періоди.

Разом із тим, суд вважає за належне зазначити, що оскільки ст.192 ПК України встановлює певні особливості визначення бази оподаткування ПДВ за умови будь-якої зміни компенсації вартості товарів/послуг, що відбулася вже після їх постачання, у тому числі наступний за постачанням перегляд цін, тому, враховуючи вищевказану Позивачем обставину щодо зміни суми компенсації, перерахунки вартості замовлених Покупцем товарів та складення Постачальником за їх результатом розрахунків коригування повинно здійснюватись опісля фактичної передачі відповідного товару за Договорами поставки. При цьому, проведення такої операції підлягає підтвердженню належними доказами, що мають силу первинних документів, якими остаточно буде підтверджуватись факт відсутності об'єкту оподаткування ПДВ чи його зменшення виключно у разі зміни (зменшення) суми компенсації вартості за товар - зміни раніше нарахованих податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок.

Поряд із цим, відповідно до п.2.3 та п.2.6 укладених між ТОВ «А.Г.Р.О.-3» та ТОВ «Пирятинський делікатес» Договорів поставки передача товару здійснюється на підставі акту приймання-передачі товару та видаткової накладної на отримання ТМЦ уповноваженому представнику Покупця, який діє на підставі оригіналу довіреності на отримання ТМЦ встановленого зразка, безпосередньо на складі Покупця, за адресою: Україна, Полтавська обл., Пирятинський р-н, с. Дейманівка, вул. Наглого Марка, 46. Датою передачі товару є дата підписання уповноваженими представниками сторін зазначених у цьому пункті накладної та акту.

У той же час, з огляду на наявні у матеріалах справи документи судом встановлено, що на підтвердження приймання-передачі обладнання Позивачем надано до суду видаткові накладні, виписані Покупцю лише за Договором поставки №КР0209 на підставі рахунку на оплату №107 від 15.09.2014 р. на загальну суму 3 828 608,06 грн. (у т.ч. ПДВ - 638 101,34 грн.), разом із доданими до них довіреностями на отримання ТМЦ, згідно із якими постачання обладнання здійснювалось двома партіями:

- за видатковою накладною №95 від 04.12.2014 р., на підставі якої було виписано нову податкову накладну №4 від 04.12.2014 р. на загальну суму 2 359 413,50 грн. (у т.ч. ПДВ - 393 235,58 грн.), поставлено товар у кількості по 1 шт. із наступною номенклатурою: мультифункціональна машина для нарізання (DICR-classic 90+) - вартістю 442 442,11 грн., код товару згідно з УКТ ЗЕД ; автоматична формовочно-пакувальна машина Variovac Optimus 35 - вартістю 1 523 735,81 грн., код товару згідно з УКТ ЗЕД ;

- за видатковою накладною №101 від 13.12.2014 р., на підставі якої було виписано нову податкову накладну №9 від 13.12.2014 р. на загальну вартість 1 469 194,56 грн. (у т.ч. ПДВ - 244 865,76 грн.), поставлено товар у кількості 1 шт. з наступною номенклатурою: камера для запікання Mauting (PKM Рoto до 250 град.С) - вартістю 1 224 328,80 грн., код товару згідно з УКТ ЗЕД .

Отже, враховуючи вимоги ст.192 ПК України, перегляд ціни кожної із категорій поставленого товару за Договором поставки №КР0209 підлягає здійсненню саме з дня підписання сторонами видаткової накладної на прийняття від Постачальника товару у кількості, комплектності та асортименті, відображеними в накладній. При цьому обов'язок здійснення коригування зобов'язань у платника податків виникає лише при будь-яких змінах об'єкту оподаткування.

Проте, як вбачається з матеріалів справи, до моменту фактичної поставки ТОВ «А.Г.Р.О.-3» розрахунком коригування №19 від 25.11.2014 р. до податкової накладної №6 від 15.09.2014 р., виписаної на дату зарахування на рахунок Позивача оплати від ТОВ «Пирятинський делікатес» за частину замовленого за Договором поставки №КР0209 товару, здійснено зменшення податкового зобов'язання на повну суму податкової накладної у розмірі «-» 188 133,00 грн. по причині коригування - «зміна ціни товару», у кількості «-» 0,3 із номенклатурою товару: камера для запікання Mauting (PKM Рoto до 250 град.С) - вартістю 1 200 915,63 грн., код товару згідно з УКТ ЗЕД ; багатоцільова машина для різки MS90 - вартістю 435 841,47 грн., код товару згідно з УКТ ЗЕД ; упаковочна вакуумна машина Variovac Optimus - вартістю 1 498 792,90 грн., код товару згідно з УКТ ЗЕД .

Тобто, в межах виконання Договору №КР0209 поставки відбулась «перша подія» - зарахування коштів від Покупця на банківський рахунок Позивача як попередня оплата товарів, що підлягають постачанню, як наслідок, дата зарахування коштів від Покупця - є датою виникнення податкових зобов'язань у Позивача саме за податковою накладною №6 від 15.09.2014 р.

У той же час, ТОВ «А.Г.Р.О.-3» була виписана Покупцю за Договором поставки №КР0209 інша податкова накладна №20 від 25.11.2014 р., яка включена до реєстру виданих податкових накладних за листопад 2014 р., та нараховані податкові зобов'язання за відкоригованими даними на ту ж саму частину поставки товарів у кількості 0,3 за фактичними номенклатурними позиціями та цінами на загальну суму 1 128 798,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 188 133,00 грн.), а саме: камера для запікання Mauting (PKM Рoto до 250 град.С) - вартістю 1 200 000,00 грн., код товару за УКТ ЗЕД ; багатоцільова машина для різки MS90 - вартістю 435 550,00 грн., код товару за УКТ ЗЕД ; упаковочна вакуумна машина Variovac Optimus - вартістю 1 500 000,00 грн., код товару за УКТ ЗЕД .

Між тим, суд звертає увагу, що чинним законодавством України не передбачено інших підстав для виписки податкової накладної, окрім однієї із подій (зарахування коштів або відвантаження товарів), тобто виписування податкової накладної після проведення коригування первинної податкової накладної є безпідставним, оскільки суперечить вимогам п.201.4 ПК України та п.3 Порядку заповнення податкової накладної, відповідно до яких податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов'язань продавця.

Поряд із цим, тільки якщо у разі зміни номенклатури постачання товарів фактично відбувається повернення одних товарів, які ще не оплачені, та отримання інших, Постачальник в обов'язковому порядку повинен виписати розрахунок коригування до податкової накладної, до якої згідно із договором вносяться зміни на товари, кількість (вартість) яких зменшується, та виписати іншу податкову накладну на товари, які постачаються на їх заміну.

Крім того, у разі якщо податкова накладна, виписана на першу подію за операцією з постачання імпортованих товарів (за які отримано попередню оплату), що містить коди згідно з УКТ ЗЕД, які після оформлення ВМД уточнено або змінено, то лише після зміни (уточнення) коду УКТ ЗЕД фактично відбувається й зміна номенклатури товару, згідно із чим продавець в обов'язковому порядку на дату їх митного оформлення повинен скласти розрахунок коригування до податкової накладної, до якої вносяться зміни, на товари, кількість (вартість) яких зменшується, та зазначається інформація про товари, які постачаються на їх заміну.

Однак, у даному випадку Позивачем були лише фактично зменшені податкові зобов'язання по одній податковій накладній №6 від 15.09.2014 р. та, відповідно, збільшено податкові зобов'язання по іншій податковій накладній №20 від 25.11.2014 р. за Договором поставки №КР0209 на однакову кількість (0,3), загальну суму товару, аналогічну номенклатуру товару із тим же кодом товару згідно з УКТ ЗЕД, а також не відбулось жодних змін суми компенсації, як і не було здійснено повернення та самого постачання товару.

Разом із тим, суд не приймає до уваги складену та підписану між ТОВ «А.Г.Р.О.-3» та ТОВ «Пирятинський делікатес» Додаткову угоду №1 від 25.11.2014 р. до Договору поставки №КР0209 з метою виправлення технічних помилок, допущених у вартості товару, оскільки викладена у ній Специфікація №1 (Додаток №1) у новій редакції є тотожною із первинною Специфікацією №1 до вказаного Договору, тобто ані до найменування, ані до вартості кожної із одиниць замовленого товару, який підлягає постачанню за цим Договором поставки, сторонами жодних змін внесено не було, а тому вказана Додаткова угода №1 від 25.11.2014 р. до Договору поставки №КР0209 не посвідчує настання фактичних обставин зміни вартості й номенклатури замовленого Покупцем товару до моменту його поставки, за наслідком яких відбулась зміна суми компенсації вартості товару, а тому суд вважає складення розрахунку коригування №19 від 25.11.2014 р. до податкової накладної №6 від 15.09.2014 р. за Договором поставки №КР0209 на загальну суму коригування податкових зобов'язань «-» 188 133,00 грн. безпідставним.

Більше того, надана Позивачем Додаткова угода №1 від 25.11.2014 р. до Договору поставки №КР0209 не може бути підставою для виписування нової податкової накладної податковій накладній №20 від 25.11.2014 р., яка була включена до складу податкових зобов'язань за листопад 2014 р., оскільки чинним законодавством України не передбачено інших підстав для виписки податкової накладної, окрім однієї із зазначених подій (зарахування коштів або відвантаження товарів), а відтак, складення до розрахунків коригування №2 від 04.12.2014 р. та №10 від 13.12.2014 р. до такої податкової накладної на загальну суму коригування податкових зобов'язань «-» 188 133,00 грн. по причині коригування - «зміна ціни та номенклатури товару» у кількості «-» 0,3 також є протиправним, що спричинило заниження податкового зобов'язання на суму 188 133,00 грн. за грудень 2014 р.

Таким чином, оскільки дата першої події (отримання передоплати) залишилась незмінною відсутні підстави для виписування нової податкової накладної №20 від 25.11.2014 р., сума ПДВ якої була включена до складу податкових зобов'язань за листопад 2014 р., на відповідну операцію з постачання товарів, відтак, складення до розрахунків коригування №2 від 04.12.2014 р. та №10 від 13.12.2014 р. до такої податкової накладної на загальну суму коригування податкових зобов'язань «-» 188 133,00 грн. по причині коригування - «зміна ціни та номенклатури товару» у кількості «-» 0,3 також є протиправним, що спричинило заниження податкового зобов'язання на суму 188 133,00 грн. за грудень 2014 р.

У той же час, з огляду на надані до суду банківські виписки з рахунку Позивача встановлено здійснення 25.11.2014 р. зарахування коштів від ТОВ «Пирятинський делікатес» на загальну суму 2 307 252,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 384 542,00 грн.) як оплата за обладнання згідно рахунку №164 від 24.11.2014 р. та Договору №КР0209, згідно із чим ТОВ «А.Г.Р.О.-3» була виписана Покупцю податкова накладна №13 від 25.11.2014 р., яка включена до реєстру виданих податкових накладних за листопад 2014 р., із зазначенням наступної номенклатури товару у кількості 0,6: камера для запікання Mauting (PKM Рoto до 250 град.С) - вартістю 1 226 394,16 грн., код товару згідно з УКТ ЗЕД ; багатоцільова машина для різки MS90 - вартістю 445 129,96 грн., код товару згідно з УКТ ЗЕД ; упаковочна вакуумна машина Variovac Optimus - вартістю 1 532 992,54 грн., код товару згідно з УКТ ЗЕД .

Таким чином, в межах виконання Договору поставки №КР0209 Покупцем до дати фактичної поставки було здійснено попередню оплату частини (0,3) вартості замовлених товарів на загальну суму товару 1 128 798,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 188 133,00 грн.) виходячи із попередньої ціни поставки кожної одиниці товару, а також здійснено передоплату іншої частини (0,6) вартості товару на загальну суму 2 307 252,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 384 542,00 грн.) виходячи з нової ціни поставки кожної одиниці товару. При цьому, загальний розмір перерахованих від Покупця коштів за частину (0,9) замовленого за Договором поставки №КР0209 обладнання становить 3 436 050,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 572 675,00 грн.).

Поряд із цим, суд звертає увагу, що видаткові накладні №95 від 04.12.2014 р. та №101 від 13.12.2014 р. виписані Постачальником на підставі одного рахунку на оплату Покупцю №107 від 15.09.2014 р. на постачання товару у повному обсязі та вже зі зміненою (фактичною) номенклатурою, тобто за згодою Покупця йому було частково відвантажено інший товар (мультифункціональну машину для нарізання DICR-classic 90+, код товару за УКТ ЗЕД ) замість планованого раніше (багатоцільової машини для різки MS90, код товару згідно з УКТ ЗЕД ), але в межах суми передоплати, а тому будь-які подальші зміни за отриманою передоплатою в номенклатурі постачання товарів між первісно запланованим переліком товарів та фактично відвантаженим не змінюють дати отримання передоплати Постачальником (15.09.2014 р. та 25.11.2014 р.), а також не змінюють суму компенсованої вартості за частину замовленого обладнання.

При цьому, судом встановлено, що на дати перегляду вартості за одиницю кожного із замовленого товару та складення розрахунків коригування від 04.12.2014 та від 13.12.2014 р. за результатом такого перегляду Покупцем була здійснена оплата лише частини (0,9) його вартості, у той час, як доказів проведення доплати за товар у повному обсязі на дату здійснення перерахунку його вартості суду не надавалось, як і не надано доказів проведення доплати за товар (як різницю між попередньо здійсненою передоплатою та новою ціною договору), таких як: платіжних доручень або банківських виписок із відображенням фактичного отримання (перерахування) від ТОВ «Пирятинський делікатес» кожного із часткових платежів; рахунків-фактур або рахунків на оплату, виставлених Постачальником на підставі цього Договору, разом із доказами їх надіслання на адресу Покупця.

З огляду на вищевикладені обставини, враховуючи незмінність коду згідно з УКТ ЗЕД поставленого та раніше замовленого товару, фактично відбувається домовленість між контрагентами щодо часткової зміни запланованого переліку постачання товарів та зарахування здійсненої суми передоплати в рахунок постачання товарів згідно із переліком, остаточно узгодженим на дату постачання, а тому зменшення податкових зобов'язань на повні суми податкових накладних, виписаних Позивачем за фактом отримання від Покупця передоплати за частину (0,9) поставленого товару за Договором поставки №КР0209, суд вважає неправомірним, оскільки як і дата першої події (отримання передоплати) так і об'єкт оподаткування у такому випадку залишаються незмінним, як наслідок, суд не вбачає законних підстав для здійснення коригування податкових зобов'язань за Договором поставки №КР0209 із від'ємним значенням за листопад 2014 р. - за розрахунком коригування №19 від 25.11.2014 р. на суму «-» 188 133,00 грн. до податкової накладної №6 від 15.09.2014 р., а також за грудень 2014 р. - за розрахунками коригування №3 від 04.12.2014 р., №11 від 13.12.2014 р. на суму «-» 384 542,00 грн. до податкової накладної №13 від 25.11.2014 р. та розрахунками коригування №2 від 04.12.2014 р., №10 від 13.12.2014 р. на суму «-» 188 133,00 грн. до податкової накладної №20 від 25.11.2014 р., що призвело до заниження задекларованих показників податкових зобов'язань.

У той же час, з огляду на надані Позивачем до суду банківські виписки встановлено, що 10.10.2014 р. ТОВ «Пирятинський делікатес» здійснено перерахування коштів на рахунок ТОВ «А.Г.Р.О.-3» на загальну суму 538 142,93 грн. (у т.ч. ПДВ - 89 690,49 грн.) за пресс механічний АМ1S SM210 згідно рахунку №129 від 10.10.2014 р. та Договору №КР0109.

Проте, на підтвердження виписки ТОВ «А.Г.Р.О.-3» податкової накладної за датою зарахування коштів від ТОВ «Пирятинський делікатес» на банківський рахунок як оплата товарів, що підлягають постачанню, Позивачем до суду не надано, як і не надано рахунку №129 від 10.10.2014 р., на підставі якого була проведена така оплата.

Водночас, як вбачається з матеріалів справи, на підставі укладеної між ТОВ «А.Г.Р.О.-3» та ТОВ «Пирятинський делікатес» Додаткової угоди від 10.10.2014 р. сторонами були внесені зміни у Специфікацію №1 до Договору поставки №КР0109, зокрема, змінено найменування обладнання, яке Постачальник зобов'язується за вказаним Договором поставити Покупцю, на наступне: сепаратор механічний SM210 з двома сепаруючими головками з отворами - вартістю 1 254 220,00 грн., у кількості 1 шт. Орієнтована сума даного Договору залишилась не змінною та становить 1 505 064,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 250 844,00 грн.).

Відповідно до наявної у матеріалах справи банківської виписки з особового рахунку Позивача ТОВ «Пирятинський делікатес» 04.11.2014 р. була проведена сплата за сепаратор механічний на загальну суму 405 819,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 67 636,50 грн.) на підставі рахунку №151 від 04.11.2014 р. та Договору №КР0109, згідно із чим ТОВ «А.Г.Р.О.-3» була виписана Покупцю податкова накладна №1 від 04.11.2014 р., яку було включено до реєстру виданих податкових накладних за листопад 2014р.

Поряд із цим, 11.11.2014 р. до виписаної податкової накладної №1 від 04.11.2014 р. за Договором поставки №КР0109 Позивачем був складений розрахунок коригування №14 від 11.11.2014 р. на суму коригування податкового зобов'язання «-» 67 636,50 грн. із зазначенням причини - «помилково виписана», який відображено в реєстрі виданих податкових накладних за листопад 2014 р. який, у свою чергу, не містить обов'язкових відміток Покупця про його отримання (дату та підпис).

Разом із тим, суд вважає за належне зазначити, що оскільки положення п.192.1 ст.192 ПК України не містять вичерпного переліку підстав для коригування суми зобов'язань, у випадку допущення помилки у складеній податковій накладній, у тому числі шляхом помилкового зазначення платником податку у податковій накладній відповідних сум податкових зобов'язань з ПДВ на операцію з постачання товарів, Позивач має право скласти розрахунок коригування до такої податкової накладної. Проте, обов'язок здійснення відповідного коригування зобов'язань у платника податків виникає лише при будь-яких змінах об'єкту оподаткування або його відсутності.

Аналогічна позиція викладена в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 11.11.2015 р. №К/800/41087/15.

Крім того, суд вважає, що розрахунок коригування до податкової накладної також може бути складений у випадку виправлення помилок, у тому числі не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, допущених у випадку складання податкової накладної без підстав та з порушенням ознаки першої події - у разі помилкового складання двох податкових накладних на одну операцію з постачання товарів/послуг та реєстрації їх в ЄРПН - платник податку з метою виправлення допущеної помилки має право скласти розрахунок коригування до помилкової (другої) податкової накладної.

Між тим, як вбачається з матеріалів справи, податкова накладна №1 від 04.11.2014 р., за якою сума ПДВ у розмірі 67 636,50 грн. попередньо включена до складу податкових зобов'язань за листопад 2014 р., була виписана ТОВ «А.Г.Р.О.-3» саме за фактом зарахування на банківський рахунок коштів, що надійшли від ТОВ «Пирятинський делікатес» як оплата за сепаратор механічний на підставі рахунку №151 від 04.11.2014 р. та Договору №КР0109, що є передбаченою податковим законодавством підставою для виписки податкової накладної.

При цьому жодних доказів на підтвердження складання ТОВ «А.Г.Р.О.-3» будь-яких інших податкових накладних від 04.11.2014 р., окрім податкової накладної №1 від 04.11.2014 р., за фактом перерахування ТОВ «Пирятинський делікатес» коштів за сепаратор механічний на загальну суму 405 819,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 67 636,50 грн.) на підставі рахунку №151 від 04.11.2014 р., які б посвідчували безпідставність та порушення ознаки першої події, Позивачем суду не надавались.

Отже, в межах виконання Договору поставки №КР0109 відбулась «перша подія» - зарахування коштів від Покупця на банківський рахунок Позивача як попередня оплата товарів, що підлягають постачанню, як наслідок, дата зарахування коштів від Покупця - є датою виникнення податкових зобов'язань у Позивача саме за податковою накладною №1 від 04.11.2014 р.

Також судом приймається до уваги посилання податкового органу на наявність у графі 4 коду товару згідно з УКТ ЗЕД ) зазначеного у номенклатурі товару у складених Позивачем податкової накладної №1 від 04.11.2014 р. та розрахунку коригування №14 від 11.11.2014 р. до цієї податкової накладної, зокрема, сепаратор механічний SM210 з двома сепаруючими головками з отворами, що свідчить про здійснення коригування сум податкових зобов'язань за операцією з постачання ввезеного на митну територію України товару та наявність об'єкту оподаткування з ПДВ, який не зникає із зазначеної у розрахунку коригування причини - «помилково виписана», оскільки код товару згідно з УКТ ЗЕД вказується виключно у разі поставки підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України на всіх етапах постачання таких товарів.

Крім того, за результатами дослідження наявних у матеріалах справи доказів судом встановлено, що отримані кошти від ТОВ «Пирятинський делікатес» за Договором поставки №КР0109 Постачальником даному Покупцю не повертались, як і не зараховувалась (переводилась) на вимогу Покупця в рахунок інших платежів.

Більше того, у матеріалах справи відсутні докази на підтвердження відмови ТОВ «Пирятинський делікатес» від придбання замовленого обладнання за Договором поставки №КР0109 та вимоги Покупця щодо повернення йому Постачальником сплачених грошових коштів за товар, що підлягає постачанню, як і відсутні будь-які інші докази, які б надали суду можливість встановити факт настання обставини, внаслідок яких виконання умови Договору поставки №КР0109 стало неможливим чи відбулись зміни умов вказаного Договору, в результаті яких постачання замовлених товарів скасовано, зокрема (але не виключно): передбачене у такому випадку п.13.4 Договору письмове повідомлення Покупця із зазначенням причини такої відмови; письмове узгодження сторін про скасування поставки, тощо.

Таким чином, вищенаведені обставини свідчать про безпідставність складення Позивачем розрахунку коригування №14 від 11.11.2014 р. на суму коригування податкового зобов'язання «-» 67 636,50 грн. із зазначенням причини - «помилково виписана» до податкової накладної №1 від 04.11.2014 р. за Договором поставки №КР0109, суми ПДВ по якій були попередньо включені до складу податкового зобов'язання за листопад 2014 р., при незмінному обсягу постачання товарів та відповідної суми податкового зобов'язання, як наслідок, суд вважає зменшення розміру податкового зобов'язання за листопад 2014 р. на підставі такого розрахунку коригування неправомірним, а висновки Акту перевірки №143 із зазначених обставин - обґрунтованими.

З огляду на вищенаведені обставини, суд приходить до висновку, що відсутність належних доказів унеможливлює встановити юридично значимий факт, що стосується предмету доказування у даній справі, який підтверджує зміну активів, зобов'язань чи власного капіталу платника податку, з урахуванням власне причинно-наслідкового зв'язку таких фактів з наявністю чи відсутністю об'єкта оподаткування з ПДВ по досліджуваних операціях, за результатом яких було здійснено коригування, як наслідок, включені суми ПДВ з від'ємним значенням за листопад 2014 р. - у розмірі 255 770,00 грн. та за грудень 2014 р. - у розмірі 572 675,00 грн. на підставі неправомірно складених Позивачем у відповідні періоди розрахунків коригувань до податкових накладних, виписаних контрагенту-покупцю ТОВ «Пирятинський делікатес» за укладеними Договорами поставки №КР0109 та №КР0209 призвели до заниження задекларованих показників податкових зобов'язань за листопад 2014 р. - у розмірі 255 770,00 грн. та за грудень 2014 р. - у розмірі 572 675,00 грн., що свідчить про обґрунтованість викладених у матеріалах перевірок висновків податкового органу.

У той же час, з огляду на Акт перевірки №169 судом встановлено, що у грудні 2014 р. Позивачем також зменшені нараховані податкові зобов'язання на суму ПДВ у розмірі 211 656,97 грн. у зв'язку зі здійсненим перерахуванням раніше отриманого від контрагента-покупця ТОВ «Агропромінжиніринг» авансового платежу за товар, що підлягав реалізації відповідно до укладеного Договору поставки №А/2411 від 24.11.2014 р. (надалі - Договір поставки №А/2411), згідно із яким ТОВ «А.Г.Р.О.-3» (Постачальник) зобов'язувався поставити Покупцю обладнання, перелік, кількість та комплектність якого узгоджено сторонами у Специфікації №1 до даного Договору, а саме: камеру інтенсивного охолодження ZKM 2005 на 5 рам електричні, вартістю 1 058 284,85 грн. у кількості 1 шт.

При цьому орієнтована сума даного Договору поставки №А/2411 становить 1 269 941,82 грн. (у т.ч. ПДВ - 211 656,97 грн.), яку Покупець зобов'язаний сплатити до кінця листопада 2014 р., тим часом як Постачальник зобов'язаний поставити товар до 25.12.2014 р. за умови не виникнення обставин, що не залежать від Постачальника.

Згідно із наявною у матеріалах справи банківською випискою з особового рахунку Позивача 27.11.2014 р. від ТОВ «Агропромінжиніринг» була зарахована сума попередньої оплати за ТМЦ у розмірі 1 269 941,82 грн. (у т.ч. ПДВ - 211 656,97 грн.) за Договором поставки №А/2411, що, у свою чергу, слугувало підставою для виписки Позивачем податкової накладної №17 від 27.11.2014 р., яка була включена ТОВ «А.Г.Р.О.-3» до реєстру виданих податкових накладних за листопад 2014 р.

Разом із тим, за твердженнями Позивача, у зв'язку із відмовою ТОВ «Агропромінжиніринг» від придбання замовленого за Договором поставки №А/2411 товару, враховуючи вимогу Покупця щодо повернення йому сплачених грошових коштів, ТОВ «А.Г.Р.О.-3» було змушене здійснити відповідне повернення авансу, що стало підставою для здійснення останнім коригування податкових зобов'язань на суму ПДВ у розмірі «-» 211 656,97 грн. та складення розрахунку коригування №40 від 24.12.2014 р. до податкової накладної №17 від 27.11.2014 р. із зазначенням причини коригування - «повернення авансу». При, цьому, зазначений розрахунок коригування був отриманий Покупцем у день його складання, про що свідчить відповідна відмітка про його отримання, а також включений Постачальником до реєстру виданих податкових накладних за грудень 2014 р.

Таким чином, оскільки в межах виконання Договору поставки №А/2411 за фактом настання першої події (зарахування суми передоплати від Покупця на банківський рахунок Постачальника) Позивачем були визначені податкові зобов'язання за листопад 2014 р. за операцією, що утворює об'єкт оподаткування з ПДВ, відповідно, при поверненні сплаченого авансу такому Покупцеві до моменту передачі йому товару об'єкт оподаткування зникає, що тягне й відповідне зменшення податкових зобов'язань. При цьому, суд звертає увагу, що повернення передоплати повинно остаточно підтверджувати факт відсутності об'єкту оподаткування ПДВ чи його зменшення.

Однак, за результатами дослідження наданих Позивачем банківських виписок судом встановлено, що отримані від ТОВ «Агропромінжиніринг» кошти як попередня оплата за товар за Договором поставки №А/2411, на підставі чого ТОВ «А.Г.Р.О.-3» було видано податкову накладну №17 від 27.11.2014 р., ТОВ «А.Г.Р.О.-3» даному Покупцю не повертались.

Крім того, у матеріалах справи також відсутні докази на підтвердження відмови ТОВ «Агропромінжиніринг» від придбання замовленого обладнання за Договором поставки №А/2411 та вимоги Покупця щодо повернення йому Постачальником сплачених грошових коштів за товар, що підлягає постачанню, як і відсутні будь-які інші докази, які б надали суду можливість встановити факт настання обставини, внаслідок яких виконання умови Договору поставки №А/2411 стало неможливим чи відбулись зміни умов вказаного Договору, в результаті яких постачання замовлених товарів скасовано, зокрема (але не виключно): передбачене у такому випадку п.13.4 Договору письмове повідомлення Покупця із зазначенням причини такої відмови; письмове узгодження сторін про скасування поставки, тощо.

Таким чином, відсутність будь-яких документально підтверджуючих доказів щодо фактичного повернення Постачальником сплаченого Покупцем авансового платежу у повному розмірі, а також узгодження між ТОВ «А.Г.Р.О.-3» та ТОВ «Агропромінжиніринг» відмови від поставки товару або її скасування за укладеним Договором поставки №А/2411 позбавляє суд можливості остаточно встановити зміну (відсутність) об'єкту оподаткування з ПДВ на дату складення розрахунку коригування №40 від 24.12.2014 р., на підставі якого Позивачем зменшено суму податкового зобов'язання за грудень 2014 р.

У той же час, судом приймаються до уваги посилання податкового органу на заповнену графу 4 (код товару згідно з УКТ ЗЕД ) податкової накладної №17 від 27.11.2014 р., дані в якій відповідно до Порядку заповнення податкової накладної №10 та п.201.1 ст.201 ПК України вказуються виключно у разі поставки підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, на всіх етапах постачання таких товарів, відтак, відображення зазначеного коду товару згідно з УКТ ЗЕД у розрахунку коригування №40 від 24.12.2014 р. до цієї податкової накладної свідчить про здійснення коригування сум податкових зобов'язань за операціями саме з постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, та наявність об'єкту оподаткування з ПДВ, який не зникає із зазначеної у розрахунку коригування причини - «повернення авансу».

Згідно із вищенаведеним, відсутність будь-яких належним чином оформлених первинних документів на підтвердження факту зміни суми компенсації підтверджує правомірність викладеного в Акті перевірки №169 висновку податкового органу щодо неправомірності зменшення Позивачем податкових зобов'язань за безпідставно складеним розрахунком коригування №40 від 24.12.2014 р. до податкової накладної №17 від 27.11.2014 р. за укладеним із ТОВ «Агропромінжиніринг» Договором поставки №А/2411, що призвело до заниження задекларованого показника податкових зобов'язань за грудень 2014 р. на суму 211 656,97 грн.

Поряд із цим, відповідно до відображених Позивачем даних у Розрахунку коригування сум ПДВ до податкової декларації за грудень 2014 р. податковим органом було встановлено зменшення податкових зобов'язань на загальну суму 27 299,21 грн. за операціями із ТОВ «Кондпром» (Покупець/не платник ПДВ) на підставі складених ТОВ «А.Г.Р.О.-3» розрахунків коригування до виписаних податкових накладних до укладеного Договору поставки №ПВ0104 від 01.04.2014 р. (надалі - Договір поставки №ПВ0104), згідно із яким Постачальник зобов'язується поставити Покупцю певне технологічне обладнання, а Покупець зобов'язується прийняти цей товар і оплатити за нього встановлену грошову суму. Кількість, асортимент та інші характеристики товару зазначені у Специфікації на товар (Додаток №1) до даного Договору, відповідно до якої Постачальник зобов'язується поставити обладнання на загальну суму 661 500,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 110 250,00 грн.), а саме: піч ротаційну «Ротор Агро 202 Г» - вартістю 183 750,00 грн., у кількості 3 шт.

При цьому за умовами Договору поставки №ПВ0104 Покупець зобов'язаний сплатити вартість товару, що поставляється, у порядку перерахування на розрахунковий рахунок Постачальника сум по 73 500,00 грн. до 20 числа кожного місяця з квітня по грудень 2014 р., а Постачальник зобов'язаний передати товар Покупцеві протягом 100 календарних днів з моменту надходження на розрахунковий рахунок суми першої оплати у розмірі 73 500,00 грн. до 20.04.2014 р. Факт передачі товару підтверджується видатковою накладною, що підписується уповноваженими представниками сторін.

Між тим, Позивач зазначає, що у зв'язку зі зміною номенклатури замовленого ТОВ «Кондпром» товару за Договором поставки №ПВ0104, який в подальшому був повернутий Покупцем, ТОВ «А.Г.Р.О.-3» здійснило зменшення податкових зобов'язань з ПДВ на загальну суму 27 299,21 грн. за грудень 2014 р., на підтвердження чого до суду були надані наступні розрахунки коригування, що включені Постачальником до реєстру виданих податкових накладних за грудень 2014 р., до виписаних Постачальником податкових накладних за Договором поставки №ПВ0104, а саме:

- розрахунки коригування №№12-19, 21 від 15.12.2014 р. на загальну суму коригування податкового зобов'язання «-» 12 333,33 грн. щодо товару - піч ротаційна «Ротор Агро 202 Г», із зазначенням причини коригування - «повернення», до податкових накладних: №9 від 18.04.2014 р., №10 від 23.04.2014 р., №11 від 24.04.2014 р., №13 та №14 від 25.04.2014 р., №15 від 28.04.2014 р., №16 та №17 від 29.04.2014 р., №22 від 06.05.2014 р.;

- розрахунки коригування №№20, 29-37 від 19.12.2014 р. на загальну суму коригування податкового зобов'язання «-» 14 965,88 грн. щодо товару - піч ротаційна «Ротор Агро 202 Г», із зазначенням причини коригування - «зміна ціни та номенклатури товару», до податкових накладних: №22 від 06.05.2014 р., №23 від 07.05.2014 р., №26 від 05.05.2014 р., №27 від 12.05.2014 р., №28 від 14.05.2014 р., №31 від 15.05.2014 р., №32 від 16.05.2014 р., №0000003 від 10.06.2014 р., №34 від 19.05.2014 р., №5 від 11.06.2014 р.

Поряд із цим, у матеріалах справи наявна банківська виписка від 15.12.2014 р., з якої вбачається перерахування коштів у розмірі 74 000,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 12 333,33 грн.) з рахунку Позивача на рахунок Покупця у зв'язку із поверненням авансу згідно листа №131114/1 від 13.11.2014 р. по Договору №ПВ0104.

Таким чином, враховуючи твердження Позивача, коригування за складеними вище розрахунками коригування пов'язане не лише із поверненням раніше сплаченого не платником ПДВ - ТОВ «Кондпром» авансу до моменту поставки товару, а й зі зміною ціни та номенклатури вже поставленого товару за Договором поставки №ПВ0104, відтак, здійснення такого коригування у відповідності до вимог п.192.2 ст.192 ПК України дозволяється виключно з одночасним та обов'язковим виконанням двох умов, а саме: поверненням раніше поставлених товарів у власність Постачальника з наданням Покупцю повної грошової компенсації їх вартості.

Між тим, суд звертає увагу, що відповідно до п.2.9 Договору поставки №ПВ0104 повернення товару, переданого Покупцеві належним чином і відповідно до кількості й комплектності, асортименті і якості може проводитись винятково за узгодженням сторін.

Проте, на підтвердження своїх доводів щодо повернення Покупцем раніше поставленого йому товару за Договором поставки №ПВ0104 у власність ТОВ «А.Г.Р.О.-3» у повному обсязі, як і перерахування з рахунку Постачальника повної грошової компенсації їх вартості на рахунок ТОВ «Кондпром», суду не було надано жодних доказів, таких як: лист №131114/1 від 13.11.2014 р.; платіжні доручення, банківські виписки із посиланнями на зарахування коштів від Покупця на рахунок Постачальника, а також із посиланням на їх повернення; видаткові накладні, складені за фактом передачі раніше поставленого товару або його частини (печі ротаційної «Ротор Агро 202 Г»), та видаткові накладні на повернення вказаного товару; докази оприбуткування на складі Позивача повернених Покупцем товарів; докази узгодження сторін про повернення раніше поставлених товарів, тощо.

Крім того, у матеріалах справи також відсутні докази узгодження між сторонами відповідної зміни номенклатури замовленого Покупцем товару за Специфікацією №1 до Договору поставки №ПВ0104, відмови Покупця від поставки раніше замовленого товару чи настання обставин, пов'язаних із гарантійною заміною товарів (низькоякісних товарів) відповідно до закону або Договору, або будь-які інші докази, що надали б змогу суду встановити факт настання обставини, внаслідок яких виконання поставки обладнання саме в узгодженій сторонами у вказаній Специфікації №1 до Договору поставки №ПВ0104 кількості, вартості та найменуванні є неможливим або відбулись зміни умов такого Договору, в результаті яких постачання замовлених товарів скасовано.

Поряд із цим, у матеріалах справи наявні видаткові накладні №104 та №105 від 19.12.2014 р. до Договору поставки №ПВ0104, підписані між ТОВ «А.Г.Р.О.-3» та ТОВ «Кондпром» на загальну суму 89 795,28 грн. (у т.ч. ПДВ - 14 965,88 грн.), складені на підставі рахунків на оплату №177 від 15.12.2014 р. та №178 від 16.12.2014 р. разом із довіреностями №2 від 15.12.2014 р. та №3 від 16.12.2014 р. на отримання ТМЦ від Постачальника, на підставі яких останнім були виписані нові податкові накладні, а саме:

· податкова накладна №38 від 19.12.2014 р. до Договору поставки №ПВ0104 на загальну суму 23 975,28 грн. (у т.ч. ПДВ - 3 995,88 грн.) з наступною номенклатурою товару: ущільнювачі та ущільнювачі скла «Ротор-Агро», кабелі іонізації та розпалу, ніж з тефлоновим покриттям, форма тостова, колеса поворотне алюмінієве та неповоротне чугунне;

· податкова накладна №39 від 19.12.2014 р. до Договору поставки №ПВ0104 на загальну суму 65 820,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 10 970,00 грн.) з наступною номенклатурою товару: хліборізна машина «Агро Слайсер ХРМ11».

Поряд із цим, суд вважає за належне зазначити, що повернення авансу за не отриманий товар і перегляд ціни на товар розглядаються як різні операції як цивільно-правовим, так і податковим законодавством. При поверненні авансу у зв'язку з розірванням угоди купівлі-продажу операція з поставки товару не відбудеться. Тому і об'єкт оподаткування у Постачальника відсутній.

У той же час, оскільки у разі зміни номенклатури постачання товарів фактично відбувається повернення одних товарів та отримання інших, то Постачальник в обов'язковому порядку повинен виписати розрахунок коригування до податкової накладної, до якої згідно із Договором вносяться зміни на товари, кількість (вартість) яких зменшується та виписати іншу податкову накладну на товари, які постачаються на їх заміну. Проте, зазначені дії слід застосовувати лише у випадках фактичного повернення товарів, які ще не оплачені. Інакше відбудеться виписування податкової накладної не за першою подією, що суперечить вимогам п.187.1 ст.187 та п.201.4 ст.201 ПК України, відповідно до яких податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов'язань продавця.

Однак, оскільки Постачальник отримав від Покупця передоплату за товари, на суму якої були виписані податкові накладні з номенклатурою постачання згідно із узгодженою сторонами Специфікацією №1 до Договору поставки №ПВ0104, та за бажанням останнього було частково відвантажено інший товар замість планованого раніше, але в межах суми передоплати, тому у даному випадку фактично відбувається домовленість між контрагентами щодо часткової зміни запланованого переліку постачання товарів та зарахування здійсненої суми передоплати в рахунок постачання товарів згідно з переліком, остаточно узгодженим на дату постачання, тобто дата першої події (дата отримання передоплати) та об'єкт оподаткування у такому випадку залишається незмінним, оскільки обсяги постачання товарів та сума нарахованого в частині податкового зобов'язання Постачальника не змінилися, що свідчить про відсутність законних підстав для здійснення відповідного коригування та, відповідно, заповнення Розрахунку коригування сум ПДВ до податкової декларації з ПДВ за грудень 2014 р.

За таких обставин, відсутність документально підтверджуючих доказів повернення раніше поставлених товарів у власність Постачальника з наданням Покупцю (не платнику ПДВ) повної грошової компенсації їх вартості, унеможливлює встановити юридично значимий факт, що стосується предмету доказування у даній справі та який підтверджує зміну активів, зобов'язань чи власного капіталу платника податку, з урахуванням власне причинно-наслідкового зв'язку такого факту із наявністю чи відсутністю об'єкта оподаткування з ПДВ, та дає суду підстави для висновку про неправомірність здійснення ТОВ «А.Г.Р.О.-3» коригування податкових зобов'язань за складеними розрахунками коригування на загальну суму «-» 27 299,21 грн. за грудень 2014 р. по господарським взаємовідносинам із неплатником ПДВ - ТОВ «Кондпром» в рамках укладеного Договору поставки №ПВ0104, що призвело до заниження розміру задекларованих показників податкових зобов'язань з ПДВ за грудень 2014 р. на суму 27 299,21 грн.

Оцінивши за правилами ст.86 КАС України надані сторонами докази та пояснення їх представників, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, суд погоджується із викладеними у матеріалах перевірок висновками податкового органу про заниження Позивачем податкових зобов'язань за листопад 2014 р. на загальну суму 255 770,00 грн. та за грудень 2014 р. на загальну суму 4 362 887,00 грн. згідно із складними розрахунками коригування до податкових накладних, виписаних ТОВ «А.Г.Р.О.-3» у відповідних податкових періодах за укладеними Договорами поставки обладнання своїм контрагентам-покупцям ТОВ «Пирятинський делікатес», ТОВ «Глобинський м'ясокомбінат», ТОВ «Агропромінжиніринг» та ТОВ «Кондпром», що, у свою чергу, вплинуло на збільшення розміру податкового зобов'язання з ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, на відповідні суми.

У той же час, з матеріалів перевірок вбачається, що іншою підставою для донарахування податковим органом сум податкового зобов'язання з ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, та прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень стала також непідтвердженість ТОВ «А.Г.Р.О.-3» первинними документами задекларовані показники податкового кредиту за листопад 2014 р. - на загальну суму 607 161,00 грн. та за грудень 2014 р. - на загальну суму 1 154 387,00 грн., сформовані за рахунок господарських взаємовідносин із наступними контрагентами-постачальниками, а саме:

· із ТОВ «Майт-Пром-Торг» - у зв'язку із придбанням товарів у грудні 2014 р. на загальну суму 25 952,25 грн. (у т.ч. ПДВ - 5 190,45 грн.);

· із ТОВ «ССК Груп» - у зв'язку із придбанням юридичних послуг у грудні 2014 р. на загальну суму 195 300,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 39 060,00 грн.);

· із ТОВ «Рамболь» - у зв'язку із придбанням підрядних робіт та послуг у листопаді 2014 р. на загальну суму 1 557 315,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 311 463,00 грн.) та у грудні 2014 р. на загальну суму 3 744 015,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 748 803,00 грн.);

· із ТОВ «Ді-Некс» - у зв'язку із придбанням послуг з пошуку покупців харчового промислового обладнання у листопаді 2014 р. на загальну суму 776 130,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 155 226,00 грн.) та у грудні 2014 р. на загальну суму 1 170 625,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 234 125,00 грн.);

· із ТОВ «Альянс Трейд Компані» - у зв'язку із придбанням послуг з пошуку постачальників харчового промислового обладнання у грудні 2014 р. - на загальну суму 103 000,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 20 600,00 грн.);

· із ТОВ «Євро Азія Трейд» - у зв'язку із придбанням послуг з пошуку покупців харчового промислового обладнання у грудні 2014 р. - на загальну суму 533 045,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 106 609,00 грн.);

· із ТОВ «Г.Н.Т. Нова Трейд» - у зв'язку із придбанням послуг з пошуку постачальників харчового промислового обладнання у листопаді 2014 р. на загальну суму 526 025,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 105 205,00 грн.).

Поряд із цим, Відповідач посилається на те, що дані податкового кредиту сформовані за рахунок придбання монтажних робіт від ТОВ «Рамболь», послуг з пошуку покупців харчового промислового обладнання від ТОВ «Євро Азія Трейд» та товарів від ТОВ «Майт-Пром-Торг» на підставі податкових накладних із сумою ПДВ, яка не перевищує 10 000,00 грн., не зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних саме з метою приховування номенклатури поставлених послуг (товарів), у той час, як вказаними контрагентами-постачальника взаємовідносини із Позивачем у листопаді-грудні 2014 р. взагалі не декларувались.

У свою чергу, суд акцентує увагу, що за змістом п.11 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України реєстрація податкових накладних платниками податку на додану вартість - продавцями в Єдиному реєстрі податкових накладних запроваджується для платників цього податку, у яких сума ПДВ в одній податковій накладній становить понад 10 тисяч гривень - з 1 січня 2012 року. Податкова накладна, в якій сума ПДВ не перевищує 10 тисяч гривень, не підлягає включенню до Єдиного реєстру податкових накладних. Податкова накладна, виписана при здійсненні операцій з постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, з 1 січня 2012 року підлягає включенню до Єдиного реєстру податкових накладних не залежно від розміру ПДВ в одній податковій накладній.

Таким чином, враховуючи формування Позивачем даних податкового кредиту за рахунок сум ПДВ, сплачених у зв'язку із придбанням монтажних робіт від ТОВ «Рамболь», послуг з пошуку покупців харчового промислового обладнання від ТОВ «Євро Азія Трейд» та товарів від ТОВ «Майт-Пром-Торг», що не перевищують 10 000,00 грн. кожної із виписаної контрагентами податкової накладної, свідчить про відсутність необхідності та обов'язку їх реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Проте, суд також вважає за належне звернути увагу на позицію Верховного Суду України, викладену у постанові від 07.02.2012 р. №21-425во10 про те, що наявність у позивача податкових накладних, виданих контрагентом, за умови встановлення судом факту нездійснення самої господарської операції, не є підставою для віднесення зазначених у цих накладних сум до податкового кредиту.

У той же час, з огляду на Акт перевірки №169 судом встановлено, що відповідно до даних електронного реєстру отриманих податкових накладних за грудень 2014 р. на формування задекларованих Позивачем показників податкового кредиту вплинули господарські взаємовідносини між Позивачем та ТОВ «Майт-Пром-Торг», за результатами яких контрагентом-постачальником була виписана податкова накладна №1001 від 10.12.2014 р. на загальну суму 31 142,70 грн. (у т.ч. ПДВ - 5 190,45 грн.).

На підтвердження здійснення господарських операцій Позивачем надано до суду укладений між ТОВ «А.Г.Р.О.-3» (Покупець) та ТОВ «Майт-Пром-Торг» (Постачальник) договір поставки №26/08-01 від 20.08.2014 р. (надалі - Договір №26/08-01), згідно із яким Постачальник зобов'язується в строк, встановлений Договором, передати у власність Покупцю товар, а Покупець зобов'язується прийняти цей товар та сплатити за нього. При цьому, під товаром у даному Договорі мається на увазі запчастини до обладнання або оргтехніка, яка перебувала в експлуатації, але знаходиться в належному стані, перелік якої узгоджений сторонами у Специфікації №1 до даного Договору (Додаток №1), яка є його невід'ємною частиною і становить істотні умови за описом виду, комплектності, асортименту та кількості товару, а саме: картриджі (2 шт.) та принтери (3 шт.) на загальну суму 1 560,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 260,00 грн.).

Разом із тим, відповідно до п.2.3 та п.4.4 Договору №26/08-01 передача Покупцю товару здійснюється на складі Постачальника, транспортом Покупця та за його рахунок, а також за накладною на отримання ТМЦ уповноваженому представнику Покупця, який діє на підставі оригіналу довіреності на отримання ТМЦ, встановленого зразка. При цьому, Постачальник в момент поставки товару передає Покупцю наступні документи: видаткову та податкову накладну, технічну документацію на товар.

У той же час, Інструкцією про порядок реєстрації виданих, повернутих і використаних довіреностей на одержання цінностей, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 16.05.1996 р. №99 (надалі - Інструкція №99), встановлено, що сировина, матеріали, паливо, запчастини, інвентар, худоба, насіння, добрива, інструмент, товари, основні засоби та інші товарно-матеріальні цінності, а також нематеріальні активи, грошові документи і цінні папери відпускаються покупцям або передаються безплатно тільки за довіреністю одержувачів.

Відповідно до п.2 Інструкції №99 бланки довіреностей видаються після їх реєстрації у Журналі реєстрації довіреностей, який має бути пронумерований, прошнурований та скріплений печаткою і підписами керівника і головного бухгалтера підприємства. Нумерація виданих протягом року довіреностей є наскрізною. Довіреність на одержання цінностей від постачальника за нарядом, рахунком, договором, замовленням, угодою або іншим документом, що їх замінює, видається довіреній особі під розписку і реєструється в журналі реєстрації довіреностей (п.6 Інструкції №99).

Поряд із цим, на підтвердження реальності здійснення господарської операції Позивачем надано до суду видаткову накладну №1012/29 від 10.12.2014 р., виписану на загальну суму 31 142,70 грн. (у т.ч. ПДВ - 5 190,45 грн.), проте як і податкова накладна №1001 від 10.12.2014 р., до зовсім іншого договору поставки №03/11-1 від 03.11.2014 р., який суду не надавався. При цьому, викладений у вказаних накладних перелік товарів відмінний від переліку, зазначеному у Специфікації №1 до Договору, проте відповідає переліку, зазначеному у Специфікації №2, яка не передбачена Договором №26/08-01 та не є його відповідним додатком. Також відсутня обов'язкова технічна документація на відповідний товар.

Крім того, суд звертає увагу на те, що вказаний у видатковій накладній №1012/29 від 10.12.2014 р. товар отримувався уповноваженою особою ТОВ «А.Г.Р.О.-3» Яковенком І.В. на підставі довіреності №53 від 10.12.2014 р., натомість відсутня посада такої відповідальної особи Покупця за здійснення господарської операції, якою на підставі довіреності №53 від 10.12.2014 р. підписана зазначена видаткова накладна, а сам підпис не скріплений печаткою «А.Г.Р.О.-3».

У той же час, на підтвердження видачі ТОВ «А.Г.Р.О.-3» довіреній особі Яковенку І.В. вказаної у видатковій накладній №1012/29 від 10.12.2014 р. довіреності №53 від 10.12.2014 р. на одержання ТМЦ від ТОВ «Майт-Пром-Торг» за Договором №26/08-01 Позивачем не було надано суду жодних документально підтверджуючих доказів, як і не надано доказів наявності у штаті Позивача вказаного працівника (зокрема, копії відповідної довіреності або доказу її реєстрації у Журналі реєстрації довіреностей (витяг із Журналу), наказу про прийняття на посаду, наказу про звільнення з посади тощо), що унеможливлює ідентифікувати особу, яка фактично брала участь у здійсненні вказаних операцій.

Між тим, як з огляду на наявну в матеріалах справи видаткову накладну №1012/29 від 10.12.2014 р. суд був позбавлений можливості встановити фактичне місце постачання (передачі) Позивачу зазначеного у видатковій накладній товару, оскільки вказане у ній місце складання (м. Київ) не містить конкретної адреси (складу Постачальника).

При цьому, на підтвердження здійснення самовивозу Позивачем придбаних у ТОВ «Майт-Пром-Торг» товарів за укладеним Договором №26/08-01 зі складу Постачальника суд також не отримав будь-яких доказів, таких як: подорожних листів, товарно-транспортних накладних, наявності автотранспорту або договорів перевезення, інформації щодо місця знаходження складів Постачальника та самого Покупця, інформації щодо осіб, які здійснювали завантаження/розвантаження товару.

З огляду на вищевикладене, Позивачем не надано на вимогу суду доказів транспортування як замовленого за Специфікацією №1, так і зазначеного у видатковій та податковій накладних товару, як і не надано доказів зберігання, обліку на складі, руху та використання товару, придбаного у ТОВ «Майт-Пром-Торг» за укладеним Договором №26/08-01, у власній господарській діяльності у взаємозв'язку із фактом придбання такого товару, а сама наявність документів, підписаних невстановленими особами, не є безумовним підтвердженням реальності господарських операцій, оскільки фактично учасниками договірних відносин було здійснено лише обмін документами, матеріали не переміщувались, їх відвантаження, передачу та зберігання не підтверджено.

Аналогічна позиція викладена в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 15.10.2014 р. К/800/36711/13

Відповідно до зазначеного, враховуючи відсутність у матеріалах справи будь-яких належних первинних документів для підтвердження реальності здійснення спірної господарської операції між ТОВ «А.Г.Р.О.-3» та ТОВ «Майт-Пром-Торг» за Договором №26/08-01, суд приходить до висновку про відсутність підстав, які пов'язують виникнення у Позивача права для включення спірної суми ПДВ розміром 5 190,45 грн. до складу податкового кредиту за грудень 2014 р., що свідчить про обґрунтованість викладених в Акті перевірки №169 доводів податкового органу.

Поряд із цим, як вбачається з Акту перевірки №169, у грудні 2014 р. до складу податкового кредиту Позивачем віднесені суми ПДВ за податковою накладною №3104 від 31.12.2014 р., виписаною ТОВ «ССК Груп» за надані юридичні послуги на загальну суму 234 360,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 39 060,00 грн.).

На підтвердження формування Позивачем показників податкової звітності суду був наданий договір №А/0210 від 02.10.2014 р. про надання юридичних послуг (надалі - Договір №А/0210), укладений між ТОВ «А.Г.Р.О.-3» (Замовник) та ТОВ «ССК Груп» (Виконавець), згідно із яким Замовник замовляє, а Виконавець зобов'язується надати правову допомогу та здійснити юридичне обслуговування Замовника відповідно до умов цього Договору.

Крім того, в матеріалах справи містяться підписані сторонами акт надання послуг №3112/39 та акт приймання-передачі наданих послуг від 31.12.2014 р. до Договору №А/0210 на загальну суму 234 360,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 39 060,00 грн.), з огляду на які судом встановлено, що ТОВ «ССК Груп» надані, а Замовником прийняті наступні послуги: юридичні послуги з питань правового аудиту фінансово-господарської діяльності Замовника, надання рекомендацій щодо проведення фінансово-господарських операцій товариства та визначення їх податкових наслідків; юридичний супровід при проведенні переговорів з юридичними та фізичними особами-контрагентами Замовника; перевірка на відповідність вимогам законодавства внутрішніх документів Замовника, допомога у підготовці та правильному оформленні зазначених документів; участь у підготовці та укладенні різного роду договорів, що укладаються Замовником з іншими підприємствами та громадянами, допомога щодо організації контролю за виконанням укладених договорів, слідкування за застосуванням передбачених законодавством та договорами санкцій по відношенню до контрагентів, що не виконують договірних зобов'язань; правова перевірка бухгалтерської та первинної документації Замовника; надання консультацій, висновків, довідок з правових питань, що виникають у діяльності Замовника; інформування Замовника про зміни у законодавстві щодо його господарської діяльності, організація спільно з іншими підрозділами вивчення керівними працівниками та спеціалістами Замовника нормативних актів, що стосуються їх діяльності; організація збереження інформації товариства з обмеженим доступом та контроль її надання уповноваженими особам; забезпечення вчасного складання та зберігання протоколів загальних зборів учасників товариства інших документів, пов'язаних з проведенням загальних зборів та прийняття ними рішень.

Поряд із цим, за умовами Договору №А/0210 Замовник зобов'язується надавати протягом одного дня з моменту пред'явлення вимоги Виконавця всі необхідні документи та інформацію для якісного надання послуг згідно цього Договору, у той час, як Виконавець зобов'язується надавати Замовнику протягом трьох днів з моменту отримання вимоги Замовника звіт про поточний стан виконання дійсного Договору та надавати документи, підготовлені відповідно до умов цього Договору.

Проте, на підтвердження реальності здійснення спірних операцій Позивачем не було надано ані вимог Замовника або Виконавця, ані звітів ТОВ «ССК Груп» про стан виконання вказаного у акт приймання-передачі наданих послуг від 31.12.2014 р. до Договору №А/0210 переліку послуг разом із підготовленими Виконавцем документів, зокрема, але не виключно: рекомендацій щодо проведення фінансово-господарських операцій ТОВ «А.Г.Р.О.-3» із визначенням їх податкових наслідків; інформації про юридичних та фізичних осіб-контрагентів Замовника, при проведенні переговорів із якими Виконавцем здійснювався юридичний супровід; висновків, довідки, інші документи, складені Виконавцем за результатами проведених консультацій з правових питань, що виникають у діяльності Замовника, тощо.

Більше того, суду не були надані передбачені п.5.1 та п.6.1 додатки до Договору №А/0210, в яких саме сторонами узгоджується конкретний перелік видів правової допомоги та юридичного обслуговування, умови, строки та вартість їх надання Виконавцем, що позбавляє можливості підтвердити зміст відповідних господарських операцій між ТОВ «ССК Груп» та ТОВ «А.Г.Р.О.-3», а тому суд погоджується із викладеним у Акті перевірки №169 висновком податкового органу щодо неправомірності формування Позивачем за такими документально непідтвердженими операціями показників податкового кредиту за грудень 2014 р., що призвело до його завищення на 39 060,00 грн.

Водночас, згідно із поясненнями Позивача, здійснюючи свою основну господарську діяльність з реалізації промислового устаткування й інших машин для підприємств легкої промисловості, ТОВ «А.Г.Р.О.-3» широко використовує послуги інших контрагентів для пошуку постачальників та покупців на таке обладнання, одними із яких у перевіряємий період були ТОВ «Г.Н.Т. Нова Трейд», ТОВ «Ді-Некс», ТОВ «Євро Азія Трейд» та ТОВ «Альянс Трейд Компані» (Агенти).

Так, відповідно до укладених тотожних агентських договорів про надання послуг з пошуку покупців (постачальників) харчового промислового обладнання (надалі - Агентські договори) ТОВ «А.Г.Р.О.-3» (Принципал) доручає, а Агенти беруть на себе зобов'язання здійснити від імені та за рахунок Принципала юридичні та фактичні дії, пов'язані з пошуком покупців (постачальників) харчового промислового обладнання, а Принципал зобов'язується сплатити Агентам винагороду за надані послуги на умовах, зазначених у цих Договорах, а саме:

- за укладеними із ТОВ «Ді-Некс» Агентським договором №А/0303 від 03.03.2014 р. (надалі - Агентський договір №А/0303) та ТОВ «Євро Азія Трейд» Агентським договором №А/0408 від 04.08.2014 р. (надалі - Агентський договір №А/0408) Агенти зобов'язуються здійснити пошук суб'єктів підприємницької діяльності, що мають намір та можливість придбати Обладнання Принципала;

- за укладеними із ТОВ «Г.Н.Т. Нова Трейд» Агентським договором №А/1903 від 19.03.2014 р. (надалі - Агентський договір №А/1903) та ТОВ «Альянс Трейд Компані» Агентським договором №А1208 від 12.08.2014 р. (надалі - Агентський договір №А1208) Агенти зобов'язуються здійснити пошук організацій, що займаються постачанням Обладнання за найбільш вигідними цінами.

При фактичному наданні Агентами послуг, а Підрядником виконанні робіт сторони складають акт приймання-передачі наданих послуг (виконаних робіт).

Поряд із цим, на підтвердження отримання послуг з пошуку покупців харчового промислового обладнання Позивачем надані до суду підписані Принципалом із ТОВ «Ді-Некс» акт від 16.12.2014 р. до Агентського договору №А/0303 на загальну суму 4 013 562,60 грн. (у т.ч. ПДВ - 668 927,00 грн.) та із ТОВ «Євро Азія Трейд» акт від 15.12.2014 р. до Агентського договору №А/0408 на загальну суму 639 652,20 грн. (у т.ч. ПДВ - 106 608,66 грн.), в яких зазначено про надання Агентами наступних послуг: здійснення ТОВ «Ді-Некс» пошуку покупця - ТОВ «Глобинський м'ясокомбінат» автоматичної лінії для виготовлення натуральних напівфабрикатів та лінії чистих ящиків, а ТОВ «Євро Азія Трейд» покупця - ТОВ «Пирятинський делікатес» камери для запікання Mauting PKM Roto до 250 град.С, мультифункціональної машини для нарізання DICR-classic 90+, автоматичної формовочо-пакувальної машини Variovac Optimus; інформування Принципала з питань динаміки цін на ринку відповідного Обладнання; попереднє обговорення умов продажу Обладнання Принципала з покупцями; розповсюдження рекламних матеріалів Принципала потенційним покупцям; супровід та організація проведення переговорів з потенційними покупцями; повідомлення Принципала про стан збору інформації та виконання послуги в цілому.

Крім того, у матеріалах справи містяться підписані Принципалом із ТОВ «Г.Н.Т. Нова Трейд» акт від 16.12.2014 р. до Агентського договору №А/1903 на загальну вартість послуг 2 312 300,10 грн. (у т.ч. ПДВ - 385 383,33 грн.) та із ТОВ «Альянс Трейд Компані» акт від 19.12.2014 р. до Агентського договору №А1208 на загальну вартість послуг 123 598,54 грн. (у т.ч. ПДВ - 20 599,76 грн.) про наступне: пошук постачальників Обладнання в Україні та за кордоном, за результатом якого ТОВ «Г.Н.Т. Нова Трейд» знайдені постачальники автоматичної лінії для виготовлення натуральних напівфабрикатів та ліній чистих ящиків, а ТОВ «Альянс Трейд Компані» знайдені постачальники камери запікання Mauting (PKM Roto до 250 град.С) (Компанія Mauting S.R.O. (Чехія)), мультифункціональної машини для нарізання (DICR-classic 90+) (Компанія Foodlogistik Fleischereimaschinen (Німеччина)) та автоматичної формовчо-пакувальної машини Variovac Optimus (Компанія Variovac PS SystemPack GmbH (Німеччина)); інформаційно-консультаційні послуги з питань аналізу кон'юнктури ринку постачальників в Україні та за кордоном, а також визначення їх асортиментного ряду та цінової політики; вивчення цінової політики знайдених постачальників, визначення кращих позицій за шкалою «ціна-якість»; супровід та організація проведення переговорів з постачальниками; організація підписання контрактів; перевірка на відповідність конструкторським вимогам продукції постачальників, допомога у підготовці та правильному оформленні необхідної документації; інформування Принципала про стан збору інформації та виконання послуги в цілому.

При цьому Позивач зазначає, що саме за результатами здійснених ТОВ «Ді-Некс» та ТОВ «Євро Азія Трейд» пошуків покупців обладнання за Агентськими договорами знайдені основні контрагенти-покупці ТОВ «А.Г.Р.О.-3» - ТОВ «Глобинський м'ясокомбінат» та ТОВ «Пирятинський делікатес», опісля із якими були укладені Договори на поставку певного технологічного обладнання, а саме:

· Покупцю ТОВ «Глобинський м'ясокомбінат» Постачальник зобов'язується передати у власність автоматичну лінію для виготовлення натуральних напівфабрикатів та лінію чистих ящиків (що є предметом Договору поставки №КР0104 від 01.04.2014 р.);

· Покупцю ТОВ «Пирятинський делікатес» Постачальник зобов'язується передати у власність пресс механічний АМ2С SM210 в комплекті з додатковим шнеком і фільтром (що є предметом Договору поставки №КР0109 від 01.09.2014 р.); камеру для запікання Mauting PKM POTO 2001 (Э), багатоцільову машину для різки MS90 та упаковочну вакуумну машину Variovac Optimus (що є предметом Договору поставки №КР0209 від 02.09.2014 р.).

У той же час, за доводами Позивача, замовлене ТОВ «Глобинський м'ясокомбінат» та ТОВ «Пирятинський делікатес» технологічне обладнання за вказаними вище Договорами поставки було придбане ТОВ «А.Г.Р.О.-3» безпосередньо у виробників такого обладнання компаній нерезидентів, знайдених Агентами ТОВ «Г.Н.Т. Нова Трейд» та ТОВ «Альянс Трейд Компані», що підтверджується наступними підписаними контрактами:

· у Компанії «Guedel Intralogistics GmbH» (Німеччина) за Контрактом №1140127 від 01.04.2014 р. (надалі - Контракт №1140127) придбано лінію чистих ящиків та логістичну лінію для напівфабрикатів;

· у Компанії «Variovac PS SystemPack GmbH» (Німеччина) за Контрактом №3140916 від 16.09.2014 р. (надалі - Контракт №3140916) придбано автоматичну формовочо-пакувальну машину для вакуумної упаковки Variovac, модель Оптимус 35;

· у Компанії «Foodlogistik Fleischereimaschinen GmbH» (Німеччина) за Контрактом №1140917 від 17.09.2014 р. (надалі - Контракт №1140917) придбано мультифункціональну машину для нарізання, модель DICR-classic 90+;

· у Компанії «Mauting spol. s r.o.» (Чехія) за Контрактом №130/14-Е від 19.09.2014 р. (надалі - Контракт №130/14-Е) придбано камеру для запікання PKM Roto до 250 град.С.

Проте, суд не погоджується із такими твердженнями Позивача, оскільки з наданих Договорів поставки та Контрактів не вбачається, що придбані у ТОВ «Ді-Некс», ТОВ «Євро Азія Трейд», ТОВ «Г.Н.Т. Нова Трейд» та ТОВ «Альянс Трейд Компані» послуги якимось чином пов'язані із взаємовідносинами ТОВ «А.Г.Р.О.-3» із контрагентами-покупцями ТОВ «Глобинський м'ясокомбінат» та ТОВ «Пирятинський делікатес» або контрагентами-постачальниками Компаніями «Guedel Intralogistics GmbH» (Німеччина), «Mauting spol. s r.o.» (Чехія), «Foodlogistik Fleischereimaschinen GmbH» (Німеччина) та «Variovac PS SystemPack GmbH» (Німеччина), а з наявних актів приймання-передачі наданих послуг до укладених Агентських договорів не вбачається положень щодо регулювання суті та виду наданих послуг, порядку, місця, строку та способу їх надання, оформлення результатів наданих послуг, повноважень сторін, що виникають в процесі надання послуг, порядку проведення перевірок стану якості та своєчасності надання послуг (виконання робіт), порядку здійснених розрахунків за наданні послуги (виконані роботи), що позбавляє можливості підтвердити взаємозв'язок між фактом придбання вказаних послуг та використання їх для ведення своєї господарської діяльності, зокрема: щодо аналізу Агентами кон'юнктури ринку постачальників в Україні та за кордоном; вивчення цінової політики знайдених постачальників, визначення кращих позицій за шкалою «ціна-якість»; проведення переговорів з постачальниками, організації підписання контрактів; допомоги у підготовці та правильному оформленні необхідної документації; інформаційно-консультаційних послуг з питань динаміки цін на ринку Обладнання; умов продажу обладнання саме Принципала з покупцями; розповсюдження рекламних матеріалів Принципала потенційним Покупцям, які рекламні матеріали розповсюджували, де та яким чином; інформації щодо суб'єктів підприємницької діяльності, що мають намір та можливість придбати Обладнання Принципала; наданої Агентами Принципалу інформації щодо найбільш вигідних пропозицій купівлі Обладнання Принципала, а також інформації щодо умов поставок, підтверджень якості обладнання та надійності компаній - постачальників, тощо.

Крім того, суд звертає увагу, що відповідно до складених актів приймання-передачі наданих послуг за Агентськими договорами №А/0408 та №А1208, ТОВ «Євро Азія Трейд» знайдено Покупця ТОВ «Пирятинський делікатес», а ТОВ «Альянс Трейд Компані» Постачальників Компанії «Mauting spol. s r.o.» (Чехія) та «Foodlogistik Fleischereimaschinen GmbH» (Німеччина) обладнання (камера для запікання Mauting PKM Roto до 250 град.С, мультифункціональна машина для нарізання DICR-classic 90+,), яке є іншим за моделлю (камера для запікання Mauting PKM POTO 2001 (Э)) або взагалі не передбачене для поставки вказаному Покупцю за Договорами поставки.

Більше того, враховуючи встановлені п.4.8 укладеного Договору поставки №КР01/04 із ТОВ «Глобинський м'ясокомбінат» вимоги щодо здійснення Постачальником та за його рахунок шеф-монтажних й пусконалагоджувальних робіт, окрім замовленого Покупцем обладнання (автоматичної лінії для виготовлення натуральних напівфабрикатів та ліній чистих ящиків), також і раніше поставленого товару за договором поставки «WVG KAINZ GMBX» №21/12 від 21.08.2012 р., свідчать про наявність господарських взаємовідносин між ТОВ «А.Г.Р.О.-3» та Покупцем ТОВ «Глобинський м'ясокомбінат» ще з серпня 2012 р., тобто до моменту укладення (03.03.2014 р.) безпосередньо самого Агентського договору №А/0303, за якими знайдено вказаного Покупця, а підписаний між ТОВ «А.Г.Р.О.-3» та ТОВ «Г.Н.Т. Нова Трейд» акт приймання-передачі послуг до Агентського договору №А/1903 взагалі не містить інформації щодо знайденого Постачальника такого обладнання (автоматичної лінії для виготовлення натуральних напівфабрикатів та ліній чистих ящиків).

У той же час, Позивач зазначає, що для належного забезпечення вимог укладених Позивачем із Покупцями ТОВ «Пирятинський делікатес» та ТОВ «Глобинський м'ясокомбінат» Договорів поставки щодо здійснення шеф-монтажних й пусконалагоджувальних робіт поставленого товару та здійснення інструктажу персоналу ТОВ «А.Г.Р.О.-3» були замовлені та придбані у ТОВ «Рамболь» комплекс монтажних робіт та послуг на підставі укладених тотожних договорів підряду (надалі - Договори підряду), згідно із якими ТОВ «Рамболь» (Підрядник) за завданням ТОВ «А.Г.Р.О.-3» (Замовник) зобов'язується своїми силами і засобами виконати роботи (надати послуги), а Замовник зобов'язується прийняти закінчену роботу і оплатити її на умовах та в порядку, передбаченому цими Договорами, а саме:

- за Договором підряду №А/0704 від 07.04.2014 р. (надалі - Договір підряду №А/0704) Підрядник зобов'язується здійснити монтаж автономної лінії для виготовлення натуральних напівфабрикатів та лінії чистих ящиків, закінчити виконання вказаних робіт не пізніше 31.12.2014 р., за винагороду - 5 319 600,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 886 600,00 грн.);

- за Договором підряду №А/2104 від 21.04.2014 р. (надалі - Договір підряду №А/2104) Підрядник зобов'язується здійснити технічне і програмне налагодження та запуск автономної лінії для виготовлення натуральних напівфабрикатів та лінії чистих ящиків, а також проведення навчальних тренінгів по роботі із вказаним Обладнанням, надати послуги не пізніше ніж через 30 календарних днів з моменту встановлення обладнання, за винагороду - 1 435 033,20 грн. (у т.ч. ПДВ - 239 172,20 грн.);

- за Договором підряду №А/2009 від 22.09.2014 р. (надалі - Договір підряду №А/2009) Підрядник зобов'язується здійснити монтаж автоматичної формовочно-пакувальної машини Variovac, закінчити виконання вказаних робіт не пізніше 31.12.2014 р., за винагороду - 222 066,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 37 011,00 грн.);

- за Договором підряду №А/2209 від 22.09.2014 р. (надалі - Договір підряду №А/2209) Підрядник зобов'язується здійснити монтаж камери для запікання Mauting (PKM Рoto (Э)), закінчити виконання вказаних робіт не пізніше 31.12.2014 р., за винагороду - 100 380,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 16 730,00 грн.).

При цьому відповідно до п.3.1 Договорів підряду №А/0704, №А/2009 та №А/2209 в обов'язки Підрядника входить: виконання з використанням власних матеріалів, устаткування, обладнання та у встановлені строки роботи відповідно до умов Договорів; приступити до виконання робіт не пізніше ніж через 5 робочих днів з дати отримання від Замовника завдання на початок виконання робіт; закінчити виконання робіт у встановлений строк; передати Замовнику закінчені роботи.

У той же час, згідно із п.3.3 Договорів підряду Замовник зобов'язаний надати Підряднику об'єкт виконання робіт; в разі належного та якісного виконання Підрядником робіт вчасно підписувати акт приймання-передачі виконаних робіт.

Між тим, в матеріалах справи містяться акти приймання-передачі наданих послуг (виконаних робіт) разом із актами надання послуг, підписані сторонами до кожного із укладених Договорів підряду, з огляду на які судом встановлено, що ТОВ «Рамболь» надані (виконані), а Замовником прийняті наступні послуги (роботи), а саме: за Актом від 16.12.2014 р. до Договору підряду №А/0704 - робіт по монтажу автономної лінії для виготовлення натуральних напівфабрикатів та лінії чистих ящиків (акт надання послуг №1612/40 від 16.12.2014 р.); за Актом від 16.12.2014 р. до Договору підряду №А/2104 - технічного та програмного налагодження, запуску автономної лінії для виготовлення натуральних напівфабрикатів та лінії чистих ящиків, а також проведення навчальних тренінгів по роботі із вказаним Обладнанням (акт надання послуг №1612/39 від 16.12.2014 р.); за Актом від 11.12.2014 р. до Договору підряду №А/2009 - робіт по монтажу автоматичної формовочно-пакувальної машини Variovac (акт надання послуг №1112/32 від 11.12.2014 р.); за Актом від 05.01.2015 р. до Договору підряду №А/2209 - робіт по монтажу камери для запікання Mauting PKM Рoto (Э) (акт надання послуг №501/7 від 05.01.2015 р.).

Проте, враховуючи наявність у вказаних актах лише загальної назви підрядних робіт та послуг - без конкретизації їх обсягу, періоду, способу, порядку та місця виконання, оформлення результатів наданих послуг, повноважень сторін, що виникають в процесі виконання робіт/надання послуг, порядку проведення перевірок стану якості та своєчасності надання послуг (виконання робіт), порядку здійснених розрахунків за наданні послуги, суд позбавлений можливості підтвердити доводи Позивача щодо залучення ТОВ «Рамболь» задля виконання ТОВ «А.Г.Р.О.-3» своїх зобов'язань перед ТОВ «Пирятинський делікатес» та ТОВ «Глобинський м'ясокомбінат» за Договорами поставки, а також безпосередньо щодо фактичного отримання від Підрядника відповідних монтажних робіт та вказаних послуг за укладеними Договорами підряду.

Крім того, за Договором підряду №А/2209 Підрядник був зобов'язаний виконати монтажні роботи у строк до 31.12.2014 р., натомість відповідно до акту приймання-передачі виконаних робіт від 05.01.2015 р. та акту надання послуг №501/7 від 05.01.2015 р. відповідні роботи були виконані лише 05.01.2015 р. При цьому, доказів погодження між сторонами відповідної дати закінчення робіт по монтажу обладнання суду не надавались.

Водночас, на підтвердження фактичного виконання ТОВ «Рамболь» у період з 10.06.2014 р. по 16.12.2014 р. монтажу та у період виконання з 15.11.2014 р. по 16.12.2014 р. технічного і програмного налагодження, запуску автономної лінії для виготовлення натуральних напівфабрикатів та лінії чистих ящиків Позивачем надані до суду додатки до актів приймання-передачі виконаних робіт за Договорами підряду №А/0704 та №А/2104 у вигляді «Деталізованих звітів по виконаним послугам» від 16.12.2014 р. із викладеними у них переліками робіт, зокрема: щодо монтажу металоконструкцій опор, кріплень (зварювальні, металообробні роботи) - лінії обвалки, складу чистих ящиків, дільниці миття, буферного складу-холодильника, ділянки кістки, а також щодо електромонтажу на вказаних ділянках (лінії обвалювання - цех заморозки, вивантаження, тощо); щодо установки програмного забезпечення та перевірки алгоритмів роботи - програмування та тестування ділянок (лінії обвалки, складу чистих ящиків та дільниць миття, буферного складу-холодильника та інших); щодо пусконалагоджувальних - комплексне тестування лінії в цілому, навчання технологічного і технічного персоналу по роботі та обслуговування лінії, запуск лінії в цілому при навантаженні на 10%, 30%, 50% та 100% потужності разом із навчанням персоналу, тощо.

Проте, враховуючи невідповідність періоду виконання Підрядником вказаних у звітах робіт до визначеного у Договорі поставки №КР0104 графіку проведення пусконалагоджувальних робіт та відсутність у вказаних додатках інформації щодо періоду виконання кожного із зазначених пунктів робіт, об'єму, одиниць виміру робіт та їх вартість, даних про осіб (якими виконувались відповідні роботи та із якими проводились навчальні тренінги), місця проведення послуг, яким чином фактично здійснювалось виконання робіт, унеможливлює підтвердити як фактичне виконання Підрядником зазначеного переліку робіт, так і приналежність таких робіт до здійснення монтажу, технічного і програмного налагодження, запуску, а також проведення навчальних тренінгів по роботі саме щодо замовленого Покупцем ТОВ «Глобинський м'ясокомбінат» за встановленим у п.8.3 Договору поставки №КР0104 графіком, як і не посвідчують таких обставин надані фотознімки.

Більше того, суд звертає увагу на умови укладених із Компанією «Mauting spol. s r.o.» Контракту №130/14-Е та із Компанією «Guedel Intralogistics GmbH» (Німеччина) Контракту №1140127, в яких зазначається про здійснення шеф-монтажних й пусконалагоджувальних робіт, а також про проведення навчальних тренінгів по роботі із Обладнанням (камери для запікання Mauting (PKM Рoto (Э) та лінії чистих ящиків разом із логістичною лінією для напівфабрикатів) самими Компаніями, що підтверджує відсутність мети придбання Позивачем тотожних послуг та робіт у ТОВ «Рамболь» за Договорами підряду №А/0704, №А/2104 та №А/2209.

Поряд із цим, Позивачем також не було надано до суду будь-якого належного документально підтверджуючого доказу, який би надав змогу підтвердити реальність спірних господарських операцій із ТОВ «Рамболь» за Договорами підряду та їх фактичне використання ТОВ «А.Г.Р.О.-3» у своїй господарській діяльності, зокрема, залучення вказаного Підрядника для належного забезпечення виконання Договорів поставки із ТОВ «Пирятинський делікатес» та ТОВ «Глобинський м'ясокомбінат», а саме: завдань ТОВ «А.Г.Р.О.-3» на початок виконання робіт; необхідного для виконання відповідних робіт повного пакету технічної документації до будь-якого обладнання разом із інструкцією по догляду та експлуатації, технічного опису обладнання, принципу дії, основні технічні характеристики; докладні інструкції по монтажу, випробуванню, запуску, експлуатації та догляду за обладнанням Компаній «Mauting spol. s r.o.» та «Variovac PS SystemPack GmbH»; попередня технічна документація Компанії «Guedel Intralogistics GmbH» до компонентів автономної лінії для виготовлення натуральних напівфабрикатів та лінії чистих ящиків; акти пусконалагоджувальних робіт та робіт з технологічного запуску обладнання; акт про проведення інструктажу із зазначенням ПІБ та відповідних посад працівників, які пройшли такий інструктаж по роботі із автономної лінії для виготовлення натуральних напівфабрикатів та лінії чистих ящиків; сертифікатів відповідності для роботи в харчовій промисловості, тощо.

Між тим, за вимогами Агентських договорів та Договорів підряду Принципал (Замовник) зобов'язаний прийняти від Агентів (Підрядника) всі виконані за цими Договорами роботи (послуги) та виплатити Агентам (Підряднику) винагороду в розмірі та у порядку, встановленими цими Договорами. Винагорода за надані послуги оплачується Агентам протягом 14 календарних днів, а за виконані роботи оплачується Підряднику - протягом 20 календарних днів, з моменту отримання виставленого останніми рахунку шляхом перерахування відповідних коштів на поточний рахунок Агентів (Підрядника), зазначений у цих Договорах.

Таким чином, винагорода за укладеними Агентськими договорами та Договорами підряду сплачується Агентам та Підряднику за вже фактично надані послуги та виконані роботи, про що складається акт приймання-передачі наданих послуг (виконаних робіт). При цьому, загальний розмір винагороди за надання агентських послуг визначається сторонами безпосередньо у самих актах приймання-передачі відповідних послуг.

При цьому, як вбачається з наданих Позивачем банківських виписок, ТОВ «А.Г.Р.О.-3» здійснювалась по декілька разів за день сплата коштів ТОВ «Євро Азія Трейд», ТОВ «Ді-Некс», ТОВ «Г.Н.Т. Нова Трейд» за послуги з пошуку покупців та постачальників обладнання, а також ТОВ «Рамболь» за роботи по монтажу у безготівковій формі на підставі виставлених рахунків на оплату, згідно із чим на кожну суму перерахованих коштів, що надійшли на їх поточний рахунок, Позивачу були виписані податкові накладні, суми ПДВ за якими були включені до складу податкового кредиту за перевіряємі періоди, а саме:

- за листопад 2014 р. на загальну суму 571 894,00 грн., зокрема: від ТОВ «Рамболь» - суму ПДВ у розмірі 311 463,00 грн.; від ТОВ «Ді-Некс» - суму ПДВ у розмірі 155 226,00 грн.; від ТОВ «Г.Н.Т. Нова Трейд» - суму ПДВ у розмірі 105 205,00 грн.;

- за грудень 2014 р. на загальну суму 1 154 387,00 грн., зокрема: від ТОВ «Рамболь» - суму ПДВ у розмірі 748 803,00 грн.; ТОВ «Ді-Некс» - суму ПДВ у розмірі 234 125,00 грн.; від ТОВ «Євро Азія Трейд» - суму ПДВ у розмірі 106 609,00 грн.; від ТОВ «Альянс Трейд Компані» - суму ПДВ у розмірі 20 600,00 грн.

Однак, у матеріалах справи відсутні будь-які обов'язкові рахунки на оплату, виставлені Агентами ТОВ «Ді-Некс» та ТОВ «Г.Н.Т. Нова Трейд» за надані послуги з пошуку покупців (постачальників) обладнання, що не дає змогу підтвердити перерахування грошових коштів по декілька разів на день саме в якості оплати послуг за укладеними Агентськими договорами, як наслідок, унеможливлює встановити наявність законних підстав для виписки вказаними контрагентами податкових накладних до фактичної дати підписання сторонами актів приймання-передачі наданих послуг, в яких безпосередньо визначається загальний розмір таких послуг - 16.12.2014 р., а саме: ТОВ «Ді-Некс» за період з 20.11.2014 р. по 05.12.2014 р. та 16.12.2014 р., а ТОВ «Г.Н.Т. Нова Трейд» за період з 21.11.2014 р. по 04.12.2014 р.

Також ТОВ «Євро Азія Трейд» виписувались Позивачу податкові накладні по декілька разів на день у кількості 12 штук за період з 05.12.2014 р. по 10.12.2014 р., із зазначенням ціни послуги по пошуку покупця без ПДВ у розмірі 533 043,50 грн., натомість сам акт із визначенням відповідної вартості складений сторонами лише 15.12.2014 р.

У той же час, Позивачем не було надано до суду будь-якого первинного документу (рахунку на оплату, банківських виписок, платіжних доручень) на підтвердження перерахування Позивачем винагороди за надані ТОВ «Альянс Трейд Компані» послуги з пошуку постачальників обладнання.

Таким чином, відсутність у матеріалах справи будь-яких доказів узгодження сторонами іншого порядку здійснення розрахунків, пов'язаних із виконанням таких Договорів в частині поетапної оплати (передплати) винагороди, часткового постачання товарів (послуг), унеможливлює підтвердити наявність законних підстав для подріблення загального розміру винагороди за надання агентських послуг (виконання підрядних робіт) та її виплату Позивачем частковими платежами у періодичності по декілька разів на добу до моменту фактичної передачі контрагентами відповідних результатів надання таких послуг (робіт) у повному обсязі та виставлення на цій підставі рахунку для здійснення сплати Позивачем загальної їх вартості, тобто до дати підписання сторонами акту приймання-передачі наданих послуг (виконаних робіт).

При цьому суд не приймає до уваги наявні у матеріалах справи рахунки на оплату, виписані ТОВ «Євро Азія Трейд» з 24.11.2014 р. по 10.12.2014 р. до укладеного Агентського договору №А/0408, а також рахунки на оплату, що виставлялись ТОВ «Рамболь» за кожним із укладеним Договором підряду (а саме: за Договором підряду №А/0704 - у період з 05.05.2014 р. по 25.12.2014 р.; за Договором підряду №А/2104 - у період з 06.11.2014 р. по 16.12.2014 р.; за Договором підряду №А/2209 - у період 09.12.2014 р. та 10.12.2014 р.; за Договором підряду №А/2009 - з 05.12.2014 р. по 11.12.2014 р.), оскільки вони містять лише загальну назву послуг та робіт, без деталізації їх змісту та обсягу, інформації про посаду особи, яка їх підписала, або іншої інформації, що дала б змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарських операції та наявність у неї відповідних повноважень, що свідчить про неналежне оформлення первинних документів.

Поряд із цим, суд акцентує увагу, що у відповідності до правової позиції Вищого адміністративного суду України, яка викладена у його листі №742/11/13-11 від 02.06.2011р., податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість має бути фактично здійснений і підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. За відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Таким чином, приймаючи до уваги вищезазначені обставини, суд приходить до висновку про те, що надані Позивачем документи в якості доказів реального здійснення господарських операцій ТОВ «А.Г.Р.О.-3» із ТОВ «Євро Азія Трейд», ТОВ «Ді-Некс», ТОВ «Г.Н.Т. Нова Трейд» та ТОВ «Рамболь» складені передчасно та із грубим порушенням ст.9 Закону №996, оскільки вони не містять необхідних для цілей оподаткування відомостей щодо місця складання, обсягу та змісту господарської операції, реальних одиниць виміру, а тому не висвітлюють повну та достовірну інформацію про фактичні та потенційні наслідки спірних господарських взаємовідносин та подій, їх сутність, як наслідок, суд погоджується із викладеними у матеріалах перевірок висновками податкового органу, що такі документи не можуть бути підставою для бухгалтерського обліку.

Крім того, не спростовує відповідний висновок суду відсутність належних доказів наявності у Позивача та його контрагентів ліцензій, кваліфікованого персоналу, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, необхідних для досягнення результатів відповідної економічної діяльності.

Згідно із вищезазначеним, в межах даного спору судом не встановлено реальність здійснення спірних господарських операцій між Позивачем та його контрагентами, оскільки суду не надано жодних належних первинних та бухгалтерських документів, а також жодних пояснень щодо відсутності таких обов'язкових документів, які б посвідчували фактичне надання ТОВ «Ді-Некс», ТОВ «Г.Н.Т. Нова Трейд», ТОВ «Євро Азія Трейд», ТОВ «Альянс Трейд Компані» послуг з пошуку покупців (постачальників) промислового обладнання, а ТОВ «ССК Груп» юридичних послуг, виконання ТОВ «Рамболь» монтажних та підрядних робіт, здійснення ТОВ «Майт-Пром-Торг» постачання товарів за укладеними Договорами, не встановлено мету їх подальшого використання в своїй господарській діяльності, натомість надані Позивачем документи (акти, рахунки на оплату, видаткові та податкові накладі) в якості доказів реальності здійснення спірних господарських взаємовідносин не посвідчують правового змісту господарських операцій, як наслідок, суд позбавлений можливості встановити правомірність включення до складу податкового кредиту за період листопад 2014 р. спірної суми ПДВ у розмірі 571 894,00 грн. та за період грудень 2014 р. - у розмірі 1 154 387,00 грн., відповідно, погоджується із висновками податкового органу щодо безпідставного формування даних податкового обліку за відповідними господарськими взаємовідносинами.

Слід також зазначити, що обов'язок підтвердити правомірність та обґрунтованість витрат (у тому числі і по сплаті ПДВ) первинними документами покладається на платника, позаяк саме він виступає суб'єктом, що використовує включену постачальником до ціни товару суму ПДВ при обчисленні суми податку, яка підлягає перерахуванню до бюджету, а також зменшує об'єкт оподаткування податку на прибуток за фактом понесення витрат.

У свою чергу, згідно із п.85.2 ст.85 ПК України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При цьому відповідно до п.44.6 ст.44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому п.44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим п.44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Водночас, про відсутність у ТОВ «А.Г.Р.О.-3» належним чином завірених копій первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів під час проведення податковим органом перевірок свідчать також подані Позивачем заперечення на Акти перевірок №143 та №169, де останній зазначає про наявність первинної документації, що спростовує викладені висновки податкового органу про безтоварний характер операцій, та яку підприємство готове було надати під час перевірок, натомість у зв'язку із великою їх кількістю та обмеженим часом підготовки для подання заперечень на Акти перевірок ТОВ «А.Г.Р.О.-3» не має можливості долучити до даних заперечень копії усіх первинних документів, які надавались під час перевірки, однак не були відображені в Актах.

Крім того, суд акцентує увагу на п.44.4 ст.44 ПК України, в якому передбачено, що якщо документи, визначені у п.44.1 цієї статті, пов'язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених п.44.3 цієї статті.

Слід також зазначити, що під час судового розгляду даної справи у Позивача неодноразово були витребувані первинні документи та інші докази, які можуть підтвердити або спростувати правомірність податкового зобов'язання, товарність та реальність операцій з контрагентами, однак відповідно до матеріалів справи, вимоги суду Позивачем виконані не були.

З огляду на викладене, наведені у сукупності обставини та досліджені документальні докази суд вважає достатніми для висновку про те, що господарські операції з надання послуг, виконання робіт та постачання товарів фактично не мали реального характеру, факти отримання таких послуг (робіт, товарів) оформлені лише документально та не спрямовані на реальне настання правових наслідків, що обумовлені укладеними Договорами із ТОВ «Рамболь», ТОВ «Ді-Некс», ТОВ «Г.Н.Т. Нова Трейд», ТОВ «Євро Азія Трейд», ТОВ «Альянс Трейд Компані», ТОВ «Майт-Пром-Торг» та ТОВ «ССК Груп» за перевіряємі періоди, не підтверджуються з урахування реального часу здійснення операцій наявністю господарської мети, не встановлено мету їх подальшого використання в своїй господарській діяльності, а Позивачем, в свою чергу, не надано жодних пояснень щодо відсутності обов'язкових належних чином складених первинних документів, які б посвідчували спірні правовідносини ТОВ «А.Г.Р.О.-3» із відповідними контрагентами.

Поряд із цим, з огляду на матеріали перевірок судом встановлено, що оскільки до перевірки Позивачем були частково надані первинні документи (податкові накладні, акти виконаних робіт, банківські виписки та рахунок-фактура), перевірку податковим органом проведено за результатами аналізу податкової звітності, АІС «Співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту на рівні Міністерства доходів і зборів» та АІС «Архів електронної звітності».

Також суд приймає до уваги посилання представника Відповідача на отримані під час проведення перевірок матеріали щодо контрагентів Позивача ТОВ «Рамболь», ТОВ «Ді-Некс», ТОВ «Г.Н.Т. Нова Трейд», ТОВ «Євро Азія Трейд», ТОВ «Альянс Трейд Компані», ТОВ «Майт-Пром-Торг» та ТОВ «ССК Груп», якими встановлено відсутність підприємств за податковими адресами, непричетність до ведення фінансово-господарської діяльності засновників та директорів контрагентів, відсутність виробничих потужностей, складських приміщень, автомобільного чи іншого транспорту, а також устаткування, що необхідне для здійснення фінансово-господарської діяльності.

Згідно із зазначеним, у зв'язку із ненаданням Позивачем ані до перевірок, ані до своїх заперечень на Акти перевірок №143 та №169 податковий орган прийшов до висновку про завищення задекларованих Позивачем показників податкового кредиту за листопад 2014 р. - у розмірі 607 161,00 грн., з яких 94% сформовано за рахунок придбання монтажних робіт у ТОВ «Рамболь» та послуг з пошуку покупців (постачальників) обладнання від ТОВ «Ді-Некс» та ТОВ «Г.Н.Т. Нова Трейд», а також за грудень 2014 р. - загальну суму 1 154 387,00 грн., що спричинило неправомірне відображення Позивачем у реєстрі отриманих податкових накладних за період з 01.12.2014 р. по 31.12.2014 р. сум ПДВ та включення їх до складу податкового кредиту відповідного періоду у загальному розмірі 1 154 387,47 грн. на підставі отриманих податкових накладних від контрагентів-постачальників ТОВ «Рамболь», ТОВ «Ді-Некс», ТОВ «Євро Азія Трейд», ТОВ «Альянс Трейд Компані», ТОВ «ССК Груп» та ТОВ «Майт-Пром-Торг».

Також ненадання останнім до перевірок та в ході розгляду заперечень підтверджуючих документів щодо проведених ТОВ «А.Г.Р.О.-3» коригувань податкових зобов'язань за листопад 2014 р. зі знаком «-» у розмірі 255 770,00 грн. за господарськими взаємовідносинами із ТОВ «Пирятинський делікатес» та за грудень 2014 р. зі знаком «-» у розмірі 4 362 887,00 грн. за господарськими взаємовідносинами із контрагентами-покупцями ТОВ «Пирятинський делікатес», ТОВ «Глобинський м'ясокомбінат», ТОВ «Агропромінжиніринг» та ТОВ «Кондпром» призвело до заниження задекларованих Позивачем показників податкових зобов'язань за листопад 2014 р. на 255 770,00 грн. та за грудень 2014 р. на 4 362 887,00 грн.

Поряд із цим, відповідно до п.123.1 ст.123 ПК України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених пп.54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 п.54.3 ст.54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов'язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Водночас, суд вважає за належне зазначити, у листі Вищого адміністративного суду України від 24.11.2011 р. №2198/11/13-11 вказано про те, що в розумінні п.123.1 ст.123 ПК України штрафні (фінансові) санкції в розмірі 50% застосовуються не за сам факт повторного виявлення будь-яких порушень, а за повторне вчинення протиправних діянь за обставин, передбачених п.п.54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 ПК України.

Так, як вбачається з оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № від 08.04.2015 р., податковим органом збільшено Позивачу суму грошового зобов'язання за платежем: ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 1 078 664,00 грн., що складається із визначеної Відповідачем суми податкового зобов'язання у розмірі 862 931,00 грн. та суми (215 733,00 грн.) накладеного штрафу в розмірі 25% суми нарахованого податкового зобов'язання.

При цьому, з огляду на Акт перевірки №143 та Рішення №4556, які слугували підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № від 08.04.2015 р., встановлено, що відповідно до декларації з ПДВ, поданої до ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві за листопад 2014 р., ТОВ «А.Г.Р.О.-3» задекларовано суму ПДВ, що підлягає до сплати у бюджет, у розмірі 3 979,00 грн., проте за результатами перевірки повноти його визначення податковим органом встановлено заниження задекларованого розміру ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, на 862 931,00 грн., на що вплинуло виявлене під час перевірки заниження Позивачем податкових зобов'язань на загальну суму 255 770,00 грн. у зв'язку із безпідставним їх коригуванням по взаємовідносинам із ТОВ «Пирятинський делікатес» та завищення податкового кредиту на загальну суму 607 161,00 грн., з яких 94% сформовано за рахунок здійснення господарських операцій із ТОВ «Рамболь», ТОВ «Ді-Некс» та ТОВ «Г.Н.Т. Нова Трейд».

У той же час, як вбачається з оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № від 21.04.2015 р. податковим органом збільшено Позивачу суму грошового зобов'язання за платежем: ПДВ із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 8 266 093,00 грн., що складається із визначеної Відповідачем суми податкового зобов'язання у розмірі 5 510 729,00 грн. та штрафу (2 755 364,00 грн.) в розмірі 50% суми нарахованого податкового зобов'язання.

Поряд із цим, з огляду на Акт перевірки №169, який слугував підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення № від 21.04.2015 р. та донарахування штрафних санкцій, проведеною податковим органом перевіркою повноти нарахування ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету за період грудень 2014 р., було встановлено відображення Позивачем у ряд.19 уточнюючого розрахунку до податкового декларації № від 20.02.2015 р. за грудень 2014 р. від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та податкового кредиту суму розміром 6 545,00 грн.

Проте, за результатами перевірки достовірності відображених ТОВ «А.Г.Р.О.-3» показників податкової звітності з ПДВ за грудень 2014 р. Відповідач прийшов до висновку про завищення Позивачем від'ємного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та податкового кредиту на суму 6 545,00 грн. та заниження ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, на суму 5 510 729,00 грн. у зв'язку із виявленим під час проведення перевірки заниженням сформованого показника податкових зобов'язань на загальну суму 4 362 887,00 грн., спричиненим неправомірним їх коригуванням по господарським взаємовідносинам із контрагентами-покупцями ТОВ «Пирятинський делікатес», ТОВ «Глобинський м'ясокомбінат», ТОВ «Агропромінжиніринг» та ТОВ «Кондпром», а також завищенням задекларованого показника податкового кредиту на загальну суму 1 154 387,00 грн., на формування якого вплинуло безпідставне віднесення сплачених сум ПДВ у вартості придбаних товарів та послуг у контрагентів-постачальників ТОВ «Рамболь», ТОВ «Ді-Некс», ТОВ «Євро Азія Трейд», ТОВ «Альянс Трейд Компані», ТОВ «ССК Груп» та ТОВ «Майт-Пром-Торг».

Водночас, суд звертає увагу на вимоги Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 р. №984 (що був чинний на момент проведення податковим органом перевірок та складання за їх результатом Актів перевірок №143 й №169/надалі - Порядок №984), який розроблено відповідно до вимог ПК України та Закону України «Про державну податкову службу в Україні» для застосування посадовими (службовими) особами органів державної податкової служби при оформленні матеріалів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - юридичними особами (резидентами і нерезидентами) та їх відокремленими підрозділами (далі - платники податків).

Так, відповідно до п.1.5 та п.1.6 Порядку №984 за результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які мають відношення до фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Крім того, згідно із п.5.2 Порядку №984 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно, зокрема:

ь чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень;

ь зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

ь у разі відсутності первинних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити перелік цих документі.

У той же час, враховуючи обґрунтований висновок податкового органу щодо заниження податкових зобов'язань за рахунок здійснених коригувань по взаємовідносинам із ТОВ «Пирятинський делікатес» на суму 255 770,00 грн., а також щодо завищення податкового кредиту в частині, сформованій на 94% за рахунок безтоварних господарських операцій із ТОВ «Рамболь», ТОВ «Ді-Некс» та ТОВ «Г.Н.Т. Нова Трейд», на загальну суму 571 894,00 грн., що, у свою чергу, призвело до заниження позитивного значення різниці між сумою податного зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду на 827 664,00 грн. та заниження суми ПДВ, що підлягає сплаті до Державного бюджету України, розрахованої згідно із п.200.1 ст.200 ПК України, на 827 664,00 грн. за листопад 2014 р., суд погоджується із визначеною Відповідачем сумою податкового зобов'язання у цій частині.

Проте, суд вважає, що під час судового розгляду справи Відповідачем не доведено в порядку, передбаченому ч.2 ст.71 КАС України, правомірність донарахування суми податкового зобов'язання за вказаний період у розмірі 35 267,00 грн., що спричинило невизнання податковим органом у складі задекларованого Позивачем показника податкового кредиту суми ПДВ, сплаченої у відповідному розмірі за рахунок господарських операцій із ТОВ «Темпо-Логістик», ТОВ «Шпіль», ТОВ «Стайл 2012», ТОВ «Флешмет», ТОВ «Авіа-Експрес», ТОВ «Бізнес Копі», ПрАТ «МТС Україна», ТОВ «С.Т.М.-Україна», ТОВ «Вакуум Технології», ТОВ «МЦ «Ембріотек», ТОВ «АГРО-3», ФОП ОСОБА_1, ТОВ «Хостпро», ТОВ «Готель Корона», ТОВ «БРВ Київ», ТОВ «БЕЛ Оіл», ТОВ «Гастро Групп», ТОВ «Київські оптичні мережі», ТОВ «Овіс-Плаза», ТОВ «Астракардс», ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна», ТОВ «Нова Пошта», і, як наслідок, збільшення розміру ПДВ (ряд.18 декларації) на вказану суму, оскільки матеріали перевірки не містять жодного посилання щодо встановлених порушень податкового законодавства при формуванні задекларованого показника податкового кредиту із зазначеними контрагентами, без зазначення первинних документів обліку ті їх аналізу, змісту та характеру таких операцій.

Згідно із вищенаведеним, суд вважає за належне скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.04.2015 р. № в частині недоведеного донарахування податковим органом ТОВ «А.Г.Р.О.-3» ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет, за листопад 2014 р. по господарським взаємовідносинам Позивача із ТОВ «Темпо-Логістик», ТОВ «Шпіль», ТОВ «Стайл-2012», ТОВ «Флешмет», ТОВ «Авіа-Експрес», ТОВ «Бізнес Копі», ПрАТ «МТС Україна», ТОВ «С.Т.М.-Україна», ТОВ «Вакуум Технології», ТОВ «МЦ «Ембріотек», ТОВ «АГРО-3», ФОП ОСОБА_1, ТОВ «Хостпро», ТОВ «Готель Корона», ТОВ «БРВ Київ», ТОВ «БЕЛ Оіл», ТОВ «Гастро Групп», ТОВ «Київські оптичні мережі», ТОВ «Овіс-Плаза», ТОВ «Астракардс», ТОВ «Метро Кеш Енд Кері Україна», ТОВ «Нова Пошта» у розмірі 44 084,00 грн. (з яких 35 267,00 грн. - за основним платежем та 8 817,00 грн. - за штрафними санкціями), а у задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.

При цьому, враховуючи обґрунтованість викладених в Акті перевірки №169 висновків податкового органу щодо завищення задекларованого Позивачем показника податкового кредиту за грудень 2014 р. на суму ПДВ у розмірі 1 154 387,00 грн., сформованого за рахунок придбання товарів (робіт та послуг) від ТОВ «Рамболь», ТОВ «Ді-Некс», ТОВ «Євро Азія Трейд», ТОВ «Альянс Трейд Компані» та ТОВ «Майт-Пром-Торг», ТОВ «ССК Груп» а також щодо заниження задекларованого показника податкових зобов'язань на суму 4 362 887,00 грн. у зв'язку із безпідставним здійсненням коригування податкових зобов'язань по взаємовідносинам із ТОВ «Пирятинський делікатес», ТОВ «Глобинський м'ясокомбінат», ТОВ «Агропромінжиніринг» та ТОВ «Кондпром», що спричинило завищення ряд.19 (від'ємне значення різниці між сумою податного зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду) уточнюючого розрахунку до декларації з ПДВ за грудень 2014 р. на 6 545,00 грн. та заниження ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 5 510 729,00 грн., а тому суд погоджується із визначеною Відповідачем податковим повідомленням-рішенням № від 21.04.2015 р. сумою податкового зобов'язання із застосуванням суми штрафних санкцій розміром 50% у повному обсязі, відтак, відсутні підстави для його скасування.

Відповідно до ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною1 ст.6 КАС України гарантовано, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.

Таким чином, завданням адміністративного судочинства є захист саме порушених прав, свобод та інтересів фізичної особи.

Частиною 1 ст.11 КАС України, визначено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

У ч.1 ст.9 КАС України встановлено, що суд при вирішенні справи керується принципом законності, відповідно до якого органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їхні посадові і службові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ч.1 ст.71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст.72 цього Кодексу.

Статтею 159 КАС України встановлено, що судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, яке ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Водночас, відповідно до положень ч.1 та ч.3 ст.94 КАС України якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо адміністративний позов задоволено частково, судові витрати, здійснені позивачем, присуджуються йому відповідно до задоволених вимог, а відповідачу - відповідно до тієї частини вимог, у задоволенні яких позивачеві відмовлено.

Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог Позивача частково, керуючись ст.94 КАС України, суд частково присуджує на користь Позивача понесені ним витрати по сплаті судового збору у розмірі 87,20 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у місті Києві.

Керуючись положеннями ст.ст. 2, 17, 71, 86, 158-163, 167, 254 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

1. Позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «А.Г.Р.О.-3» до Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у місті Києві задовольнити частково.

2. Визнати протиправним та скасувати прийняте Державною податковою інспекцією у Святошинському районі Головного управління ДФС у місті Києві податкове повідомлення-рішення від 08.04.2015 р. № у частині збільшення Товариству з обмеженою відповідальністю «А.Г.Р.О.-3» суми грошового зобов'язання за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 44 084 (сорок чотири тисячі вісімдесят чотири) 00 грн., з яких 35 267 (тридцять п'ять тисяч двісті шістдесят сім) грн. 00 коп. - за основним платежем та 8 817 (вісім тисяч вісімсот сімнадцять) грн. 00 коп. - за штрафними санкціями.

3. В іншій частині задоволення позовних вимог відмовити.

4. Присудити з Державного бюджету України за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у місті Києві на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «А.Г.Р.О.-3» понесені судові витрати в розмірі 87 (вісімдесят сім) грн. 20 коп.

Постанова набирає законної сили відповідно до ст. 254 КАС України. Постанова може бути оскаржена до суду апеляційної інстанції за правилами, встановленими ст.185-187 КАС України.

Суддя І.М. Погрібніченко