Справа № 2а-7252/11/1370
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2016-04-13 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"13" квітня 2016 р. м. Київ К/9991/60160/12

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого Бившевої Л.І.,

суддів: Лосєва А.М., Шипуліної Т.М.,

секретар судового засідання Шевчук П.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Залізничному районі міста Львова Львівської області Державної податкової служби

на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23 січня 2012 року

та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2012 року

у справі № 2а-7252/11/1370 (№ 32840/12/9104)

за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1

до Державної податкової інспекції у Залізничному районі міста Львова

про скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А :

Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Залізничному районі міста Львова (далі - відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень від 09 червня 2011 року №/0 та № /0.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 23 січня 2012 року позов був задоволений повністю. Скасовано податкові повідомлення-рішення від 09 червня 2011 року №/0 та № /0. Стягнуто з Державного бюджету України на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 3,40 грн. судового збору.

Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2012 року постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23 січня 2012 року було залишено без змін.

В касаційній скарзі ДПІ у Залізничному районі м. Львова Львівської області ДПС, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23 січня 2012 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2012 року і ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

У запереченні на касаційну скаргу фізична особа - підприємець ОСОБА_1, посилаючись на те, що постанова Львівського окружного адміністративного суду від 23 січня 2012 року та ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2012 року є законними та обґрунтованими, а положення касаційної скарги жодним чином це не спростовують, просить відмовити в задоволенні касаційної скарги та залишити без змін рішення судів попередніх інстанцій.

З урахуванням неприбуття у судове засідання жодної з осіб, які беруть участь у справі, та які були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання, колегія суддів дійшла висновку про можливість розгляду справи за наявними у справі матеріалами за відсутності сторін.

Заслухавши доповідь судді - доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

ДПІ у Залізничному районі м. Львова була проведена виїзна планова документальна перевірка дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб'єктом підприємницької діяльності - фізичною особою ОСОБА_1 за період з 01 січня 2008 року по 31 грудня 2010 року, за результатами якої складений акт № 1182/17-3/НОМЕР_1 від 25 травня 2011 року.

За висновками акта перевірки, позивачем були порушені: вимоги статті 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» та постанови Кабінету Міністрів України від 16 березня 2000 року № 507 «Про роз'яснення Указу Президента України від 03 липня 1998 року № 727»; вимоги статей 13, 14 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», пункту 7.1 статті 7, підпункту 9.12.1 пункту 9.12 статті 9, пункту 19.1 статті 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», в результаті чого підприємцю донараховано податку з доходів фізичних осіб від підприємницької діяльності за 2008 - 2010 роки у загальній сумі 162101,86 грн.; вимоги підпункту 2.3.1 пункту 2.3 статті 2, підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3, пунктів 9.3, 9.4 статті 9, пунктів 10.1, 10.2 статті 10 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого підприємцем занижено нарахування та сплату податку на додану вартість за 3-4 квартали 2008 року, 2009 та 2010 роки на загальну суму 2394353,25 грн.

Зокрема, в акті перевірки було вказано, що у періоді, який перевірявся, фізична особа - підприємець ОСОБА_1 здійснював підприємницьку діяльність відповідно до Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» шляхом сплати єдиного податку та надавав транспортно-експедиційні послуги.

Також, у акті перевірки було вказано, що на підставі наданих до перевірки банківських виписок про рух коштів на розрахункових рахунках та первинних бухгалтерських документів було встановлено, що обсяг виручки за 2008, 2009 та 2010 роки перевищує граничний обсяг виручки (перевищення 500000,00 грн. відбулось у 2 кварталі 2008 року). Розбіжність між показниками підприємця та даними перевірки виникла у зв'язку з тим, що підприємець включав до обсягу виручки не всю суму коштів, фактично отриману на розрахунковий рахунок, а лише суми отриманої винагороди за надані експедиційні послуги. Проте, підприємець не перейшов з 3 кварталу 2008 року на загальну систему оподаткування та не зареєструвався з липня 2008 року у встановленому порядку платником податку на додану вартість.

09 червня 2011 року ДПІ у Залізничному районі м. Львова на підставі вказаного акту перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № /0, яким згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України збільшила ОСОБА_1 суму грошового зобов'язання за платежем: податок з доходів фізичних осіб на 162101,86 грн. - за основним платежем.

09 червня 2011 року ДПІ у Залізничному районі м. Львова на підставі вказаного акту перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № /0, яким згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України збільшила ОСОБА_1 суму грошового зобов'язання за платежем: податок на додану вартість на 2992941,56 грн., у тому числі: 2394353,25 грн. - за основним платежем, 598588,31 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що позивач не перевищив граничний розмір виручки, встановлений Указом України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва», оскільки у періоді, який перевірявся, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, здійснював свою діяльність у межах договорів доручення, а отримані позивачем від замовників кошти були перераховані ним на рахунки перевізників і не є його виручкою (доходом). За цей період ним не було укладено від свого імені договорів на суму, що перевищує обсяг виручки, максимально встановлений для суб'єктів малого підприємництва - фізичних осіб, які застосовують спрощену систему оподаткування.

Однак, погодитись з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій колегія суддів не може, з огляду на наступне.

Згідно з підпунктом 9.12.1 пункту 9.12 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від продажу товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також фізичною особою, яка сплачує ринковий збір, здійснюється за правилами, встановленими спеціальним законодавством із цих питань, з урахуванням норм цього пункту.

Таким спеціальним законодавством, зокрема, є Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва», яким запроваджено спеціальний режим оподаткування, обліку та звітності, спрямований на підтримку суб'єктів малого підприємництва.

Положеннями статті 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується, у тому числі, для фізичних осіб, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їхніх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виручки яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує

500 тис. гривень.

Отже, реалізація права суб'єкта малого підприємництва на застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності залежить від виконання останнім установлених Указом вимог. При цьому, єдиний податок сплачується виключно з доходів, одержаних фізичною особою - суб'єктом підприємницької діяльності з додержанням вимог цього Указу, зокрема, якщо виручка платника єдиного податку за рік не перевищує 500 тис. гривень.

Водночас, порушення умов запровадження спрощеної системи оподаткування, визначених статтею 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), у тому числі перевищення граничного обсягу виручки за рік, є юридичним фактом, який виключає можливість застосування до суб'єкта малого підприємництва правил оподаткування, передбачених для платників єдиного податку.

Приписами статті 6 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що суб'єкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, не є платником податку на доходи фізичних осіб, оскільки вказаний податок сплачується ним у складі єдиного податку.

Відповідно до статті 2 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) фізична особа, зареєстрована як платник єдиного податку, сплачує такий податок за ставкою, встановленою місцевими радами за місцем державної реєстрації платника, залежно від виду його діяльності. При цьому, лише за умов додержання приписів зазначеного Указу, доходи, отримані від здійснення підприємницької діяльності, що обкладаються єдиним податком, не включаються до складу сукупного оподатковуваного доходу за підсумками звітного року такого платника податку та осіб, що перебувають з ним у трудових відносинах, а сплачена сума єдиного податку є остаточною і не включається до перерахунку загальних податкових зобов'язань як самого платника податку, так і осіб, які перебувають з ним у трудових відносинах, включаючи членів його сім'ї, які беруть участь у підприємницькій діяльності.

Таким чином, несплата податку з доходів фізичних осіб, як це передбачено для платників єдиного податку, можлива лише в разі дотримання суб'єктом малого підприємництва умов перебування на спрощеній системі оподаткування. Зазначене стосується також і відповідності граничного обсягу виручки платника єдиного податку розмірам, визначеним Указом.

Згідно зі статтею 5 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) в разі порушення вимог, установлених статтею 1 цього Указу, платник єдиного податку повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності починаючи з наступного звітного періоду (кварталу).

У той же час, Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не містить положень, які б регулювали питання оподаткування сум, що перевищують граничний обсяг виручки, встановлений законодавством.

За таких обставин, оподаткування доходів, отриманих платником єдиного податку з порушенням умов перебування на спрощеній системі оподаткування, повинно здійснюватися із застосуванням правил загальної системи оподаткування.

При цьому, з огляду на приписи статті 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), в силу вимог яких виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг), при визначенні граничного обсягу виручки, при перевищенні якого суб'єкт малого підприємництва втрачає право перебувати на спрощеній системі оподаткування, підлягає застосуванню касовий метод обчислення виручки, при якому враховуються всі надходження коштів, отримані на розрахунковий рахунок та (або) в касу суб'єкта малого підприємництва.

Та обставина, що частина коштів, отриманих на рахунок фізичної особи - підприємця ОСОБА_1, підлягала перерахуванню третім особам на виконання договорів транспортного експедирування, не є підставою для невизнання її виручкою від надання послуг.

З огляду на викладене, суди першої та апеляційної інстанції дійшли неправомірного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 09 червня 2011 року № /0, оскільки оподаткування доходів, отриманих платником єдиного податку з порушенням умов перебування на спрощеній системі оподаткування, повинно здійснюватись із застосуванням правил загальної системи оподаткування, встановлених, зокрема, Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), з урахуванням загальних принципів оподаткування, закріплених Конституцією України та Законом України «Про систему оподаткування» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), у зв'язку з чим ухвалені у даній справі рішення підлягають скасуванню у зазначеній частині із прийняттям нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у цій частині.

Також, колегія суддів не може повністю погодитись з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 09 червня 2011 року № /0, з огляду на наступне.

Відповідно до вимог підпункту 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку у разі коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у том числі з використанню локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість).

Таким чином, обрахування встановленого підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) граничного обсягу оподатковуваних операцій з досягненням якого пов'язується обов'язок зареєструватись платником податку на додану вартість та з його сплати, здійснюється після переходу на загальну систему оподаткування.

Таким чином, за умови підтвердження факту перевищення позивачем встановленого підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України «Про податок на додану вартість» граничного обсягу оподатковуваних операцій після переходу на загальну систему оподаткування, з досягненням якого пов'язується обов'язок зареєструватись платником податку на додану вартість та з його сплати, визначення податкових зобов'язань з податку на додану вартість обраховується після перевищення підприємцем обсягу виручки у розмірі 800000,00 грн. (500000,00 грн. згідно статті 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» + 300000,00 грн. згідно підпункту 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України «Про податок на додану вартість»).

Разом з цим, детального розрахунку щодо обсягів виручки (без податку на додану вартість), отриманої позивачем у періоді, який перевірявся, акт перевірки та матеріали справи не містять, з огляду на що у суду касаційної інстанції відсутня об'єктивна можливість перевірити правильність нарахування податковим органом підприємцю грошових зобов'язань з податку на додану вартість, нарахування яких відбувається після перевищення встановленого підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 Закону України «Про податок на додану вартість» граничного обсягу оподатковуваних операцій, який, в свою чергу, визначається лише після перевищення суб'єктом малого підприємництва граничного обсягу виручки, встановленого статтею 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва».

З огляду на викладене, ухвалені у даній справі рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 09 червня 2011 року № /0 підлягають скасуванню у зазначеній частині із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Згідно зі статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Відповідно до пункту 4 статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України одним із принципів здійснення правосуддя в адміністративних судах є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з'ясування всіх обставин у справі.

Принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі розкритий в частинах 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, якими встановлено, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі. у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Враховуючи те, що суд касаційної інстанції не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, а порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права могли призвести до неправильного вирішення справи і не можуть бути усунені судом касаційної інстанції, постанова Львівського окружного адміністративного суду від 23 січня 2012 року та ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2012 року підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 09 червня 2011 року № /0, а справа в цій частині підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

В частині задоволених позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 09 червня 2011 року № /0 постанова Львівського окружного адміністративного суду від 23 січня 2012 року та ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2012 року підлягають скасуванню із ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог в цій частині.

Керуючись ст. ст. 160, 167, 210, 220, 222, 223, ч. 2, ч. 4 ст. 227, ст. ст. 229, 230, 232, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Залізничному районі міста Львова Львівської області Державної податкової служби задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23 січня 2012 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2012 року скасувати в частині задоволених позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 09 червня 2011 року № /0 і ухвалити в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23 січня 2012 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2012 року скасувати в частині задоволених позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 09 червня 2011 року № /0, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та у порядку, визначеному статтями 237, 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: _____________________ Л.І. Бившева

Судді: _____________________ А.М. Лосєв

_____________________ Т.М. Шипуліна