Справа № 2а-1354/11/1070
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2016-03-16 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"16" березня 2016 р. м. Київ К/9991/38741/12

Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:

Головуючого Бившевої Л.І.,

суддів: Олендера І.Я., Шипуліної Т.М.,

секретар судового засідання Шевчук П.О.,

за участю:

представника позивача - ОСОБА_1,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Костопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області

на постанову Київського окружного адміністративного суду від 19 травня 2011 року

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2011 року

у справі № 2а-1354/11/1070

за позовом суб'єкта підприємницької діяльності ОСОБА_2

до Костопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області (яка є правонаступником Костопільської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області (Березняківське відділення))

про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А :

Cуб'єкт підприємницької діяльності ОСОБА_2 (далі - позивач) звернувся до суду з позовом до Костопільської міжрайонної державної податкової інспекції Рівненської області (далі - відповідач) визнання нечинними податкових повідомлень-рішень від 03 листопада 2009 року № /0, № /0.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 19 травня 2011 року позов був задоволений. Визнано недійсними та скасовано податкові повідомлення-рішення Костопільської МДПІ Рівненської області від 03 листопада 2009 року № /0, №/0. Стягнуто з Державного бюджету України на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_2 судові витрати у розмірі 3,40 грн.

Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2011 року постанову Київського окружного адміністративного суду від 19 травня 2011 року було залишено без змін.

В касаційній скарзі Костопільська МДПІ Рівненської області ДПС (Березнівське відділення), посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Київського окружного адміністративного суду від 19 травня 2011 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2011 року і ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.

У відповідності до частини 1 статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України у справі здійснено заміну відповідача - Костопільської МДПІ Рівненської області ДПС (Березнівське відділення) його правонаступником - Костопільською ОДПІ ГУ ДФС у Рівненській області, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 26 грудня 2014 року.

Заслухавши доповідь судді - доповідача, пояснення присутнього у судовому засіданні представника позивача, перевіривши доводи касаційної скарги щодо дотримання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.

Костопільською МДПІ Рівненської області (Березнівське відділення) була проведена документальна планова виїзна перевірка суб'єкта підприємницької діяльності ОСОБА_2 за період з 01 липня 2006 року по 30 червня 2009 року, за результатами якої складений акт № 794/17/НОМЕР_1 від 15 жовтня 2009 року.

За висновками акта перевірки, позивачем були порушені: вимоги статті 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва», підпункту 9.12.1 статті 9.12 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», статей 13, 14 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», в результаті чого підприємцю донараховано податок з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 44694,00 грн., у тому числі по періодах: за 2008 рік - 26467,17 грн., за 1-2 квартали 2009 року - 18226,93 грн.; вимоги підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3, підпункту 5.1.8 пункту 5.2 статті 5, статті 6 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого занижено податок на додану вартість за період з 01 жовтня 2008 року по 30 червня 2009 року на загальну суму 93916,00 грн., у тому числі по періодах: жовтень 2008 року - 20333,00 грн., листопад 2008 року - 18333,00 грн., грудень 2008 року - 7599,00 грн., січень 2009 року - 7612,00 грн., лютий 2009 року - 9357,00 грн., березень 2009 року - 9520,00 грн., квітень 2009 року - 9879,00 грн., травень 20209 року - 9250,00 грн., червень 2009 року - 2033,00 грн.

Зокрема, в акті перевірки було вказано, що: у період з 01 липня 2006 року по 30 вересня 2008 року суб'єкт підприємницької діяльності ОСОБА_2 застосовував спрощену систему оподаткування, обліку та звітності шляхом сплати єдиного податку, а у зв'язку з перевищенням у 3 кварталі 2008 року граничного розміру обсягу виручки (500000,00 грн.) з 01 жовтня 2008 року по 30 червня 2009 року перейшов на загальну систему оподаткування та зареєструвався платником податку на додану вартість (свідоцтво №100144877 від 13 жовтня 2008 року); у періоді, який перевірявся, підприємець здійснював діяльність у сфері охорони здоров'я людини (код за КВЕД 85.1) (ліцензія Міністерства охорони здоров'я на термін з 22 лютого 2006 року по 22 лютого 2011 року) та фактично за даними обліку підприємця здійснював медичну практику з травматологія та ортопедії.

Також, в акті перевірки було вказано, що: у період з 01 жовтня 2008 року по 30 червня 2009 року підприємець неправомірно не включив до складу податкових зобов'язань з податку на додану вартість вартість послуг масажу у сумі 563500,00 грн., наданих за заявками страхових компаній про виникнення страхового випадку, та неправомірно включив вказану суму до рядка 4 декларацій з податку на додану вартість, оскільки такі послуги не звільняються від оподаткуванням податку на додану вартість; підприємець у 1, 2 кварталах 2009 року неправомірно включив до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходу, вартість устаткування та обладнання (перелік та реквізити якого вказані на 14 аркуші акту перевірки, зокрема, столу масажного, електричних приладів та апаратів, фізіотерапевтичного приладу, термоодіяла) у сумі 121512,86 грн. (без податку на додану вартість), оскільки таке обладнання та устаткування відноситься до складу основних засобів, тоді як ведення підприємцем бухгалтерського обліку та здійснення ним амортизаційних нарахувань як умови відображення витрат у складі валових витрат суб'єкта малого підприємництва законодавством не встановлено.

03 листопада 2009 року Костопільська МДПІ Рівненської області на підставі вказаного акту перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № /0, яким згідно з підпунктом 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначила суб'єкту підприємницької діяльності ОСОБА_2 суму податкового зобов'язання за платежем: податок з доходів фізичних осіб у розмірі 44694,10 грн. - за основним платежем.

03 листопада 2009 року Костопільська МДПІ Рівненської області на підставі вказаного акту перевірки прийняла податкове повідомлення-рішення № /0, яким згідно з підпунктом «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4, підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» визначила суб'єкту підприємницької діяльності ОСОБА_2 суму податкового зобов'язання (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) за платежем: податок на додану вартість у розмірі 140874,00 грн., у тому числі: 93916,00 грн. - за основним платежем, 46958,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що: позивач правомірно включив до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходу, вартість устаткування та обладнання (перелік та реквізити якого вказані на 14 аркуші акту перевірки, зокрема, столу масажного, електричних приладів та апаратів, фізіотерапевтичного приладу, термоодіяла) у сумі 121512,86 грн., оскільки такі витрати є документально підтвердженими та безпосередньо пов'язані з одержанням доходу; позивач не надавав окремо послуги з масажу, а здійснював лікувальний масажу у комплексі з іншими процедурами (електротерапія, ортопедична корекція, лікувальна фізична культура) при лікуванні хворих та остеохондроз та при наданні медичних послуг застрахованим особам при виникненні страхового платежу.

Однак, повністю погодитись з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій колегія суддів не може, огляду на наступне.

Відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, в тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення заборгованості заставодавця, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у користування лізингоотримувачу (орендарю).

Згідно з підпунктом 5.1.8 пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) звільняються від оподаткування операції з поставки послуг з охорони здоров'я згідно з переліком, встановленим Кабінетом Міністрів України, закладами охорони здоров'я, які мають ліцензію на поставку таких послуг, а також поставки послуг реабілітаційними установами для інвалідів та дітей-інвалідів, що мають ліцензію на поставку таких послуг.

Постановою Кабінету Міністрів України від 05 жовтня 1998 року № 1602 «Про послуги з охорони здоров'я, операції з надання яких закладами охорони здоров'я, які мають спеціальний дозвіл на надання таких послуг, звільняються від обкладення податком на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) установлено, що відповідно до підпункту 5.1.8 статті 5 Закону України «Про податок на додану вартість» операції з надання усіх послуг з охорони здоров'я (у тому числі медико-санітарної допомоги, судово-медичної і судово-психіатричної експертизи) закладами охорони здоров'я, які мають спеціальний дозвіл на надання таких послуг незалежно від джерел покриття їх вартості, звільняються від обкладення податком на додану вартість, крім послуг за переліком згідно з додатком. При цьому, у переліку послуг, які не звільняються від обкладення податком на додану вартість, під порядковим номером 2 вказано масаж з метою зміцнення здоров'я дорослого населення, корекції осанки тощо.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що у період з 13 жовтня 2008 року по 30 червня 2009 року суб'єктом підприємницької діяльності ОСОБА_2 здійснювалась медична практика за напрямком «травматологія та ортопедія» на підставі ліцензії № 049158, виданої Міністерством охорони здоров'я України, вид діяльності за КВЕД: 85.1 - діяльність у сфері охорони здоров'я людини.

Крім іншого, матеріали справи містять роз'яснення Міністерства охорони здоров'я України від 10 грудня 2010 року № 10.03.68/3825, надане ОСОБА_2, в якому вказано, що вказано діяльність з масажу з метою зміцнення здоров'я дорослого населення, корекції осанки тощо не ліцензується, оскільки передбачає роботу зі здоровими людьми (спорткомплекс, басейни, сауни, солярії, кабінет масажу тощо) та класифікується за кодом КВЕД 93.04.0 - діяльність з метою покращення фізичного стану та забезпечення комфорту (арк. справи 124-125).

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, про неправомірність визначення позивачу податкових зобов'язань (з урахуванням штрафних (фінансових) санкцій) з податку на додану вартість згідно оспорюваного податкового повідомлення-рішення та наявність підстав для його скасування.

Щодо визначення позивачу податкових зобов'язань з податку з доходів фізичних осіб, колегія суддів вказує наступне.

Згідно зі статтею 13 розділу IV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету. Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву. До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».

У додатку № 7 до Інструкції про прибутковий податок з громадян, затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 21 квітня 1993 року № 12 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), зазначено, що відповідно до статті 8 («Амортизація») можливо додатково зменшити валовий дохід виключно на суму витрат, які підлягають амортизації і не перевищують розмір амортизаційних відрахувань, нарахованих шляхом застосування норм амортизації до балансової вартості груп основних фондів, лише у випадку ведення бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів відповідно до Порядку, який встановлюється Міністерством фінансів України. До податкової декларації за звітний податковий період включаються тільки прямі валові витрати і суми амортизаційних відрахувань, що відповідають фактичній сумі отриманого в цьому періоді валового доходу у будь-якій формі від визначеного виду діяльності та підтверджені документально.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3- 5.7 цієї статті.

За підпунктом 8.1.2 пункту 8.1 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) амортизації підлягають витрати на: придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, включаючи витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення; самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних фондів; проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів.

Відповідно до підпункту 8.2.1 пункту 8.2 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) під терміном «основні фонди» слід розуміти матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000,00 грн. і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом.

Згідно з підпунктом 8.2.2 пункту 8.2 статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до 2 групи основних фондів належать автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього; меблі; побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади та інструменти, включаючи електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, інформаційні системи, телефони, мікрофони та рації, інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя до них. До 3 групи відносяться будь-які інші основні фонди, не включені до груп 1 і 2.

Отже, аналіз наведених норм матеріального права дає підстави для висновку, що валовий дохід платників податків - фізичних осіб підлягає зменшенню на суму амортизаційних відрахувань у разі ведення такими платниками бухгалтерського обліку балансової вартості основних фондів та за умови фактичного отримання валового доходу завдяки використанню відповідних основних фондів.

Разом з цим, суди попередніх інстанцій не встановили, чи вів позивач бухгалтерський облік балансової вартості основних фондів, тоді як вказані обставини входять до предмету доказування та підлягають обов'язковому встановленню судом.

З огляду на викладене, колегія суддів не може визнати законними та обґрунтованими рішення судів першої та апеляційної інстанцій, ухвалені у даній справі, в частині задоволених позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 03 листопада 2009 року № /0, оскільки такі рішення у зазначеній частині ухвалені без повного та всебічного з'ясування обставин у справі.

Згідно зі статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Відповідно до пункту 4 статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України одним із принципів здійснення правосуддя в адміністративних судах є змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з'ясування всіх обставин у справі.

Принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі розкритий в частинах 4, 5 статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України, якими встановлено, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі. у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

Враховуючи те, що суд касаційної інстанції не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, а порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права могли призвести до неправильного вирішення справи і не можуть бути усунені судом касаційної інстанції, постанова Київського окружного адміністративного суду від 19 травня 2011 року та ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2011 року підлягають скасуванню а частині задоволених позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 03 листопада 2009 року № /0, а справа в цій частині направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. В решті постанова Київського окружного адміністративного суду від 19 травня 2011 року та ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2011 року підлягають залишенню без змін.

Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті, і в залежності від встановленого правильного визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, та прийняте обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ст. ст. 55, 160, 167, 210, 220, 221, 223, ч. 2, ч. 4 ст. 227, ст. ст. 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

У Х В А Л И Л А :

Касаційну скаргу Костопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області задовольнити частково.

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 19 травня 2011 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2011 року скасувати а частині задоволених позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 03 листопада 2009 року № /0, а справу в цій частині направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

В решті постанову Київського окружного адміністративного суду від 19 травня 2011 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2011 року залишити без змін.

Ухвала в частині залишення без змін оскаржуваних судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій набирає законної сили з моменту проголошення і може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у строк та у порядку, визначеному статтями 237, 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України. В частині скасування оскаржуваних судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій із направленням справи на новий розгляду до суду першої інстанції ухвала набирає законної сили з моменту проголошення і оскарженню не підлягає.

Головуючий: _____________________ Л.І. Бившева

Судді: _____________________ І.Я. Олендер

_____________________ Т.М. Шипуліна