Справа № 808/7907/13-а
Суддя: Коротких О.А.
Дата ухвалення: 2016-03-29 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 березня 2016 року м. Київ

Колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у складі:

головуючогоКоротких О.А.,
суддів:Волкова О.Ф., Гриціва М.І., Кривенди О.В., Маринченка В.Л., Прокопенка О.Б., Самсіна І.Л., Терлецького О.О.,
при секретарі судового засідання Ключник А.Ю.,

за участю представників:

позивача - приватного акціонерного товариства «Берті» (далі - Товариство) - Шепеля А.С.,

відповідача - Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області (яка є правонаступником Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області; далі - ОДПІ) - Петричук І.М., -

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за позовом Товариства до ОДПІ про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и л а:

У жовтні 2013 року Товариство звернулося до суду з позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 31 травня 2013 року: № , яким йому збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток (доходи) всього на суму 176 623 грн, у тому числі за основним платежем - 176 622 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 грн; та № , яким йому збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) всього на суму 141 298 грн, у тому числі за основним платежем - 141 297 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 грн.

На обґрунтування позовних вимог зазначило, що податкові повідомлення-рішення винесені з порушенням норм чинного законодавства.

Суди встановили, що в період з 29 квітня по 7 травня 2013 року ОДПІ на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпунктів 78.1.1, 78.1.4 пункту 78.1 статті 78, статті 79 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин; далі - ПК) та відповідно до наказу ОДПІ від 24 квітня 2013 року № 734 року проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фінансово-господарської діяльності Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на прибуток та ПДВ по взаємовідносинах з приватним підприємством (далі - ПП) «Спецстанкострой» за березень 2011 року.

За результатами перевірки відповідач склав акт від 15 травня 2013 року № 072/22.14-08/00152359, відповідно до якого у ході перевірки встановлено порушення:

- пункту 5.1, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (був чинним на час виникнення спірних відносин; далі - Закон № 334/94-ВР), в результаті чого знижено податок на прибуток за І квартал 2011 року на 176 622 грн;

- пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 розділу V ПК, в результаті чого занижено суму ПДВ за березень 2011 року на 141 297 грн.

Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 30 жовтня 2013 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 1 липня 2014 року, позов Товариства задовольнив у повному обсязі.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач не допустив жодних порушень вимог податкового законодавства та Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 21 грудня 2010 року № 969.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 2 жовтня 2014 року відмовив у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою ОДПІ на підставі пункту 5 частини п'ятої статті 214 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).

Не погоджуючись із зазначеною ухвалою суду касаційної інстанції, ОДПІ звернулася до Верховного Суду України із заявою про її перегляд з підстави, передбаченої пунктом 1 частини першої статті 237 КАС.

На обґрунтування заяви ОДПІ надала копії ухвал Вищого адміністративного суду України від 15 та 23 червня 2015 року (справи №№ К/9991/23309/12, К/800/57890/13 відповідно), які, на її думку, підтверджують неоднакове застосування касаційним судом одних і тих самих норм матеріального права у подібних правовідносинах, а саме: пункту 5.1, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону № 334/94-ВР та пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК.

Позивач просить скасувати ухвалу Вищого адміністративного суду України від 2 жовтня 2014 року та прийняти нове судове рішення - про відмову у задоволенні позову.

Перевіривши наведені у заяві доводи, колегія суддів вважає, що вона підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 237 КАС перегляд Верховним Судом України судових рішень в адміністративних справах може здійснюватися виключно з мотивів неоднакового застосування судом (судами) касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права, що потягло ухвалення різних за змістом судових рішень у подібних правовідносинах.

В ухвалі від 15 червня 2015 року Вищий адміністративний суд України погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що надані позивачем первинні документи, видані ПП «Флоратекс», не доводять реальності господарських операцій та не можуть бути підставою для формування валових витрат та податкового кредиту.

Водночас вироком Святошинського районного суду міста Києва від 20 травня 2011 року громадян ОСОБА_2 та ОСОБА_3 засуджено за вчинення злочинів, передбачених частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України (далі -КК), а саме - організацію діяльності підконтрольних їм фіктивних підприємств, у тому числі й ПП «Флоратекс».

В ухвалі від 23 червня 2015 року Вищий адміністративний суд України погодився з висновком суду апеляційної інстанції про те, що Товариство безпідставно віднесло до складу витрат та податкового кредиту кошти за договором, укладеним між Товариством і товариством з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Техпром М». Вироком встановлено, що особи як організована група повторно створили фіктивне підприємництво, а саме - утворили ТОВ «Техпром М» з метою здійснення незаконної діяльності із надання незаконних фінансових послуг з переводу коштів з безготівкової форми в готівку. Крім того, встановлено, що ОСОБА_5 очолював ТОВ «Техпром М», і, зокрема, складав первинні бухгалтерські документи фіктивної господарської діяльності.

Усуваючи розбіжності у правозастосуванні судом касаційної інстанції у подібних правовідносинах, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України виходить із такого.

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону № 334/94-ВР визначено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Відповідно до підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону № 334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України від 3 квітня 1997 року № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (був чинним на час виникнення спірних відносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Аналогічні за змістом положення містяться й у ПК .

Так, вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК . Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV).

Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов'язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК .

Так, згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу .

При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За змістом пункту 198.1 статті 198 ПК право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 цієї ж статті ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу , та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПК, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За правилами пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу ) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу .

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов'язаний суб'єкт владних повноважень.

Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб'єкт господарювання зобов'язаний заперечувати проти доводів суб'єкта владних повноважень.

У справі, що розглядається, суди встановили, що первинні бухгалтерські документи, які надані позивачем, відповідають вимогам Закону № 996-XIV та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, та є такими, що підтверджують факт придбання товару у ПП «Спецстанкострой».

Водночас у матеріалах справи є копія постанови Самарського районного суду міста Дніпропетровська від 5 серпня 2011 року, відповідно до якої організатора злочинного групування Явкуна В.С. обвинуваченого у скоєнні злочину, передбаченого частиною другою статті 205, частиною третьою статті 28, частиною першою статті 364 та частиною першою статті 366 КК (створення ряду фіктивних підприємницьких структур, у тому числі ПП «Спецстанкострой»), звільнено від кримінальної відповідальності у зв'язку із застосуванням Закону України від 8 липня 2011 року № 3680 - VI «Про амністію».

І ця обставина не може залишатися неврахованою судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.

Зазначене вище, на думку колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена постановою суду, а отже, вони не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг.

Отже, суд першої інстанції, з рішенням якого погодились апеляційний і касаційний суди, передчасно дійшов висновку, що зміст укладених між Товариством та ПП «Спецстанкострой» правочинів не суперечить актам цивільного законодавства, а відповідач не надав доказів, які б підтверджували, що зміст угоди не відповідає дійсним намірам сторін щодо набуття цивільних прав і обов'язків чи свідчить про намір сторін ухилитися від оподаткування доходів, отриманих внаслідок виконання договору.

Керуючись статтями 241-243 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України

п о с т а н о в и л а:

Заяву Бердянської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області задовольнити частково.

Ухвали Вищого адміністративного суду України від 2 жовтня 2014 року, Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 1 липня 2014 року та постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2013 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова є остаточною і оскарженню не підлягає, крім випадку, встановленого пунктом 3 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий О.А. Коротких

Судді О.Ф. Волков

М.І. Гриців

О.В. Кривенда

В.Л. Маринченко

О.Б. Прокопенко

І.Л. Самсін

О.О. Терлецький