Справа № 826/4378/16
Суддя: Кобилянський К.М.
Дата ухвалення: 2016-04-14 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

м. Київ

14 квітня 2016 року 12:45 № 826/4378/16

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі колегії: головуючого судді Кобилянського К.М., суддів - Мазур А.С., Федорчука А.Б., розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу

за позовомпублічного акціонерного товариства «УКРТРАНСГАЗ»
до 1) Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників, 2) Державна фіскальна служба України
про визнання недійсною індивідуальну податкову консультацію, зобов'язання вчинити дії, -
В С Т А Н О В И В:

Публічне акціонерне товариства «УКРТРАНСГАЗ» (надалі - позивач або ПАТ «УКРТРАНСГАЗ») звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовною заявою до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офіс з обслуговування великих платників (надалі - відповідач 1 або Міжрегіональне ГУ ДФС), у якій просить суд:

- визнати недійсною індивідуальну податкову консультацію, надану відповідачем і у формі листа від 09.02.2016 №2841/10/28-10-06-11;

- зобов'язати відповідача надати позивачу індивідуальну податкову консультацію у відповідь на запит від 21.12.2015 №16160/9-011 з урахуванням висновків суду.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що спірна індивідуальна податкова консультація суперечить нормам податкового законодавства, а також не містить остаточних та чітких висновків щодо поставлених у звернення питань з урахуванням наведених платником податків обставин, а тому підлягає визнанню недійсною.

Ухвалами Окружного адміністративного суду міста Києва від 21.03.2016 відкрито провадження в адміністративній справі № 826/4378/16, закінчено підготовче провадження та призначено судовий розгляд справи.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 31.03.2016 у відповідності до норм ст. 116 Кодексу адміністративного судочинства України об'єднано для спільного розгляду справу № 826/4378/16 за позовом публічного акціонерного товариства «УКРТРАНСГАЗ» до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників про визнання недійсною індивідуальну податкову консультацію від 09.02.2016 № 2841/10/28-10-06-11 та зобов'язання вчинити дії, зі справою № 826/4669/16 за позовом публічного акціонерного товариства «УКРТРАНСГАЗ» до Державної фіскальної служби України про визнання недійсною індивідуальну податкову консультацію від 17.03.2016 № 5806/6/99-99-19-02-02-15 та зобов'язання вчинити дій. Об'єднаним справам присвоєний загальний № 826/4378/16.

В судове засідання 11.04.2016 представник позивача не з'явився, подав клопотання про розгляд справи без його участі.

Представник відповідача 1 в призначеному судовому засіданні проти задоволення позову заперечував, підтримавши доводи, викладені у письмових запереченнях від 07.04.2016, в яких зазначено про відповідність оспорюваних індивідуальних податкових консультацій нормам податкового законодавства.

Представник відповідача 2 (ДФС України) у судове засідання не з'явився, належним чином повідомлений про дату, час і місце розгляду справи, та жодних заперечень проти позову та додаткових документів до суду не подав.

У зв'язку з неявкою усіх осіб, які беруть участь у справі, в судове засідання суд, керуючись ч. 6 ст. 128 Кодексу адміністративного судочинства України, ухвалив розглядати справу у порядку письмового провадження.

Розглянувши подані позивачем і відповідачем 1 документи та матеріали, заслухавши думку представників позивача і відповідача 1, всебічно і повно з'ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об'єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи та вирішення спору по суті, Окружний адміністративний суд міста Києва встановив наступне.

Як вбачається з наявних матеріалів справи, ПАТ «УКРТРАНСГАЗ» звернулось до Міжрегіонального ГУ ДФС із запитом від 21.12.2015 № 16160/9-011 про надання письмової податкової консультації (а.с. 15 - 16 Т. І), в якому просило надати роз'яснення з наступного питання: чи слід для цілей застосування пунктів 138.2 та 138.3 статті 138 Податкового кодексу України розрахунок амортизації основних засобів в 2015 та в подальших роках здійснювати від переоціненної (справедливої) вартості, як те передбачено МСФЗ, та з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 та підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України.

У відповідь на даний запит позивача від 21.12.2015 відповідач 1 своїм листом від 09.02.2016 № 2841/10/28-10-06-11 (а.с. 17 - 18 Т. І) повідомив, що для розрахунку амортизації відповідно до положень п. 138.3 ст. 138 Кодексу визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку. Також Міжрегіональне ГУ ДФС зазначило, що з урахуванням вимог п. 11 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України при розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ст. 138 цього Кодексу балансова вартість основних засобів та нематеріальних активів станом на 1 січня 2015 року має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31 грудня 2014 року відповідно до статей 144 - 146 та 148 розділу III Податкового кодексу України у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року.

Не погоджуючись із отриманою індивідуальною податковою консультацією, позивач звернувся із аналогічним за змістом запитом про надання письмової податкової консультації (лист від 22.12.2015 № 16267/9-011, а.с. 13 - 14 Т. ІІ) безпосередньо до ДФС України, в якому просив надати роз'яснення з наступного питання: чи слід для цілей застосування пунктів 138.2 та 138.3 статті 138 Податкового кодексу України розрахунок амортизації основних засобів в 2015 та в подальших роках здійснювати від переоціненої (справедливої) вартості, як те передбачено МСФЗ, та з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 та підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України.

За результатами розгляду вказаного запиту позивача від 22.12.2015 відповідач 2 надіслав на адресу товариства лист від 17.03.2016 № 5806/6/99-99-19-02-02-15 (а.с. 15 - 16 Т. ІІ), в тексті якого вказав, що: «…для розрахунку амортизації відповідно до положень п. 138.3 ст. 138 Кодексу визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку. Крім того, з урахуванням вимог п. 11 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу при розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ст. 138 Кодексу балансова вартість основних засобів та нематеріальних активів станом на 1 січня 2015 року має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31 грудня 2014 року відповідно до статей 144 - 146 та 148 розділу III Кодексу у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року».

Вважаючи надані відповідачами індивідуальні письмові податкові консультації такими, що суперечать нормам податкового законодавства, а відтак такими, що підлягаю визнанню як недійсні, позивач звернувся із даним позовом до Окружного адміністративного суду міста Києва.

Оцінивши за правилами ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України надані сторонами докази та пояснення, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, Окружний адміністративний суд міста Києва вважає, що позов підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

За визначенням, наведеним в підпункті 14.1.172 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України), податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

В силу п. 52.1 ст. 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 ПК України).

У пункті 53.1 ст. 53 цього Кодексу визначено наслідки застосування податкових консультацій, а саме: не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.

В законодавстві не визначена процедура надання податкової консультації.

При цьому, судом враховується те, що згідно з ч. 3 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Вочевидь при підготовці податкової консультації контролюючий орган має не лише проаналізувати усі норми, що регулюються спірні правовідносин, та норми, на які посилається заявник у своєму зверненні з урахуванням тих чи інших обставин, але й дослідити додані до звернення документи, в тому числі із можливим витребуванням додаткових документів в рамках строку розгляду такого виду звернення.

Право на оскарження податкової консультації до суду та правові наслідки такого розгляду закріплені в нормах п. 53.3. ст. 53 ПК України, в силу яких платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду (абз. 2 п. 53.3. ст. 53 ПК України).

З контексту наведеної норми п. 53.3. ст. 53 ПК України вбачається, що податкова консультація може бути визнана такою, що не ґрунтується на вимогах чинного законодавства в судовому порядку в разі її суперечності нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Відповідно до ч. 2 ст. 121 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в чинній редакції) публічні акціонерні товариства, банки, страховики, а також підприємства, які провадять господарську діяльність за видами, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України, складають фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за міжнародними стандартами.

Відповідно до наданої позивачем до матеріалів позову копії статуту (а.с. 27 - 43 Т. І), затвердженого рішенням установчих зборів ПАТ «УКРТРАНСГАЗ» від 25.12.2012 та зареєстрованим державним реєстратором 27.12.2012 номер запису 0048562 ПАТ «УКРТРАНСГАЗ» є публічним акціонерним товариством, що засновано публічним акціонерним товариством «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України».

Таким чином, відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» позивач зобов'язаний складати фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності.

Відповідно до параграфу 1 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку МСБО 16 «Основні засоби» метою цього Стандарту є визначення облікового підходу до основних засобів, щоб користувачі фінансової звітності могли розуміти інформацію про інвестиції суб'єкта господарювання в його основні засоби та зміни в таких інвестиціях. Основні питання обліку основних засобів - це визнання активів, визначення їхньої балансової вартості та амортизаційних відрахувань, а також збитків від зменшення корисності, які слід визнавати у зв'язку з ними.

Відповідно до параграфу 29 МСБО 16 «Основні засоби» суб'єкт господарювання має обирати своєю обліковою політикою або модель собівартості в параграфі 30, або модель переоцінки в параграфі 31, і йому слід застосовувати цю політику до всього класу основних засобів.

Таким чином, Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку МСБО 16 «Основні засоби» суб'єкту господарювання надано право самостійно обирати модель оцінки основних засобів.

Наказом ПАТ «УКРТРАНСГАЗ» від 29.12.2015 № 593 «Про внесення змін до положення про облікову політику щодо підготовки фінансової звітності МСФЗ» (а.с. 54 Т. І) позивач своєю обліковою політикою з 01.01.2015 моделлю оцінки основних засобів обрав модель переоцінки, визначену в параграфі 31 МСБО 16 «Основні засоби».

Згідно з параграфом 31 МСБО 16 «Основні засоби» після визнання активом, об'єкт основних засобів (справедливу вартість якого можна достовірно оцінити) слід обліковувати за переоціненою сумою, яка є його справедливою вартістю на дату переоцінки, мінус будь-яка подальша накопичена амортизація та подальші накопичені збитки від зменшення корисності. Переоцінки слід проводити з достатньою регулярністю, так щоб балансова вартість суттєво не відрізнялася від тієї, що була б визначена із застосуванням справедливої вартості на кінець звітного періоду.

03.11.2015 позивачем отримано від ТОВ «Ернст енд Янг» звіт з визначення справедливої вартості активів (основні засоби та капітальні інвестиції) згідно з вимогами МСО 2011 та МСФЗ та залишкових строків їх корисного використання для відображення результатів з метою підготовки консолідованої звітності Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України» та звітності окремих компаній» від 29.07.2015 року в частині, що стосується проведеної оцінки активів ПАТ «УКРТРАНСГАЗ». Вказана оцінка проведена ТОВ «Ернст енд Янг» на підставі наказу Міністерства енергетики та вугільної промисловості України (Міненергоугілля) від 09.09.2014 № 634 «Про обрання ТОВ «Ернст енд Янг» оцінювачем з визначення справедливої вартості» (а.с. 24 Т. І).

Відповідно до висновку про вартість, який міститься у «Витягу зі звіту з визначення справедливої вартості активів (основні засоби та капітальні інвестиції) згідно з вимогами МСО 2011 та МСФЗ та залишкових строків їх корисного використання для відображення результатів з метою підготовки консолідованої звітності Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України» та звітності окремих компаній» від 29.07.2015 року (далі - Витяг зі звіту, а.с. 50 - 53 Т. І)), справедлива вартість активів ПАТ «УКРТРАНСГАЗ» є більшою, ніж балансова вартість станом на 31.12.2014.

Листом від 02.12.2015 №10-8324/1.8-15 Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» (а.с. 23 Т. І), яка відповідно до Статуту ПАТ «УКРТРАНСГАЗ» є єдиним засновником товариства, повідомила позивача, що не заперечує стосовно відображення в бухгалтерському обліку позивача результатів оцінки активів станом на 31.12.2014, проведених ТОВ «Ернст енд Янг».

Відповідно до абзацу 4 п. 4 розділу ІІІ Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об'єктами державної, комунальної власності, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.12.2006 № 1213 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.12.2006 за № 1363/13237, переоцінка та/або оцінка існування ознак можливого зменшення корисності основних засобів державної або комунальної власності, які не ввійшли до статутних капіталів господарських товариств, створених у процесі приватизації (корпоратизації) господарськими організаціями, проводиться тільки за погодженням з уповноваженим органом.

Листом № 01/10-3680 від 25.12.2015 (а.с. 25 Т. І) Міненерговугілля погодило відображення позивачем в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності результатів переоцінки вартості основних засобів державної власності, які не ввійшли до статутного капіталу ПАТ «УКРТРАНСГАЗ» у відповідності до отриманого звіту ТОВ «Ернст енд Янг».

На підставі Витягу зі звіту та згідно з рішенням правління ПАТ «УКРТРАНСГАЗ» від 24.12.2015, оформленого протоколом № 117 (а.с. 26 Т. І), та наказом ПАТ «УКРТАНСГАЗ» від 31.12.2015 № 603 «Про проведення переоцінки необоротних активів в ПАТ «УКРТРАНСГАЗ» (а.с. 19 Т. І) позивачем проведена переоцінка необоротних активів (основних засобів та капітальних інвестицій) станом на 01.01.2015.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України (зі змінами, внесеними Законом України 28.12.2014 № 71-VIII, які набрали чинності з 01.01.2015) об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Податкового кодексу України.

Згідно з абз. 8 пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об'єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу.

Як зазначав позивач у позові та не заперечується відповідачами, річний дохід позивача за останній річний звітний (податковий) період перевищує 20 мільйонів гривень. Відтак, фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку), визначений у фінансовій звітності ПАТ «УКРТРАНСГАЗ», підлягає коригуванню на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Податкового кодексу України.

Зокрема, норми ст. 138 ПК України регулюють різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів.

Так, відповідно до п. 138.1 ст. 138 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта.

Пунктом 138.2 ст. 138 цього Кодексу встановлено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті; на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта; на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Відповідно до пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 ПК України розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім "виробничого" методу.

Підпунктом 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 ПК України встановлені обмеження щодо визначення активів основними засобами, а саме: основними засобами є матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Відповідно до пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 ПК України не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування вартість гудвілу та витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів.

Підпунктами 138.3.3 та 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 ПК України встановлені мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та нематеріальних активів, які можуть відрізнятися від застосовуваних для цілей складання фінансової звітності.

Таким чином, ПК України встановлено, що розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (тобто, відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92) або відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності (тобто, Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 16 (МСБО 16) «Основні засоби»).

При цьому, норми ст. 138 ПК України не містять будь-яких додаткових обмежень щодо вартості основних засобів та нематеріальних активів, що амортизується, а також щодо додаткових коригувань амортизації переоцінених основних засобів, які призведуть до перегляду та зменшення нарахованої амортизації, у зв'язку з тим, що вартість основних засобів перецінилась.

Відповідно до пп. 14.1.3 п. 14.1 ст. 14 ПК України «амортизація» - це систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Між тим, зазначеним Кодексом не визначено термін «вартість, що амортизується». А тому з урахуванням норми пп. 14.1.84. п. 14.1 ст.14 ПК України, інші терміни для цілей розділу III використовуються у значеннях, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку і міжнародними стандартами фінансової звітності, введеними в дію відповідно до законодавства.

В свою чергу відповідно до параграфу 6 МСБО 16 сума, що амортизується, - це собівартість активу або інша сума, що замінює собівартість, за вирахуванням його ліквідаційної вартості.

Відповідно до п. 22 П(С)БО 7 «Основні засоби» об'єктом амортизації є вартість, яка амортизується (окрім вартості земельних ділянок, природних ресурсів і капітальних інвестицій). Згідно з пунктом 4 П(С)БО 7 «Основні засоби» вартість, яка амортизується, - це первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.

Враховуючи зазначене, згідно з міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, на які посилається пп. 138.3.1. п .138.3 ст. 138 ПК України, амортизуватись може як собівартість (первісна вартість) основного засобу, так і інша сума, що її замінює (переоцінена вартість), в залежності від моделі оцінки основних засобів після їх визнання, обраної обліковою політикою суб'єкта господарювання.

Таким чином, якщо суб'єктом господарювання проведена переоцінка основних засобів та обрана модель оцінки основних засобів, визначена в параграфі 31 МСБО 16 «Основні засоби», для розрахунку амортизації відповідно до положень п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу України приймається переоцінена вартість основних засобів.

Оскільки, як вбачається з наказу ПАТ «УКРТРАНСГАЗ» від 29.12.2015 № 593, згідно з обліковою політикою позивача моделлю оцінки основних засобів ним обрано модель переоцінки, визначену в параграфі 31 МСБО 16 «Основні засоби», відповідно до вимог міжнародних стандартів фінансової звітності та пп. 138.3.1. п. 138.1 ст. 138 ПК України розрахунок амортизації має здійснюватися від переоціненої вартості основних засобів або нематеріальних активів

Крім того, пп. 14.1.9 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для цілей розділу III - сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III цього Кодексу.

Відповідно до п. 138.2. ст. 138 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті; на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта; на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Отже, нормою п. 138.2. ст. 138 ПК України чітко встановлено, що сума розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів визначається відповідно до п. 138.3 ст. 138 цього Кодексу.

Разом з тим, абзацом 3 п. 138. 2 ст. 138 ПК України встановлено, що залишкова вартість окремого об'єкта основних засобів або нематеріальних активів використовується тільки у разі ліквідації або продажу основного засобу і, відповідно, визначення фінансового результату до оподаткування з урахуванням таких операцій.

Відповідно до абз. 4 п. 138.2. ст. 138 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Таким чином, з урахуванням наведених норм ПК України суд приходить до висновку, що наведені у текстах спірних індивідуальних податкових консультаціях висновки відповідачів не відповідають змісту ст. 138 ПК України та основними засадам податкового законодавства та принципу правової визначеності, як складової принципу верховенства права.

Зокрема, в силу норм ст. 4 ПК України податкове законодавство базується на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Також суд враховує висновки Європейського суду з прав людини, викладені в остаточного рішенні від 07.10.2011 у справі «Серков проти України» (заява № 39766/05) щодо того, що відповідне національне законодавство має відповідати вимозі «якості» закону, щоб воно було доступним для заінтересованих осіб, чітким і передбачуваним у застосуванні. У разі якщо норма закону або іншого нормативного акта, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов'язків платників податків і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків, та в остаточному рішенні від 14.01.2011 у справі «Щокін проти України» (заяви №№23759/03 та 37943/06), де Європейський суд з прав людини встановив порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, оскільки органи держаної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов'язань зі сплати прибуткового податку.

Крім того, відповідно до наявних у справі матеріалів дооцінка основних засобів та нематеріальних активів здійснена позивачем не в межах попередньо віднесеної до витрат уцінки, а на підставі Звіту з визначення справедливої вартості активів (основні засоби та капітальні інвестиції) в частині, що стосується проведеної оцінки активів ПАТ «УКРТРАНСГАЗ», від 29.07.2015, наданого позивачу ТОВ «Ернст енд Янг».

За результатами дослідження матеріалів справи та текстів спірних індивідуальних податкових консультацій суд приходить до висновку про те, що висновки відповідачів у текстах таких податкових консультаціях про те, що для розрахунку амортизації відповідно до положень п. 138.3 ст. 138 Кодексу визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку, були сформовані без з'ясування наведених товариством обставин.

Суд вважає необґрунтованими посилання відповідачів в текстах індивідуальних податкових консультацій на положення п. 11 підрозд. 4 розділу XX ПК України у зв'язку з наступним.

Відповідно до п. 11 підрозд. 4 розд.у XX ПК України при розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ст. 138 Кодексу балансова вартість основних засобів та нематеріальних активів станом на 1 січня 2015 року має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31 грудня 2014 року відповідно до статей 144 - 146 та 148 розділу III Кодексу, у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року.

Як встановлено судом та не заперечується відповідачами, відповідно до наказу ПАТ «УКРТРАНСГАЗ» від 31.12.2015 № 603 переоцінка основних засобів в частині активів, що обліковувались станом на 31.12.2014, проведена позивачем у листопаді 2015 року та відображена в обліку у листопаді 2015 року станом на 01.01.2015, з перерахунком нарахованої амортизації, починаючи з січня 2015 року.

Відповідно до п. 1.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

Відповідно до п. 2.1. цього Положення первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

У відповідності до вимог абз. 4 п. 4 розд. ІІІ Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об'єктами державної, комунальної власності, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.12.2006 № 1213 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.12.2006 за № 1363/13237, переоцінка основних засобів та нематеріальних активів була проведена позивачем та відображена у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності у 2015 році після отримання погодження Міненерговугілля, оформленого листом від 25.12.2015 № 01/10-3680.

З огляду наведене вище та з урахуванням наявних матеріалів справи, суд дійшов висновку, що відповідачами при наданні податкових консультацій від 09.02.2016 № 2841/10/28-10-06-11 та від 17.03.2016 № 5806/6/99-99-19-02-02-15 на запити позивача, невірно розтлумачено зміст норм ст. 138 ПК України та не було враховано наведені у запитах обставини, а тому зазначені податкові консультації, на думку суду, суперечать нормам податкового законодавства щодо порядку визначення фінансового результату до оподаткування.

Враховуючи викладене суд вважає позовні вимоги позивача в частині визнання протиправними та скасування індивідуальних податкових консультацій від 09.02.2016 р. № 2841/10/28-10-06-11 та від 17.03.2016 р. № 5806/6/99-99-19-02-02-15 обґрунтованими, доведеними та такими, що підлягають задоволенню.

Щодо правомірності решти позовних вимог ПАТ «УКРТРАНСГАЗ», то суд враховує норми абз. 2 і 3 п. 53.3. ст. 53 ПК України згідно яких визначено, що скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів із дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Таким чином, оскільки зобов'язання щодо видачі нової податкової консультації у контролюючого органу пов'язане з часом прийняття судового рішення, яким встановлені обставини невідповідності нормам та змісту відповідного податку оскаржуваної податкової консультації, а в суду відсутні підстави вважати, що контролюючим органом будуть порушені вимоги абз. 3 п. 53.3 ст. 53 ПК України в майбутньому, суд вважає, що позовні вимоги про зобов'язання відповідачів надати позивачу нові податкові консультації з урахуванням висновків суду заявлені передчасно.

В силу норми пп. 21.1.1 п. 21.1 ст. 21 Податкового кодексу України, яка кореспондується з наведеними вище положеннями ч. 2 ст. 19 Конституції України, встановлено, що посадові особи контролюючих органів зобов'язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами.

Відповідно до частини 2 статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідачі не довели правомірність наданих податкових консультацій.

Беручи до уваги вищенаведене в сукупності, повно та всебічно проаналізувавши матеріали справи та надані сторонами докази, а також усні та письмові доводи представників сторін стосовно заявлених позовних вимог, суд дійшов до про наявність правових підстав для часткового задоволення позовних вимог.

Керуючись положеннями статей 2, 7, 69-71, 94, 160-163, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, Окружний адміністративний суд міста Києва, -

П О С Т А Н О В И В:

1. Адміністративний позов публічного акціонерного товариства «УКРТРАНСГАЗ» задовольнити частково.

2. Визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію, надану Міжрегіональним головним управлінням ДФС - Центральним офісом з обслуговування великих платників у формі листа від 09.02.2016 № 2841/10/28-10-06-11

3. Визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію, надану Державною фіскальною службою України у формі листа від 17.03.2016 № 5806/6/99-99-19-02-02-15.

4. В решті позовних вимог відмовити.

5. Стягнути судові витрати у розмірі 1 378 грн. (однієї тисячі трьохсот семидесяти восьми гривень) на користь публічного акціонерного товариства «УКРТРАНСГАЗ» () шляхом їх безспірного списання з рахунків Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників () за рахунок бюджетних асигнувань.

6. Стягнути судові витрати у розмірі 1 378 грн. (однієї тисячі трьохсот семидесяти восьми гривень) на користь публічного акціонерного товариства «УКРТРАНСГАЗ» () шляхом їх безспірного списання з рахунків Державної фіскальної служби України () за рахунок бюджетних асигнувань.

Постанова набирає законної сили відповідно до ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України. Постанова може бути оскаржена за правилами, встановленими в ст. ст. 185 - 187 Кодексу адміністративного судочинства України відповідно.

Головуючий суддя К.М. Кобилянський

Судді А.С. Мазур

А.Б. Федорчук