Справа № 2а-10655/12/2070
Суддя: Ланченко Л.В.
Дата ухвалення: 2016-04-11 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

11 квітня 2016 року м. Київ К/800/39550/13

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого Ланченко Л.В.

суддів Пилипчук Н.Г.

Цвіркуна Ю.І.

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу

Західної міжрайонної державної податкової інспекції м. Харкова Харківської області Державної податкової служби

на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 14.03.2012

та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.07.2013

у справі № 2а-10655/12/2070

за позовом Приватного акціонерного товариства закритого типу «Харківський жировий комбінат»

до Західної міжрайонної державної податкової інспекції м. Харкова Харківської області Державної податкової служби

про скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 14.03.2013, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.07.2013, позов задоволено повністю. Скасовано податкові повідомлення-рішення Західної міжрайонної державної податкової інспекції м. Харкова Харківської області Державної податкової служби № від 29 травня 2012 року, № від 29 травня 2012 року, № від 29 травня 2012 року, № від 29 травня 2012 року та № від 15 серпня 2012 року.

У справі відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача, у якій ставиться питання про скасування рішення суду першої та апеляційної інстанції та прийняття нового рішення про відмову в позові повністю, з підстав порушення норм матеріального та процесуального права.

Перевіривши повноту встановлення обставин справи та правильність їх юридичної оцінки в судових рішеннях, в межах доводів касаційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з такого.

Відповідачем проведено планову виїзну перевірку з питань дотримання позивачем вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 по 31.12.2011, за результатами якої складено акт від 10.05.2012 №524/221/00333612.

За висновками акта перевірки позивачем допущено порушення:

п.5.1, п.п.5.2.1 п.5.2, п.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» № 334/94 - ВР від 28.12.1994 та ст.ст. 215-216 ЦК України по операції з придбання у ТОВ «Артпласт Плюс» пакувальних матеріалів, у зв'язку з тим, що договір/угода в Акті перевірки визнана як нікчемна та відсутній факт транспортування товару що призвело до завищення валових витрат на суму 766245,00 грн.;

п.138.1, п.138.2, п.138.4, пп.138.8.1 п.138.8 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України по операції з придбання у ТОВ «Альфа Пак Інвест», ТОВ «Орбаста», ТОВ «Агротрейдінг» товару, вартість якого не підтверджена відповідними розрахунковими документами та відсутній факт транспортування товару що призвело до завищення валових витрат в сумі 2510871,00 грн.;

п.150.1 ст.150 п.3 підр.4 розділу ХХ Податкового кодексу України внаслідок неправомірного відображено у декларації з податку на прибуток за 2-4 кв. 2011 р. від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього звітного періоду;

пп.7.2.3 п.7.2, пп.7.4.1, пп.7.4.4, пп.7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» по операції з придбання у ТОВ «Артпласт Плюс» пакувальних матеріалів, у зв'язку з тим, що угода в акті перевірки визнана як нікчемна та відсутній факт транспортування товару, що призвело до завищення податкового кредиту по ПДВ в сумі 153248,80 грн.;

п.201.10 ст.201 ПК України внаслідок безпідставного віднесення до податкового кредиту податкової накладної виданої ТОВ «Оптімус» від 30.04.2011 №409, яку не було зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних, що призвело до завищення податкового кредиту по ПДВ в сумі 534239,19 грн.;

порушення пп.7.4.1, пп.7.4.4, пп. 7.4.5 п.7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.6, п.201.7, п.201.10 ст.201 ПК України у зв?язку з встановленням розбіжностей між податковим кредитом позивача та податковими зобов'язаннями підприємств - постачальників, що призвело до завищення податкового кредиту з ПДВ в сумі 19822,01 грн.

На підставі акта перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення № від 29 травня 2012 року про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток в розмірі 56494 грн., № від 29 травня 2012 року про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 66173531 грн., № від 29 травня 2012 року про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 706816 грн. основного платежу та 167035 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), № від 29 травня 2012 року про зменшення суми бюджетного відшкодування на розрахунковий рахунок з податку на додану вартість у розмірі 494 грн.

За результатами адміністративного оскарження скарги платника залишені без задоволення, прийнято податкове повідомлення-рішення № від 15 серпня 2012 року про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість (штрафні санкції) в розмірі 167035 грн.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що податковим органом не було доведено правомірності визначення позивачу податкових зобов'язань з податку на прибуток та податку на додану вартість за господарськими операціями з ТОВ «Артпласт Плюс», ТОВ «Альфа Пак Інвест», ТОВ «Орбаста», ТОВ «Агротрейдінг», оскільки витрати позивача підтверджені належними первинними бухгалтерськими та платіжними документами, виданими належним чином зареєстрованими юридичними особами, платниками податку на додану вартість, з урахуванням того, що: продукція придбавались позивачем у вказаних товариств з метою використання у власній господарській діяльності, з огляду на види діяльності, які здійснює позивач; транспортування товару здійснювалось за рахунок продавця та підтверджується товарно-транспортними накладними, вартість товарно-матеріальних цінностей повністю оплачена позивачем, шляхом безготівкових розрахунків. Невідповідність звітних даних по податковому кредиту позивача та податкових зобов?язаннях контрагентів не може бути підставою для позбавлення добросовісного платника права на формування показників податкової звітності. Щодо порушення позивачем п.150.1 ст.150 п.3 підр.4 розділу ХХ Податкового кодексу України внаслідок неправомірного відображено у декларації з податку на прибуток за 2-4 кв. 2011 року від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього звітного період, то ні Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств», ні Податковий кодекс України не передбачають можливості обмежити формування витрат другого кварталу 2011 року лише тими сумами від'ємного значення, які виникли як результат діяльності саме першого кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум від'ємного значення попередніх податкових періодів.

Суд касаційної інстанції не вбачає порушень судами попередніх інстанцій норм матеріального права та вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для вирішення справи, та надали їм вірну правову оцінку.

Суд касаційної інстанції не вбачає порушень судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, на які посилається відповідач у касаційній скарзі, та вважає, що судами повно встановлені обставини у справі, яким надана правильна правова оцінка на підставі законодавства, яке врегульовує спірні відносини.

Відповідно до приписів підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» (у редакції, що діяла до 01.01.2011) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то, відповідно до пп.7.4.4 п.7.4 ст.7 цього Закону, сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.

Згідно з пп.5.3.9 п.5.3 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Згідно пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду.

Відповідно до п.198.1, п.198.3 ст.198 цього Кодексу податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт і послуг), вартість яких відноситься до складу витрат виробництва (обігу). Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п.201.11 ст.201 Кодексу). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

Відповідно до п.201.10 ст.201 цього Кодексу, податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати, які беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Згідно з абзацом першим пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

З правового аналізу наведених нормативних приписів вбачається, що валові витрати та податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Водночас статтею 1 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 08.12.2009 між позивачем (замовник) та ТОВ «Артпласт Плюс» (підрядник) було укладено Договір № 151-09 від 08.12.2009.

За Договором №151-09 Підрядник зобов'язався із власних матеріалів та власними засобами виготовити та поставити Замовнику упаковку - фольгу кашировану з печаттю (надалі - упаковка), а Замовник зобов'язався прийняти та оплатити цю упаковку відповідно до умов договору. Відповідно до пункту 1.2. Договору № 151-09 упаковка постачається окремими партіями у кількості та в асортименті, які сторони визначають у Специфікаціях до цього договору. Відповідно до умов пункту 2.3. Договору № 151-09 - якість упаковки повинна відповідати вимогам ТУ У 21.2-1:2005.

Виконання вказаного договору підтверджується наявними в матеріалах справи первинними документами, які були оцінені судом з дотриманням вимог ст.86 КАС України, а саме видатковими та податковими накладними, документами, що посвідчують якість товару, копіями сертифікатів якості на матеріал, копіями висновків державної санітарно-епідеміологічної експертизи, прибутковими ордерами про оприбуткування товару на склад, картками складського обліку, товарно-транспортними накладними, довіреностями на отримання ТМЦ, лімітно-заборними картами, оплата поставленої позивачу упаковки проведена ним в повному обсязі шляхом безготівкових розрахунків, що підтверджується наявними в матеріалах справи платіжними дорученнями.

12.03.2009 між позивачем (Замовник) та ТОВ «Альфа Пак Інвест» (Виконавець) було укладено Договір № 9-3 від 12.03.2009, за умовами якого Виконавець зобов'язався поставити Замовнику, а Замовник зобов'язався прийняти та оплатити пакувальний матеріал з міжшаровою печаттю. Відповідно до пункту 2.1 Договору № 9-3 упаковка передається партіями у відповідності із специфікаціями до цього договору.

Виконання вказаного договору підтверджується наявними в матеріалах справи первинними документами, специфікаціями, технологічними картами, видатковими та податковими накладними, копією висновку державної санітарно-епідеміологічної експертизи, товарно-транспортними накладними, копіями сертифікатів якості, прибутковими ордерами про оприбуткування товару на склад, картками складського обліку, довіреностями на отримання ТМЦ. Поставлена ТОВ «Альфа Пак Інвест» упаковка за лімітно-заборними картами була видана комірниками із матеріального складу до майонезного цеху та використана для фасування продукції, що виробляється позивачем, що відображено у додатках до виробничого звіту та зведеній калькуляції собівартості продукції за червень 2011 року. Оплата поставленої позивачу упаковки проведена ним в повному обсязі шляхом безготівкових розрахунків, що підтверджується наявними в матеріалах справи платіжними дорученнями.

01.07.2011 між позивачем та ТОВ «Агротрейдінг» (Постачальник) було укладено Договір поставки товару №565/10796 П-Сн від 01.07.2011, згідно якого Постачальник зобов'язався поставити Покупцю, а Покупець зобов'язався прийняти та оплатити товар - олію соняшникову нерафіновану не виморожену 1 ґатунку. Відповідно до пункту 1.2. асортимент, кількість та ціна товару, обсяг партії, умови поставки товару передбачаються у Специфікаціях, які з моменту підписання їх обома сторонами є невід'ємними частинами Договору, якість товару що поставляється повинна відповідати посвідченню про якість заводу - виробника, а також ДСТУ 4492:2005 для олії соняшникової. Поставка товару здійснюється Постачальником на умовах DDP (ІНКОТЕРМС 2000).

Виконання вказаного договору підтверджується наявними в матеріалах справи первинними документами, специфікаціями, видатковими та податковими накладними, копіями сертифікатів відповідності, висновків державної санітарно-епідеміологічної експертизи, товарно-транспортними накладними, посвідченнями про якість, актами приймання-передачі, виробничими звітами, оборотними відомостями про рух матеріалів. Оплата поставленої продукції проведена позивачем в повному обсязі шляхом безготівкових розрахунків, що підтверджується наявними в матеріалах справи платіжними дорученнями.

01.09.2011 між позивачем (Покупець) та ТОВ «Орбаста» (Постачальник) було укладено Договір поставки товару № 10828 П-Сн, згідно якого Постачальник зобов'язався поставити Покупцю, а Покупець зобов'язався прийняти та оплатити товар - олію соняшникову нерафіновану не виморожену 1 ґатунку, асортимент, кількість, ціна товару, обсяг партії, умови поставки товару визначаються у Специфікаціях, які з моменту підписання їх обома сторонами є невід'ємними частинами Договору. Якість товару, що поставляється, повинна відповідати посвідченню про якість заводу-виробника, а також ДСТУ 4492:2005 для олії соняшникової, поставка товару здійснюється Постачальником на умовах DDP.

Виконання вказаного договору підтверджується наявними в матеріалах справи первинними документами, специфікаціями, видатковими та податковими накладними, копіями сертифікатів відповідності, висновків державної санітарно-епідеміологічної експертизи, товарно-транспортними накладними, посвідченнями про якість, актами приймання-передачі, виробничими звітами, оборотними відомостями про рух матеріалів, лімітно-заборними відомостями. Оплата поставленої продукції проведена позивачем в повному обсязі шляхом безготівкових розрахунків, що підтверджується наявними в матеріалах справи платіжними дорученнями.

Вищевикладене свідчить, що реальні наслідки угоди настали для вищезазначених сторін правочину, оскільки ними виконані умови укладених договорів, що підтверджують первинні бухгалтерські та податкові документи позивача, виписані з додержанням вимог п.9.2. ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» і п. 2.4 ст. 2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку». Факти, які б позбавляли правового значення конкретні, видані за здійсненими господарськими операціями документи первинного бухгалтерського та податкового обліку, відповідачем не надані.

Крім того, реальність здійснення господарських операцій у спірних періодах (червень та вересень 2011 року) з ТОВ «Альфа Пак Інвест» за Договором № 9-3 від 12.03.2009, з ТОВ «Орбаста» за Договором № 10828 П-Сн від 01.09.2011, з ТОВ «Агротрейдінг» за Договором № 565/10796 П-Сн від 01.07.2011, підтверджено постановою Харківського окружного адміністративного суду у справі №2а-6532/12/2070, яка набрала законної сили у встановленому законом порядку.

Реальність здійснення господарських операцій за договором № 151-09 від 08.12.2009 між ПАТ «Харківський жировий комбінат» та ТОВ «Артпласт Плюс» підтверджено постановою Харківського окружного адміністративного суду від 16.02.2012 у справі № 2а-12685/11/2070, що набрала законної сили у встановленому законом порядку.

Згідно з ч.1 ст.72 Кодексу адміністративного судочинства України, обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.

Щодо доводів відповідача про неправомірне перенесення позивачем до рядка 06.6 декларації про прибуток підприємств за 2-4 квартал 2011 року від?ємного значення об?єкта оподаткування податком на прибуток попереднього податкового року в сумі 63908284,00 грн., що призвело до завищення задекларованих показників у рядку 06.6 декларації у сумі 63908284,00 грн. та порушення п.150.1 ст.150 п.3 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України, то судова колегія погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про їх безпідставність.

Абзац другий пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від'ємного значення, що є результатом розрахунку об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.

Водночас розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України від 28.12.1994 №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон).

Пунктом 6.1 статті 6 Закону було визначено, що якщо об'єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від'ємне значення (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону.

Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону, полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від'ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року.

Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону, у 2011 році сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону обмеження щодо можливості врахування всієї суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від'ємного значення об'єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.

Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток - як ті, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року.

Отже, розрахунок об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також протягом 2010 року.

На підставі пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Включення від'ємного значення об'єкту оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року, становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України.

За загальним правилом, установленим нормою пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, у разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від'ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

Відповідно до пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Ці особливості зумовлені тим, що розділ ІІІ Податкового кодексу України набув чинності з 1 квітня 2011 року, тобто починаючи з другого кварталу 2011 року. Включення від'ємного значення попередніх податкових періодів до складу витрат не першого, а другого кварталу звітного року, має місце лише у 2011 році, у зв'язку з чим законодавцем було передбачено відповідні особливості нормативного регулювання цієї ситуації.

Таким чином, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від'ємного значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, у свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від'ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також тих, що виникли протягом 2010 року.

У подальшому розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого-четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення.

При цьому тлумачення абзацу третього пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в системному взаємозв'язку з абзацом другим цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» - це від'ємне значення, отримане як розрахунок значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства. Відповідний розрахунок передбачав урахування у складі валових витрат першого кварталу 2011 року також і сум від'ємного значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди.

Водночас відсутні підстави вважати, що поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» охоплює лише ті суми від'ємного значення, які утворилися як результат господарської діяльності лише за перший квартал 2011 року. Зазначене пояснюється тим, що значення об'єкта оподаткування розраховувалося в першому кварталі 2011 року з урахуванням усіх сум, що включалися до валових витрат цього податкового періоду, а не лише валових витрат, сформованих за результатами господарських операцій тільки першого кварталу 2011 року. Правомірно сформоване від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередні податкові періоди без будь-яких обмежень включалося до валових витрат першого кварталу 2011 року і враховувалося при визначенні об'єкта оподаткування за цей період, значення якого могло бути як позитивним, так і від'ємним.

Зазначені норми законодавства відображені у формах податкової звітності з податку на прибуток, які підлягали використанню платниками цього податку в першому та другому календарному кварталах 2011 року.

У першому кварталі 2011 року платники податку на прибуток мали використовувати форму Декларації з податку на прибуток підприємства, затверджену наказом Державної податкової адміністрації України від 29 березня 2003 року № 143.

У рядку 04.9 цієї Декларації відображалося від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року. Як випливає з приписів пункту 6.1 статті 6 та пункту 22.4 статті 22 Закону, у першому кварталі 2011 року до вказаного рядка без будь-яких обмежень підлягало включенню непогашене протягом попередніх звітних періодів наростаючим підсумком від'ємне значення об'єкта оподаткування, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року, а також те, що виникло у 2010 році.

Значення рядка 04.9 Декларації з податку на прибуток підприємства, що використовувалася як форма податкової звітності за перший квартал 2011 року, враховувалося при розрахунку значення рядка 06 цієї ж Декларації (скориговані валові витрати). У складі скоригованих валових витрат відповідне від'ємне значення об'єкта оподаткування за попередній податковий рік безпосередньо впливало на розрахунок показника рядка 08 (Об'єкт оподаткування (позитивний чи від'ємний)) Декларації з податку на прибуток, що використовувалася як форма податкової звітності за перший квартал 2011 року.

Саме у рядку 08 Декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 29 березня 2003 року № 143, відображався результат розрахунку значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Вказане значення могло бути як позитивним, так і від'ємним.

Правові наслідки формування від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток за перший квартал 2011 року визначено пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Згідно з указаною нормою Перехідних положень, у разі, якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Форма податкової декларації з податку на прибуток підприємства, що використовується платниками податку починаючи з другого кварталу 2011 року, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2011 року №114.

У рядку 06.6 цієї Декларації підлягає відображенню, зокрема, від'ємне значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Тобто у другому кварталі 2011 року до рядка 06.6 Декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2011 року № 114, підлягає перенесенню в повному обсязі від'ємне значення рядка 08 Декларації з податку на прибуток підприємства за перший квартал 2011 року.

При цьому ні Закон, ні Податковий кодекс України не передбачають можливості обмежити формування витрат другого кварталу 2011 року лише тими сумами від'ємного значення, які виникли як результат діяльності саме першого кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум від'ємного значення попередніх податкових періодів.

З огляду на викладене, судова колегія вважає, що суд першої та апеляційної інстанції, виконавши всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевіривши обставини справи, вирішили справу у відповідності з нормами матеріального права та постановили обґрунтоване рішення, підстав для їх скасування, з мотивів викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Керуючись ст. ст. 220-1, 223, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Західної міжрайонної державної податкової інспекції м. Харкова Харківської області Державної податкової служби залишити без задоволення, а постанову Харківського окружного адміністративного суду від 14.03.2012 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.07.2013 - без змін.

Ухвала набирає законної сили через п'ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі. Заява про перегляд судового рішення в адміністративній справі може бути подана з підстав, в порядку та у строки встановлені ст.ст.236-239№ КАС України безпосередньо до Верховного Суду України.

Головуючий Л.В.Ланченко

Судді Н.Г.Пилипчук

Ю.І.Цвіркун