Справа № 7468/10/1570
Суддя: Бойко А.В.
Дата ухвалення: 2016-03-22 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
----------------------
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

22 березня 2016 р.м.ОдесаСправа № 7468/10/1570

Категорія: 8.3.3 Головуючий в 1 інстанції: Аракелян М. М.

Одеський апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді Бойка А.В.,

суддів: Танасогло Т.М.,

Яковлєва О.В.,

за участю секретаря - Авраменко А.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційні скарги Дочірнього підприємства "Одеський облавтодор" ВАТ "ДАК"Автомобільні дороги України" та Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2015 року по справі за позовом Дочірнього підприємства «Одеський облавтодор» ВАТ "ДАК"Автомобільні дороги України" до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС, третя особа без самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - ДПІ у Малиновському районі м. Одеси, за участю прокуратури Одеської області про скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

14.07.2010 року Дочірнє підприємство "Одеський облавтодор" ВАТ "ДАК"Автомобільні дороги України" звернулось до суду першої інстанції з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС, третя особа без самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - ДПІ у Малиновському районі м. Одеси, за участю прокуратури Одеської області про скасування податкових повідомлень-рішень від 02.03.2010 року №/0, №/0, №/0.

Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 22.06.2015 року позовні вимоги по справі №2а-7468/10/1570 за адміністративним позовом ДП "Одеський облавтодор" ВАТ "ДАК"Автомобільні дороги України" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Одесі, за участю прокуратури Одеської області, про визнання неправомірними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02.03.2010р. №/0, №/0, №/0 та позовні вимоги по справі №2а/1570/2794/1570 за позовом ДП «Одеський облавтодор» до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Одесі про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень від 02.03.2010р. №/0, №/0, №/0 об'єднані в одне провадження для спільного розгляду в межах справи №2а-7468/10/1570.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 18.11.2015 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №/0 від 02.03.2010 року Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Одесі в частині визначення податкових зобов'язань з податку на прибуток у сумі 5621 грн. за основним платежем та 5621 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №/0 від 02.03.2010 року Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м.Одесі в частині визначення податкових зобов'язань з податку на додану вартість у сумі 26867578 грн. за основним платежем та 26867578 за штрафними (фінансовими) санкціями. В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з постановою суду першої інстанції, Дочірнє підприємство "Одеський облавтодор" ВАТ "ДАК"Автомобільні дороги України" та Спеціалізована державна податкова інспекція з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС подали апеляційні скарги, в яких, посилались на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

В своїй апеляційній скарзі Дочірнє підприємство "Одеський облавтодор" ВАТ "ДАК"Автомобільні дороги України" ставить питання про часткове скасування оскаржуваної постанови Одеського окружного адміністративного суду від 18.11.2015 року та постановлення нової, якою визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № /0 від 02.03.2010 року в частині визначення податкових зобов'язань з податку на прибуток в сумі 11174157 грн. за основним платежем та 11174157 грн. за штрафними (фінансовими санкціями), а також визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № /0 від 02.03.2010 року в частині визначення податкових зобов'язань з податку на додану вартість в сумі 26867578 грн. за основним платежем та в сумі 26867578 грн. за штрафними (фінансовими санкціями), а в іншій частині позовних вимог просить відмовити.

В свою чергу, Спеціалізована державна податкова інспекція з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС в своїй апеляційній скарзі просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 18.11.2015 року та постановити нову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційних скарг, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення в межах апеляційних скарг, вивчивши матеріали справи колегія суддів дійшла наступного:

Судом першої інстанції встановлено, що у період з 21.12.2009 року по 25.01.2009 року СДПІ по роботі з ВПП у м. Одесі була проведена планова виїзна перевірка Дочірнього підприємства «Одеський Облавтодор» ВАТ «ДАК «Автомобільні дороги України», (далі - ДП «Одеський Облавтодор»), з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2008 року по 30.09.2009 року.

За результатами проведеної перевірки СДПІ складений акт №83/15-1/32018511/5 від 18.02.2010 року, на підставі якого податковим органом винесено податкові повідомлення-рішення від 02.03.2010 року:

- №/0, яким ДП «Одеський Облавтодор» визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 22361122 грн., (за основним платежем 11180561 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями 11180561 грн.) за порушення п. 4.1.2, п. 4.1 ст.4, п.5.1, п.п.5.2.1, пп.5.2.5, пп. 5.2.7, п.5.2 ст.5, п. 5.9 ст5, п.п.8.1.4 п.8.1 , п.п.8.3.7 п.8.3, п.8.4.3, 8.4.7, 8.4.8, 8.4.10 п.8.4, 8..9.4 п.8.9 ст.8 ;п. 9.5, 9.6 ст.9 , п.п. 22.25 ст.22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»;

- №/0, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 53756670 грн., (за основним платежем 26878335 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями 26878335 грн.) за порушення п.п. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, п. 4.1 ст. 4, абз. 2 п.п. 7.2.6 п. 7.2, п.п. 7.3.1 п. 7.3, п.п. 7.4.1, п.п 7.4.5 п. 7.4, п.п. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість»;

- №/0, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання зі збору за забруднення навколишнього середовища в сумі 170 грн., в т.ч. за основним платежем 0 грн. та 170 грн. за штрафними санкціями за порушення абз.8 п.7 Інструкції про порядок нарахування та сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища, затвердженої наказом Міністерства охороні навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України. ДПАУ від 19.07.1999р. №162/379.

В ході проведення перевірки податковим органом було встановлено порушення:

1) п. 4.1.2, п. 4.1 ст.4, п.5.1, п.п.5.2.1, пп.5.2.5, пп. 5.2.7, п.5.2 ст.5, п. 5.9 ст5, п.п.8.1.4 п.8.1 , п.п.8.3.7 п.8.3, п.8.4.3, 8.4.7, 8.4.8, 8.4.10 п.8.4, 8..9.4 п.8.9 ст.8 ;п. 9.5, 9.6 ст.9 , п.п. 22.25 ст. 22 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 11178096 грн., у тому числі за 1 квартал 2008 року -747473 грн., 2 квартал 2008 року - 2277102 грн., 3 квартал 2008 року - 1981729 грн., 4 квартал 2008 року - 1476529 грн., 1 квартал 2009 року - 609266 грн., 2 квартал 2009 року - 3003820 грн., 3 квартал 2009 року - 1082157 грн. та зменшено від'ємне значення об'єкту оподаткування податку на прибуток на загальну суму - 4668631 грн., в т.ч. по періодам: 3 квартал 2009 року;

2) п.п. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, п. 4.1 ст. 4, абз. 2 п.п. 7.2.6 п. 7.2, п.п. 7.3.1 п. 7.3, п.п. 7.4.1, п.п 7.4.5 п. 7.4, п.п. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», ДП «Одеський облавтодор» занижено ПДВ, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 26 878 335 грн., у тому числі по періодам: січень 2008 p. - на 1 264 100 грн., лютий 2008р. - на 1 085 901 грн.. березень 2008р. - на 1 377 199 грн., квітень 2008 р. - на 912 777 грн., травень 2008р. - на 1 461 149 грн.,червень 2008р. - на 929 847 грн., липень 2008р. - на 935 200 грн.,серпень 2008р. - на 1 511 084 грн., вересень 2008р. - на 1 102 148 грн., жовтень 2008р. - на 1 636 745 грн., листопад 2008р. - на 1 215 933 грн., грудень 2008р. - на 1 713 535 грн., січень 2009р. - на 81 336 грн., лютий 2009р. - на 1 513 820 грн., березень 2009р. - на 1 344 512 грн., квітень 2009р. - на 1 536 090 грн., травень 2009р. - на 1 090 070 грн., червень 2009р. - на 1 775 740 грн., липень 2009р. - на 2 246 844 грн., серпень 2009р. - на 1 084 779 грн., вересень 2009р. - на 1 059 526 грн.;

3) абз.8 п.7 Інструкції про порядок нарахування та сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища, затвердженої наказом Міністерства охороні навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України. ДПАУ від 19.07.1999р. N 162/379 встановлено невірно оформлений розрахунок за 9 місяців 2009р.

В акті перевірки податковий орган посилався на завищення та заниження позивачем валового доходу, а також податку на додану вартість.

В ході проведення перевірки податковим органом встановлено наступні порушення при формуванні валового доходу:

1. Так, за наслідками перевірки повноти відображення скорегованого валового доходу за період з 01.01.2008 року по 30.09.2009 рік податковим органом встановлено його завищення в сумі 43 417 432 грн. по періодам за 1 квартал 2008 року - 2 564 239 грн., за 1 півріччя 2008 року - 10969 331 грн., за 9 місяців 2008 року - 18 068 094 грн., за 2008 рік - 23 974 279 грн., за 1 квартал 2008 року 1 410 грн., за 1 півріччя 2009 року - 14 297 493 грн., за 9 місяців 2009 року - 19 443 159 грн.

Згідно акту перевірки, проведеною перевіркою відображеного показника за 4 квартали 2008 року та 3 квартали 2009 року в сумі 153186045 грн. (4 квартали 2008 року - 93551309 грн., з квартали 2009 року - 59634736 грн.) встановлено заниження задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 01.1 Декларацій „доходи від продажу товарів (робіт, послуг)" всього у сумі 650 грн., у тому числі за 1 квартал 2009 року у сумі 650 грн.

Так, перевіркою філії «Ренійський райавтодор» ДП «Одеській Облавтодор» ВАТ «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України», код ЕДРПОУ 26247790, відповідно до акта про результати планової виїзної перевірки за період з 01.01.2008р. по 30.09.2009р. від 28.12.09 № 845/23/17, встановлено: заниження задекларованих суб'єктом господарювання показників 01.1 Декларацій «доходи від продажу товарів (робіт, послуг) на загальну суму - 650 грн., у т.ч. по періодах 2008 рік - 0 грн., ( по податкових періодах 2008 року розбіжності також відсутні), 9 місяців 2009р. - 650 грн. , у т.ч. по періодах (наростаючим): 1 квартал 2009 р. - 650 грн., півріччя 2009 р. - 650 грн.

Щодо зазначеного порушення відповідач посилався на те, що в ході перевірки встановлено розбіжності задекларованих підприємством показників з даними бухгалтерського обліку, але не має змоги визначити які конкретні причини відхилення та визначити конкретні документи, що необґрунтовано вплинули на розмір відповідних задекларованих показників.

На підставі даних бухгалтерського обліку підприємства сума доходів, яка повинна бути відображена у рядку 01.1 Декларації, складає: 9 місяців 2009року - 1494651 грн., 1 квартал 2009 р. - 359198 грн.; 2 квартал 2009 р. - 465558 гри.; півріччя 2009 р. - 824756 грн., 3 квартал 2009 p.- 669895 грн. Підприємством у рядку 01.1 Декларації відображені наступні показники: 9 місяців 2009 року - 1494001 грн., 1 квартал 2009 р. - 358548 грн.; півріччя 2009 р. - 824106 грн.

У зв'язку з вказаним податковий орган дійшов висновку, що на порушення п.4.1 ст.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» сума відхилень між даними бухгалтерського підприємства та даними показників, задекларованих підприємством у декларації з податку на прибуток за відповідні податкові періоди складає 650 (заниження), у т.ч. по періодах (наростаючим): 9 місяців 2009р. - 650 грн. , у т.ч. по періодах: 1 квартал 2009 р. - 650 грн. півріччя 2009 р. - 650 грн.

2. Проведеною перевіркою відображеного показника рядку 01.2 Декларацій „приріст балансової вартості запасів" показників за період 01.10.2007 року 30.09.2009р. у сумі 1840280 грн. (в тому числі 4 квартали 2008р. - 1840280 грн. та 3 квартали 2009 року 0 грн.) встановлено: заниження задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 01.2 Декларацій «приріст балансової вартості запасів" за період з 01.10.2007р. по 30.09.2009р.: за І квартал 2008 року у сумі 2565175 грн., за півріччя 2008 року у сумі грн., за 3 квартали 2008 року у сумі 1 8067786 грн. за 2008 рік у сумі 23973650 грн. за 1 квартал 2009 року у сумі 699 грн. за півріччя 2009 року у сумі 14329030 грн. за 3 квартали 2009 року у сумі 19410015 грн., із якої: по управлінню ДП «Одеський Облавтодор»: головним офісом ДП «Одеський Облавтодор», до складу валових витрат було віднесено витрати на придбання товарно-матеріальних цінностей (Декларація з податку на прибуток підприємств р.4 «Витрати на придбання товарів, робіт, послуг»).

Податковий орган зазначив, що вказана операція обліковується у податковому обліку як вибуття запасів, та виключає товарні матеріальні цінності, що передані на філії, з перерахунку залишків товарно-матеріальних цінностей. Фактично вибуття товарно-матеріальних цінностей (продаж, використання у виробництві, списання балансу, чи інше) не відбувалось, а здійснювалось внутрішнє переміщення між головним підприємством і філією в межах однієї юридичної особи.

При цьому, в актах перевірок філій, що надійшли до СДПІ, не зазначено, чи мало місце рух товарно матеріальних цінностей по бухгалтерському рахунку 20 «Виробничі запаси», по яких не було понесено витрат, а які були передані з головного офісу, та чи вплинуло це на формування валових витрат філії внаслідок перерахування залишків товарно-матеріальних цінностей. Відповідач посилався на те, що до перевірки не було надано будь-яких документів, підтверджуючих вибуття запасів на виробництво, продаж, списання з балансу, чи інше.

З огляду на викладене, податковий орган дійшов висновку, що в порушення п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» ДП "Одеський Облавтодор", було відображено у податковому обліку внутрішнє переміщення товарно-матеріальних цінностей між головним підприємством та філією в межах однієї юридичної особи, що призвело до заниження залишків запасів на 49 275 693,53 грн., в т.ч.: 1 квартал 2008 року - 3 959 352, 45 грн., 2 квартал 2008 року - 8 124 105, 02 грн., 3 квартал 2008 року - 7 913 935, 55 грн., 4 квартал 2008 року - 5 886 305, 02 грн., 1 квартал 2009 року - 2 421 814, 19 грн., 2 квартал 2009 року - 12 015 338, 16 грн., 3 квартал 2009 року - 8 954 843, 14 грн.

3. Встановлено заниження залишків запасів (по операціям з постачання палива ТОВ «Цукрове виробниче об'єднання») на суму 47 314 864, 29 грн., у т.ч.: 1 квартал 2008 року 3 959 352,45 грн., 2 квартал 2008 року 6 985 946,09 грн., з квартал 2008 року 7 091 265,24 грн., 4 квартал 2008 року 5 886 305,02 грн., 1 квартал 2009 року 2 421 814,19 грн., 2 квартал 2009 року 12 015 338,16 грн., 3 квартал 2009 року 8 954 843,14 грн.

В порушення п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» головним офісом ДП "Одеський Облавтодор", при розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів за даними податкового обліку було відображено залишки запасів станом на 30.09.2009р.: у сумі 134 623 грн., за даними бухгалтерського обліку сума залишків запасів станом на 30.09.2009р. складає 142297,59 грн., що призвело до заниження залишків запасів у 3 кварталі 2009 року на 7674,59 грн.

Перевіркою встановлено заниження позивачем задекларованих показників у рядку 01.2 Декларацій „приріст балансової вартості запасів " за 1 кварталі 2008р.- 2 565 175,45 грн., за 1 півріччя 2008р.- 10 945 298,54 грн., за 9 місяців 2008р.- 18 036 563,78 грн., за 2008 рік - 23 922 868,80 грн., за 1 півріччя 2009р. - 14 312 331,35 грн., за 9 місяців 2009р. - 19 424 439,08 грн.

Перевіркою філії Ізмаїльська дорожна експлуатаційна дільниця дочірнього підприємства Одеський облавтодор ВАТ ДАК "Автомобільні дороги України", , відповідно акта про результати планової виїзної перевірки за період з 01.01.2008р. по 30.09.2009 року від 28.01.2010 року 89/2301/26247689 встановлено, завищення задекларованих показників у рядку 01.2 Декларацій «приріст балансової вартості запасів» 2008рік на 5665 грн. та заниження за 3 квартали 2009 року на 5665 грн.

Відповідач зазначив, що на порушення п.5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції Закону України від 22 травня 1997 року №283/97-ВР із змінами доповненнями) при розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів враховувалась вартість запасів, які були отримані безкоштовно, а саме вартість піску і щебеню, які отриманні в результаті демонтажу ділянки дороги, яка вже не експлуатується.

Перевіркою філії «Ренійський райавтодор» ДП «Одеській облавтодор ВАТ «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України», код ЕДРПОУ 26247790 відповідно до акта про результати планової виїзної перевірки за період з 01.01.2008р. по 30.09.2009р. від 28.12.09 № 845/23/17 встановлено заниження задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 01.2 Декларацій "Приріст балансової вартості запасів" за перевірений період на загальну суму - 59195 грн., у т.ч. по періодах: 2008 рік - 46956 грн. , у т.ч. по періодах: 2 квартал 2008р.- 23921 грн., 3 квартал 2008р. - 730 грн., 4 квартал 2008р. - 15735 грн., 9 місяців 2009 року - 12239 грн., у т.ч. по періодах: 2 квартал 2009р. - 1 1034 грн., 3 квартал 2009р. - 1205грн.

Також, на порушення п. 5.9 ст.5 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств" підприємством занижено задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 01.2 декларації з податку на прибуток "Приріст балансової вартості запасів" за перевірений період на загальну суму - 59195 грн., у т.ч. по періодах: 2008 рік - 46956 грн. , у т.ч. по періодах: півріччя 2008р.- 23922 грн., 9 місяців 2008р. - 3 1222 грн., 11 місяців 2008р. - 37224 грн. 9 місяців 2009 року - 12239 грн., у т.ч. по періодах: півріччя 2009р. - 11034 грн.

Перевіркою філії «Ізмаїльський райавтодор» ДП «Одеській Облавтодор» ВАТ «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України», код ЕДРПОУ 33722379, відповідно до акта про результати планової виїзної перевірки за період з 01.01.2008р. по 30.09.2009р. від 27.01.2010 року №076/2301/33722379, встановлено заниження задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 01.2 Декларації „приріст балансової вартості запасів" за 2008 рік на 9490 грн. і за 1 кв. 2009 на 699 грн. (у півріччі 2009 р. 0 грн., за 3 квартали 2009р. 0 грн.) та завищення за півріччя 2009 р. на 32328 грн. (за 3 квар 2009 року 0 грн.). На порушення п. 5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств", при розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів враховувалась вартість запасів, які були отримані безкоштовно, а саме: вартість піску і щебеню, які отримані в результаті демонтажу ділянки дороги, яка вже не експлуатується.

Також згідно акту перевірки перевіркою рядку 01.6 «Інші доходи, крім визначених у 01.1-01.5» встановлено заниження цього показника на загальну суму 789 грн. (за 2008 рік - 623 грн., 3 квартали 2009- 166 грн.), із якої внаслідок не включення до складу валових доходів відсотків банку за користування залишками на розрахункових рахунках 615 грн. (за 2008 рік - 449 грн., за 3 квартали 2009 - 166 грн.); факт порушення встановлено відповідно до акту про результати планової виїзної перевірки філії Ренійський райавтодор від 28.12.09 №845/23/17.

Що стосується перевірки правомірності формування валових витрат, СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Одесі встановлено наступне:

Перевіркою повноти визначення валових витрат за період з 01.01.2008 по 30.09.2009 рік встановлено їх завищення у загальній сумі 5963582 грн., (за 2008 рік - 1957140 грн., за 9 місяців 2009 - 4006442 грн.), із них:

1. по управлінню ДП «Одеський облавтодор» встановлено завищення витрат на придбання товарів (робіт, послуг):

- внаслідок відображення у складі витрат за 2008 рік (рядок 04.1 декларації) вартості дизельного пального, яке було оприбутковане у складському обліку на рахунку 203 від постачальника - ТОВ «Цукрове виробниче об'єднання» (ТОВ «Фактор Коммерс») на суму 1960829,24 грн. при відсутності обов'язкових первинних документів. При цьому, на вказану суму перевіряючими фактично зменшено величини встановлених завищень по задекларованим підприємством витратам за період 3 квартали 2009;

- завищення задекларованих показників у рядку 04.2 «Убуток балансової вартості запасів» за 9 місяців 2009 у розмірі 5936060,24 грн. внаслідок відображення у податковому обліку внутрішнього переміщення товарно-матеріальних цінностей між головним підприємством та філіями в межах однієї юридичної особи (що призвело до заниження залишків запасів на 49275693,53 грн.);

- оприбуткування дизельного пального від ТОВ «Цукрове виробниче об'єднання» (ТОВ «Фактор Коммерс») (завищення залишків запасів -1960829,24 грн.), та розбіжностей між даними бухгалтерського обліку та даними податкового обліку щодо вартості запасів станом на 30.09.2009 року (заниження залишків запасів на 7674,59 грн.);

2. відповідно актів перевірок філій ДП «Одеський облавтодор» було встановлено наступні порушення:

- завищення задекларованих показників у рядку 04.1 «Витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.11» на загальну суму 50581 грн., а саме: по філії Ренійський райавтодор (акт податкової перевірки від 28.12.2009 року №845/23/17) заниження у розмірі 76854 грн. (за 2008 рік - 53237 грн., 3 квартали 2009 - 23617 грн.), із якої 43557 грн. (за 2008 рік - 27873 грн., 3 квартали 2009 - 15684 грн.) внаслідок не відображення у повному обсязі сум витрат з придбання запасних частин по рахунку бухгалтерського обліку 207, та 33297 грн. (за 2008 рік - 25364 грн., 3 квартали 2009-7933 грн.) за рахунок інших розбіжностей між даними бухгалтерського обліку з даними податкової звітності (додаток №5 до акту від 28.12.2009 №845/23/17);

- по філії Болградський райавтодор (акт про результати планової виїзної перевірки від 29.12.2009 №1489/2301/26247933) завищення у розмірі 8432 грн. (за 2008 рік) по зобов'язанням, за якими минув строк позовної давності (кредиторська заборгованість перед СВК «Владичень» - 3671 грн. , Табаківською сільською радою - 3000 грн., СВК «Дмитрівка» - 1761 грн., списана у березні та жовтні 2008 року без проведення коригування (зменшення) витрат на суму оприбуткованого товару);

- по філії Ізмаїльський райавтодор (акт планової виїзної перевірки від 27.01.2010 року №076/2301/33722379) завищення у розмірі 119003 грн. (за 2008 рік - 29222 грн., 3 квартали 2009 -89781 грн.) внаслідок віднесення до складу валових витрат суми матеріалів, отриманих в результаті демонтажу ділянки дороги, яка вже не експлуатується.

Заниження показників у рядку 04.2 «Убуток балансової вартості запасів» за 3 квартали 2009 на загальну суму 54256 грн., із якої: по філії Ізмаїльська дорожна експлуатаційна дільниця (акт про результати планової виїзної перевірки від 28.01.2010 №89/2301/26247689 на суму 681 грн. та по філії Ізмаїльський райавтодор - 53575 грн. (акт податкової перевірки від 27.01.2010 №076/2301/33722379), у зв'язку із врахуванням при проведенні перерахунку за п. 5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» балансової вартості запасів (піску, щебеню), отриманих безкоштовно в результаті демонтажу ділянок доріг, які вже не експлуатуються.

Завищення задекларованих показників у рядку 04.3 «Витрати на оплату праці» на загальну суму 5652 грн. за 3 квартали 2009, встановлені по філії Ренійський райавтодор (акт планової виїзної перевірки від 28.12.2009 №845/23/17) внаслідок віднесення до складу валових витрат витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були задіяні у проведенні ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів.

Заниження показників у рядку 04.6 «Сума податків, зборів (обов'язкових платежів), крім визначених у рядку 04.4» у сумі 1513,12 грн. за 3 квартали 2009 внаслідок не включення філією Кодимський райавтодор до складу валових витрат суми земельного податку (акт податкової перевірки від 25.12.2009 №77-2300/26247873/753);

Завищення показників у рядку 04.13 «Інші витрати, крім визначених у 04.12» на загальну суму 34156 грн. (за 2008 рік -18992 грн., за 3 квартали 2009 - 15164 грн.) філією Ренійський райавтодор внаслідок відхилень між даними бухгалтерського обліку та податкової звітності, які визначено в акті про результати планової виїзної перевірки філії Ренійський райавтодор від 28.12.09 №845/23/17.

Визначення філією Ренійський райавтодор помилок за результатами минулих податкових періодів (рядок 05.2 декларацій за 2008 рік) у сумі «-7098грн.» без підтвердження даними бухгалтерського обліку (акт податкової перевірки від 28.12.2009 №845/23/17).

Відображені у пункті 3.1 розділу 3 акта податкової перевірки від 18.02.2010 року №83/15-1/3201851 1/5 розбіжності по валовим доходам у розмірі 43417432 грн. та валовим витратам у розмірі 5963582 грн. враховані перевіряючими у загальних сумах: проведеного зменшення від'ємного значення об'єкту оподаткування за 3 квартали 2009 - 4668631 грн.; встановленого заниження об'єкту оподаткування - 44712383 грн. (за 2008 рік - 25931413 грн. (23974273 грн.+1957140 грн.), 3 квартали 2009- 18780970 грн. (19443159 грн.+4006442 грн. - 4668631 грн. (від'ємне значення об'єкту оподаткування по уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань від 27.11.2009 №12573, від 07.12.2009 №12622) та заниження податку на прибуток у розмірі 11178096 грн. (за 2008 рік - 6482853 грн.(25931413*25%), 3 квартали 2009 - 4695243 грн. (18780970 грн.*25%).

Зазначені порушення, на думку, СДПІ призвели до порушення позивачем Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 11178096 грн:

В перевіряємий період, а саме, з 01.01.2008 року по 30.09.2009 року, ДП "Одеській облавтодор" задекларовано податкових зобов'язань з податку на додану вартість у сумі 30 766 421 грн.

В ході проведення перевірки податковим органом встановлено заниження податкових зобов'язань у сумі 26 410 413 грн.

По Філії «Ренійський Райавтодор» (довідка від 28 грудня 2009р. № 845/23/17-26247790, ДПІ у Ренійському районі) на загальну суму 1042 грн.

У ході перевірки встановлено розбіжності переданих головному підприємству показників на підставі АВІЗО з даними перевірки, але зазначено, про неможливість визначити, які конкретні причини відхилення та визначити конкретні документи, що необґрунтовано вплинули на розмір задекларованих показників.

Перевіркою показників, відображених у рядку 4 (колонка А) Декларацій з податку на додану вартість „Операції, які звільнені від оподаткування (стаття 11 Закону)", за період з 01.01.2008 р. по 30.09.2009 р. встановлено, що на порушення п.п.5.3.5 п.5.3 ст.5 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, підприємство не відобразило у цьому рядку здійснення філіями операцій у сфері поставки брухту чорних металів на загальну суму 5606,0 грн.., у т.ч.: Філія "Ананьївський райавтодор" ДП "Одеський облавтодор" (довідка від 23.12.2009р. № К 2300/26210812).

За період з 01.01.08 по 30.09.09 ДП «Одеській облавтодор» задекларовано податкового кредиту по податку на додану вартість у сумі 16 948 641 грн.

Перевіркою повноти визначення податкового кредиту за період з 01.01.08 по 30.09.09 встановлено його завищення всього у сумі 467 921 грн.

Перевіркою показників, відображених у рядку 10.1 (колонка Б) Декларацій з податку на додану вартість „Придбання (виготовлення, спорудження) з податком на додану вартість на митній території України товарів (послуг) та основних фондів з метою їх використання у межах господарської діяльності платника податку для здійснення операцій, які підлягають оподаткуванню за ставкою 20 відсотків та нульовою ставкою» за період з 01.01.08 по 30.09.09 у загальній сумі 17 014 853 грн. встановлено, що на формування цих показників мало вплив здійснення операцій по придбанню ТМЦ, палива, послуг для забезпечення будівництва, ремонту та утримання автомобільних доріг загального користування.

Податковим органом встановлено завищення задекларованих суб'єктам господарювання показників податкового кредиту в Декларації з податку на додану вартість за перевірений період на 467 922 грн.

Так, на порушення п.п.7.4.5 п.7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» ДП «Одеський Облавтодор» включено до податкового кредиту ПДВ у сумі 10 680 грн., що не підтверджено актами перевірок філії, у т.ч.: лютий 2008р.- завищено на 385 грн. (Саратська ДЕД акт від 31.12.2009 року №1599/2300/33720681), березень 2008р. - занижено на 10 грн. (Велико-Михайлівський РАД акт від 31.12.09 №596/23-01/26247927), квітень 2008р. - завищено на 1 грн. (Ізмаїльська ДЕД акт 28.01.10 № 89/2301/26247689), травень 2008р.- занижено на 5 грн. (Ізмаїльська ДЕД акт 28.01.2010 року № 89/2301/26247689), серпень 2008р. - завищено на 175 грн. (Біляєвський РАД акт від 01.02.10 № 138/23/2624794) січень 2009р. - завищено на 1 936 грн. (Червонознам'янська ДЕД акт від 22.01.10 №3/22-3/33720655), лютий 2009р. - завищено на 20 грн. (Овідіопольський РАД акт від 18.01.10 № 52/23- 3/26247815), квітень 2009р. - занижено на 3 грн. (Ізмаїльська ДЕД акт 28.01.10 № 89/2301/26247689), червень 2009р. - завищено на 3 грн. (Ізмаїльська ДЕД акт 28.01.10 № 89/2301/26247689), липень 2009р. - занижено на 459 грн. (Білгород-Дністровський РАД акт від 02.02.10 № 347/23-118-26247695, Іванівський РАД довідка від 23.12.09 №106/23-01/26247910, Котовський РАД акт від 25.01.2010 року № 28/23-02/26247850, Роздільнянський РАД довідка від 31.12.09 №2581-297/23-01/26247805 Березівський РАД акт від 24.12.09 №1618/23-00/2627985, Саратська ДЕД акт від 31.12.09 №1599/2300/33720681, Одеська ДЕД акт від 01.02.10 № 141/23/26210858), серпень 2009р. - завищено на 8 637 грн. (Саратська ДЕД акт від 31.12.09 №1599/2300/33720681, Березівський РАД акт від 24.12.09 №161 8/23-00/2627985).

Також перевіряючими було встановлено, що в акті попередньої планової документальної виїзної перевірки від 17.05.08 № 18 6/15-10/3201851 було зазначено встановлене перевіркою порушення п.п.7.4. п.7.4, п.п.7.2.3, 7.2.6 п.7.2 ст.7 Закону України від 03.04.97р. п.5.1 ст.5 Закону України від 21.12.2000, п.5.8 Порядку заповнення та подання податкової декларації: по податку на додану вартість затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України від 30 травня 1997 року № 166, у редакції Наказу від 15.06.05 № 213, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 червня 2005р. за № 702/10982, щодо віднесення до складу податкового кредиту у Декларації з ПДВ за квітень 2006 року cум ПДВ від постачальників товарів (робіт, послуг) по податковим накладним, які виписані в минулих звітних періодах (до 01.04.06, тобто у перевіреному раніше періоді, а саме за лютий 2006р., березень 2006 рік), в т.ч.: ТОВ "ТАУ" (іпн 64) №7А від 10.03.06 на суму 120 000,0 грн., в т.ч. ПДВ 20 000,00 грн., ВАТ "Користенський шлях залізобетон" (іпн 96) №109 від 23.03.06 на суму 100 000,0 грн., в т.ч. ПДВ 16 666,67 грн. Перевіряючими було встановлено, що ці ж самі податкові накладні були вдруге безпідставно віднесені підприємством до складу податкового кредиту жовтня 2008 року. Таким чином, на порушення п.п.7.4.1 п.7.4, п.п.7.5.1 п.7.5 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" податковий кредиту жовтні 2008 рок завищено на 36 667 грн.

Також, у рядку 10.1 (розділ II, колонка Б) "Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження) з податком на додану вартість на митній території України товарів (послуг) та основних фондів з метою їх використання у межах господарської діяльності платника податку для здійснення операцій, які підлягають оподаткуванню за ставкою 20 відсотків та нульовою ставкою" податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2009 року підприємством відображено податковий кредит у сумі 3 659 грн. по податковими накладними, що виписані у попередніх податкових періодах, а саме: п/н № 238 від 31.08.09 ТОВ "Росдорстрой" () на суму 3230,28 грн., у т.ч. ПДВ - 538,38 грн., не сплачено, заборгованість станом на 01.10.09 складає 9558,21 грн.(кредитове сальдо рахунку 63.1); п/н № 1175 від 26.08.09 ТОВ "Шелл Кардз Юкрейн" () на суму 14845,0 грн., у т.ч. ПДВ - 2474,17 грн., сплачено 26.08.09 п/д № 657на суму 14845,0 грн.; п/н№ 1 165 від 26.08.09 ТОВ "Шелл Кардз Юкрейн" () на суму 3880,0 грн., у т.ч. ПДВ - 646,67 гри., сплачено 26.08.09 п/д № 656 на суму 3880,0 грн.

Документальне підтвердження затримки отримання податкових накладних, виписаних в іншому, ніж звітний податковий період, на підприємстві відсутнє. Зазначені податкові накладні в попередніх податкових періодах до складу податкового кредиту не включались.

Перевіркою встановлено, що постачальниками ДП "Одеський облавтодор" були виписані податкові накладні відповідно п.п.7.3.1 п.7.3 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" по першій з подій, що сталася раніше (по даті відвантаження товарів, для робіт (послуг) - по даті оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку, або по даті зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податків).

При цьому, ДП "Одеський облавтодор" не подавало до СДПІ по роботі з ВПП у м. Одесі заяви зі скаргами на таких постачальників. Таким чином, на порушення вимог абз.2 п.п.7.2.6 п.7.2, п.п.7.5.1 п.7.5 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість", ДП «Одеський облавтодор» у вересні 2009 року завищено податковий кредит на 3 659 грн.

Також перевіркою встановлено, що позивачем в порушення п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст.7 - завищено податковий кредит по взаємовідносинам з ТОВ «Цукрове виробниче об'єднання» (ТОВ «Фактор Коммерс») на 392166 грн., у т.ч.: у травні 2008 р. на 151713грн., у червні 2008 на 75919 грн., у серпні 2008 на 85006 грн., у вересні 2008 на 79528 грн., у зв'язку з відсутністю обов'язкових первинних документів (актів приймання нафтопродуктів за формою №5-НП), що повинні підтверджувати факт приймання дизельного пального від постачальника, та п.п. 7.4.5 п. 7.4 ст.7, при включені до податкового кредиту ПДВ у загальній сумі 24750 грн. , що не підтверджені податковими накладними, у т.ч. за квітень 2008 у сумі 11666,08 грн., за травень 2008 у сумі 9817,61 грн., за серпень 2008 у сумі 666,67 грн., за жовтень 2008 у сумі 666,67 грн., за листопад 2008 у сумі 666,67 грн., за червень 2009 у сумі 1266,67 грн.

За період з 01.01.2008р. по 30.09.2009р. ДП «Одеський облавтодор» задекларовано по збору за забруднення навколишнього природного середовища суму 2990,24 грн.

В ході перевірки було встановлено що Державним управлінням охорони навколишнього природного середовища в Одеській області надані підприємству дозволи та ліміти: на розміщення відходів на 2008р. № 513013553 від 17.07.2008р., на 2009р. від 30.01,2009р.

Перевіркою податкового розрахунку по збору за забруднення навколишнього природного середовища за 9 місяців 2009 року встановлено, що позивач застосував норматив збору по бензину 17,0 грн., за 1 квартал - півріччя 2009р. 22,66 грн., внаслідок чого відбулося збільшення податкового зобов'язання по збору за забруднення навколишнього природного середовища за І кв.-півріччя 2009р. у сумі 154,65грн і зменшення податкового зобов'язання за 9 місяців 2009р. у сумі 154,65 грн. за рахунок невірного застосування нормативу збору за І кв. - півріччя 2009р.

Колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно часткового задоволення позовних вимог ДП «Одеський облавтодор», з огляду на наступне:

Щодо податкового повідомлення-рішення від 02.03.2010 року №/0, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 22361122 грн., в т.ч. за основним платежем 11180561 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями 11180561 грн.

Відповідно до п. 4.1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами.

Валовий доход включає:

- загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).

- доходи від здійснення банківських, страхових та інших операцій з надання фінансових послуг, торгівлі валютними цінностями, цінними паперами, борговими зобов'язаннями та вимогами.

- доходи від операцій, передбачених статтею 7 цього Закону.

- доходи від спільної діяльності та у вигляді дивідендів, отриманих від нерезидентів, процентів, роялті, володіння борговими вимогами, а також доходів від здійснення операцій лізингу (оренди).

- доходи, не враховані в обчисленні валового доходу періодів, що передують звітному, та виявлені у звітному періоді;

- доходи з інших джерел.

Згідно п. 1.32 ст. 32 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон № 334) господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Відповідно до п.п. 2.1.3 п. 21 ст.2 Закону №334 платниками податку на прибуток є філії платників податків, які не мають статусу юридичної особи, розташовані на території іншої, ніж такий платник податків, територіальної громади. Платник податків, який має зазначені філії, може прийняти рішення щодо сплати консолідованого податку й платити податок до бюджету територіальних громад за місцезнаходженням філій, а також до бюджету територіальної громади за своїм місцезнаходженням, визначений згідно з нормами цього Закону та зменшений на суму податку, сплаченого до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням філій. Сума податку на прибуток філій за відповідний звітний (податковий) період визначається розрахунково виходячи із загальної суми податку, нарахованого платником податку, розподіленого пропорційно питомій вазі суми валових витрат філій та амортизаційних відрахувань, нарахованих по основних фондах такого платника податку, які розташовані за місцезнаходженням філії, у загальній сумі валових витрат та амортизаційних відрахувань цього платника податку.

Суд першої інстанції вірно зазначив, що зміст консолідації полягає в тому, що податкові зобов'язання з податку на прибуток розраховуються виходячи з результатів діяльності в цілому по підприємству з урахуванням його окремих відокремлених підрозділів.

Відповідно до п. 5 ст. 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підприємство має право виділяти на окремий баланс філії, які зобов'язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства. Якщо прийнято рішення виділити філію на окремий баланс, то відповідно до розроблених підприємством системи та форми внутрішньогосподарського (управлінського) бухгалтерського обліку, звітністю і контролю господарських операцій така філія подає дані про показники своєї фінансово-господарської діяльності на адресу головного підприємства.

Відповідно до п. 3.1, п. 3.2 розділу 3 Положень філій «Ананьївський райавтодор», «Ананьївська дорожня експлуатаційна дільниця», затверджених наказами ДП «Одеський облавтодор» та погодженими ВАТ «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» є відособленим підрозділом Підприємства, не є юридичною особою, здійснює свою діяльність на принципах внутрішнього господарського розрахунку, підпорядкованості та підзвітності органам управління, а її керівник несе матеріальну і дисциплінарну відповідальність за стан фінансово-господарської діяльності і внутрішнього обліку підрозділу. Підприємство несе відповідальність по зобов'язанням Філії.

Філія здійснює бухгалтерський і податковий облік, несе відповідальність за його вірогідність відповідно до встановленого чинним законодавством порядку. Контроль за діяльністю Філії здійснюється шляхом надання Підприємству статистичної звітності і податкових декларацій. Персональну відповідальність за вірогідність даних, відбитих у декларації і статистичних звітах, актах виконаних робіт і послуг несуть начальник і головний бухгалтер Філії (п. 5.5, п. 5.8 розділу 5).

Згідно наказів «Облікової політики ДП «Одеський облавтодор» від 28.12.2005 року №458, від 28.12.2006 №462, від 29.12.2007 №490 (на 2006-2008 роки) та від 12.01.2009 №16-1 (на 2009 рік) у відповідності п. 2.1.3 ст. 2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства» прийнято рішення про сплату консолідованого податку на прибуток.

Для забезпечення своєчасного складання звіту та сплати податку на прибуток головні бухгалтера філій щоквартально, на протязі 30 календарних днів слідуючих за останнім календарним днем звітного періоду, надають декларацію з розшифровками валових доходів та витрат (по встановленій формі) в бухгалтерію головного підприємства. Відповідальність за організацію податкового обліку філії, своєчасне надання головному підприємству звітів з податків та їх достовірність несе керівник і головний бухгалтер філії (розділ «Організація податкового обліку»).

При відпуску запасів у виробництво, продажі та іншому вибутті оцінку їх здійснювати за методом ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів (пункт 30).

Як зазначалось вище, перевіркою відображеного показника рядку 01.2 Декларацій «приріст балансової вартості запасів» показників за період 01.10.2007 року по 30.09.2009 року у сумі 1840280 грн. податковим органом встановлено заниження задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 01.2 Декларацій «приріст балансової вартості запасів", у зв'язку з віднесенням головним офісом ДП "Одеський Облавтодор" до складу валових витрат витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей (Декларація з податку на прибуток підприємств р.4 «Витрати на придбання товарів, робіт, послуг»), тоді як фактично вибуття товарно-матеріальних цінностей (продаж, використання у виробництві, списання балансу, чи інше) не відбувалось, а здійснювалось внутрішнє переміщення між головним підприємством і філією в межах однієї юридичної особи.

Позивачем обліковано у податковому обліку зазначену операцію як вибуття запасів.

В ході розгляду справи встановлено, що акти перевірок філій не містять значень щодо руху товарно-матеріальних цінностей по бухгалтерському рахунку 20 «Виробничі запаси», по яких не було понесено витрат, а які були передані з головного офісу.

При цьому, доказів, підтверджуючих вибуття запасів на виробництво, продаж, списання з балансу, чи інше позивачем надано не було.

Слід зазначити, що філія і головне підприємство є однією юридичною особою, рух товарно-матеріальних цінностей і грошових коштів між філіями або філіями і головним офісом здійснюється в межах однієї юридичної особи, і перехід права власності при цьому не відбувається, цивільні відносини між ними не виникають, продаж (поставка) не відбувається. З огляду на зазначене, філія позбавлена права відображати в податковому обліку операцій з отримання товарно-матеріальних цінностей від головного підприємства.

Враховуючи викладене, податковий орган дійшов вірного висновку, що в порушення п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» ДП «Одеський Облавтодор» було неправомірно відображено у податковому обліку внутрішнє переміщення товарно-матеріальних цінностей між головним підприємством та філією в межах однієї юридичної особи, що призвело до заниження залишків запасів на 49 275 693,53 грн.,

Відповідно п. 5.9 ст.5 Закону України №334 на підприємство покладається обов'язок ведення податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом.

У разі якщо балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду (утворюється приріст балансової вартості), різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді.

З метою податкового обліку платник податку за своїм вибором здійснює оцінку вибуття запасів за одним з таких методів бухгалтерського обліку, визначених у відповідному стандарті: - ідентифікованої вартості відповідної одиниці запасів; - середньозваженої вартості однорідних запасів; - вартості перших за часом надходження запасів (ФІФО); - нормативних затрат; - ціни продажу запасів (виключно для запасів, що реалізуються через роздрібну торгівлю).

Для всіх одиниць податкового обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів.

При чому, у разі обрання платником податку методу оцінки вартості вибуття запасів зміна такого методу протягом податкового року для цілей податкового обліку не дозволяється.

В даному випадку позивачем було обраного метод оцінки вибуття запасів - ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів, про що свідчить п.30 «Облікової політики ДП «Одеський облавтодор» на 2008рік та 2009 рік.

В свою чергу, судом першої інстанції було встановлено, що згідно Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій ДП «Одеський облавтодор» ВАТ ДАК «Автомобільні дороги України» (додатки до облікової політики на 2006-2009рр.), для обліку внутрішньогосподарських розрахунків з філіями, виділеними на окремий баланс, щодо взаємного відпуску матеріальних цінностей, а також до інших видів розрахунків (за виключенням розрахунків за основні засоби) передбачені субрахунки 683.0 «Внутрішньогосподарські розрахунки філій за основною діяльністю» (розрахунки головного підприємства з філіями, розрахунки між філіями), 682.0 «Внутрішньогосподарські розрахунки з ДП (філій) за основною діяльністю» (розрахунки філій з головним підприємством). Облік придбаних чи виготовлених запасних частин, готових деталей, вузлів, агрегатів, які використовуються для проведення ремонтів, заміни зношених частин машин, обладнання, транспортних засобів ведеться на субрахунку «Запчастини»; шини та акумуляторні батареї у запасі та в обороті обліковуються на окремому субрахунку 207.2.

З огляду на зазначене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що із загальної суми вартості виробничих запасів, відображеній по даним бухгалтерського обліку підприємства на балансовому рахунку 207, до складу валових витрат, та, відповідно, при проведенні податкового розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів за нормами п. 5.9 ст.5 Закону №334, повинна враховуватися тільки вартість запчастин (у т.ч. акумулятори, шини, облік яких ведеться на субрахунку 207.2), які використовуються у господарській діяльності, не пов'язаній з ремонтом, модернізацією, інших видах поліпшення основних фондів.

Податковим органом в акті перевірки зроблено висновок про заниження ДП «Одеський облавтодор» залишків запасів при податковому обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів на суму 51165,69 грн.

Однак, згідно наданих доказів: даних головної книги за 2008 рік по балансовому рахунку 207 (т.16 а.с. 188), карточці аналізу субрахунку 207.2 за 9 місяців 2009 (т.27 а.с.77), даних розшифровки руху запасів по апарату управління за 9 місяців 2009 (т.28 а.с. 130) та додатків К1/1 податкових декларацій з податку на прибуток відповідний звітний податковий період (консолідованої -т.29 а.с.4, та безпосередньо по управлінню - т.26 а.с.3 ) вбачається, що при визначені величини убутку балансової вартості запасів на складах (місцях зберігання) за звітний податковий період 3 квартали 2009 (консолідований розрахунок -1693650 грн., по управлінню - 577752 грн.) позивачем у повному обсязі враховані облікові залишки запчастин по субрахунку 207.2 станом на 30.09.2009 року -4584 грн. Відображені у бухгалтерському обліку управління за 3-й квартал 2009 операції передачі запчастин до філій (Д683.0 К 207.1) на загальну суму 43491,10 грн. та облікові залишки запчастин, призначених для використання у ремонті об'єктів основних фондів, станом на 30.09.2009 року - 7674,90 (12258,90 грн. (сальдо по балансовому рахунку 207) - 4584 грн.(сальдо по субрахунку 207.2) при податковому розрахунку за нормами п.5.9 ст.5 Закону №334 підприємством не враховувались.

Таким чином, позивачем було дотримано вимоги Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», тоді як висновок акту перевірки в частині заниження управлінням ДП «Одеський облавтодор» облікових залишків запасів на загальну суму 51165,69 грн. документально не підтверджений. Висновок про вказане порушення зроблено відповідачем із узагальнюючих даних синтетичного обліку по балансовому рахунку 207 «Запасні частини», який згідно Облікової політики ДП «Одеський облавтодор» має два субрахунки: 207.1- для обліку запасних частин, готових деталей, вузлів, агрегатів, призначених для використання у ремонті (модернізації, інших видах поліпшення) об'єктів основних фондів із наступним збільшенням їх балансової вартості по факту проведених ремонтів; 207.2 - для обліку у запасі та обороті шин та акумуляторів, витрати на придбання яких відносяться до валових витрат, чого не було враховано відповідачем.

В акті перевірки податковий орган посилався на те, що перевіркою філії «Ренійський райавтодор» відповідно до акта від 28.12.2009 року №845/23/17-26247790 встановлено заниження показників валових доходів у рядку 01.1 «доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» на загальну суму 650 грн.

В свою чергу, згідно акту ДПІ у Ренійському районі від 28.12.2009 року №845/23/17-26247790 встановлено заниження задекларованих філією «Реніський райавтодор» валових доходів у розмірі 1439 грн. (дохід від продажу товарів (робіт, послуг) - 650 грн., інші доходи - 789 грн.) та валових витрат на загальну суму 37905 грн. (витрати на придбання товарів (робіт, послуг) - 43557 грн.[заниження], витрати на оплату праці та інші - 5652 грн.[завищення]).

Встановлено, що згідно даних бухгалтерського обліку філії Ренійський райавтодор у кореспонденції рахунків Д631 К207 на суму 650 грн. відображено господарську операцію поставки запчастин на адресу ПП ОСОБА_4, що відповідає даним накладної №4 від 31.03.2009 року (папка №27 а.с. 139).

У вказаній накладній від 31.03.2009 року, яка виписана філією Ренійський райавтодор - (постачальник) на адресу ПП ОСОБА_4 - (отримувач) вказано номенклатуру поставки - «ТИВД Д-144», одиницю виміру господарської операції - кількість 1 шт., ціна 650 грн., сума 650 грн., а також підставу для її здійснення - «накл. №203 від 16.12.2008».

Будь-які інші документи, що містять інформацію про здійснення філією Ренійський райавтодор у 1 кварталі 2009 (в т.ч. в березні 2009) господарських операцій з відвантаження товарно-матеріальних цінностей на адресу контрагентів-постачальників (Д631 К207,201) відсутні, та їх наявність матеріалами податкових перевірок не встановлено.

Висновок податкового органу про заниження філією Ренійський райавтодор валового доходу у рядку 01.1 «доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» на загальну суму 650 грн. ґрунтуються на підставі співставлення даних бухгалтерського обліку підприємства та фактичного декларування показників звітності, а саме, на підставі Реєстру кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників валових доходів (додаток № 4 до акту від 28.12.2009 року № №845/23/17-26247790.

В свою чергу, як вірно встановлено судом першої інстанції, дані актів ДПІ у Ренійському районі від 28.12.2009 року №845/23/17-26247790 та СДПІ по роботі з ВПП у м. Одесі від 18.02.2010 у частині встановленого заниження філією «Ренійський райавтодор» ДП «Одеський облавтодор» показників валових доходів у рядку 01.1 «доходи від продажу товарів (робіт, послуг)» на загальну суму 650 грн. не підтверджено належними та допустимими доказами.

В акті перевірки податковий орган також посилався на заниження філією «Ренійський райавтодор» за період з 01.01.2008 року по 30.09.2009 року показників у рядку 01.6 «інші доходи, крім визначених у 01.1-01.5» всього у сумі 789 грн., що встановлено актом від 28.12.2009 року №845/23/17-26247790.

В ході розгляду справи встановлено, що філією Ренійський райавтодор у складі валових доходів по рядку 01.6 «інші доходи, крім визначених у 01.1-01.5» за звітні періоди - півріччя 2008, 3 квартали 2008 та 2008 рік, було відображено суму списаної у квітні 2008 кредиторської заборгованості перед ПП «Пройка» у розмірі 678 грн. (Д631 К717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості»).

Відповідно до положень п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст.4, п.п. 1.22.1 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валовий доход включає, в тому числі, доходи у вигляді суми заборгованості платника податку перед іншою юридичною чи фізичною особою, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності.

З наданих до суду документів судом першої інстанції було встановлено, що дані актів ДПІ у Ренійському районі від 28.12.2009 року №845/23/17-26247790 та СДПІ по роботі з ВПП у м. Одесі від 18.02.2010 року у частині встановленого заниження філією Ренійський райавтодор ДП «Одеський облавтодор» показників валових доходів у рядку 01.6 «інші доходи, крім визначених у 01.1 - 01.5» підтверджуються у розмірі 615 грн. (за 2008 рік - 449 грн., 3 квартали 2009-166 грн.), не підтверджуються у сумі 174 грн. (за 2008 рік: 287 грн. - 113 грн. [678 грн.*20/120]).

Відповідно до п.п. 4.2.3. п. 4.2 ст.4 Закону України №334 до складу валового доходу не включаються суми коштів або вартість майна отримані платником податку за рішенням суду або внаслідок задоволення претензій у порядку, встановленому законодавством як компенсація прямих витрат або збитків, понесених таким платником податку в результаті порушення його прав та інтересів, що охороняються законом, у разі, якщо вони не були віднесені таким платником податку до складу валових витрат або відшкодовані за рахунок коштів страхових резервів.

Судом першої інстанції вірно встановлено, що у матеріалах податкових перевірок від 28.12.2009 року №845/23/17-26247790 та від 18.02.2010 року №83/15-1/32018511/5 відсутня інформація про види відшкодованих у вересні-листопаді 2008 року збитків: нестача (пошкодження) основних засобів (інших необоротних матеріальних активів); нестача (пошкодження) товарно-матеріальних цінностей; розкрадання грошових коштів; необґрунтоване витрачання грошових коштів, виданих підзвіт; штрафи та ін. Також відсутні дані щодо віднесення суб'єктом господарювання до складу валових витрат вартості товарно-матеріальних цінностей, по яким виявлено нестачу або втрату матеріальної цінності внаслідок псування. Тобто, визначені відповідачем по філії Ренійський райавтодор факти заниження валових доходів за 2008 рік на суми отриманих коштів в рахунок відшкодування нанесених збитків (стор. 4-5 акту №845/23/17-26247790 від 28.12.2009) є необґрунтованими.

Відповідно до акту планової виїзної перевірки філії Ренійський райавтодор від 28.12.2009 №845/23/17-26247790 встановлено, що визначені факти заниження філією витрат на придбання товарів на загальну суму 43557 грн., у т.ч. за 2008 рік - 27873 грн., 3 квартали 2009- 15684 грн., заниження залишків балансової вартості запасів станом на початок 2008 року - 7694 грн. (108388 грн.-100694 грн.[додаток К1/1 до декларації з податку на прибуток - т. 18 а.с. 126]), на кінець 2008 року 11286 грн. (112162 грн.- 100876 грн.[додаток К1/1 до декларації з податку на прибуток - т.23 а.с.120]), кінець 3 кварталу 2009- 7318 грн.(202270 грн.-194952 грн.[додаток К1/1 до декларації з податку на прибуток за 3 квартали - т.26 а.с.117]) документально відповідачем не обґрунтовані та не доведені, оскільки перевіряючими документально не встановлені напрями використання суб'єктом господарювання запчастин, облікованих на балансовому рахунку 207 - для ремонту, інших видів поліпшення об'єктів основних засобів із збільшенням їх балансової вартості по факту проведених ремонтів, або для технічного обслуговування транспортних засобів; не співставленні дані податкового обліку об'єктів основних фондів з даними бухгалтерського обліку для визначення фактичного впливу на задекларовані показники валових витрат, амортизаційних відрахувань операцій, які відображені у синтетичному бухгалтерському обліку філії у кореспонденції рахунків Д15 «Капітальні вкладення» К201- 12513,40 грн. (2008 рік -10612,98 грн., півріччя 2009 - 1900,42 грн.) Д15 К207- 7112,50 (2008 рік - 3982,78 грн., 1 квартал 2009-3129,72 грн.).

Колегія судів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що проведене перевіряючими при перерахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів збільшення залишків балансової вартості запасів на суми задекларованих суб'єктом господарювання витрат на поліпшення основних фондів (рядок 04.10 декларацій) - станом на кінець 2008 - 28768 грн., станом на кінець 3 кварталу 2009-11177грн. , взагалі не відповідають порядку ведення податкового обліку, встановленому п. 5.9 ст.5 Закону №334, а також порядку складання податкової декларації з податку на прибуток, затверджених наказом ДПАУ від 29.03.2003 року №143.

Відповідно до акту податкової перевірки філії «Болградський райавтодор» від 29.12.2009 року №1489/2301/26247933 перевіряючими встановлено факт завищення філією витрат на придбання товарів (робіт, послуг) у сумі 8432 грн., у т.ч. 1 квартал 2008-6671 грн., 4 квартал 2008 - 1761 грн.

Податковий орган в акті від 18.02.2010 року посилався на те, що у порушення п. 5.1 ст. 5 Закону № 334 філією «Болградський райавтодор» завищено витрати на придбання по зобов'язаннях, за якими минув строк позовної давності, за рахунок зменшення валових витрат на суму оприбуткованих послуг від наступних підприємств СВК «Владичень» - 3671 грн. - списано у березні 2008, Табаківська сільська рада - 3000 грн. - списано в березні 2008 (не платник ПДВ), СВК Дмитрівка -1761 грн. - списано в жовтні 2008.

Таким чином, податковий орган посилався на те, що позивачем неправомірно не проведено зменшення валових витрат на суму оприбуткованих, але не сплачених протягом терміну позовної давності послуг від наступних підприємств: СВК «Владичень», Табаківська сільська рада, СВК Дмитрівка.

Згідно п. 5.10 ст. 5 Закону № 334 у разі коли після продажу товарів (робіт, послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку-продавець та платник податку-покупець здійснюють відповідний перерахунок валових доходів або валових витрат (балансової вартості основних фондів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації.

Цей пункт не регулює правила визначення та коригування валових витрат та валових доходів внаслідок проведення процедур урегулювання сумнівної або безнадійної заборгованості чи визнання боргу покупця безнадійним, що визначаються статтею 12 цього Закону.

Відповідно до п.п. 12.1.5 п. 12.1 ст.12 платник податку - покупець зобов'язаний збільшити валові доходи на суму непогашеної заборгованості (її частини), визнаної у порядку досудового врегулювання спорів або судом чи за виконавчим написом нотаріуса, у податковому періоді, на який припадає перша з подій: або 90-й календарний день від дня граничного строку погашення такої заборгованості (її частини), передбаченого договором або визнаною претензією; або 30-й календарний день від дня прийняття рішення судом про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису

Згідно даних відомостей філії Болградський райавтодор та даних податкових декларацій з податку на прибуток за 1 квартал 2008 (т. 18 а.с.8-44), за 2008 рік (т.23 а.с.36-38) суми списаної у березні 2008 року кредиторської заборгованості перед СВК «Владичень» - 4404,92 грн. (Д631 К717), Табаківська сільрада - 3000 грн.(685 К717), та у жовтні 2008 року перед СВК Дмитрівка -2113,56 грн. (Д631 К717), були враховані філією Болградський райавтодор до складу валових доходів по рядку 01.6 декларацій за 1 квартал 2008 - 7405 грн., за 2008 рік - 9518 грн. (7405 грн.+2113 грн.).

З огляду на викладене, висновки податкового органу щодо завищення філією Болградський райавтодор валових витрат за 2008 рік по рядку 04.1 «витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.11» на суму 8432 грн. є безпідставними та не доведені податковим органом.

Таким чином, за наслідками розгляду справи та дослідження наданих документів судом першої інстанції вірно встановлено помилковість та безпідставність висновків акту перевірки позивача щодо заниження об'єкту оподаткування на загальну суму 76060 грн.

В свою чергу, в ході проведення перевірки податковим органом було встановлено заниження позивачем об'єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 15757 грн., а саме: 9490 грн. (заниження приросту балансової вартості запасів по філії Ізмаїльський РАД) + 615 грн. (заниження інших доходів по філії Ренійський РАД) + 5652 грн. (завищення витрат на оплату праці по філії Ренійський РАД), та завищення об'єкту оподаткування на суму - 53575 грн. (заниження убутку балансової вартості запасів по філії Ізмаїльський РАД).

Дослідивши матеріали справи, надані докази, суд першої інстанції, з яким погоджується і суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про обґрунтованість висновків податкового органу щодо заниження позивачем об'єкту оподаткування податком на прибуток.

Як вже встановлено судом, дані актів ДПІ у Ренійському районі від 28.12.2009 року №845/23/17-26247790 та СДПІ по роботі з ВПП у м. Одесі від 18.02.2010 року у частині встановленого заниження філією Ренійський райавтодор ДП «Одеський облавтодор» показників валових доходів у рядку 01.6 «інші доходи, крім визначених у 01.1 - 01.5» підтверджуються у розмірі 615 грн. (за 2008 рік - 449 грн., 3 квартали 2009 року -166 грн.).

Крім того, суб'єктом господарювання за 2008 рік збільшено балансову вартість основних фондів груп 2,3,4 на суму 26863 грн., та за півріччя 2009року збільшено балансову вартість основних фондів групи 1 на суму 10811 грн., що відповідає записам по даним головних книг філії за відповідні періоди про: списання на ремонт запчастин (Д15 К207, Д105 К15) - 3982,78 грн., які не враховувались до складу валових витрат, а також у податковому розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів; придбання (виготовлення, ремонт) основних засобів у сторонніх організацій (Д15 К631, Д104К15, Д104К631) - 19847 грн.; надходження основних засобів від головного підприємства (Д15 К682, Д104К15) -3033,33 грн. всього за 2008 рік - 26863,11 грн.; списання на ремонт матеріалів (Д15 К201, ДЮЗ К15) - 1900,42 грн., нарахування заробітної плати праці працівникам за роботи, пов'язані з капітальними вкладеннями (Д15 К661, Д103К15) -5652 грн., відрахування на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (Д15 К651,652,653, Д103К15) - 2033 грн., віднесення до капітальних вкладень інших загальновиробничих витрат (Д15 К91, Д103К15) - 1225,58 грн. всього за півріччя 2009 року - 10811 грн.

З досліджених доказів встановлено, що відображені у розшифровках руху запасів по філії Ренійський райавтодор за 9 місяців 2009 року (т.28 а.с. 190) залишки матеріалів (код рахунку 201) перевищують облікові залишки матеріалів по балансовому рахунку 201, які зазначені у головній книзі станом на 01.01.2009 року - 9525 грн. (51487 грн.-41961,96 грн.), станом на 30.09.2009 року - 2493 грн. (139583,27 грн.,- 137090,07 грн.). У складі залишків запасів станом на початок та кінець звітних податкових періодів 2008 року та 3 квартали 2009 року не враховано вартість запчастин, облікованих на балансовому рахунку 207 (за виключенням шин та акумуляторів, облік яких у досліджуваному періоді вівся на окремому субрахунку згідно Облікової політики підприємства). З матеріалів справи, а також згідно з даними декларацій з податку на прибуток філії Ренійський райавтодор, судом встановлено, що при визначені об'єкту оподаткування за півріччя 2009 року, та 3 квартали 2009 року двічі враховано витрати на оплату праці робітників, зайнятих на роботах, пов'язаних з ремонтом (поліпшенням) основних фондів, а саме у складі валових витрат за півріччя 2009 у сумі 5652 грн. (93004.75 грн.[Д91 К661]+ +170349 грн.[Д23К661] +5652 грн. [Д15К661] = 269006 грн.[сума відображена у рядку 04.3 декларації за півріччя 2009]) та у складі балансової вартості об'єктів основних фондів групи 1 для розрахунку амортизаційних відрахувань за 3 квартал 2009 року, що суперечить податковому законодавству.

З огляду на зазначене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що позивачем дійсно завищено показники валових витрат по рядку 04.3 «витрати на оплату праці» на суму 5652 грн.

В якості ще одного порушення податковим органом вказано завищення позивачем показників у рядку 04.1 Декларації «витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.11» за півріччя 2008 року на 182 грн., за 3 квартали 2008 року на 18643 грн., за 2008 рік на 29222 грн., за 1 кв. 2009 р. на 12729 грн., півріччя 2009 року на 55881 грн., за 3 квартали 2009 року на 89781 грн.

В акті перевірки податковий орган посилався на те, що позивачем до складу валових витрат віднесена вартість матеріалів, отриманих в результаті демонтажу ділянки дороги, яка вже не експлуатується, що є порушенням п. 5.9 ст.5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Вартість отриманого матеріалу сформована із заробітної плати і відповідних відрахувань на нараховані суми з/плати, а також вартості роботи механізмів, всі ці суми включені до складу валових витрат по факту виконання роботи, що в свою чергу призвело до завищення задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 04.1 Декларації ,,витрати на придбання товарів (робіт, послуг), крім визначених у 04.11".

П.п. 8.4.8 п. 8.4 ст. 8 Закону № 334 у разі ліквідації основних фондів за рішенням платника податку або якщо з незалежних від платника податку обставин основні фонди (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації або платник податку змушений відмовитися від використання таких основних фондів з обставин загрози чи неминучості їх заміни, зруйнування або ліквідації, платник податку у звітному періоді, в якому виникають такі обставини: збільшує валові витрати на суму балансової вартості окремого об'єкта основних фондів групи 1, при цьому вартість такого об'єкта прирівнюється до нуля; не змінює балансову вартість груп 2, 3 і 4 стосовно основних фондів цих груп.

Згідно п.п. 8.4.6 п. 8.4 ст.8 Закону №334 у разі виведення з експлуатації окремих фондів груп 2,3,4 з будь-яких причин (крім їх продажу) балансова вартість таких груп не змінюється. За нормами п. 5.1 ст. 5 вказаного Закону, валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Таким чином, з огляду на вказані положення чинного законодавства, при оприбуткуванні матеріальних цінностей від демонтажу списаних основних фондів, чи капітальних активів, які підпадають під визначення груп 2, 3 і 4 основних фондів, з метою використання у власній господарській діяльності, суми валових витрат не змінюються, оскільки балансова вартість зазначених груп у разі виведення їх з експлуатації з будь-яких причин (крім продажу) не змінюється, та немає первинних документів, які підтверджують, що суб'єкт господарювання здійснив витрати. Відповідно вартість зворотних матеріалів, отриманих від демонтажу основних фондів та невиробничих фондів (Д201 К74) не бере участі у податковому обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів відповідно до п.5.9 ст.5 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств».

При цьому, матеріали справи не містять первинних бухгалтерських документів філії Ізмаїльський райавтодор, які відображують господарські операції демонтажу об'єктів основних фондів або невиробничих фондів, а також використання матеріальних цінностей, які були отримані від розбору дорожнього покриття.

Враховуючи викладене, позивачем у порушення п.5.1, п.п 5.2.1 п.5.2 ст. 5 Закону України завищено валові витрати за період 2008 року - 2009 року.

Крім того, в ході розгляду справи підтверджено неправомірне зменшення філією Ізмаїльський райавтодор валових доходів по рядку 01.2 декларації за 2008 рік на суму 9490 грн. та зменшення валових витрат по рядку 04.2 декларації за 3 квартали 2009 на 53575 грн.

Так, встановлено, що позивачем у складі матеріалів, які не приймають участі у розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів відображені облікові залишки матеріалів від розбору дорожнього покриття станом на 01.01.2008 року - 22351 грн., станом на 31.12.2008 року та на 01.01.2009 року -12861 грн., станом на 30.09.2009 року - 66436 грн., однак вказані суми фактично враховані по даним податкової звітності з податку на прибуток філії, що підтверджується розшифровками руху запасів по філії Ізмаїльський райавтодор за 2008 рік (т. 28 а.с. 47), 9 місяців 2009 року (т. 28 а.с. 160), однак вказані суми фактично враховані по даним податкової звітності з податку на прибуток філії.

Також податковим органом було встановлено, необґрунтоване заниження об'єкту оподаткування з боку позивача на загальну суму 44674141 грн., внаслідок заниження залишків запасів при податковому обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів по управлінню ДП «Одеський облавтодор», заниження убутку балансової вартості запасів по філії Ізмаїльська ДЕД, завищення витрат на придбання товарів (робіт, послуг по філії Ізмаїльський РАД), заниження витрат на придбання товарів (робіт, послуг) по філій Ренійський РАД, заниження валових витрат на суму земельного податку по філії Кодимський РАД, завищення інших витрат по філії Ренійський РАД, заниження валових витрат на суми самостійно виявлених помилок по філії Ренійський РАД, зменшення від'ємного значення об'єкту оподаткування за 3 квартали 2009 року.

Позивачем не надано первинних документів філій ДП «Одеський облавтодор», якими характеризуються операції надходження ТМЦ від головного підприємства, а також документів, які підтверджують фактичне їх використання у виробничій діяльності відповідних філій. У зв'язку з вказаним не можливо спростувати висновки податкового органу щодо збільшення відображених у консолідованих податкових деклараціях ДП «Одеський облавтодор» величин облікових залишків запасів на вартість ТМЦ, переданих головним підприємством до філій за 2008 рік на суму 25883698 грн., за 3 квартали 2009 року на суму 23348492 грн.

При цьому, в ході розгляду справи було встановлено, що філії ДП «Одеський облавтодор» у 2008-2009 pp. були виділені на окремі баланси (що регламентовано Положеннями про філії); при визначені приросту (убутку) запасів філіями застосовувались різни методи оцінки вибуття запасів, а саме: ідентифікованої вартості відповідної одиниці запасів (Одеська ДЕД, Овідіопольський РАД; середньозваженої вартості однорідних запасів (Татарбунарський РАД, Савранський РАД); собівартості перших за часом походження запасів - ФІФО (Любашівська ДЕД, Ананьївська ДЕД, Ізмаїльська ДЕД, Фрунзівський РАД, Кодимський РАД, Комінтернівський РАД, Кілійський РАД, Роздільнянський РАД, Ізмаїльський РАД, Іванівський РАД, Красноокнянський РАД, Котовський РАД, Любашівський РАД, Болградський РАД, Біляївський РАД, Балтський РАД, Ананьївський РАД), зазначене, як вірно встановлено судом першої інстанції, суперечить принципу послідовності застосування підприємством обраної облікової політики та унеможливлює визначення достовірних величин балансової (облікової) вартості запасів станом на кінець звітних податкових періодів 2008 року та 3 квартали 2009 року.

В свою чергу, з даних регістрів бухгалтерського обліку та розшифровок руху запасів головного підприємства з даними «розшифровок руху запасів» по філіям встановлені значні відхилення у розрізі аналітичних групувань виробничих запасів, отриманих від головного підприємства. Відображені у розшифровках руху запасів суми залишків виробничих запасів у розрізі аналітичних групувань станом на кінець 2008 року не відповідають сумам залишків станом на початок 2009 року по філіям Балтський РАД, Велико-Михайлівський РАД, Комінтернівський РАД, Котовський РАД, Миколаївський РАД, Саратський РАД, Фрунзівський РАД, Ізмаїльська ДЕД, Саратська ДЕД; також вбачаються розбіжності даних регістрів синтетичного бухгалтерського обліку філій Кодимський РАД, Ренійський РАД, Болградський РАД, Ізмаїльський РАД з даними розшифровок руху запасів у частині оприбуткування ТМЦ від головного підприємства.

Крім того, позивачем не надано до суду первинних бухгалтерських документів філії Ізмаїльський РАД, які відображують господарські операції демонтажу об'єктів основних фондів або невиробничих фондів, а також використання матеріальних цінностей, отриманих від розбору дорожнього покриття, тобто не спростовано висновки перевіряючих щодо завищення задекларованих витрат на придбання товарів (робіт, послуг) по філії Ізмаїльський РАД які призвели до заниження об'єкту оподаткування на загальну суму 119003 грн. (2008 рік -29222 грн., 3 квартали -89781 грн.).

Також в ході розгляду справи підтвердилось порушення філією «Кодимський райавтодор» п.п. 5.2.5 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а саме: не включено до складу валових витрат земельний податок в 1-3 кв. 2009р. в розмірі 1513,12 грн. Встановлено, що філією «Кодимський райавтодор» ДП «Одеський облавтодор» не було заповнено додаток 6 і не включено до Податкового розрахунку земельного податку площу земельної ділянки 4 гектари, на якій розташований кар'єр, що знаходиться на території Писарівської сільської ради за межами населеного пункту, що призвело до заниження валових витрат на суму 1513,12 грн.

Крім того, в ході розгляду справи підтвердився висновок перевіряючих стосовно завищення задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 04.13 Декларації «Інші витрати, крім визначених у 04.1-04.12» на загальну суму - 34156 грн., оскільки у порушення вимог Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств" філією «Ренійський райавтодор» ДП «Одеській Облавтодор» валові витрати не підтверджені даними бухгалтерського обліку.

З огляду на все вищезазначене, колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що податкове повідомлення-рішення №/0 від 02.03.2010 рокує неправомірним в частині визначення позивачеві податкових зобов'язань з податку на прибуток у сумі 5621 грн. за основним платежем та 5621 грн. за штрафними фінансовими санкціями, в іншій частині вказане податкове повідомлення-рішення є правомірним, а тому скасуванню не підлягає.

Що стосується податкового повідомлення-рішення №/0 від 02.03.2010 року, яким позивачу визначено суму податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 53756670 грн., в т.ч. за основним платежем 26878335 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями 26878335 грн., слід зазначити наступне:

В акті перевірки СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Одесі зазначило, що за наслідками проведеної перевірки було встановлено заниження ДП «Одеський облавтодор» податкових зобов'язань по податку на додану вартість за період з 01.01.2008 року по 30.09.2009 року на суму 26 410 413 грн. Заниження пов'язано із роботами, виконаними філіями. Зведені дані щодо задекларованих філіями податкових зобов'язань згідно отриманих результатів перевірок філій та даних відображених у податковому обліку підприємства (реєстри виданих податкових накладних) мітяться у додатку №8 до акту перевірки від 18.02.2010 №83/15-1/3201851 1/5.

Вказаний показник перевірявся на підставі актів та довідок документальних виїзних перевірок філій, актів виконаних будівельних робіт, наданих послуг, довідок про вартість робіт, кошторисів на виконання будівельних робіт, банківських документів, головної книги, оборотно-сальдових відомостей по бухгалтерських рахунках, даних податкового обліку (реєстри виданих податкових накладних) та виданих податкових накладних, авізо, отриманих від філій.

В акті зазначено, що перевіркою філії «Ренійський райавтодор» встановлено заниження податкових зобов'язань на загальну суму 1042 грн. Податковим органом встановлено розбіжності переданих головному підприємству показників на підставі АВІЗО з даними перевірки, однак, зазначено про неможливість визначити, які конкретні причини відхилення та визначити конкретні документи, що необґрунтовано вплинули на розмір задекларованих показників.

Відповідно до акту Ренійської ДПІ від 28.12.2009 №845/23/17-26247790 «Про результати планової виїзної перевірки філії Ренійський райавтодор ДП «Одеський облавтодор» ВАТ «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України», з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2008 р. по 30.09.2009 p., валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2008 р. по 30.09.2009р.» (т. 32 а.с.21-54) та інформативного додатку до нього №4 «Реєстр кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників валових доходів» (т.32 а.с. 58-61) вбачається, що величини занижень переданих головному підприємству на підставі авізо податкових зобов'язань на 1042 грн., визначені перевіряючими розрахунковим методом - за оцінкою показників валового доходу, без посилань на первинні документи податкового та бухгалтерського обліку суб'єкта господарювання (акти виконаних робіт, товарні накладні, податкові накладні та ін.).

Зважаючи на зазначене, колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що встановлені розбіжності переданих головному підприємству на підставі авізо показників податкових зобов'язань з даними перевірки є документально не підтвердженими.

Також судом першої інстанції вірно встановлено, що при визначенні податкових зобов'язань з ПДВ за звітні періоди перевіряючими ДПІ у Ренійському районі не враховані суми проведених філією коригувань за грудень 2007 року (авізо №05 за січень 2008 року на загальну суму податкових зобов'язань - 34241,34 грн., у т.ч. по операціям за поточний період - 34741,34 грн., т. 17 а.с. 236), за червень 2008 1113 грн. (авізо №18 за липень 2008 на загальну суму податкових зобов'язань - 36127,44 грн., із у т.ч. по операціям за поточний період - 36240,44 грн.,- т. 17 а.с. 22), тоді як донарахування податкових зобов'язань з ПДВ за періоди вересень-листопад 2008 року, березень-червень 2009 року на загальну суму 428 грн. проведено від величин відшкодування нанесених збитків - 1493 грн. (Д661К377, Д661,301 К375), та вартості запчастин, повернених у березні 2009 року на адресу постачальника - 650 грн. (Д631 К207), що не є об'єктами оподаткування податком на додану вартість.

Таким чином, висновок податкового органу щодо заниження філією «Ренійський райавтодор» податкових зобов'язань на загальну суму 1042 грн. є необґрунтованим та безпідставним.

В ході розгляду справи встановлено, що на формування показника податкового зобов'язання з податку на додану вартість у перевіряємий період мали вплив здійснення операцій по будівництву, ремонту та утриманню автомобільних доріг загального користування на замовлення Служби автомобільних доріг в Одеській області за рахунок бюджетних коштів.

СДПІ по роботі з великими платниками податків у м. Одесі в складі заниження позивачем податкових зобов'язань у розмірі 26409371 грн. були враховані суми ПДВ від вартості робіт, виконаних філіями ДП «Одеський облавтодор» для Служби автомобільних доріг усього в розмірі 26196869 грн. Також враховано інші розбіжності даних податкового обліку філій з даними податкового обліку управління у загальній сумі 212502 грн., які при перевірці документально не визначені, т.я. відсутні посилання на конкретні господарські операції, взаємовідносини з контрагентами-замовниками, покупцями та первинні документи.

Відповідно до п.п. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

- або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а в разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої - дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку;

- або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.

В свою чергу, п.п. 7.3.5 п. 7.3 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» встановлено, що датою виникнення податкових зобов'язань у разі поставки товарів (робіт, послуг) з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата надходження таких коштів на поточний рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якому іншому виді, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед таким бюджетом.

Як вбачається з матеріалів справи, у перевіряємому періоді позивачем було поставлено «Службі автомобільних доріг» роботи на загальну суму 158 751 478,20 грн.., у т.ч. ПДВ - 26 458 579,66 грн., що підтверджується податковими накладними, виписаними від продавця ДП «Одеський облавтодор» на адресу покупця - «Служба автомобільні дороги».

Встановлені перевіряючими розбіжності по іншим операціям, що вплинули на проведене донарахування податкових зобов'язань з ПДВ у загальній сумі 212502 грн., не підтверджено документами бухгалтерського та податкового обліку, а саме:

- заниження податкових зобов'язань у розмірі 195969 грн., у тому числі по періодах: серпень 2009 - 53838 грн., вересень 2009 -142131грн., встановлено податковим органом без врахування даних додатку №5 до податкових декларацій ДП «Одеський облавтодор» з податку на додану вартість, у яких ПДВ від обсягів поставки філіями Іванівський РАД, Березівський РАД, Червонознам'янська ДЕД на адресу покупців (і.п.н. 36, і.п.н. 90) відображено за окремими позиціями;

- відхилення у податкових зобов'язаннях на загальну суму 16533 грн., обумовлено не врахуванням перевіряючими у повному обсязі даних авізо з розшифровками податкових зобов'язань філій: Овідіопольський РАД, Болградський РАД, Саратський РАД, Ананьївський РАД, Саранський РАД, Березівський РАД, Саратська ДЕД, Ізмаїльська ДЕД, по яким відображено коригування податкових зобов'язань, ПДВ по іншим операціям;

Крім того, в ході розгляду справи встановлено наявність арифметичних помилок при зазначені у додатку №8 до акту перевірки від 18.02.2010 року сум податкових зобов'язань, фактично задекларованих головним підприємством по взаємовідносинам з філіями Красноокнянський РАД, Кілійський РАД і даних, встановлених актами податкових перевірок філій «Котовський РАД» (№28/23-02/26247850 від 25.01.2010 року - т. 32 а.с. 204-224), «Іванівський РАД» (№106/23-01/26247910 від 23.12.2009 року - т. 32 а.с. 174-184), «Ренійський РАД» (№845/23/17-26247790 від 28.12.2009 року), «Кілійський РАД» (№17/23-50/26247896 від 18.01.2010 року - т. 32 а.с. 2-20), а також округленням сум податкових зобов'язань, переданих по авізо та відображеним у податковому обліку головного підприємства, що також вплинуло на висновок податкового органу щодо заниження позивачем податкового зобов'язання з податку на додану вартість.

В акті перевірки податковий орган посилався на завищення позивачем у перевіряємому періоді податкового кредиту, на формування якого мало вплив здійснення операцій по придбанню ТМЦ, палива, послуг для забезпечення будівництва, ремонту та утримання автомобільних доріг загального користування.

Судом першої інстанції встановлено, що згідно декларацій з податку на додану вартість та уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок ДП «Одеський облавтодор» за звітний податковий період жовтень 2008 року підприємством було задекларовано податковий кредит на загальну суму 971543 грн. (декларація № 15121 від 20.11.2008 року - т. 29 а.с. 57-62).

Податковий орган посилався на те, що актом попередньої планової документальної виїзної перевірки від 17.05.2008 року № 186/15-10/32018511/4 було зазначено про встановлене порушення п. 7.4 п.п. 7.2.3, 7.2.6 п. 7.2 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», а саме - віднесення до складу податкового кредиту в Декларації з ПДВ за квітень 2006 року суми ПДВ від постачальників товарів (робіт, послуг) по податковим накладним, які виписані в минулих звітних періодах (до 01.04.2006 року, тобто у перевіреному раніше періоді, а саме за лютий 2006 року, березень 2006 року), в тому числі ТОВ «ТАУ» № 7-А від 10.03.2006 року на загальну суму 120000 грн., у т.ч. ПДВ - 20000 грн., ВАТ «Користенський шляхзалізобетон» № 109 від 23.03.2009 року на загальну суму 100000 грн., у т.ч. ПДВ - 16666,67 грн..

При проведенні даної перевірки податковим органом було встановлено, що ці ж самі податкові накладні були вдруге безпідставно віднесені підприємством до складу податкового кредиту жовтня 2008 року, чим порушено п. 7.4. 1 п. 7.4 ст. 7, п.п. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» та завищено податковий кредит на 36 667 грн.

В ході розгляду справи встановлено, що дійсно, позивачем сформований податковий кредит за жовтень 2008 року по взаємовідносинам з вищевказаними постачальниками - підставі податковий накладних, виписаних у березні 2006 року: ВАТ «Користенський шляхзалізобетон» № 109 від 23.03.2009 року на загальну суму 100000 грн., у т.ч. ПДВ - 16666,67 грн., номенклатура поставки - «залізобетонні вироби» (т. 12 а.с.213); ТОВ «ТАУ» № 7-А від 10.03.2006 року на загальну суму 120000 грн., у т.ч. ПДВ - 20000 грн., номенклатура поставки «Род Лазер на 3 насоси в комплекті» (т.12 а.с.258).

Вказані податкові накладні зареєстровано в реєстрі отриманих податкових накладних ДП «Одеський облавтодор» за жовтень 2008 року із зазначенням дати їх отримання - 31.10.2008 року (т.12 а.с. 203, 205).

Таким чином, у звітному податковому періоді - жовтні 2008 року за податковими накладними, датованими березнем 2006 року, до складу податкового кредиту ДП «Одеський облавтодор» віднесено ПДВ у загальній сумі 36 667 грн., на яку за результатами проведеної у 2008 році податкової перевірки, було зменшено задекларований податковий кредит за звітний період квітень 2006 та донараховано підприємству до сплати в бюджет податок на додану вартість.

Згідно п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: 1) придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; 2) придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно п. 7.5 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається: дата здійснення першої з подій: 1) або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; 2) або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» податкове зобов'язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларації. Якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійне виявлені.

Судом вірно встановлено, що подання уточнюючого розрахунку - це один із засобів коригування (виправлення) показників, відображених у раніше поданій податковій декларації. Причому, платник податків має право не подавати такий уточнюючий розрахунок, а відображати у межах встановленого Законом строку давності уточнені показники у податкових деклараціях наступних звітних періодів.

Згідно п.п. 15.1.1 п. 15.1 ст.15 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» строк давності складає 1095 днів (3 роки).

Відповідно до положень Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПАУ №166 від 30.05.1997 (в редакції, діючого на момент виникнення спірних взаємовідносин) дані, наведені в декларації, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника податку (пункт 3.4). У складі декларації повинні подаватися всі необхідні додатки до декларації, подання яких передбачено цим Порядком, у тому числі розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (додаток 5 до податкової декларації з податку на додану вартість). У разі подання уточнюючих розрахунків, у яких проводиться коригування податкових зобов'язань та/або податкового кредиту, такі самі розшифровки подаються на суму уточнення (пункт 4.2). Податкова звітність, отримана контролюючим органом від платника податків як податкова декларація, що заповнена ним всупереч правилам, зазначеним у затвердженому порядку її заповнення, може бути не визнана таким контролюючим органом як податкова декларація, якщо в ній не зазначено обов'язкових реквізитів (пункт 4.3).

Матеріали справи не містять даних про невизнання податковим органом як податкової звітності податкової декларації з ПДВ ДП «Одеський облавтодор» за звітний період жовтень 2008 (№15121 від 20.11.08), у складі якої подано додаток №5 із відображенням у ньому періодів виписки постачальниками - ЗАТ «Користенський шлях залізобетон» ТОВ «ТАУ» податковий накладних, які не співпадають із звітним періодом декларації. Будь-які обмеження щодо віднесення у податковий кредит за поточний звітний період сум ПДВ по податковим накладним за попередні періоди (у межах строку давності) нормами Закону України № 168, Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», Порядком заповнення та подання податкової декларації по податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПАІ від 30.05.1997 №166 не передбачені.

З огляду на зазначене, висновок перевіряючих щодо недотримання позивачем п.п. 7.4.1 п.7.4, п.п. 7.5.1 п. 7.5 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» №168/97-ВР від 03.04.97 при віднесенні ДП «Одеський облавтодор» до податкового кредиту за жовтень 2008 року ПДВ у розмірі 36667 грн. по податковим накладним, виписаним постачальниками у березні 2006 року є необґрунтованим.

В акті виїзної планової перевірки №186/15-10/3201851 1/4 від 17.05.2008 року та у наданих на дослідження облікових регістрах ТОВ «Одеський облавтодор» (картки по рахунку64.4.1) відсутні дані про нарахування підприємством податкового кредиту з ПДВ по взаємовідносинам з ЗАТ «Користенський шляхзалізобетон» та ТОВ «ТАУ» у березні 2006 року. Відповідно, подвійне врахування у складі податкового кредиту ПДВ на підставі одних тих самих податкових накладних постачальників ЗАТ «Користеньский шляхзалізобетон» № 109 від 23.03.2006 року, ТОВ «ТАУ» №7-А від 10.03.2006 року не вбачається.

Податковим органом в акті перевірки зазначено, що у рядку 10.1 (розділ ІІ) «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження) з податком на додану вартість на митній території України товарів (послуг) та основних фондів з метою їх використання у межах господарської діяльності платника податку для здійснення операцій, які підлягають оподаткування за ставкою 20 відсотків та нульовою ставкою» податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2009 року підприємством відображено податковий кредит у сумі 3659 грн. по податковим накладним, що виписані у попередніх податкових періодах: а саме - № 238 від 31.08.2009 року, виписана продавцем - ТОВ «Росдорстрой» (іпн. 36) та 1175 від 26.08.2009 року, № 1165 від 26.08.2009 року, виписаних ТОВ «Шелл Кардз Юкрейн» (іпн. 3) (т.14 а.с. 15, 66-67).

Відповідач посилався на те, що документальне підтвердження затримки отримання податкових накладних, виписаних у іншому, ніж звітний податковий період, відсутнє.

Зазначені суми ПДВ відображені у складі податкового кредиту за вересень 2009 року.

В ході розгляду справи встановлено, що за звітний період вересень 2009 року по взаємовідносинам із вищевказаними постачальниками до складу задекларованого податкового кредиту враховані суми ПДВ по отриманим податковим накладним, а саме: №263, №264 від 28.09.2009 року (ТОВ «Ростдорстрой») на загальну суму ПДВ - 1054,65 грн.; №901 від 21.09.2009 року (ТОВ «Шелл Кардз Юкрейн») на суму ПДВ 1937,50 грн. Суми ПДВ по вказаним податковим накладним враховано до складу податкового кредиту по даним Уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за звітний період серпень 2009 року, який зареєстровано СДПІ по роботі з ВПП у м. Одесі 19.10.2009 року (т. 29 а.с. 124-126).

Відповідно до вимог п.4.4 ст.4 наказу ДПАУ «Про внесення змін до податкової звітності з податку на додану вартість» від 15.06.2005 року № 213, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.06.2005 року за № 702/10982, якщо платник самостійно виявив помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, то такий платник зобов'язаний подати в порядку, установленому для подання декларацій з податку на додану вартість (без урахування граничного терміну подання, але з урахуванням строків давності встановлених статтею 15 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок (далі - уточнюючий розрахунок). Одним уточнюючим розрахунком може бути виправлено помилки лише однієї раніше поданої декларації. Платник податку має право не подавати вказаний розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі декларації за будь-який наступний звітний (податковий) період (з урахуванням зазначених у першому абзаці строків давності та положень пункту 17.2 Закону N 2181, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. Такий спосіб самостійного виправлення платником помилки може бути застосований у разі виправлення у декларації звітного (податкового) періоду помилок лише однієї раніше поданої декларації.

З огляду на зазначене, колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що податковий орган дійшов помилкового висновку щодо порушення позивачем вимог п.п. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» в частині завищення податкового кредиту на 3 659 грн.

Крім того, податковим органом встановлено завищення позивачем податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ «Цукрове виробниче об'єднання» на суму 392 166 грн. внаслідок порушення п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість», а саме - формування податкового кредиту за відсутності обов'язкових первинних документів, які повинні підтверджувати факт приймання дизельного пального від постачальника.

З матеріалів справи вбачається, що позивачем у складі задекларованого підприємством податкового кредиту за звітні податкові періоди травень 2008 (декларація вх. №5840 від 19.06.2008 - т.29 а.с.92-94) , червень 2008 (декларація вх. №7550 від 21.07.2008 - т.29 а.с. 84-87), серпень 2008 (декларація вх. №11102 від 22.09.2008 - т.29 а.с.78-83), вересень 2008 (декларація вх. №12355 від 20.10.2008 - т.29 а.с.72-77) відображені суми ПДВ по податковим накладним постачальника - ТОВ «Цукрове виробниче об'єднання», іпн 94 (з 24.06.2008 року перейменовано на ТОВ «Фактор Коммерс», іпн. 56): №52621 від 26.05.2008 року 148446,67 грн. від вартості придбання на 742233,35 грн., загальна сума 890680,02 грн.; №52622 від 26.05.2008 - 3265,62 грн. від вартості придбання 16328,12 грн., загальна сума 19593,74 грн. ; №60621 від 06.06.2008 - 74226,47 грн. від вартості придбання 371132,34 грн., загальна сума 445358,81 грн.; №60622 від 06.06.2008 - 1693,02 грн. від вартості придбання 8465,12 грн., загальна сума 10158,14 грн.; №82808 від 28.08.2008-82741,01 грн. від вартості придбання 413705,06 грн., загальна сума 496446,07 грн.; №82809 від 28.08.2008 - 2264,66 грн. від вартості придбання 1323,30 грн., загальна сума 13587,96 грн.; №90515 від 05.09.2008 -77498,96 грн. від вартості придбання 387494,80 грн., загальна сума 464993,76 грн.; №90516 від 05.09.2008 - 2029,43 грн. від вартості придбання 10147,15 грн., загальна сума 12176,58 грн.

Відповідно до норм ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість» (в редакції, на час виникнення спірних правовідносин), податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку (п.п. 7.4.1 п. 7.4).

Податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту (п.п. 7.2.6 п. 7.2).

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (п.п. 7.4.5 п. 7.4).

Податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг) (п.п. 7.2.3 ст.7). Датою виникнення податкових зобов'язань з поставки товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а в разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти - дата їх оприбуткування в касі платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку (п.п. 7.3.1 п. 7.3).

В матеріалах справи наявні податкові накладні, виписані від продавця ТОВ «Цукрове виробниче об'єднання» (ТОВ «Фактор Коммерс») на адресу покупця - ДП «Одеський облавтодор», які містять реквізити, передбачені вимогами п. 7.2.1 п. 7.2 ст.7 Закону України №168/97 та відповідають вимогами п.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV.

Із даних картки рахунку 63.1 по контрагенту ТОВ «Фактор Комерс» та банківських виписок по рахункам ДП «Одеський облавтодор» вбачається, що в оплату за отримане дизельне пальне (з врахуванням залізничного тарифу за перевезення) з поточних рахунків ДП «Одеський облавтодор» перераховано на рахунок постачальника ТОВ «Фортуна-Банк» у м. Києві грошових коштів на загальну суму 500000 грн.

З урахуванням викладеного, у ДП «Одеський облавтодор» по господарським операціям з придбання дизпалива у ТОВ «Цукрове виробниче об'єднання» (ТОВ «Фактор Коммерс»), згідно наявних податкових накладних та первинних бухгалтерських документів, виникло право віднести до складу податкового кредиту ПДВ у розмірі 392165,84 грн., а саме у звітних періодах: травень 2008 - 151712,29 грн., червень 2008 - 75919,49 грн., серпень 2008 - 85005,67 грн., вересень 2008 -79528,39 грн.

Податковим органом в акті перевірки позивача від 18.02.2010 року факт завищення ДП «Одеський облавтодор» податкового кредиту на суму 392166 грн. (у т.ч. у травні 2008 - 151713 грн., у червні 2008 - 75919 грн., у серпні 2008-85006 грн., у вересні 2008 - 79528 грн.) не підтверджено даними первинних документів податкового та бухгалтерського обліку. Посилання на вимоги розділу 5 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої Наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв'язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 N281/171/578/155, яким регламентовано: обов'язковість складання і затвердження керівництвом підприємства актів приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою №5-НГІ одразу після приймання вантажу, а також порядок оприбуткування нафти і нафтопродуктів у складському обліку та відображення на відповідних рахунках бухгалтерського обліку в підзвіт матеріально відповідальних осіб на підставі акту за формою №5-НП, є безпідставними, оскільки дана Інструкція зареєстрована у Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за N 805/15496, та введена в дію з 13.09.2008, тобто після оприбуткування ДП «Одеський облавтодор» дизпалива від ТОВ «Цукрове виробниче об'єднання» ( ТОВ «Фактор Коммерс»).

Таким чином, висновки акту перевірки від 18.02.2010 року у частині встановленого порушення ДП «Одеський облавтодор» п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст.7 Закону України «Про податок на додану вартість», що призвело до завищення податкового кредиту з ПДВ на 392166 грн. є необґрунтованими.

Висновки перевіряючих щодо встановлення фактів завищення позивачем податкового кредиту на загальну суму 24750 грн., а саме: квітень 2008- 11666,08 грн., травень 2008-9817,61 грн., серпень 2008 - 666,67 грн., жовтень 2008 - 666,-67 грн., листопад 2008 - 666,67 грн., червень 2009 - 1266,67 грн. документально не підтверджені (відсутні посилання на податкові накладні, які зафіксовані у податковому обліку ДП «Одеський облавтодор»).

З огляду на зазначене, колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що податкове повідомлення-рішення №/0 від 02.03.2010 року є необґрунтованим та підлягає скасуванню в частині визначення податкових зобов'язань з податку на додану вартість у сумі 26867578 грн. за основним платежем та за штрафними фінансовими санкціями у розмірі 26867578 грн.

Щодо податкового повідомлення рішення №/0, яким визначено суму податкового зобов'язання зі збору за забруднення навколишнього середовища в сумі 170 грн., в т.ч. за основним платежем 0 грн. та штрафними і фінансовими) санкціями 170 грн., то відповідно до податкового розрахунку по збору за забруднення навколишнього природного середовища за 9 місяців 2009 року встановлено, що позивач застосував норматив збору по бензину 17,0 грн., за 1 квартал - півріччя 2009р. 22,66 грн., внаслідок чого відбулося збільшення податкового зобов'язання по збору за забруднення навколишнього природного середовища за І кв.- півріччя 2009р. у сумі 154,65грн і зменшення податкового зобов'язання за 9 місяців 2009р. у сумі 154,65 грн. за рахунок невірного застосування норматива збору за І кв. - півріччя 2009 року.

Колегія суддів вважає, що вказане податкове повідомлення-рішення прийнято обґрунтовано та правомірно, позивачем не спростовано висновки перевіряючих.

В свою чергу, викладені вище висновки суду спираються на висновок судової економічної експертизи, проведеної Одеським науково-дослідним інститутом судових експертиз на виконання відповідних ухвал суду першої інстанції.

Так, згідно висновку провідного судового експерта ВЕД ЛЕТ та АТВД ОНДІСЕ ОСОБА_7 від 23.04.2014 року №3914/3915 проведеними дослідженнями у межах компетенції експерта-економіста, по наданим документам бухгалтерського, податкового обліку і звітності управління ДП «Одеський облавтодор» та його філій за період 01.01.2008-30.09.2009, висновки акту Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Одесі від 18.02.2010 р. №83/15-1/32018511/5: 1) в частині заниження податку на прибуток у сумі 11178096 грн.: підтверджуються сумі 3939 грн. за рахунок встановленого заниження об'єкту оподаткування по філіям Ренійський райавтодор - 6267 грн., Ізмаїльський райавтодор - 9490 грн.; не підтверджуються у сумі 5621 грн. внаслідок визначених перевіряючими сум розбіжностей по валовим доходам та валовим витратам, що призвели до заниження об'єкту оподаткування по філії Ренійський райавтодор - 16462 грн., філії Болградський райавтодор 8432 грн, управлінню ДП «Одеський облавтодор» - 51166 грн., та з урахуванням підтвердженого завищення об'єкту оподаткування філією Ізмаїльський райавтодор -53575 грн.; не надається за можливе документально підтвердити, або спростувати у розмірі 1168536 грн. за результатами встановлених розбіжностей у валових доходах та валових витратах, що призвели до заниження об'єкту оподаткування по управлінню ДП «Одеський облавтодор» 49232202 грн., філії Ізмаїльський райавтодор - 119003 грн., завищення об'єкту оподаткування по філіям Ренійський райавтодор - 6239 грн., Кодимський райавтодор - 1513 грн., Ізмаїльська дорожна експлуатаційна дільниця - 681 грн., та з урахуванням проведеного зменшення задекларованого від'ємного значення об'єкту оподаткування за 3 квартали 2009 на суму 4668631 грн.

В частині заниження податку на додану вартість на загальну - суму 26878335 грн.: не підтверджуються у розмір 26867578 грн. за рахунок встановлених перевіряючими занижень податкових зобов'язань на загальну суму 26410413 грн., із якої по роботам, виконаним філіями для Служби автомобільних доріг - 26196869 грн., та завищення податкового кредиту на загальну суму 457165 грн.; не надається за можливе документально підтвердити, або спростувати на суму 10757 грн. за результатами встановлених розбіжностей у сумах податкового кредиту, переданих до головного підприємства філіями Велико-Михайлівський райавтодор, Ізмаїльська дорожна експлуатаційна дільниця, Біляївський райавтодор, Червонознам'янська дорожна експлуатаційна дільниця, Білгород-Дністровський райавтодор, Іванівський райавтодор, Котовський райавтодор Роздільнянський райавтодор, Одеська дорожна експлуатаційна дільниця, Саратська дорожна експлуатаційна дільниця, Березівський райавтодор.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що висновок експерта є належним та допустимим доказом стосовно обставин, що підлягали встановленню під час розгляду справи.

В даному випадку документально не спростовані висновки експерта в частині визначення податкових зобов'язань з податку на прибуток у сумі 5621 грн. та в частині визначення податкових зобов'язань з податку на додану вартість у сумі 26867578 грн., у зв'язку з чим суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що позовні вимоги підлягають частковому задоволенню з частковим скасуванням протиправних податкових повідомлень-рішень №/0 та №/0.

Оскільки судом першої інстанції вірно встановлено обставини справи, правильно по суті вирішено справу, та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, відповідно до ст. 200 КАС України за наслідками розгляду апеляційних скарг на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційні скарги без задоволення, а постанову суду - без змін.

Керуючись ст. ст. 184, 185, 197, 198, 200, 205, 206, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції, -

У Х В А Л И В:

Апеляційні скарги Дочірнього підприємства "Одеський облавтодор" ВАТ "ДАК"Автомобільні дороги України" та Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Одесі Міжрегіонального головного управління ДФС залишити без задоволення, а постанову Одеського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2015 року - без змін.

Ухвала апеляційного суду набирає законної сили негайно після проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня набрання законної сили судовим рішенням суду апеляційної інстанції.

Головуючий: А.В. Бойко

Судді: Т.М. Танасогло

О.В. Яковлєв