Справа № 815/5305/15
Суддя: Кравченко К.В.
Дата ухвалення: 2016-03-28 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ОДЕСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
----------------------
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

28 березня 2016 р.м.ОдесаСправа № 815/5305/15

Категорія: 8.3.1 Головуючий в 1 інстанції: Глуханчук О. В.

Одеський апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді -Кравченка К.В.,
судді -Лукянчук О.В.,
судді -Градовського Ю.М.

при секретарі -Величко А.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2015 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Інтерфільм Інтернешнл» до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

В серпні 2015 року ТОВ «Інтерфільм Інтернешнл» (надалі - Позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Приморському районі м.Одеси Головного управління ДФС в Одеській області (надалі - Відповідач, ДПІ), в якому просило визнати протиправними та скасувати наступні податкові повідомлення-рішення ДПІ:

- № від 16.06.2015 року про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 9604465,00 грн.;

- № від 16.06.2015 року про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на 3440671,00 грн.;

- № від 16.06.2015 року про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість на загальну суму 3865729,00 грн.;

- № від 16.06.2015 року про зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість на 43911,00 грн.;

- №000712202 від 18.06.2015 року про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 12571033,00 грн..

Позовні вимоги ґрунтуються на тому, що податкові зобов'язання за спірними повідомленнями-рішеннями нараховані на підставі помилкових висновків акту перевірки позивача від 02.06.2015 року №3734/15-53-22-01/37947538, які суперечать положенням податкового законодавства, не відповідають фактичним обставинам справи та спростовуються наявними у позивача документами.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 28.10.2015 року позовні вимоги задоволені повністю.

Не погоджуючись з вищезазначеною постановою, ДПІ подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить постанову суду першої інстанції скасувати та винести нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимоги повністю.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню частково з наступних підстав.

Спірні податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі акту від 02.06.2015 року №3734/15-53-22-01/37947538 про результати планової виїзної документальної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового валютного та іншого законодавства за період за період 01.01.2012 року по 31.12.2014 року (надалі - акт перевірки).

За висновками акту перевірки позивачем були допущені наступні порушення податкового законодавства, які вплинули на спірні повідомлення-рішення:

1) пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, п.б) пп.140.1.2 п.140.1 ст.140 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, у загальній сумі 10342385,00 грн. та встановлено зменшення від'ємного значення об'єкту оподаткування з податку на прибуток за 2014 рік в сумі 3440671,00 грн.;

2) п.185.1 ст.185, п.186.4 ст.186, п.187.1 ст.187, п.198.4 ст.198 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, у загальній сумі 3445083,00 грн..

Крім того, за результатами перевірки зменшено залишок від'ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (р.24 Податкової декларації з ПДВ за грудень 2014) в сумі 43911,00 грн. та р.20.2 «зарахування від'ємного значення різниці поточного звітного періоду до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду з ПДВ» за грудень 2014 року в сумі 3705,00 грн..

3) п.103.2, п.103.3 ст.103, п.160.2 ст.160 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток іноземних юридичних осіб в періоді, що перевірявся, на загальну суму

7414746,00 грн..

Оцінюючи правомірність податкового повідомлення-рішення № від 16.06.2015 року, яким позивачу за порушення пп.139.1.9 п.139.1 ст.139, абз.«б» пп.140.1.2 п.140.1 ст.140 ПК України збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток на загальну суму 9604465,00 грн., з яких 7683572,00 грн. за основним платежем та 1920893,00 грн. за штрафними санкціями, а також податкового повідомлення-рішення № від 16.06.2015 року, яким позивачу за порушення цих же норм ПК України зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на 3440671,00 грн., колегія суддів виходить з наступного.

Зі змісту розділу 3.1.2 акту перевірки слідує, що підставами для збільшення зобов'язань з податку на прибуток на суму 7683572,00 грн. та зменшення розміру від'ємного значення з цього податку на суму 3440671,00 грн. став висновок ДПІ про завищення позивачем витрат на суму 54800030,00 грн. внаслідок включення позивачем до рядку 06.1 Декларації з податку на прибуток «Адміністративні витрати» сум роялті, які були нараховані та сплачені позивачем на користь нерезидента-компанії I.C.Inter-Cinema L.T.D. (Кіпр) в загальному розмірі 54800030,00 грн. на виконання умов Ліцензійної угоди №20/12/2011 ІFІ від 20.12.2011 року в якості винагороди за надані позивачу виключні права на використання фільмів в межах ліцензійної території протягом відповідного ліцензійного строку шляхом демонстрації у кінотеатрах кожного з фільмів, вказаних у відповідних додатках до вказаної Ліцензійної угоди.

Як вбачається з акту перевірки, встановлено судом першої інстанції та підтверджено позивачем у перевіряємому періоді позивач здійснював операції із розповсюдження (дистрибуції) національних фільмів та іноземних фільмів, як на території України, так і за її межами, а також з постачання робіт та послуг з тиражування, дублювання, озвучення фільмів.

Для реалізації такого виду діяльності позивачем було укладеного з компанією-нерезидентом I.C.Inter-Cinema L.T.D. (Кіпр) Ліцензійну угоду №20/12/2011 ІFІ від 20.12.2011 року (надалі - Ліцензійна угода), за якою I.C.Inter-Cinema L.T.D. (Ліцензіар) надає ТОВ «Інтерфільм Інтернешнл» (Ліцензіат) на ліцензійний строк в межах ліцензійної території виключне право на використання в межах ліцензійної території протягом відповідного ліцензійного строку шляхом демонстрації у кінотеатрах кожного з фільмів, вказаних у відповідних додатках до вказаної Ліцензійної угоди, а Ліцензіат зобов'язується сплатити Ліцензіару винагороду за надане Право.

Пунктом 6 Ліцензійної угоди визначені фінансові умови угоди, а саме передбачено, що у якості винагороди за надані Права, Ліцензіат зобов'язується сплатити Ліцензіару винагороду, вказану для кожного з фільмів у відповідних додатках до вказаного договору. Сума винагороди перераховується Ліцензіатом на розрахунковий рахунок Ліцензіара. Валютою платежу визначено долар США.

Додатками до Ліцензійної угоди визначені права на використання позивачем конкретних фільмів (а.с.1-115, том 3).

Винагороду, яку позивач виплачував компанії I.C.Inter-Cinema L.T.D., позивач включав до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток, як роялті.

Згідно з пп.14.1.225 п.14.1 ст.14 ПК України роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торгівельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

За змістом п.2.1 акту перевірки ДПІ, посилаючись на положення пп.140.1.2 п.140.1 ст.140 та п.103.3 ст.103 ПК України ПК України, не визнає право позивача на включення до складу витрат виплачених компанії I.C.Inter-Cinema L.T.D. сум винагороди (роялті) за Ліцензійною угодою в загальній сумі 54800030 грн. з тих підстав, що позивач не підтвердив належними документальними доказами наявність у компанії I.C.Inter-Cinema L.T.D прав на одержання такого доходу як бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) такої плати. Такими документальними доказами, на думку ДПІ, можуть бути видані компанії I.C.Inter-Cinema L.T.D (Кіпр) ліцензії, патенти, офіційно оформлені торгові знаки, тощо.

Також в акті перевірки вказується на ненадання позивачем прокатних посвідчень на показ фільмів, за які позивач сплачував роялті компанії I.C.Inter-Cinema L.T.D (Кіпр).

Позивач заперечує проти такої позиції ДПІ, вказуючи на те, що відповідно до законодавства України належним документом, який підтверджує правомірність виплати роялті нерезиденту - бенефіціарному (фактичному) отримувачу (власнику) об'єктів права інтелектуальної власності, є договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності, у даному випадку це Ліцензійна угода №20/12/2011 ІFІ від 20.12.2011 року.

Задовольняючи позовні вимоги про скасування податкових повідомлень-рішень № №, суд першої інстанції виходив з того, що компанія I.C.Inter-Cinema L.T.D (Кіпр) є власником усіх прав на фільми, права на використання яких були надані позивачу Ліцензійною угодою, тобто є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) отриманої від позивача винагороди за Ліцензійною угодою, а тому позивач правомірно включив до складу витрат перераховані в адрес компанії I.C.Inter-Cinema L.T.D роялті.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з наступних підстав.

Відповідно до ст.138 ПК України, яка на час виникнення спірних відносин визначала склад витрат та порядок їх визнання, витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (п.138.2 ст.138 ПК України).

При цьому, відповідно до пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до пп.140.1.2 п.140.1 ст.140 ПК України, при визначенні об'єкта оподаткування враховуються такі витрати подвійного призначення, як витрати з нарахування роялті.

Згідно з п.б) пп.140.1.2 п.140.1 ст.140 ПК України до складу витрат не включаються нарахування роялті у звітному періоді на користь нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги за виключенням випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати таку винагороду іншим особам.

В свою чергу, згідно з п.103.3 ст.103 ПК України, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Таким чином, в рамках даного спору суду необхідно встановити, чи підтверджено позивачем під час перевірки право компанії I.C.Inter-Cinema L.T.D (Кіпр) на отримання від позивача винагороди за Ліцензійною угодою, як кінцевого бенефіціарного отримувача такої плати.

Слід зазначити, податкове законодавство не встановлює конкретного переліку документів, якими повинні підтверджуватися права нерезидента як кінцевого бенефіціарного (фактичного) отримувача (власником) сум роялті.

Однак ДПІ в акті перевірки вказує, що такими документами можуть бути ліцензії, патенти, офіційно оформлені торгові знаки, тощо.

Така позиція податкового органу є помилковою з огляду на наступне.

Правове регулювання відносин в сфері використання об'єктів інтелектуальної власності, до яких ст.420 ЦК України відносить, зокрема, твори літератури, науки, мистецтва та інші об'єкти авторського права, виконання, фоно- та відеограми та інші об'єкти суміжних прав, здійснюється відповідно до статей 1107-1129 глави 75 ЦК України, а також рядом спеціальних законів (Закон України «Про авторське право і суміжні права», Закон України «Про охорону прав на винаходи і корисні моделі», Закон України «Про охорону прав на промислові зразки», Закон України «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг», Закон України «Про охорону прав на топографії інтегральних мікросхем», Закон України «Про охорону прав на сорти рослин» тощо).

Так, відповідно до ст.1107 ЦК України розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких договорів: 1) ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності; 2) ліцензійний договір; 3) договір про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності; 4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності; 5) інший договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

За змістом ст.1108 ЦК України ліцензія є правочином, що засвідчує намір ліцензіара надати повноваження на використання об'єкта інтелектуальної власності в обсязі, визначеному ліцензією.

Частинами 1, 5 та 9 ст.1109 ЦК України передбачено, що за ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензію) на умовах, визначених за взаємною згодою сторін з урахуванням вимог законодавства; предметом ліцензійного договору не можуть бути права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, які на момент укладення договору не були чинними; умови ліцензійного договору, які суперечать положенням цього Кодексу, є нікчемними.

Відповідно до ст.1114 ЦК України ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності, ліцензійний договір, договір про створення за замовленням і використання об'єкта інтелектуальної власності та договір про передання прав інтелектуальної власності не підлягають обов'язковій державній реєстрації. Реєстрація подібних договорів може здійснюватися на вимогу будь-якої сторони у порядку, встановленому законодавством.

Відсутність державної реєстрації не впливає на чинність прав, наданих за ліцензією або іншим договором, та інших прав на відповідний об'єкт права інтелектуальної власності, зокрема на право ліцензіата на звернення до суду за захистом свого права.

Згідно зі ст.11 Закону України «Про авторське право і суміжні права» авторське право на твір виникає внаслідок факту його створення. Для виникнення і здійснення авторського права не вимагається реєстрація твору чи будь-яке інше спеціальне його оформлення, а також виконання будь-яких інших формальностей.

Таким чином, чинне законодавство України не вимагає будь-якої державної реєстрації договорів, позначених главою 75 ЦК України, якщо їх предметом є майнові права інтелектуальної власності на твір чи інший об'єкт авторського права чи суміжних прав.

Враховуючи наведені положення ЦК України та Закону України «Про авторське право і суміжні права», колегія суддів приходить до висновку, що надана позивачем Ліцензійна угода є тим документом, який може підтверджувати як права позивача на використання фільмів, зазначених у відповідних додатках до вказаної Ліцензійної угоди, так і права компанії I.C.Inter-Cinema L.T.D (Кіпр) на отримання від позивача винагороди за цією Ліцензійною угодою.

Відповідно до пп.5.1.3 Ліцензійної угоди, Ліцензіар (I.C.Inter-Cinema L.T.D.) гарантує, що він є законним власником усіх прав, які надаються Ліцензіату (ТОВ «ІНТЕРФІЛЬМ ІНТЕРНЕШНЛ») за даним договором (Ліцензійною угодою), та дані права вільні від будь-яких зобов'язань перед третіми особами.

При вирішенні даного спору колегія суддів виходить з встановленої у ст.204 ЦК України презумпції правомірності правочину, за якою правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнаний судом недійсним.

Аналіз Ліцензійної угоди, а також долучених додатків до цієї угоди, в яких визначені права позивача на використання конкретних фільмів, свідчать про те, що за своєю формою та змістом вони відповідають вимогам законодавства в сфері використання об'єктів права інтелектуальної власності, і підстав вважати їх нікчемними колегія суддів не вбачає. Також ДПІ не посилається на недійсність цієї угоди та додатків до неї.

Вказуючи на недоведеність позивачем прав компанії I.C.Inter-Cinema L.T.D на отримання винагороди (роялті) за Ліцензійною угодою, як кінцевого бенефіціарного отримувача такої плати, ДПІ тим самим ставить під сумнів дійсність п.5.1.3 Ліцензійної угоди, однак при цьому в порушенням вимоги ст.71 КАС України, за якою обов'язок доказування правомірності рішення, дії чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень покладається на такого суб'єкта, не надає суду жодного доказу на спростування того факту, що компанія I.C.Inter-Cinema L.T.D є законним власником усіх прав, які цією угодою надаються позивачу.

Посилання ДПІ в акті перевірки на те, що право компанії I.C.Inter-Cinema L.T.D на отримання винагороди (роялті) за Ліцензійною угодою має бути засвідчене ліцензією, патентом, офіційно оформленим торгові знаки, тощо, є помилковими, оскільки діюче законодавство, яке регулює використання об'єктів інтелектуальної власності не вимагає оформлення ліцензій, патентів, торгових знаків для здійснення діяльності з демонстрації фільмів у кінотеатрах.

Також є хибними і посилання ДПІ на ненадання позивачем до перевірки прокатних посвідчень на кінофільми, право на використання яких надано позивачу Ліцензійною угодою.

Постановою Кабінету Міністрів України від 17.08.1998 року №1315 затверджено Положення про державне посвідчення на право розповсюдження і демонстрування фільмів.

Відповідно до пунктів 3, 4 вказаного Положення, прокатне посвідчення видається Держкіно юридичній або фізичній особі, яка відповідно до законодавства є суб'єктом підприємницької діяльності, за формою згідно з додатком 1.

Прокатне посвідчення дає право розповсюджувати і демонструвати на території України всі види фільмів, вироблених в Україні та за її межами (далі - фільми), будь-яким кінотеатрам, кіноустановкам, відеоустановкам (надалі - кіновидовищні заклади), прокатним пунктам відеокасет, торговельним підприємствам, підприємствам з тиражування, а також телеорганізаціям, у тому числі кабельному телебаченню (надалі - відеотелезаклади), незалежно від форми власності.

Тобто, прокатне посвідчення видається суб'єктам підприємницької діяльності - резидентам, державним органом - Держкіно, як дозвільний документ, який дає право на розповсюдження та демонстрування на території України фільмів.

Як вірно зазначив суд першої інстанції, саме по собі прокатне посвідчення не може підтверджувати взаємовідносини позивача з I.C.Inter-Cinema L.T.D. за Ліцензійною угодою.

В той же час, судом першої інстанції встановлено, що позивачем в Державній службі кінематографії України були отримані Прокатні посвідчення на фільми, які розповсюджував позивач на території України, і ці посвідчення позивач долучив до заперечень на акт перевірки (т.1 а.с.114), а також долучив в копіях і до матеріалів даної справи (т.2 а.с.92-151).

Зі змісту цих прокатних посвідчень слідує, що відповідні права на фільми належать саме компанії I.C.Inter-Cinema L.T.D., що ставилось під сумнів податковою.

Додатково на підтвердження права компанії I.C.Inter-Cinema L.T.D. на отримання роялті, як бенефіціарним власником об'єктів права інтелектуальної власності, позивачем надано до суду юридичний висновок компанії A.G. FRANGOS&CO LLC (Кіпр), про те, що за законами Республіки Кіпр, згідно з умовами та додатками Ліцензійної угоди №20/12/2011 ІFІ від 20.12.2011 року, I.C.Inter-Cinema L.T.D. є бенефіціаром винагороди, яку ТОВ «ІНТЕРФІЛЬМ ІНТЕРНЕШНЛ» зобов'язане сплатити, у зв'язку з предметом угоди (т.5 а.с.50-71).

На підставі вищенаведеного колегія суддів вважає, що наведений в акті перевірки висновок про завищення позивачем валових витрат на суму сплачених роялті в адрес нерезидента - компанії I.C.Inter-Cinema L.T.D. є безпідставним, а тому прийняті відповідачем на підставі такого висновку податкові повідомлення-рішення № та № підлягають скасуванню, що також вірно встановлено судом першої інстанції.

За змістом розділу 3.3 акту перевірки збільшення позивачу податковим повідомленням-рішенням №000712202 від 18.06.2015 року зобов'язань з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 12571033,00 грн., з яких 7368623,00 грн. - за основним платежем та 5202410,00 грн. - за штрафними санкціями, обумовлено тими самими причинами, що і нарахування зобов'язань з податку на прибуток - це відсутність, на думку ДПІ, належного документального підтвердження права компанії I.C.Inter-Cinema L.T.D на одержання від позивача роялті за Ліцензійною угодою як бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) такої плати, до якого ДПІ відносить ліцензії, патенти, офіційно оформлені торгові знаки, тощо, а також ненадання позивачем прокатних посвідчень на показ фільмів, за які позивач сплачував роялті компанії I.C.Inter-Cinema L.T.D..

Як вбачається з матеріалів справи, позивач у період з 01.01.2012 по 31.12.2013 при виплаті винагороди (роялті) за Ліцензійною угодою на рахунок компанії I.C.Inter-Cinema L.T.D. не утримував податок на дохід нерезидента із джерелом його походження з України, а у період з 01.01.2014 року по 31.12.2014 року позивач з цих виплат утримував та перераховував до бюджету податок на дохід нерезидента із джерелом його походження з України за ставкою 10% та за рахунок цього доходу у сумі 236 579 грн..

Однак ДПІ вважає, що при виплаті компанії I.C.Inter-Cinema L.T.D. доходу із джерелом його походження з України позивач повинен був утримати та сплатити до бюджету податок на прибуток іноземних юридичних осіб за ставкою 15%, оскільки у Ліцензійній угоді та додатках до неї не містяться посилання на той факт, на підставі якого компанія I.C.Inter-Cinema L.T.D. (Кіпр) є безпосереднім власником наданих позивачу авторських прав, а саме посилання на ліцензію, витягу з реєстру авторських прав, інші документи, і також до перевірки не надано будь-яких інших документів, якими було підтверджено, що компанія I.C.Inter-Cinema L.T.D. має фактичне право (авторське право) на одержання доходу.

Позивач з такими висновками ДПІ не погоджується, вказуючи на те, що документом, який підтверджує, що роялті виплачується нерезиденту - бенефіціарному (фактичному) отримувачу (власнику) об'єктів права інтелектуальної власності, є договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності, у даному випадку це Ліцензійна угода №20/12/2011 ІFІ від 20.12.2011 року.

Вирішуючи питання про правомірність донарахування позивачу зобов'язань з податку на прибуток іноземних юридичних осіб, суд першої інстанції виходив з наступного.

Відповідно до п.160.1 ст.160 ПК України, будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміється, зокрема, роялті.

Згідно з п.160.2 ст.160 ПК України, резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3-160.7 цієї статті, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно до п.103.4 ст.103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

На момент виникнення спірних правовідносин і до 31.12.2013 року з країною резиденції контрагента позивача - I.C.Inter-Cinema L.T.D. Кіпр, діяла Угода між Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна від 29.10.1982 року.

Відповідно до статті 6 цієї Угоди «Доходи від авторських прав і ліцензій», платежі по авторським правам і ліцензіям, отримані з джерел в одній Договірній Державі особою з постійним місцеперебуванням в другій Договірній Державі, не підлягають оподаткуванню в першій Договірній Державі.

Термін «платежі по авторським правам та ліцензіям» в даній статті означає будь-які платежі, отримані в якості компенсації за продаж, використання або надання права використання: h) плівок та фільмів, використовуємих для радіомовлення, кіно та телебачення.

При цьому, окремо підпунктом 6.6 Ліцензійної угоди визначено, що підписанням вказаного договору сторони підтверджують, що згідно ст.6 Угоди між Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна, Винагорода по даному договору, яку отримує Ліцензіар з постійним місцем перебування у Республіці Кіпр із джерела в Україні, не підлягає оподаткуванню в Україні (т.1 а.с.193-201).

Позивач за період з 01.01.2012 року по 31.12.2013 року при виплаті винагороди (роялті) за Ліцензійною угодою на рахунок компанії I.C.Inter-Cinema L.T.D. не утримував податок на дохід нерезидента із джерелом його походження з України, що відповідає вищенаведеним положенням Угоди між Урядом Союзу Радянських Соціалістичних Республік та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна.

З 01.01.2014 року вказаний міжнародний договір припинив свою дію для України.

07.08.2013 року набрала чинності для України Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.11.2012 року, положення якої стосовно податків, утриманих у джерела стосовно сум, які виплачені застосовуються з або після першого січня календарного року, що настає за роком набрання Конвенцією чинності (п. а) ч.1 ст.26 Конвенції), тобто з 01.01.2014 року.

Відповідно до ст.3 Конвенції, податками, на які поширюється дія цієї Конвенції в Україні, зокрема, є податок на прибуток підприємств.

Окремо ст.12 Конвенції врегульовано порядок оподаткування роялті.

Так, роялті, які виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.

Термін "роялті" у випадку використання в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як винагорода за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки (в тому числі кінематографічні фільми та фільми або плівки, що використовуються для телебачення чи радіомовлення), комп'ютерні програми, будь-яким патентом, торговою маркою, дизайном, або моделлю, планом, таємною формулою або процесом, або за користування чи надання права на користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням, або за інформацію (ноу-хау) стосовно промислового, комерційного або наукового досвіду.

Однак такі роялті можуть також бути оподатковані у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник роялті є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 10 відсотків від загальної суми всіх платежів.

У відповідності з п.3.2 ст.3 ПК України, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

На виконання вимог вказаної Конвенції позивачем за період з 01.01.2014 року по 31.12.2014 року з сум виплат на користь компанії I.C.Inter-Cinema L.T.D. утримувався та перераховувався до бюджету податок на дохід нерезидента із джерелом його походження з України за ставкою 10% за рахунок цього доходу.

Пунктом 103.2 ст.103 ПК України визначено право платника податків застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку у встановленому законом порядку, за умови подання нерезидентом довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

На запит ДПІ від 19.05.2015 року щодо надання документів на підтвердження того, що нерезидент - компанія I.C.Inter-Cinema L.T.D. (Кіпр) є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, позивачем надано Сертифікати на податкове резидентство (оригінали та нотаріально завірені переклади) від 11.01.2012 року №122847320 (Apostille від 16.01.2012 року №13228/12); від 09.01.2013 року №122847320 (Apostille від 10.01.2013 року №1749/13); від 24.01.2014 року №122847320 (Apostille від 28.01.2014 року №7621/14), видані Департаментом внутрішніх доходів Міністерства фінансів Республіки Кіпр про резидентство у Республіці Кіпр (т.2 а.с.34, 65), про що зазначено в акті перевірки (абз.3 стор.25 акту перевірки) (т.1 а.с.55).

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позивачем дотримано вимоги п.103.2 ст.103 ПК України та надано належні докази на підтвердження того факту, що компанія I.C.Inter-Cinema L.T.D. є резидентом Республіки Кіпр.

Встановлені судом обставини справи свідчать про дотримання позивачем вимог податкового законодавства під час здійснення виплат нерезиденту - компанії I.C.Inter-Cinema L.T.D. доходу у вигляді роялті, як у період з 01.01.2012 року по 31.12.2013 року без утримання податку з доходів нерезидента, так і в період з 01.01.2014 року по 31.12.2014 року з утриманням такого податку в розмірі за ставкою 10% за рахунок цього доходу.

Суд першої інстанції обґрунтовано відхилив як безпідставні доводи акту перевірки про недоведеність статусу компанії I.C.Inter-Cinema L.T.D., як бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) роялті від ТОВ «ІНТЕРФІЛЬМ ІНТЕРНЕШНЛ» за Ліцензійною угодою, помилковість яких вже встановлена по даній справі під час дослідження судом правомірності донарахування позивачу зобов'язань з податку на прибуток і описана вище.

Таким чином, постанова суду першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №000712202 від 18.06.2015 року є правомірною і не підлягає скасуванню.

Що стосується правомірності збільшення позивачу податковим повідомленням-рішенням № від 16.06.2015 року зобов'язань з ПДВ на загальну суму 3865729,00 грн., з яких 3092583,00 грн. - за основним платежем та 733146,00 грн. за штрафними санкціями, а також зменшення розміру від'ємного значення з ПДВ на суму 43911,00 грн. за грудень 2014 року податковим повідомленням-рішенням № від 16.06.2015 року, колегія суддів зазначає наступне.

За змістом розділу 3.2 акту перевірки на прийняття вказаних повідомлень-рішень вплинули висновки акту перевірки про заниження позивачем податкових зобов'язань з ПДВ на суму 3221483,00 грн. по операціям з надання послуг нерезиденту - ТОО «Інтерфільм Дістрібьюшн) (Республіка Казахстан), а також про завищення податкового кредиту з ПДВ на суму 271216,00 грн. внаслідок віднесення до податкового кредиту сум ПДВ з придбання у нерезидентів послуг, які, як стверджує ДПІ, використовувались позивачем в операціях, що звільняються від оподаткування.

Стосовно викладеного у п.3.2.1 акту перевірки висновку про заниження позивачем зобов'язань з ПДВ на суму 3865729,00 грн. колегія суддів зазначає наступне.

Позиція податкового органу з цього питання, яка відображена в п.3.2.1 акту перевірки, а також в рішенні про результати розгляду скарги позивача на акт перевірки (т.1 а.с.116-138) та в запереченнях на позов (т.5 а.с.29-34) полягає у тому, що надані позивачем нерезиденту ТОО «Інтерфільм Дістрібьюшн» (Республіка Казахстан) послуги за договорами №05/01/2012 від 05.01.2012 року та №11/01/2013 від 11.01.2013 року безпідставно були віднесені позивачем до консультативних та інжинірингових послуг, місцем постачання яких згідно п.186.3 ст.186 ПК України вважається місце реєстрації їх отримувача, а тому позивач неправомірно не нарахував на вартість цих послуг податкові зобов'язання з ПДВ. При цьому ДПІ не погодилась із визначеним позивачем видом цих послуг з тих підстав, що надані позивачем під час перевірки документи та пояснення не розкрили суті цих послуг.

Суд першої інстанції з вказаним висновком ДПІ не погодився, зазначивши, що надані позивачем нерезиденту ТОО «Інтерфільм Дістрібьюшн» (Республіка Казахстан) послуги за договорами №05/01/2012 та №11/01/2013 відносяться до консультативних та інжинірингових, а тому місцем їх постання відповідно до пп.«в» п.186.3 ст.86 ПК України є Республіка Казахстан, що в свою чергу виключало необхідність нарахування позивачем на вартість цих послуг податку на додану вартість.

Дослідивши наявні у матеріалах справи документи по операціям позивача із ТОО «Інтерфільм Дістрібьюшн» (Республіка Казахстан), а також витребувавши у позивача додаткові пояснення та документи по цим операціям, колегія суддів дійшла до наступного.

Згідно пп."б" п.185.1 ст.185 ПК України об'єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України відповідно до ст.186 ПК України.

Пунктами 186.2 - 186.4 ст.186 ПК України встановлено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг, або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Пунктом 186.3 ст.186 ПК України встановлено, що місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або, у разі відсутності такого місця, місце постійного чи переважного його проживання. Згідно з пп."в" п.186.3 ст.186 ПК України до таких послуг належать, зокрема, консультаційні, інжинірингові послуги, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем.

Зі змісту укладених позивачем із ТОО «Інтерфільм Дістрібьюшн» (Республіка Казахстан) договорів №05/01/2012 від 05.01.2012 року та №11/01/2013 від 11.01.2013 року, а також додаткових угод до цих договорів (т.4 а.с.173-183) вбачається, що позивач (Виконавець) зобов'язався надавати ТОО «Інтерфільм Дістрібьюшн» (Клієнт) послуги букінгу фільмів (консультаційні послуги, спрямовані на інформування Клієнта про можливість складання найбільш сприятливого розпису показів фільмів), послуги по складанню та затвердженню бізнес-планів для правовласників фільмів (послуги фінансового інжинірингу, спрямовані на підвищення бокс-офісів відповідних фільмів, шляхом створення стратегій їх рекламних компаній), послуги по щоденному розрахунку бокс-офісів (консультаційні послуги, спрямовані на збір та обробку даних бокс-офісів фільмів з прогнозуванням їх збільшення) та послуги зі складання щомісячних відповідей для правовласників фільму (консультаційні послуги зі збору та обробки даних показів відповідних фільмів за звітний календарний місяць).

Окремо додатками до вказаних договорів сторони погоджували конкретні фільми, щодо яких надавались вищевказані послуги, а факт надання таких послуг підтверджували складанням відповідних актів приймання-передачі наданих послуг, копії яких долучені до матеріалів справи (т.4 ас.185-229).

Факт надання позивачем до перевірки усіх вищезазначених документів по операціям з ТОО «Інтерфільм Дістрібьюшн» відповідачем не заперечується та підтверджено в акті перевірки.

Окремо позивач долучив до матеріалів справи відповідь ТОО «Інтерфільм Дістрібьюшн» (Республіка Казахстан) (т.6 а.с.189) зі змісту якої слідує, що в рамках договорів №05/01/2012 від 05.01.2012 року та №11/01/2013 від 11.01.2013 року ТОО «Інтерфільм Дістрібьюшн» замовляло та отримувало від позивача у формі консультацій послуги букінга, бізнес планування, складання щоденної та щомісячної звітності по фільмам, які зазначені у додатках до цих договорів.

Вирішуючи питання про належність зазначених вище послуг за договорами позивача із ТОО «Інтерфільм Дістрібьюшн» до тих, про які йдеться у пп."в" п. 186.3 ст.186 ПК України, колегія суддів враховує наведене у пп.14.1.85 п.14.1 ст.14 ПК України тлумачення терміну «інжиніринг», який передбачає надання послуг (виконання робіт) із складення технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об'єктів, розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання об'єктів техніки і технології, надання консультації та авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також надання консультацій, пов'язаних із такими послугами (роботами).

Позиція податкового органу стосовно віднесення тих чи інших послуг до інжинірингових, яка викладена в листі ДПА України від 26.05.2011 року №14837/7/16-1517 зводиться до того, що перелік інжинірингових послуг обмежено переліком, визначеним підпунктом 14.1.85 пункту 14.1 статті 14 ПК України, незалежно від наявності більш широких визначень цього терміну іншими юридично-правовими актами, а тому з метою застосування норм розділу V Кодексу до інжинірингових послуг можуть бути віднесені лише: в галузі будівництва: надання послуг (виконання робіт) із складення технічних завдань, проектних пропозицій, проведення наукових досліджень і техніко-економічних обстежень, виконання інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об'єктів; стосовно об'єктів техніки і технології: розроблення технічної документації, проектування та конструкторського опрацювання таких об'єктів; під час здійснення монтажних та пусконалагоджувальних робіт - надання консультацій та авторський нагляд.

За своєю суттю послуги, які наведені у Додаткових угодах від 05.01.2012 року та від 11.01.2012 року (т.4 а.с.178, 183), не можна віднести до інжинірингових в тому їх значенні, яке наведене у пп.14.1.85 п.14.1 ст.14 ПК України.

Використаний у цих Додаткових угодах термін «фінансовий інжиніринг» не є тотожнім терміну «інжиніринг», в тому значенні, в якому він застосовується у Податковому кодексі України.

За звичаями ділового обороту термін «фінансовий інжиніринг» передбачає цілеспрямоване розроблення та реалізацію нових фінансових інструментів та/або нових фінансових технологій, а також творчий пошук нових підходів до вирішення фінансових проблем за допомогою уже відомих фінансових інструментів та технологій.

З огляду на наведене у Податковому кодексі України тлумачення терміну «інжиніринг», колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про надання позивачем за договорами №05/01/2012 від 05.01.2012 року та №11/01/2013 від 11.01.2013 року саме інжинірингових послуг, які передбачені у пп."в" п.186.3 ст.186 ПК України.

Разом з тим, колегія суддів дійшла висновку, що всі надані позивачем ТОО «Інтерфільм Дістрібьюшн» (Республіка Казахстан) послуги за договорами №05/01/2012 від 05.01.2012 року та №11/01/2013 від 11.01.2013 року за своєю суттю є консультативними послугами (консалтинг) у сфері дистрибуції фільмів, які покликані надати замовнику необхідну йому специфічну профільну інформацію з питань організації показу у кінотеатрах тих фільмів, які перелічені у додатках до вказаних договорів, з метою отримання максимального економічного ефекту від такої демонстрації.

Такі послуги за своєю суттю повністю відповідають наведеному у пп."в" п.186.3 ст.186 ПК України терміну «консультаційні послуги», оскільки не передбачають створення об'єктів матеріального світу, і є виключно інтелектуальною, нематеріальною діяльності виконавця цих послуг (позивача), результати якої не є фізично осяжними, і пов'язані з консультуванням, оцінкою, підготовкою висновків і рекомендацій для отримувача таких послуг.

Отже, надані позивачем ТОО «Інтерфільм Дістрібьюшн» (Республіка Казахстан) послуги за договорами №05/01/2012 від 05.01.2012 року та №11/01/2013 від 11.01.2013 року можна віднести до консультативних послуг, які передбачені підпунктом "в" пункту 186.3 статті 186 ПК України, місцем постачання яких є місце, в якому отримувач цих послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, тобто Республіка Казахстан, а відтак такі послуги не є для позивача об'єктом оподаткування ПДВ, і позивач не повинен був нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ на вартість цих послуг.

На підтвердження своєї позиції позивач додатково надав суду апеляційної інстанції копії декларацій з ПДВ за спірний період, в яких ним у розділі 1. «Податкові зобов'язання» було задекларовано у рядку 4 вартість наданих послуг нерезиденту за межами митної території України, місце постачання яких визначено відповідно до пп."в" п.186.3 ст.186 ПК України (т.6 а.с.127-187).

Слід зазначити, що ці декларації з ПДВ перевірялись під час перевірки, і в Акті перевірки відсутні зауваження податкового органу щодо правомірності такого декларування позивачем операцій з нерезидентом, які не є об'єктом оподаткування ПДВ

З огляду на викладене, висновок акту перевірки про заниження позивачем податкових зобов'язань з ПДВ на суму 3221483,00 грн. по операціям із нерезидентом ТОО «Інтерфільм Дістрібьюшн) (Республіка Казахстан) є необґрунтованим, про що також вірно зазначив і суд першої інстанції.

Стосовно викладеного у п.3.2.2 акту перевірки висновку про завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ на суму 271216,00 грн. колегія суддів зазначає наступне.

В акті перевірки зазначено, що в порушення п.198.4 ст.198 ПК України позивач сформував податковий кредит за послугами, отриманими від нерезидентів Deluxe Digital Cinema (Велика Британія), індивідуального підприємця ОСОБА_8 (Росія), LLC HOTEL HOLIDAY (Киргизтан), ООО «СОЮЗКИНОРЫНОК» (Росія), ЗАТ «Ай Єм Ди Евразия» (Росія), ООО «Кино Экспо Холдинг» (Росія), оскільки ці послуги використовувалися позивачем в операціях, які були звільнені від оподаткування в силу приписів п.12 та п.13 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Суд першої інстанції з вказаним висновком ДПІ не погодився, зазначивши, що отримані позивачем послуги від вказаних контрагентів-нерезидентів не пов'язані з діяльністю позивача із розповсюдження кіно- та відеофільмів на території України, а відтак у позивача не виникало право на застосування податкової пільги, передбаченої пунктами 12, 13 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, щодо звільнення цих операцій від оподаткування податком на додану вартість.

Колегія суддів з такими висновками суду першої інстанції погодитися не може з огляду на наступне.

Податковим кодексом України, в редакції на час виникнення спірних відносин, визначалось наступне правове регулювання механізму формування податкового кредиту по операціям з придбання послуг у нерезидентів.

Відповідно до п.208.2 ст.208 ПК України отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 цього Кодексу.

При цьому отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному статтею 201 цього Кодексу, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.

Податкова накладна складається в одному примірнику і залишається в отримувача послуг - платника податку.

Згідно з пп.«в» п.198.1 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України.

Відповідно до абз.2 п.198.2 ст.198 ПК України датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - є дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов'язаннями, що були включені отримувачем таких послуг до податкової декларації попереднього періоду.

Згідно абзацу 3 п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, є дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату послуг або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.

З наведених норм податкового законодавства, які були чинними на час виникнення спірних відносин, слідує, що платник ПДВ міг сформувати податковий кредит за придбаними у нерезидента послугами лише в тому випадку, якщо місцем надання цих послуг була митна територія України, і якщо у попередньому періоді за цими послугами були нараховані податкові зобов'язання.

В позовній заяві, а також у запереченнях на акт перевірки (т.1 а.с.106-108) позивач стверджував, що на виконання вимог п.208.2 ст.208 ПК України на суму отриманих послуг ним були оформлені податкові накладні, суми ПДВ за якими були спочатку включені до складу податкових зобов'язань, а у наступних періодах до складу податкового кредиту. Ці ж твердження бути підтримані і представниками позивача під час судового засідання суду апеляційної інстанції.

Цей факт представником ДПІ не заперечувався. Також відсутні спростування цього факту і у відповіді ДПІ на заперечення позивача на акт перевірки, та у запереченнях на позов. Акт перевірки також не містить висновків про недекларування позивачем податкових зобов'язань або завищення податкових зобов'язань по факту отримання позивачем послуг від вказаних нерезидентів.

Отже, формування позивачем спірної суми податкового кредиту було здійснено по факту отримання від нерезидентів послуг, які позивач вважає такими, що надавались на митній території України, і лише після нарахування на вартість цих послуг податкових зобов'язань з ПДВ у попередніх податкових періодах.

Позиція ДПІ ґрунтується на порушенні позивачем вимог п.198.4 ст.198 ПК України в редакції на час виникнення спірних відносин, який передбачав, що якщо платник податку придбає (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника.

Також колегія суддів враховує і положення пп.«б» п.198.5 ст.198 ПК України, який встановлював, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу).

Зі змісту наведених положень п.198.4. та п.198.5 ст.198 ПК України слідує висновок, що платник податків, який придбав у нерезидента послуги, що були надані на митній території України, не має право на формування податкового кредиту за такими послугами, якщо ці послуги використовуються в операціях, що не є об'єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, а у випадку, якщо податковий кредит вже був сформований за такими послугами, то такий платник податків зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання якщо ці послуги починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування.

Відповідно до пункту 12 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, тимчасово, до 1 січня 2016 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання національних фільмів, визначених Законом України «Про кінематографію», виробниками, демонстраторами та розповсюджувачами національних фільмів, а також постачання робіт та послуг з виробництва, у тому числі тиражування, національних фільмів та іноземних фільмів, дубльованих, озвучених, субтитрованих державною мовою на території України, а також постачання робіт та послуг з дублювання, озвучення та/або субтитрування державною мовою іноземних фільмів на території України.

Згідно пункту 13 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, тимчасово, до 1 січня 2016 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання послуг з демонстрування, розповсюдження та/або публічного сповіщення національних фільмів та іноземних фільмів, дубльованих, озвучених та/або субтитрованих державною мовою на території України, демонстраторами, розповсюджувачами та/або організаціями мовлення (публічними сповіщувачами).

Оскільки отримані позивачем послуги від вказаних контрагентів-нерезидентів не є однотипними і відрізняються за своєю суттю, то для з'ясування правомірності декларування позивачем податкового кредиту по цим послугам колегія суддів вважає за необхідне здійснити аналіз операцій з кожним із контрагентів окремо з метою встановлення можливості чи неможливості формування податкового кредиту по цим операціям як з точки зору використання позивачем придбаних послуг в операціях, які були звільнені від оподаткування, так і з точки зору місця надання цих послуг в розумінні положень пунктів 186.2 - 186.4 статті 186 Податкового кодексу України.

Так, відповідно до укладеного позивачем із компанією Deluxe Digital Cinema (Велика Британія) Контракту на виконання комплексу робіт у сфері кінопрокату від 14.10.2013р. ця компанія зобов'язалась на замовлення позивача виконувати роботи з виготовлення цифрових КDМ ключів доступу до цифрових копій аудіовізуальних творів; виготовлення (мастеринг) цифрових аудіовізуальних творів (фільмів) (т.1 а.с.202-208).

На підтвердження виконання робіт за цим Контрактом до матеріалів справи додані підписані сторонами Акти виконаних робіт по виготовленню цифрових кіно-копій фільмів, а також по виготовленню (генерації) захисних цифрових КDМ ключів доступу к виготовленим цифровим копіям фільмів, які стосуються таких фільмів як « 12 років рабства», «Тарзан», «Дивергент», «Шаг вперед», «Татусь з доставкою», «Жага швидкості» та «П'ята влада» (т.1 а.с.209-247).

Пунктами 186.2 - 186.4 ст.186 ПК України визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг, або від місця фактичного надання відповідних послуг.

У додаткових поясненнях від 15.03.2016 року позивач зазначив, що відповідно до п.186.3 ст.186 ПК України місцем постачання послуг, придбаних у компанії Deluxe Digital Cinema (Велика Британія) є місце, в якому отримувач послуг (позивач), зареєстрований як суб'єкт господарювання, тобто територія України.

Також представник позивача зазначив, що податковий кредит по цим операціям був сформований правомірно, оскільки придбані послуги у компанії Deluxe Digital Cinema (Велика Британія) не використовувались позивачем на території України в операціях, звільнених від оподаткування за п.12 та п.13 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, тобто в операціях з дистрибуції фільмів на території України, а використовувались в операціях із дистрибуції фільмів на території Грузії на підставі Субліцензійного договору з компанією-нерезидентом «LTD FULM DISTRIBUTION» (Грузія) №19/11/12 від 19.11.2012 року.

На підтвердження цих обставин позивач надав суду апеляційної інстанції копію Субліцензійного договору №19/11/12 від 19.11.2012 року, за умовами якого позивач передавав компанії «LTD FULM DISTRIBUTION» (Грузія) права на демонстрацію фільмів на території Грузії, перелік яких та строки демонстрації визначались у додатках до цього договору. Також позивач надав копії Додатків до Субліцензійного договору, в яких зазначені фільми, права на які передані, та строки їх демонстрації, а також акти, якими підтверджено факти передачі позивачем вказаній компанії-нерезиденту цифрових копій фільмів та цифрових КDМ ключів доступу до цифрових копій фільмів (т.6 а.с.81-110).

Аналіз наданих позивачем документів по операціям з компанією Deluxe Digital Cinema (Велика Британія) та компанією «LTD FULM DISTRIBUTION» (Грузія) частково підтверджує взаємозв'язок між придбаними послугами з виготовлення цифрових кіно-копій фільмів, захисних цифрових КDМ ключів доступу к цифровим копіям фільмів у компанії Deluxe Digital Cinema (Велика Британія) та діяльністю позивача з дистрибуції фільмів на території Грузії через компанію «LTD FULM DISTRIBUTION» (Грузія) стосовно лише фільмів « 12 років рабства», «Тарзан», «Дивергент» та «Шаг вперед».

Що стосується фільмів «Татусь з доставкою», «Жага швидкості» та «П'ята влада», то матеріалами справи підтверджується факт дистрибуції позивачем цих фільмів на території України, зокрема Додатками №25, 29 до Ліцензійної угоди з компанією I.C.Inter-Cinema L.T.D. №20/12/2011 ІFІ від 20.12.2011 року (т.3 а.с.110, 114), в яких визначена Ліцензійна територія для використання позивачем вказаних фільмів - територія Україна та виданими позивачу Державною службою кінематографії України Прокатними посвідченнями на демонстрацію цих фільмів на території України №19.7045.2013К від 21.10.2013 року, №15.7330.2013К від 28.11.2014 року та №15.1223.2014К від 12.03.2014 року (т.2 а.с.136, 138, 146).

Колегія суддів зазначає, що незалежно від доведення факту використання придбаних позивачем послуг у компанії Deluxe Digital Cinema (Велика Британія) в операціях з дистрибуції фільмів на території Грузії на підставі Субліцензійного договору з компанією «LTD FULM DISTRIBUTION» (Грузія), позивач в будь-якому випадку не мав право на формування податкового кредиту по факту придбання вказаних послуг у компанії Deluxe Digital Cinema, оскільки операції позивача з дистрибуції фільмів на території Грузії не є об'єктом оподаткування ПДВ, так як підпадають під дію пп.«а» п.186.3 ст.186 ПК України, за яким місцем постачання послуг з надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, буде вважатися місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання.

В даному випадку місцем постачання послуг за Субліцензійним договором з компанією «LTD FULM DISTRIBUTION» (Грузія) №19/11/12 від 19.11.2012 року, за яким передавались права на використання об'єктів інтелектуальної власності, буде місце реєстрації отримувача цих послуг, тобто Грузія.

Такими чином, позивач не мав права на формування податкового кредиту по операціям із компанією-нерезидентом Deluxe Digital Cinema (Велика Британія) в силу приписів п.198.4 ст.198 ПК України в редакції на час виникнення спірних відносин, оскільки ці послуги призначались для використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування (тобто операцій з надання прав інтелектуальної власності компанії «LTD FULM DISTRIBUTION» (Грузія) за межами митної території України), а також в операціях на території України, які звільнені від оподаткування згідно з пунктами 12 та 13 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (стосовно фільмів «Татусь з доставкою», «Жага швидкості» та «П'ята влада»).

Аналогічного висновку колегія суддів дійшла і під час дослідження операцій позивача з індивідуальним підприємцем ОСОБА_8 (Росія).

В своїх додаткових поясненнях від 15.03.2016 року позивач зазначає, що ІП ОСОБА_8 надавав позивачу послуги з перегляду стрічок із репертуарного плану ООО «Централ Партнешип Сейл Хауз», проведенню консультацій стосовно прийняття рішень кінодистрибуції проектів, визначення робіт з конкретними проектами, консультації та допомога в дизайні аудіо та відеороликів; надані цим нерезидентом послуги оформлені актами наданих послуг, які стосуються рекомендацій по дистрибуції лише двох фільмів - це «G.I Joe: Бросок кобри-2» та «Стартрек: Возмездие», а також рекомендації стосовно дизайну аудіо та відеороликів до фільмів «Дуже страшне кіно 5» та «П'ята влада», і ці послуги не використовувались позивачем у своїй пільговій діяльності на території України, а тому формування податкового кредиту за такими послугами є правомірним.

Такі доводи позивача не відповідають як фактичним обставинам справи, так і положенням податкового законодавства.

По-перше, факт використання (дистрибуції) позивачем фільмів «Дуже страшне кіно 5» та «П'ята влада» на території України підтверджується виданими позивачу Державною службою кінематографії України Прокатними посвідченнями на демонстрацію цих фільмів на території України №19.7045.2013К від 21.10.2013 року та №15.7330.2013К від 28.11.2014 року (т.2 а.с.134, 136) та Додатком №23 від 04.04.2013 року до Ліцензійної угоди з компанією I.C.Inter-Cinema L.T.D. №20/12/2011 ІFІ від 20.12.2011 року (т.3 а.с.88), в якому визначена Ліцензійна територія для використання позивачем фільму «Дуже страшне кіно 5» - територія Україна.

По-друге, матеріалами справи підтверджується те, що на підставі Додатків до Ліцензійної угоди з компанією I.C.Inter-Cinema від 20.12.2011 року (т.2 а.с.205), від 28.03.2013 року (т.3 а.с.82), від 10.01.2013 року (т.3 а.с.58), від 07.03.2013 року (т.3 а.с.74) позивач отримав права на використання об'єктів інтелектуальної власності - фільмів «G.I Joe: Бросок кобри-2» та «Стартрек: Возмездие» на території Грузії та Казахстану. Докази наявності у позивача права на дистрибуцію та показ цих фільмів на території України відсутні, і ДПІ на наявність у позивача таких прав не вказує.

Як вже було зазначено вище, операції з дистрибуції фільмів на території інших держав, в даному випадку на території Грузії та Казахстану, не є об'єктом оподаткування ПДВ.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що позивач не мав права на формування податкового кредиту по операціям із індивідуальним підприємцем ОСОБА_8 (Росія) в силу приписів п.198.4. ст.198 ПК України, в редакції на час виникнення спірних відносин, оскільки ці послуги призначались для використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування (тобто операцій з дистрибуції фільмів «G.I Joe: Бросок кобри-2» та «Стартрек: Возмездие» за межами митної території України), а також в операціях на території України, які звільнені від оподаткування згідно з до п.12 та п.13 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (стосовно фільмів «Дуже страшне кіно 5» та «П'ята влада»).

Як вже було зазначено вище, у перевіряємому періоді господарська діяльність позивача була пов'язана із розповсюдження національних фільмів та іноземних фільмів, як на території України, так і за її межами, а також з постачання робіт та послуг з тиражування, дублювання, озвучення фільмів, тощо, що також підтверджується наявною у матеріалах справи випискою з Єдиного державного реєстру юридичних та фізичних осіб-підприємців (т.1 а.с.182), відображено в акті перевірки та не заперечується сторонами.

Тому всі вищевикладені висновки колегії суддів щодо декларування позивачем податку на додану вартість та висновки, які будуть викладенні нижче, зроблені виходячи з того, що всі спірні операції здійснені позивачем виключно в рамках вказаного виду діяльності. Будь-які підстави вважає інакше у колегії суддів відсутні.

Що стосується операцій позивача з контрагентами-нерезидентами LLC HOTEL HOLIDAY (Киргизтан), ООО «СОЮЗКИНОРЫНОК» (Росія), ЗАТ «Ай Єм Ди Евразия» (Росія), ООО «Кино Экспо Холдинг» (Росія), колегія суддів погоджується з висновками податкового органу про неправомірність формування позивачем податкового кредиту за цими операціями з огляду на наступне.

По взаємовідносинам з LLC HOTEL HOLIDAY (Киргизстан) на користь позивача надані послуги щодо проживання в готелі на території Киргизстану, про що складено акт виконаних робіт від 21.04.2013 року (т.2 а.с.4).

По взаємовідносинам з ООО «СОЮЗКИНОРЫНОК» (Росія) на користь позивача надані послуги щодо організації його участі в 87, 88, 89, 90, 92, 93, 94, 95 Російських Міжнародних кіноринках на території Російської Федерації, про що складено акт виконаних робіт (т.2 а.с.5-12).

По взаємовідносинам з ЗАТ «Ай Єм Ди Евразия» (Росія) позивачу надані послуги з проживання в готелях м.Санкт-Петербург (Росія), про що складені акти виконаних робіт (т.2 а.с.13-15).

По взаємовідносинам з ООО «Кино Экспо Холдинг» (Росія) позивачу надані послуги з проживання в готелі у м.Москва (Росія) та послуги з акредитації на форумі «Кіно Экспо» на території Російської Федерації у 2012, 2013, 2014 роках, про що складені акти виконаних робіт (т.2 а.с.16-21).

Вказані вище послуги від нерезидентів не можуть вважатися такими, що надані на території України, оскільки не підпадають під перелік послуг, наведений у п.186.3 ст.186 ПК України, а тому місцем надання цих послуг відповідно до вимог п.186.4 ст.186 ПК України буде вважатися місце реєстрації їх постачальника, тобто Киргизстан та Росія.

Отже, в силу приписів пп."б" п.185.1 ст.185 ПК України послуги від нерезидентів LLC HOTEL HOLIDAY (Киргизтан), ООО «СОЮЗКИНОРЫНОК» (Росія), ЗАТ «Ай Єм Ди Евразия» (Росія), ООО «Кино Экспо Холдинг» (Росія) не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість, а тому позивач відповідно до пп.«в» п.198.1 ст.198 ПК України не мав права на нарахування податкового кредиту за цими операціями.

Таким чином, висновок акту перевірки про завищення позивачем податкового кредиту по операціям Deluxe Digital Cinema (Велика Британія), ІП ОСОБА_8 (Росія), LLC HOTEL HOLIDAY (Киргизтан), ООО «СОЮЗКИНОРЫНОК» (Росія), ЗАТ «Ай Єм Ди Евразия» (Росія), ООО «Кино Экспо Холдинг» (Росія) є правильним.

Наведені позивачем в обґрунтування своєї позиції доводи про те, що за вказаними операціями на вартість отриманих послуг позивачем були оформлені податкові накладні, а суми ПДВ за цими накладними попередньо були включені до складу податкових зобов'язань, а у наступних періодах до складу податкового кредиту, колегія суддів відхиляє як недоречні, оскільки такий механізм декларування ПДВ по операціям з нерезидентами, як вже було зазначено вище, підлягає застосуванню лише до тих послуг, місцем надання яких буде вважатися територія України.

Колегія судів зазначає, що під час розгляду спорів про правомірність податкових-повідомлень рішень предметом дослідження суду є не тільки висновки податкового органу про наявність порушень, які стали підставою для винесення таких рішень, а також і правильність проведених податковим органом нарахувань як зобов'язань за основним платежем, так і за штрафними санкціями.

В п.3.2.2 акту перевірки ДПІ, визначаючи суму завищення податкового кредиту в загальному розмірі 271216,00 грн., не навела розрахунку цієї суми в розрізі конкретних операцій позивача з нерезидентами з посиланням на первинні документи.

В своїх запереченнях на акт перевірки (т.1 а.с.105-106), у додаткових поясненнях №4 від 21.09.2015 року (т.4 а.с.162, 172) та в запереченнях на апеляційну скаргу (т.5 а.с.150-175) позивач вказує на помилковість здійсненого відповідачем розрахунку податкового кредиту по операціям із Deluxe Digital Cinema (Велика Британія), ІП ОСОБА_8 (Росія), LLC HOTEL HOLIDAY (Киргизтан), ООО «СОЮЗКИНОРЫНОК» (Росія), ЗАТ «Ай Єм Ди Евразия» (Росія), ООО «Кино Экспо Холдинг» (Росія), стверджуючи, що загальна сума податкового кредиту по цим операціям склала 187349,07 грн., а не 271216,00 грн., як вказано в акті перевірки. В обґрунтування таких тверджень позивач навів податковому органу відповідний розрахунок суми податкового кредиту за вказаними операціями з посиланням на акти виконаних робіт та проведені оплати (т.1 а.с.105-106).

Відповідач не спростував правильність такого розрахунку ні в своїй відповіді на заперечення позивача на акту перевірки (т.1 а.с.116-138), ні під час розгляду даної справи в суді першої та апеляційної інстанції.

Також позивач на вимогу апеляційного суду надав додаткові пояснення по справі від 24.03.2016 року, до яких долучив розрахунок суми ПДВ по операціям із вказаними нерезидентами з посиланням на акти виконаних робіт та діючи курси валют на час документування таких операцій (т.6 а.с.196-202).

Вимога апеляційного суду про надання податковим органом відповідного розрахунку суми завищення податкового кредиту за операціями із вказаними контрагентами, а також розрахунку сум за податковими повідомленнями рішеннями з ПДВ № та № в розрізі виявлених порушень та операцій із вказаними нерезидентами залишилась не виконаною податковим органом.

Колегія суддів зазначає, що якщо за результатами судового розгляду порушення, які вплинули на оскаржене податкове повідомлення-рішення, знайдуть своє підтвердження лише частково, то суд можу скасувати таке податкове повідомлення-рішення в частині лише в тому разі, якщо суд може самостійно відокремити правомірно нараховану частину податкових зобов'язань чи суму завищення від'ємного значення (бюджетного відшкодування) від неправомірно нарахованої. Якщо суд не зможе самостійно здійснити таке відокремлення, то таке податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню в повному обсязі.

У даній справі колегія суддів не може здійснити таке відокремлення, оскільки, по-перше - загальна сума виявлених актом перевірки занижених податкових зобов'язань та завищеного податкового кредиту (3221483,0 грн. + 271216,00 грн. = 3221483,00 грн.) не відповідає загальній сумі донарахованих рішенням № зобов'язань з ПДВ за основним платежем та зменшеного від'ємного значення з ПДВ рішенням № (3092583,00 грн. + 43911,00 грн. = 3136494,00 грн.), і ДПІ на вимогу суду не надала відповідних розрахунків сум за вказаними повідомленнями-рішеннями; а по-друге - встановлена актом перевірки загальна сума завищення податкового кредиту в розмірі 271216,00 грн. не підтверджена відповідачем відповідним розрахунком даної суми в розрізі операцій позивача з конкретними нерезидентами, з посиланням на конкретні первинні документи та відповідні курси валют на час проведення позивачем таких операцій, а також спростована наданим позивачем розрахунком суми податкового кредиту по операціям із нерезидентами, з посиланням на конкретні первинні документи та офіційні курси валют на час вчинення цих операцій (т.6 а.с.196-202), правильність якого не була заперечена представниками відповідача.

За таких обставин колегія суддів вважає, що податкові повідомлення-рішення з ПДВ № та № підлягають скасування в повному обсязі, оскільки у даній справі суд не може відокремити правомірно нараховані зобов'язання з ПДВ від неправомірно нарахованих, а також не може самостійно здійснювати нарахування занижених податкових зобов'язань з ПДВ та штрафних санкцій, внаслідок допущення позивачем порушень при формуванні податкового кредиту, які встановлені судом під час розгляду даної справи, оскільки це не входить до повноважень суду.

Враховуючи все вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи допустив порушення норм матеріального права, але прийняв вірне по суті рішення про визнання протиправними скасування усіх податкових повідомлень-рішень, які є предметом оскарження по даній справі.

Відповідно до п.1 ст.202 КАС України підставою для зміни постанови або ухвали суду першої інстанції є правильне по суті вирішення справи чи питання, але із помилковим застосуванням норм матеріального чи процесуального права.

Таким чином, постанова суду першої інстанції підлягає зміні в частині підстав для задоволення позову.

За таких обставин апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, апеляційний суд зазначає, що апелянт ДПІ (суб'єкт владних повноважень), не звільнений від сплати судового збору за подання апеляційної скарги.

Разом з апеляційною скаргою ДПІ подало клопотання про звільнення від сплати судового збору. Ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 19.01.2016 року в задоволені клопотання ДПІ про звільнення від сплати судового збору відмовлено та прийнято рішення про відстрочення сплати судового збору за подання апеляційної скарги до ухвалення судового рішення у справі.

Судовий збір за подання апеляційної скарги відповідно до положень ч.1 ст.4, п.3.2 таблиці ставок судового збору ч.2 ст.4 Закону України «Про судовий збір» складає 110% ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви, іншої заяви і скарги.

Оскільки розмір судового збору за подання позову складав 4872,00 грн., то розмір судового збору за подання апеляційної скарги становить 5359,20 грн., що підлягає стягненню з апелянта.

Керуючись ст.195, ст.196, п.2 ч.1 ст.198, ст.202, ст.207, ч.5 ст.254 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області - задовольнити частково.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2015 року змінити з підстав задоволення позову.

В іншій частині постанову Одеського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2015 року залишити без змін.

Стягнути з державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області до спеціального фонду Державного бюджету України на рахунок №1008, отримувач коштів: УК у м. Одесі/Приморський р-н/22030101, , банк отримувача: ГУДКСУ в Одеській області, МФО: 828011, код ЄДРПОУ суду 34380461, судовий збір за подання апеляційної скарги в розмірі 5359 (п'ять тисяч триста п'ятдесят дев'ять) грн. 20 коп..

Постанова апеляційного суду набирає чинності негайно після її проголошення, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів після набрання законної сили судовим рішенням суду апеляційної інстанції.

Повний текст судового рішення виготовлений 29 березня 2016 року.

Головуючий суддя:К.В. Кравченко
Суддя: Суддя: О.В. Лукянчук Ю.М. Градовський