Справа № 813/4238/15
Суддя: Попко Ярослав Степанович
Дата ухвалення: 2016-03-01 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 березня 2016 року Справа № 876/11136/15

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Попка Я.С.

суддів Хобор Р.Б., Обрізка І.М.

за участю секретаря судового засідання Мартинишина Р.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Приватного підприємства «ОККО-Нафтопродукт» на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2015 року у справі за позовом Приватного підприємства «ОККО-Нафтопродукт» до Державної фіскальної служби України про визнання недійсними пунктів податкової консультації,-

В С Т А Н О В И В:

10.08.2015 року позивач - Приватне підприємство «ОККО-Нафтопродукт» звернулося до суду з позовом до Державної фіскальної служби України, в якому просить визнати недійсними пункти 2, 4, 5 податкової консультації відповідача № 2569/6/99-99-19-03-03-15 від 09.02.2015 року.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2015 року в задоволенні позову відмовлено.

Постанова суду першої інстанції мотивована тим, що відповідно до п.п. 212.1.11. п. 212.1. ст. 212 ПК України платниками акцизного податку є особа - суб'єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

Аналогічно, у п.п. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України визначено, що об'єктами оподаткування є операції з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Вказані норми податкового законодавства кореспондуються з п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України, відповідно до якого реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Таким чином, об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому в незалежності від форми розрахунків. Разом з тим, саме по собі визначення «кінцевий споживач», передбачає, що придбані нафтопродукти будуть використані покупцем для власного споживання, а не будуть в подальшому реалізовані іншим особам, тобто використані в комерційних цілях.

Відтак, на переконання суду першої інстанції, вказані операції відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС є операціями з продажу пального безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання та є об'єктом оподаткування акцизним податком з роздрібних продажів відповідно до п.п.213.1.9 п. 213.1 ст. 213 ПК України.

Суд першої інстанції зазначає, що типовий договір комісії та типовий договір зберігання нафтопродуктів, який наданий позивачем, як докази того, що позивачем не здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів через мережу АЗС, з підстав, що право власності на підакцизний товар йому не передається, не враховуються, оскільки по факту реалізації та виконання позивачем своїх прав і обов'язків за вказаними договорами, саме ним здійснюється фактична реалізація (відпуск) підакцизних товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

Не погодившись з постановою суду першої інстанції, вважаючи її прийнятою з порушенням норм матеріального та процесуального права, без з'ясування всіх обставин справи, ПП «ОККО-Нафтопродукт» оскаржило її, подавши апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2015 року та прийняти нову постанову, якою повністю задовольнити позовні вимоги.

Обґрунтовуючи доводи апеляційної скарги апелянт вказує на те, що відпуск (надання) підакцизних товарів, зокрема, товарів, зазначених у п.п.215.3.4 п.215.3 ст.215 ПК України через АЗС, кінцевим споживачам (юридичним особам, фізичним особам-підприємцям), що здійснюються згідно з господарськими та цивільно-правовими договорами, які не передбачають передачу прав власності на такі товари (в тому числі комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди)), та (або) для комерційного використання (реалізація нафтопродуктів, скрапленого газу через АЗС безготівковим клієнтам) незалежно від форми розрахунків не є реалізацією суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в розумінні п.п.14.1.212. п.14.1 ст.14 ПК України, а, відтак, не є об'єктом оподаткування акцизним податком, в розумінні п.п.213.1.9. п.213.1 ст.213 ПК України, що спростовує роз'яснення податкового органу, викладені у податковій консультації №2569/6/99-99-19-03-03-15 від 09.02.2015 року.

Крім того, апелянт вважає, що посилання податкового органу у податковій консультації на положення Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затвердженими постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 №1442 (далі - Правила №1442) в частині визначення роздрібного продажу нафтопродуктів є неправомірним, оскільки вказхані Правила №1442 не регулюють питання оподаткування та не є джерелом податкового законодавства в розумінні ст.3 ПК України, а, відтак наведені в них визначення не можуть використовуватись для роз'яснення застосування/використання норм податкового законодавства, в тому числі в частині елементів податку, законодавче визначення яких наведено в Податковому Кодексі України та не підлягає відмінному чи розширеному тлумаченню підзаконним нормативним актом, що не регулює питання оподаткування.

Разом з тим, при посиланні на положення п.2 Правил №1442, згідно якого «роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів», та стверджуючи, що будь-який відпуск нафтопродуктів через мережу АЗС вважається операціями реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів податковим органом не враховано, що згідно преамбули Постанови Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 року «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами» прийняті відповідно до ст.20 Закону України «Про захист прав споживачів» з метою впорядкування роздрібної торгівлі нафтопродуктами та, виходячи із змісту своїх норм, врегульовують лише відносини роздрібного продажу нафтопродуктів між суб'єктами господарювання та споживачами.

Апелянт стверджує, що ні вказані Правила, ні будь-які інші нормативно-правові акти не встановлюють обмежень щодо здійснення на АЗС господарських операцій з відпуску/надання підакцизних товарів згідно з господарськими та цивільно-правовими договорами, які не передбачають передачу прав власності на такі товари (в тому числі комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди)), для комерційного використання незалежно від форми розрахунків, які не вважається роздрібною реалізацією (торгівлею) підакцизних товарів в розумінні п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України.

Також зауважує, що судом першої інстанції не було надано належної правової оцінки тій обставині, що виходячи зі змісту п.п.14.1.172 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковим органом повинні бути надані обґрунтовані консультації, придатні для практичного використання позивачем з метою вирішення питань, щодо яких у платника податків відсутні відповідні спеціальні податкові знання або інформація. Однак, надані відповідачем податкові консультації не містять конкретних відповідей на поставлене позивачем запитання щодо способу визначення та документального підтвердження реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів проведеної безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

Вислухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення з таких підстав.

Із змісту ст. 19 Конституції України вбачається, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції повно і всебічно дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює.

Судом встановлено, підтверджено матеріалами справи, що згідно з витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприєиців, ПП «ОККО-Нафтопродукт» зареєстроване, як юридична особа, 24.09.2009 року, Крім інших видів діяльності, ПП «ОККО-Нафтопродукт» провадить роздрібну торгівлю нафтопродуктами через мережу АЗС.

8 січня 2015 року ПП «ОККО-Нафтопродукт» звернулось до ДФС України із запитом №03 від 08.01.2015 року «Про надання податкової консультації у письмовій формі», у якому просило надати письмову консультацію з ряду питань практичного застосування норм чинного податкового законодавства.

Податковими органом, крім інших, надано консультації з наступних питань:

- чи є об'єктом оподаткування акцизним податком операції з відпуску підакцизного пального через мережу АЗС, що експлуатується відповідним оператором ринку нафтопродуктів уповноваженим представникам (безготівковим клієнтам) інших суб'єктів господарювання при предявленні ними смарт-картки, бланку-дозволу (талону) чи відомості, тощо шляхом заправки вказаних ними автотранспортних засобів за умови, що оператор ринку нафтопродуктів-експлуатант АЗС проводить повну суму операції через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів з безготівковими формами оплати ? Якщо так, хто є платником акцизного податку - оператор ринку нафтопродуктів - експлуатант АЗС чи суб'єкт господарювання, безготівкові клієнти якого отримують нафтопродукти через АЗС ?

- чи є об'єктом оподаткування акцизним податком операції з відпуску підакцизного пального через мережу заправних комплексів (на виконання умов договору відповідального зберігання) уповноваженим представникам Поклажодавця (безготівковим клієнтам) при пред'явленні ними смарт-картки, бланку-дозволу (талону) чи відомості, тощо шляхом заправки вказаних ними автотранспортних засобів за умови, якщо Зберігач проводить повну суму операції через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів з безготівковими формами оплати?

- яким чином можна визначити та документально підтвердити, що реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів проведена безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків?

Із змісту наданої податкової консультації № 2569/6/99-99-19-03-03- 15 від 09.02.2015 року слідує, що незалежно від умов продажу нафтопродуктів через АЗС безпосередньо споживачам та форми розрахунків (готівка, безготівка) під час здійснення розрахункових операцій у продавця (реалізатора) нафтопродуктів, тобто в особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок, виникають податкові зобов'язання зі сплати 5-ти відсоткового акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів. Вказані висновки відповідач обґрунтовує положеннями п.п. 212.1.11 п. 212.1 ст. 212 ПК України, п.п.213.1.9 п.213.1. ст.213 та п.п.215.3.4. п.215.3. ст.215 вказаного Кодексу. Крім того, відповідач покликається на Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року № 1442.

Тобто, у наданій податковій консультації податковим органом зроблено висновок про те, що усі операції з відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС, а саме через паливо-, масло- та газороздавальні колонки, незалежно від форми розрахунків, у будь- якому випадку відносяться до операцій реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів та оподатковуються акцизним податком з роздрібних продажів підакцизних товарів.

На думку позивача, саме пункти 2,4 та 5 податкової консультації суперечать нормам та змісту акцизного податку.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів. їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно із п.п.41.1.1 п.41.1 ст.41 ПК України, органи державної податкової служби є контролюючими органами щодо податків, які справляються до бюджетів та державних цільових фондів, крім зазначених у підпункті 41.1.2. цього пункту, а також стосовно законодавства, контроль за дотриманням якого покладається на органи державної податкової служби.

Відповідно до п.п.14.1.172 п.14.1 ст.14 ПК України, податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Статтями 52, 53 ПК України передбачені порядок надання та наслідки застосування податкових консультацій.

Відповідно із вищезазначеними нормами:

- за зверненням платників податків контролюючі органи безоплатно надають консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового законодавства;

- податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію;

- за вибором платника податків консультація надається в усній або письмовій формі;

- консультації надаються органом державної податкової служби, в якому платник податків перебуває на обліку;

- контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень;

- не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої у письмовій формі, зокрема на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація була змінена або скасована;

- платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору;

- визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Наслідком застосування податкової консультації, згідно п. 53.1 ст.53 ПК України є те, що платника податку не може бути притягнуто до відповідальності, якщо він діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація була змінена або скасована.

В силу п.53.3 ст.53 ПК України платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію контролюючого органу, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Таким чином, ПК України в якості підстав для визнання недійсною податкової консультації чітко визначає суперечність такої консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 року№71-VІІІ, з 1 січня 2015 року запроваджено акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів.

У відповідності до п.7.1 ст.7 ПК України під час встановлення податку обов'язково визначаються такі елементи: платники податку; об'єкт оподаткування; база оподаткування; ставка податку; порядок обчислення податку; податковий період; строк та порядок сплати податку; строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку.

Пунктом 7.3 вказаної статті ПК України встановлено, що будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.

При цьому, п.7.4 ст.7 ПК України визначено, що елементи податку, визначені в пункті 7.1 цієї статті, підстави для надання податкових пільг та порядок їх застосування визначаються виключно цим Кодексом.

Розділ VI ПК України регулює порядок сплати акцизного податку. Нормами вказаного розділу визначаються, зокрема, платники податку, об'єкт оподаткування, база оподаткування, підакцизні товари та ставки податку, дата виникнення податкових зобов'язань, порядок і строки сплати податку.

Так, відповідно до п.п.213.1.9 п. 213.1 ст. 213 ПК України об'єктом оподаткування акцизним податком є реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Згідно п.п.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб'єктах господарювання громадського харчування.

Таким чином, об'єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому в незалежності від форми розрахунків.

Разом з тим, саме по собі визначення «кінцевий споживач», передбачає, що придбані нафтопродукти будуть використані покупцем для власного споживання, а не будуть в подальшому реалізовані іншим особам, тобто використані в комерційних цілях.

Постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року №1442 затверджені Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджені (далі - Правила). У пункті 2 Правил зазначено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів. Продаж нафтопродуктів (крім бензину, дизельного палива, скрапленого вуглеводневого газу) у дрібній розфасовці здійснюється також через спеціалізовані магазини, що продають товари господарського вжитку (спеціалізовані магазини).

Пунктами 34 та 35 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки. Дозволяється також відпускати нафтопродукти (крім скрапленого вуглеводневого газу) в тару споживача (металеві каністри). Заправка автотранспортних засобів провадиться за допомогою оператора АЗС або водієм самостійно під наглядом оператора.

Таким чином, законодавець визначив, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а не оптовий, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

Апеляційний суд погоджується з позицією суду першої інстанції, що за своїм функціональним призначенням мережа автозаправних станцій використовується саме для роздрібної торгівлі нафтопродуктами, тобто реалізації для кінцевого споживача. Враховуючи специфіку зберігання, перевезення та реалізації нафтопродуктів оптова торгівля ними можлива лише через відповідні нафтобази, а не через АЗС.

Встановлено, що ПП «ОККО-Нафтопродукт» реалізує нафтопродукти через мережу АЗС, тобто здійснює їх роздрібний продаж кінцевому споживачу.

Отже, вказані операції відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС є операціями з продажу пального безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання та є об'єктом оподаткування акцизним податком з роздрібних продажів відповідно до п.п. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 ПК України.

З аналізу вказаних норм, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що оскаржувані пункти 2, 4, 5 податкової консультації ДФС України № 2569/6/99-99-19-03-03-15 від 09.02.2015 року є правомірними.

З огляду на викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що постанова суду першої інстанції ґрунтується на повно, об'єктивно і всебічно з'ясованих обставинах, а доводи апелянта на правомірність прийнятої постанови не впливають та висновків суду не спростовують.

Згідно ст. 200 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ч.3 ст.160, ст.ст. 195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 КАС України, суд,-

У Х В А Л И В:

Апеляційну скаргу Приватного підприємства «ОККО-Нафтопродукт» залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2015 року у справі №813/4238/15 за позовом Приватного підприємства «ОККО-Нафтопродукт» до Державної фіскальної служби України про визнання недійсними пунктів податкової консультації без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складання у повному обсязі шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Я.С. Попко

Судді Р.Б. Хобор

І.М. Обрізко

Повний текст ухвали виготовлено та підписано 01.03.2016 року.