Справа № 2а-18179/10/2670
Суддя: Степанюк А.Г.
Дата ухвалення: 2016-03-01 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Суддя-доповідач: Степанюк А.Г.
ПОСТАНОВА

Іменем України

01 березня 2016 року м. Київ

Колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Степанюка А.Г.,

суддів - Кузьменка В.В., Шурка О.І.,

при секретарі - Ліневській В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 09 жовтня 2015 року у справі за адміністративним позовом публічного акціонерного товариства «Дочірній банк «Сбербанк Росії» до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИЛА:

У квітні 2007 року закрите акціонерне товариство «Банк НРБ», в подальшому замінене на правонаступника - публічне акціонерне товариство «Дочірній банк «Сбербанк Росії» (далі - Позивач, ПАТ «ДБ «Сбербанк Росії») звернулося до Господарського суду м. Києва з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків, в подальшому заміненої на правонаступника - Міжрегіональне головне управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників (далі - Відповідач, Центральний офіс з ОВП) в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.12.2006 року №/0, від 18.01.2007 року №/1, від 29.03.2007 року №/2, від 07.05.2007 року №/3.

Постановою Господарського суду м. Києва від 07.06.2007 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 05.03.2009 року, позов задоволено повністю.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 22.11.2010 року частково задоволено касаційну скаргу Відповідача - скасовано постанову Господарського суду м. Києва від 07.06.2007 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 05.03.2009 року, а справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 14.04.2011 року у задоволенні позову відмовлено повністю.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2011 року задоволено апеляційну скаргу ПАТ «ДБ «Сбербанк Росії» - постанову суду першої інстанції скасовано та ухвалено нову, якою позовні вимоги задоволено повністю.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 22.04.2015 року частково задоволено касаційну скаргу Центрального офісу з ОВП - постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 14.04.2011 року та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2011 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. При цьому суд касаційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції про неправомірність визначення податковим органом податкового зобов'язання з податку на прибуток та застосування штрафної санкції на підставі пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», а також безпідставності твердження Відповідача про завищення Позивачем амортизаційних відрахувань в частині розподілу основних фондів по групам. Разом з тим, Вищий адміністративний суд України зазначив, що для правильного вирішення справу необхідно зв'язувати чи існували боргові зобов'язання між банком і його контрагентами, чи здійснювалися банком фактичні виплати коштів за договорами гарантії, чи настав ризик (можливість втрати по основному боргу).

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 09.10.2015 року позов задоволено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що Відповідачем було неправомірно визначене зобов'язання з податку на прибуток та застосовано штрафні санкції на підставі пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», а також безпідставно стверджено про завищення Позивачем амортизаційних відрахувань в частині розподілу основних фондів по групам. Крім того, на виконання вимог суду касаційної інстанції суд першої інстанції зазначив, що у Позивача було право формувати страхові резерви за рахунок валових доходів, а подальше їх зменшення та сплата ПАТ «ДБ «Сбербанк Росії» податку на прибуток свідчать про можливість подвійного оподаткування одних і тих самих кредитних операцій, що суперечать положенням податкового законодавства.

Не погоджуючи з постановою суду першої інстанції, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржувану постанову та прийняти нову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. При цьому посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. Наголошує на невірному дослідженні судом всіх фактичних обставин справи, внаслідок чого ухвалено неправильне рішення. Посилається на помилковому тлумаченні судом положень пп. 12.2.1 п. 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що, на думку Апелянта, спричинило неправильний висновок про наявність у Позивача правових підстав на формування страхового резерву за рахунок валових доходів на підставі гарантій та договорів про надання кредитних ліній.

У судовому засіданні представники Апелянта доводи апеляційної скарги підтримали та просили її задовольнити з підстав, викладених в останній.

Представники Позивача наполягали на залишенні апеляційної скарги без задоволення, а постанови суду першої інстанції - без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши пояснення повноважних представників сторін, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити частково, а постанову суду першої інстанції скасувати, виходячи з наступного.

Відповідно до статті 198 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право, зокрема, скасувати її та прийняти нову постанову суду.

Вирішуючи спір, суд першої інстанції встановив, що у жовтні - грудні 2006 року працівниками СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП на підставі направлень від 31.10.2006 року №382 та від 28.11.2006 року №428 згідно п. 1 ч. 1 ст. 11, ч.ч. 1-5 ст. 11 Закону України «Про державну податкову служби в Україні» було проведено планову виїзну перевірку закритого акціонерного товариства «Банк НРБ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2003 року по 30.06.2006 року. У ході перевірки податковим органом було виявлено порушення Позивачем, пп. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5, пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7, пп. 8.2.2 п. 8.2, пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8, пп. пп. 12.2.1, 12.2.2, 12.2.3 п. 12.2 ст. 12 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 354 681,72 грн., у тому числі за 2003 рік на суму 58,25 грн., за 2004 рік на суму 54 784,86 грн., за 2005 рік на суму 1 159,79 грн., за півріччя 2006 року на суму 298 678,82 грн.. Результати перевірки зафіксовані в акті від 18.12.2006 року №843/2310/25959784. На підставі викладених в акті перевірки висновків Відповідачем 25.12.2006 року винесено податкове повідомлення-рішення форми «Р» №/0, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток банківських організацій на загальну суму 464 802,58 грн., у тому числі за основним платежем - 354 681,72 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями - 110 120,86 грн.

За результатами адміністративного оскарження вказане податкове повідомлення-рішення було залишено без змін, у зв'язку з чим Відповідачем було прийняті податкові повідомлення-рішення від 18.01.2007 року №/1, від 29.03.2007 року №/2, від 07.05.2007 року №/3.

Надаючи оцінку правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суд першої інстанції встановив, що у період, що перевірявся, заниження податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств, на думку Відповідача, пов'язано з безпідставним: заниженням суми податкового зобов'язання внаслідок неправомірного відображення в окремому обліку фінансових результатів від операцій з акціями та корпоративними правами операцій з купівлі-продажу інвестиційних сертифікатів; завищення амортизаційних відрахувань в частині невірного розподілу основних фондів по групам, а саме - неправомірне віднесення охоронно-пожежної сигналізації до 2 групи основних фондів замість 1 групи; формування страхових резервів за рахунок валових витрат під стандартну заборгованість.

Вирішуючи питання щодо правомірності відображення Позивачем в окремому обліку фінансових результатів від операцій з акціями та корпоративними правами операцій з купівлі-продажу інвестиційних сертифікатів, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.

Як було встановлено судами, у період, що перевірявся, ПАТ «ДБ «Сбербанк Росії» здійснював операції з інвестиційними сертифікатами, а витрати на загальну суму 8 217 000,00 грн. та доходи в сумі 8 218 600,00 грн. у 3 кварталі 2005 року відображав в окремому податковому обліку фінансових операцій з акціями та корпоративними правами з урахуванням пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Разом з тим, у ході проведеної у період з 29.09.2006 року по 20.10.2006 року аудиторської перевірки ПАТ «ДБ «Сбербанк Росії», оформленої звітом від 23.10.2006 року (т. 1 а.с. 133-136), було виявлено помилку щодо відображення у податковому обліку фінансових результатів за інвестиційними сертифікатами разом з фінансовими результатами за акціями.

З урахуванням наведеного Позивачем у податковій декларації з податку на прибуток банку за 3 квартали 2006 року, поданої до СДПІ у м. Києві по роботі з ВПП 09.11.2006 року (т. 1 а.с. 145-150), було відкориговано показники рядків 1.1. та 1.2 (витрати та доходи звітного періоду - додаток К2 до податкової декларації) та сплачено до бюджету визначену самостійно суму податкового зобов'язання у розмірі 269 656,00 грн., збільшену на суму штрафу у розмірі 5% (13 483,00 грн.) від суми недоплати (т. 1 а.с. 152-155).

Відповідно до п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (далі - Закон №2181) податкове зобов'язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узгодженим з дня подання такої податкової декларації.

Зазначене податкове зобов'язання не може бути оскаржене платником податків в адміністративному або судовому порядку. Якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 15 цього Закону) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової декларації, такий платник податків має право надати уточнюючий розрахунок.

Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо такі уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені. Форма уточнюючих розрахунків визначається у порядку, встановленому для податкових декларацій.

При цьому, приписи п. 17.2 ст. 17 Закону №2181 закріплюють, що платник податків, який до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, зобов'язаний: а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму такої недоплати та штраф у розмірі п'яти відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку; б) або відобразити суму такої недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за наступний податковий період, збільшену на суму штрафу у розмірі п'яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми податкового зобов'язання з цього податку.

Як вбачається з матеріалів справи, перевірка питання щодо дотримання Позивачем вимог пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» було розпочато після отримання Відповідачем документів згідно заявки останнього від 14.11.2006 року №12 (т. 1 а.с. 156-157), у той час, як було встановлено раніше, податкову декларацію за 3 квартал 2006 року з виправленням виявлених недоліків було подано ПАТ «ДБ «Сбербанк Росії» 09.11.2006 року, тобто до початку перевірки.

Згідно пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону №2181 у разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податків за підставами, викладеними у підпункті «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

Тобто, право на застосування положень пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону №2181 виникає у податкового органу виключно у випадку самостійного визначення податкового зобов'язання платника податків.

З урахуванням наведеного колегія суддів погоджується з твердженням суду першої інстанції про відсутність у податкового органу правових підстав для донарахування Позивачу податкового зобов'язання у розмірі 269 656,25 грн. та застосування штрафних санкцій на підставі пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону №2181.

Надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції в частині необґрунтованості збільшення податковим органом податкового зобов'язання на суму 2 000,31 грн. у зв'язку із завищенням Позивачем, на думку Відповідача, амортизаційних відрахувань у розмірі 7 962,41 грн. в частині невірного розподілу основних фондів по групам, а саме неправомірного віднесення охоронно-пожежної сигналізації до 2 групи основних фондів замість 1 групи, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.

Відповідно до пп. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон про ОПП) амортизація основних фондів і нематеріальних активів - це поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених цією статтею.

Підпунктом 8.2.1 пункту 8.2 ст. 8 Закону про ОПП визначено, що під терміном «основні фонди» слід розуміти матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом.

Згідно пп. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 вказаного Закону передбачено, що основні фонди підлягають розподілу за такими групами: група 1 - будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої, в тому числі жилі будинки та їх частини (квартири і місця загального користування), вартість капітального поліпшення землі; група 2 - автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього; меблі; побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади та інструменти, інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя до них; група 3 - будь-які інші основні фонди, не включені до груп 1, 2 і 4; група 4 - електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, комп'ютерні програми, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів).

Як вбачається з матеріалів справи, зокрема, зі змісту договорів, локальних кошторисів, актів приймання виконаних підрядних робіт, актів встановлення обладнання та матеріалів (т. 2 а.с. 1-65), встановлені у банку системи сигналізації не є частинами будинків - відповідні системи є мобільними та підлягають заміні. Технічно охоронно-пожежна сигналізація встановлюється при необхідності на об'єкт першої групи основних фондів, економічно понесені витрати у зв'язку з її придбанням не пов'язані з витратами на придбання об'єктів першої групи, так як різняться в часі придбання та в первинно визначеній економічній вигоді (різна норма амортизації), тобто витрати на придбання систем охоронно-пожежної сигналізації понесені окремо від витрат на придбання об'єктів першої групи.

Таким чином, суд першої інстанції прийшов до обґрунтованого висновку, Позивачем правомірно було віднесено систему пожежної сигналізації до 2 групи основних фондів, а відтак не допущено заниження амортизаційних відрахувань на суму 7 962,41 грн.

Щодо висновків Окружного адміністративного суду м. Києва про правомірність формування ПАТ «ДБ «Сбербанк Росії» страхових резервів за рахунок валових витрат під стандартну заборгованість, а також заборгованість, по якій не було проведено виплат, судова колегія вважає за необхідне зазначити наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, зокрема, зі змісту акту перевірки від 18.12.2006 року №843/2310/25959784, на переконання Відповідача, Позивачем у порушення пп. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5, пп. 12.2.2 п. 12.2 ст. 12 Закону про ОПП було завищено суму валових витрат в частині формування страхового резерву під стандартну заборгованість на загальну суму 217 810,41 грн., у тому числі за 9 місяців 2004 року - 219 784,69 грн. та за 2004 рік - 217 810,41 грн. При цьому, згідно твердження Центрального офісу з ОВП, завищення суми валових витрат в частині формування страхового резерву виникло у результаті здійснення банком коригуючи проводок, зроблених відповідно до протоколу кредитного комітету від 02.09.2004 року №149 за операціями, що класифіковані банком як стандартні, та віднесення у податковому обліку до складу валових витрат в частині формування страхового резерву від нестандартну заборгованість.

Крім того, під час перевірки встановлено, що на порушення пп. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5, пп. пп. 12.2.1, 12.2.3 п. 12.2 ст. 12 Закону про ОПП Позивачем було завищено суму валових витрат в частині формування страхового резерву, сформованого під нестандартну заборгованість за позабалансовими операціями за І півріччя 2006 року на суму 115 890,22 грн.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд першої інстанції зазначив, що борговими зобов'язаннями Позивача були договори кредитних ліній, які повинні бути забезпеченими гарантіями, відтак останні, видані ПАТ «ДБ «Сбербанк Росії» до обумовленої дати закінчення строку їх дії, створювали для Позивача правові наслідки наявних зобов'язань. Відтак, на переконання Окружного адміністративного суду м. Києва, ПАТ «ДБ «Сбербанк Росії» було правомірно віднесено суму сформованого страхового резерву у розмірі 115 890,22 грн. за І півріччя 2006 року до складу валових витрат.

Однак з таким твердження суду першої інстанції колегія суддів погодитися у повному обсязі не може з огляду на таке.

Відповідно до пп. 5.2.4 п. 5.2 ст. 5 Закону про ОПП до складу валових витрат включаються суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому статтею 12 цього Закону.

Згідно пп. 12.2.1 п. 12.2 ст. 12 Закону про ОПП будь-який банк, а також будь-яка небанківська фінансова установа, створена згідно з нормами відповідних законів, крім страхових компаній та недержавних пенсійних фондів (далі - фінансові установи), зобов'язані створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів (у тому числі консолідованим іпотечним боргом), а також гарантій, порук, придбаних цінних паперів (у тому числі іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), інших активних банківських операцій, які відносяться до їх господарської діяльності згідно із законодавством.

Зі змісту наведеного положення випливає, що правовою підставою створення страхового резерву за переліченими операціями є існування боргових відносин між банком як кредитором та його контрагентами, у тому числі за договорами гарантії та акредитиву. Крім того, за відсутності ризику при здійсненні кредитної операції віднесення банком до валових витрат сум страхового резерву за цією операцією суперечить вимогам зазначеної норми, а отже, є неправомірним.

Наведена позиція викладена у постановах Верховного Суду України від 08.05.2013 року у справі №21-83а12 та від 27.05.2008 року у справі №21-131во07.

При цьому судова колегія вважає за необхідне зазначити, що обов'язок з'ясувати питання існування боргових зобов'язань між банком і його контрагентами, здійснення банком фактичної виплати коштів за договорами гарантії, а також настання ризику було покладено на суд ухвалою Вищого адміністративного суду України від 22.04.2015 року, висновки і мотиви якої в силу приписів ч. 5 ст. 227 КАС України є обов'язковими для суду першої чи апеляційної інстанції при розгляді справи.

З урахуванням наведеного судовою колегією враховується, що відповідно до ст. 560 ЦК України за гарантією банк, інша фінансова установа, страхова організація (гарант) гарантує перед кредитором (бенефіціаром) виконання боржником (принципалом) свого обов'язку.

Гарант відповідає перед кредитором за порушення зобов'язання боржником.

Приписи ч. 1 ст. 563 Цивільного кодексу України визначають, що у разі порушення боржником зобов'язання, забезпеченого гарантією, гарант зобов'язаний сплатити кредиторові грошову суму відповідно до умов гарантії.

Разом з тим, статтею 569 ЦК України визначено, що гарант має право на зворотну вимогу (регрес) до боржника в межах суми, сплаченої ним за гарантією кредиторові, якщо інше не встановлено договором між гарантом і боржником.

Гарант не має права на зворотну вимогу (регрес) до боржника у разі, якщо сума, сплачена гарантом кредиторові, не відповідає умовам гарантії, якщо інше не встановлено договором між гарантом і боржником.

Відтак, з наведеного випливає, що право вимоги у гаранта (яким у спірних правовідносинах виступає Позивач) до принципала (контрагенти Позивача) виникає виключно у випадку виконання банком гарантійних зобов'язань перед бенефіціаром за порушення принципалом своїх зобов'язань за договором. Відтак, виключно у випадку виконання гарантії між банком та принципалом виникають відносини кредитора та боржника і саме з такого моменту в останнього виникають боргові зобов'язання.

Як вбачається з матеріалів справи, зокрема зі змісту наданого Позивачем переліку договорів (т. 4 а.с. 178-179), вбачається, що оплат по гарантії за договорами гарантії, укладеними у межах періоду, що перевірявся, не було. А тому, оскільки ПАТ «ДБ «Сбербанк Росії» не здійснило фактичної виплати коштів за такими операціями, то воно не має права вимоги до своїх контрагентів щодо повернення коштів.

З огляду на викладене віднесення Позивачем до страхового резерву зі зменшенням валового доходу коштів на суму 32 665,44 грн. за договорами гарантії, укладеними з ТОВ «Бізнес Центра Фармація» №№18-Г/06, 19-Г/06, 20-Г/06, 23-Г/06, 26-Г/06 (т. 4 а.с. 132-172), ТОВ «Джерман Моторз» №30-Г/06 (т. 5 а.с. 162-169), АТЗТ «Київсоюзшляхпроект» №27-Г/06 (т. 3 а.с. 194-200), є безпідставним.

Що стосується правомірності формування валових витрат на суму 83 224,78 грн. за рахунок страхових резервів під нестандартну заборгованість по операціям за позабалансовими рахунками за договорами кредитної лінії, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.

Згідно ч. 1 ст. 1054 ЦК України за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов'язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов'язується повернути кредит та сплатити проценти.

Вказане положення Цивільного кодексу свідчить, що право вимоги у кредитодавця до позичальника виникає виключно у випадку наданням банком останньому грошових коштів і саме з такого моменту у нього виникають боргові зобов'язання.

Як вбачається з матеріалів справи, Позивачем були укладені договори про відкриття кредитних ліній з ТОВ «БЦ «Фармація» (договір від 06.02.2006 року №31-ВН/06 (т. 3 а.с. 201-213); договір від 12.10.2005 року №345-ВН/05 (т. 3 а.с. 214-225); договір від 20.12.2005 року №403-ВН/05 (т. 4 а.с. 46-57)), ТОВ «ТД «Євро Трейд» (договір від 11.10.2005 року №343-В/05 (т. 3 а.с. 226-241)), ВАТ «Жидачівський целюлозно-паперовий комбінат» (договір від 10.11.2004 року №587-В/04 (т. 3 а.с. 242-256)), ТОВ «ОЦ Новий зір» (договір від 23.03.2006 року №63-В/06 (т. 4 а.с. 1-16)), ОСОБА_2 (договір від 20.06.2006 року №17-06-06/ФО (т. 4 а.с. 17-32)), ТОВ «Квінт ЛТД» (договір від 30.11.2005 року №211-В/05 (т. 4 а.с. 33-45)), ТОВ «Херсонський оптовий торговий дім - 02» (договір від 21.09.2005 року №317-Н/05 (т. 4 а.с. 58-75)), ЗАТ «КСУМ» (договір від 05.12.2005 року №394-Н/05 (т. 4 а.с. 76-90)), ДП «Нафком-Агро» (договір від 31.03.2006 року №67-Н06 (т. 4 а.с. 91-106)), ОСОБА_3 (договір від 20.06.2003 року №11-06-03/ФО (т. 4 а.с. 107-115)), ОСОБА_4 (договір від 16.06.2006 року №12-06-06/ФО (т. 4 а.с. 116-131)).

Крім того, зі змісту наданих Позивачем пояснень, а також на виконання вимог ухвали суду від 02.02.2016 року виписок по особовим рахункам вказаних осіб вбачається, що станом на 30.06.2006 року розмір заборгованості перед останнім за договорами про надання кредитних ліній складав: ОСОБА_2 - 140 000,00 доларів США (т. 5 а.с. 114), ОСОБА_3 - 85 000,00 грн. (т. 5 а.с. 116), ОСОБА_4 - 939 450,00 грн. (т. 5 а.с. 118), ТОВ «БЦ «Фармація» - 1 013,74 доларів США та 4 240,88 євро (т. 5 а.с. 120-133), ТОВ «Квінт ЛТД» - 11 008,59 євро (т. 5 а.с. 137-138), ВАТ «ЖЦПК» - 1 549,79 доларів США (т. 5 а.с. 140-144), ТОВ «ТД «Євро Трейд» - 752,36 доларів США (т. 5 а.с. 146), ТОВ «ХОТД-02» - 8 000,00 грн. (т. 5 а.с. 148-153), ПАТ «КСУМ» - 20 781,00 грн. (т. 5 а.с. 155-156), ДП «Нафком-Агро» - 10 500 000,00 грн. (т. 5 а.с.158 ), ТОВ «ОЦ Новий Зір» - 37 612,00 доларів США (т. 5 а.с. 160).

З урахуванням наведеного, враховуючи підтвердження матеріалами справи факту наявності у позичальників ПАТ «ДБ «Сбербанк Росії» заборгованості станом на 30.06.2006 року, що стала підставою для формування Позивачем страхового резерву у 2 кварталі 2006 року під нестандартну заборгованість по операціях за позабалансовими рахунками за договорами кредитної лінії на суму 83 224,78 грн., колегія суддів приходить до висновку про обґрунтованість позовних вимог в частині безпідставності висновків податкового органу щодо зменшення валових витрат Позивачем на вказану суму.

Посилання ПАТ «ДБ «Сбербанк Росії» на те, що приписи затвердженого постановою Правління НБУ від 06.07.2000 року №279 Положення про порядок формування та використання банками України резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями зобов'язують банки формувати резерви для відшкодування можливих втрат на повний розмір чистого кредитного ризику за основним боргом за всіма видами кредитних операцій у національній та іноземній валютах судовою колегією в контексті правомірності формування Позивачем валових витрат оцінюється критично, оскільки вказане положення не регулює питання формування даних податкового обліку при формуванні страхових резервів фінансовими установами.

Оцінюючи висновки Відповідача в частині неможливості віднесення Позивачем суми страхового резерву під нестандартну заборгованість згідно протоколу кредитного комітету від 02.09.2014 року №149, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.

Приписи пп. 12.2.2 п. 12.2 ст. 12 Закону про ОПП закріплюють, що з урахуванням положень підпункту 12.2.3 цієї статті створення страхового резерву здійснюється фінансовою установою самостійно у розмірі, достатньому для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними нестандартними за методикою, яка встановлюється для банків Національним банком України, а для небанківських фінансових установ - спеціально уповноваженим органом виконавчої влади у сфері регулювання ринків фінансових послуг, а також за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними безнадійними згідно з нормами цього Закону.

Підпунктом 12.2.3 п. 12.2 ст. 12 Закону про ОПП закріплено, що розмір страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення валових витрат фінансової установи, не може перевищувати для комерційних банків - 10 (до 2005 року - 20) відсотків від суми боргових вимог, а саме сукупної заборгованості за кредитами, гарантіями та поруками, фактично наданими (виставленими на користь) дебіторам на останній робочий день звітного податкового періоду.

Як вбачається зі змісту наданої на виконання вимог ухвали суду від 02.02.2016 року виписки з протоколу засідання кредитного комітету ЗАТ «КБ НРБ-Україна» від 02.09.2004 року №149 (т. 5 а.с. 111), кредитним комітетом банку вирішено затвердити розрахунок ставки резерву згідно з діючими нормативними актами НБУ за кредитним операціями банку станом на 01.09.2004 року в розрізі кожного позичальника.

Крім того, зі змісту наданих Позивачем пояснень щодо формування страхового резерву під нестандартну заборгованість на суму 217 810,41 грн., а також наявних у матеріалах справи виписок по особовим рахункам за період з 01.07.2004 року по 31.12.2004 року (т. 5 а.с. 73-110) вбачається, що загальна сума страхового резерву станом на 31.08.2004 року складала 30 626 000,00 грн.

При цьому, у жовтні 2004 року на підставі рішення кредитного комітету Позивача, оформленого протоколом від 04.10.2004 року №165, було зменшено резерв, зокрема, на суму 240,73 грн., 7 593,42 грн., 16 162,20 грн. та 195 788,34 грн., що разом складає спірну суму у розмірі 219 784,69 грн., визначену Відповідачем в якості відхилення у ІІІ кварталі 2004 року. Тобто, дана сума навпаки зменшила розмір валових витрат Позивача у вересні 2004 року, оскільки була виведена поза межі страхового резерву.

Водночас, судова колегія погоджується з твердженням Апелянта, що коригування останнім протягом звітного періоду (кварталу) показників страхових резервів не впливає на податкові зобов'язання ПАТ «ДБ «Сбербанк Росії», оскільки останні формуються на підставі даних декларації з податку на прибуток за звітний (податковий) період - квартал.

Відтак, оскільки податковим органом не ставиться під сумнів належність заборгованості на вказану суму до нестандартної, до компетенції податкового органу не відносилося право надавати оцінку правомірності віднесення тієї чи іншої заборгованості до нестандартної, судова колегія приходить до висновку про безпідставність твердження Центрального офісу з ОВП завищення Позивачем суми валових витрат в частині формування страхового резерву за 2014 рік на суму 217 810,41 грн., у зв'язку з чим збільшення податкового зобов'язання з податку на прибуток банків на суму 54 452,60 грн. є неправомірним.

Поряд з цим, судовою колегією враховується, що, як вже було зазначено раніше, відповідно до пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закону №2181 у разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податків за підставами, викладеними у підпункті «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

Отже, максимальний розмір штрафних (фінансових) санкцій за вказаним Законом складає 50% суми заниження податкового зобов'язання, самостійно обчисленої податковим органом у ході проведення перевірки.

Зі змісту наявних у матеріалах справи розрахунків Відповідача вбачається, що останнім штрафні (фінансові) санкції на суму 49 451,56 грн. нараховані у розмірі 10% від суми грошового зобов'язання за кожний податковий період, установлений для такого податку. При цьому, розрахунок здійснювався за 9 податкових періодів, починаючи з І кварталу 2005 року.

Крім того, зі змісту оскаржуваних податкових повідомлень-рішень вбачається, що Позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в частині формування страхового резерву за 9 місяців 2004 року та 2004 рік на загальну суму 103 904,16 грн. (у тому числі за основним платежем - 54 452,60 грн., штрафними (фінансовими) санкціями - 49 451,56 грн.). При цьому, максимальний розмір штрафної санкції за несвоєчасну сплату зазначеного податкового зобов'язання в сумі 54 452,60 грн. може складати 27 226,30 грн. (54 452,60 грн. * 50%).

Разом з тим, зважаючи на те, що у ході судового розгляду справи було встановлено безпідставність висновків податкового органу щодо неправомірності включення Позивачем до валових витрат страхового резерву на суму 83 224,78 грн. за договорами кредитної лінії, а також формування страхового резерву на суму 217 810,41 грн., колегія суддів приходить до висновку про необхідність скасування податкового повідомлення-рішення за вказаним епізодом в частині донарахування основного зобов'язання Позивача на суму 75 258,80 грн. (54 452,60 грн. + 20 806,20 грн.) та штрафних (фінансових) санкцій на суму 43 612,80 грн. (49 451,56 грн. + 4 161,24 грн.).

Таким чином, враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про помилковість висновків суду першої інстанції щодо неправомірності винесення податковим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в частині обґрунтованості формування Позивачем валових витрат за рахунок страхового резерву без наявності боргових операцій між сторонами, а тому вважає за необхідне їх скасувати в частині донарахування основного зобов'язання на суму 346 515,36 грн. (354 681,72 грн. - 32 665,44 грн. * 25%) та штрафних (фінансових) санкцій на суму 108 487,59 грн. (110 120,86 - 1 633,27 грн.).

Відповідно до п. 4 ч. 1 ст. 202 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судового рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є порушення норм матеріального права.

За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при ухваленні постанови неповно з'ясовані обставини, що мають значення для справи та порушено норми матеріального права. У зв'язку з цим колегія суддів вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити частково, а постанову суду - скасувати.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 198, 202, 205, 207, 212, 254 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників - задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 09 жовтня 2015 року у справі за адміністративним позовом публічного акціонерного товариства «Дочірній банк «Сбербанк Росії» до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - скасувати.

Ухвалити нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати винесені Спеціалізованою державною податковою інспекцією у м. Києві по роботі з великими платниками податків податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 25 грудня 2006 року №/0, від 18 січня 2007 року №/1, від 29 березня 2007 року №/2, від 07 травня 2007 року №/3 в частині основного зобов'язання на суму 346 515,36 грн. та штрафних (фінансових) санкцій на суму 108 487,59 грн.

У задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення. Касаційна скарга на судові рішення подається в порядку та строки, визначені ст.ст. 211, 212 КАС України.

Головуючий суддя А.Г. Степанюк

Судді В.В. Кузьменко

О.І. Шурко

Головуючий суддя Степанюк А.Г.

Судді: Шурко О.І.

Кузьменко В. В.