Справа № 2а-19070/11/2670
Суддя: Пилипчук Н.Г.
Дата ухвалення: 2016-01-25 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"25" січня 2016 р. м. Київ К/9991/59901/12

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого судді Пилипчук Н.Г.

суддів Ланченко Л.В.

Цвіркуна Ю.І.

за участю секретаря Ковтун О.С.

представника позивача Осадчого О.П.

представника відповідача Леоненко І.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників

на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 28.04.2012

та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11.09.2012

у справі № 2а-19070/11/2670

за позовом Публічного акціонерного товариства «Український Професійний Банк»

до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників

третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору: Національний банк України

про скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Відкрите акціонерне товариство «Український професійний банк» звернулося до Господарського суду м.Києва з позовом про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції у м.Києві по роботі з великими платниками податків від 27.03.2006 № /0 в частині нарахування основного платежу в сумі 90044,52 грн. та штрафних (фінансових) санкцій в сумі 233118,46 грн.

Постановою Господарського суду м.Києва від 27.09.2007, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 28.01.2009, позов задоволено, скасовано податкове повідомлення-рішення від 27.03.2006 № /0.

Ухвалою Вищого адміністративного суду від 15.11.2011 постанову Господарського суду м.Києва від 27.09.2007 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 28.01.2009 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 28.04.2012, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 11.09.2012, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції у м.Києві по роботі з великими платниками податків від 27.02.2006 № /0 в частині нарахування основного в сумі 90044,52 грн. та штрафних санкцій в сумі 323162,98 грн.

Окружна державна податкова служба - Центральний офіс з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби, яка була правонаступником - Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків, подала касаційну скаргу, в якій просить скасувати вказані судові рішення та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову повністю.

Відповідно до статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України в судом касаційної інстанції допущено заміну відповідача у справі - Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків, правонаступником якої була Окружна державна податкова служба - Центрального офісу з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби, правонаступником - Міжрегіональним головним управлінням ДФС - Центральним офісом з обслуговування великих платників.

Судом касаційної інстанції також допущено заміну позивача у справі Відкритого акціонерного товариства «Український Професійний Банк» правонаступником - Публічним акціонерним товариством «Український Професійний Банк».

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

СДПІ у м.Києві по роботі з ВПП проведено планову виїзну перевірку ВАТ «Український Професійний Банк» за період з 01.10.2002 по 30.09.2005, за результатами якої складено акт від 15.03.2006 № 168/2320/19019775. На підставі акта перевірки складено оспорюване податкове повідомлення-рішення від 27.03.2006 № /0 про визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 90999,72 грн. за основним платежем та в сумі 234579,67 грн.

Предметом позову є вимоги щодо скасування вказаного податкового повідомлення-рішення в частині визначення податкового зобов'язання з основного платежу в сумі 90044,52 грн. та штрафних санкцій в сумі 323162,98 грн.

І. 1.1. Підставою для визначення частини податкового зобов'язання з податку на прибуток слугували висновки перевірки про порушення позивачем вимог п.п. 5.2.4 п. 5.2, п.п. 12.2.1, п.п. 12.2.2 п. 12.2 ст. 12, що полягало у неправомірному віднесенні за період, що перевірявся, до складу валових витрат витрати по рахунку 1500 «Кореспондентські рахунки, які відкриті в інших банках».

Згідно з актом перевірки податковий орган вважає, що позивач не мав права відносити до складу валових витрат суму сформованого страхового резерву під нестандартну заборгованість за коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках, відкритих в банках-нерезидентах. При цьому виходить з того, що у межах залишку коштів на цих рахунках банки здійснюють переказ з кореспондентських рахунків інших банків (клієнтів) на підставі міжбанківських розрахункових документів. Операції з переказу коштів не належать до активних банківських операцій. В обґрунтування своєї позиціє посилається на положення п. 2.12 Порядку застосування адміністративного арешту активів платників податків, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 25.09.2001 № 386 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.10.2001 за № 865/6056, згідно з якими активні операції банку - це фінансові операції з розміщення коштів з метою отримання доходу.

Визнаючи протиправним визначення позивачу за цим епізодом податкового зобов'язання з податку на прибуток, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що висновок відповідача про формування позивачем страхового резерву під неактивні операції є безпідставним. При цьому виходячи з положень ст. 47 Закону України «Про банки і банківську діяльність», п.п. 7.1.3, п.п. 7.1.4 п. 7.1 ст. 7 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», п. 2.12 Порядку застосування адміністративного арешту активів платників податків, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 25.09.2001 № 386 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.10.2001 за № 865/6056, за результатами дослідження договорів про відкриття кореспондентських рахунків, суди дійшли висновків, що операції позивача з розміщення коштів на кореспондентських рахунках, відкритих у банках-нерезидентах, є операціями, що є основною діяльністю банку, передбаченою ст. 47 Закону України «Про банки і банківську діяльність». Операції позивача з розміщення коштів на кореспондентських рахунках, відкритих у банку-нерезиденті, є активними банківськими операціями, оскільки здійснені з метою отримання доходу. Таким доходом є проценти, нарахування яких на залишок коштів на кореспондентському рахунку передбачено умовами договорів кореспондентського рахунку.

При перевірці правильності застосування судами норм матеріального і процесуального права, правової оцінки встановлених судами обставин при вирішенні справи в оскаржуваній частині суд касаційної інстанції виходить з такого.

Відповідно до п.п. 5.2.4. п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) до складу валових витрат включаються суми коштів, внесені до страхових резервів у порядку, передбаченому статтею 12 цього Закону.

Відповідно до п.п. 12.2.1. п. 12.2 ст. 12 Закону № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) будь-який банк зобов'язаний створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів (у тому числі консолідованим іпотечним боргом), а також гарантій, порук, придбаних цінних паперів (у тому числі іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), інших активних банківських операцій, які відносяться до їх господарської діяльності згідно із законодавством.

Відповідно до п.п. 12.2.2. п. 12.2 ст. 12 цього ж закону з урахуванням положень підпункту 12.2.3 цієї статті створення страхового резерву здійснюється фінансовою установою самостійно у розмірі, достатньому для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними нестандартними за методикою, яка встановлюється для банків Національним банком України.

Системний аналіз наведених норм закону дає підстави для таких висновків:

1) Банк зобов'язаний створювати страховий резерв для:

- відшкодування можливих втрат по основному боргу;

- відшкодування можливих втрат за гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами;

- відшкодування можливих втрат інших активних банківських операцій, які відносяться до їх господарської діяльності згідно із законодавством.

2) Страховий резерв створюється у розмірі достатньому для повного покриття ризиків неповернення:

- основного боргу за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами;

- основного боргу за іншими видами заборгованості, визнаними нестандартними за методикою, яка встановлюється для банків Національним банком України.

Підпункт 12.2.1. п. 12.2 ст. 12 Закону № 334/94-ВР також передбачає необхідну ознаку боргових відносин як підставу формування страхового резерву - можливість втрати, в т.ч. від інших активних банківських операцій, тобто наявність ризику, який і зумовлює необхідність створення такого резерву для покриття цих витрат.

За відсутності ризику при здійсненні операції з розміщення банком коштів на власних кореспондентських рахунках в іншому банку-нерезиденті, які обліковуються банком на балансовому рахунку 1500, віднесення банком до валових витрат сум страхового резерву за цією операцією буде необґрунтованим.

Таким чином, предметом доказування у цій справі є обставини щодо: фактичного розміщення позивачем сум коштів на власних кореспондентських рахунках, відкритих в банку-нерезиденті, щодо яких (сум коштів) створено страховий резерв, суми коштів якого, своєю чергою, включені платником податку до валових витрат; наявності ризику у платника податку понести втрати від таких банківських операцій.

Суди повинні були дослідити ці обставини. Зокрема, суди повинні були з'ясувати у відповідача, які суми страхового резерву та валових витрат позивача та за які періоди оспорені відповідачем; суми податкового зобов'язання з податку на прибуток, які відповідач вважає заниженими; суму штрафних санкцій, нараховану у зв'язку із заниженням такого зобов'язання. Суди повинні були дослідити законодавчий порядок формування банками страхового резерву під залишки коштів на власних кореспондентських рахунках в інших банках-нерезидентах, з'ясувати фактичний порядок формування позивачем страхового резерву для таких банківських операцій, з яких критеріїв позивачем визначався рівень ризику, встановити розмір сформованого страхового резерву, розмір сформованих валових витрат із сум страхового резерву, фактичні залишки на кореспондентських рахунках, щодо яких сформовано страховий резерв та порівняти розмір валових витрат і розмір залишків коштів на кореспондентських рахунках.

Ці обставини залишились судами попередніх інстанцій не дослідженими, у зв'язку з чим не можна визнати обґрунтованими оскаржувані судові рішення, якими вирішені позовні вимоги в цій частині, що могло призвести до неправильного вирішення справи.

Наведене є підставою для скасування оскаржуваних судових рішень та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході якого суди мають врахувати викладене, повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, вирішити, чи мали місце обставини та якими доказами вони підтверджуються, яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин.

При новому розгляді суди мають виходити з такого.

Відповідно до п.п. 7.1.3. п. 7.1 ст. 7 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» від 05.04.2001 № 2346-III кореспондентський рахунок - рахунок, що відкривається одним банком іншому банку для здійснення міжбанківських переказів. Відкриття кореспондентських рахунків здійснюється шляхом встановлення між банками кореспондентських відносин у порядку, що визначається Національним банком України, та на підставі відповідного договору.

Таким чином, кореспондентський рахунок відкривається одним банком іншому для здійснення міжбанківських переказів, що обумовлені необхідністю виконання платежів клієнтів або власних зобов'язань. Міжбанківські перекази здійснюються в межах залишку коштів на кореспондентському рахунку (крім операцій за овердрафтом).

Відповідно до п. 2.12. Порядку застосування адміністративного арешту активів платників податків, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 25.09.2001 № 386, активні операції банку - це фінансові операції з розміщення коштів з метою отримання доходу.

Згідно з Методичними вказівками з інспектування банків «Система оцінки ризиків», схваленими постановою Правління Національного банку України від 15.03.2004 № 104, активні операції банку - операції банку, спрямовані на розміщення ресурсів банку.

Отже, операції з розміщення коштів банку на кореспондентських рахунках іншого банка-нерезидента є активними операціями банку.

Водночас підставою створення страхового резерву є можливість втрат від активних банківських операцій, в т.ч. від розміщення банком коштів на кореспондентських рахунках банків-нерезидентів, тобто наявність ризику, який і зумовлює необхідність створення такого резерву.

Відповідно до ст. 66 Закону України «Про банки і банківську діяльність» Національний банк України здійснює державне регулювання діяльності банків, в т.ч. у формі індикативного регулювання шляхом встановлення норм відрахувань до резервів на покриття ризиків від активних банківських операцій.

Відповідно до п. 1.3 Положення про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 06.07.2000 № 279 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.08.2000 за № 474/4695 (далі - Положення НБУ № 279), з метою недопущення збитків від неповернення боргу через неплатоспроможність позичальників (контрагентів банку) оцінка кредитних ризиків здійснюється за всіма кредитними операціями та коштами, що розміщені на кореспондентських рахунках, які відкриті в інших банках як у національній, так і в іноземній валюті. Банки самостійно визначають рівень ризику кредитних операцій, оцінюють фінансовий стан позичальників (контрагентів банку) та вартість застави в межах чинного законодавства.

Відповідно до абз. 2 п. 1.7.Положення НБУ № 279 (в редакції постанови Правління Національного банку України від 27.08.2004 № 411) за коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках, відкритих у банках-нерезидентах (балансові рахунки 1500, 1580), банки зобов'язані формувати резерв з урахуванням ризику країни відповідно до вимог глави 8 цього Положення.

Відповідно до п. 8.3 Положення НБУ № 279 для врахування ризику країни при розрахунку резерву за коштами, що містяться на кореспондентських рахунках, які відкриті в інших банках, депозитами до запитання в інших банках і сумнівною заборгованістю за цими коштами використовується встановлений міжнародними рейтинговими агентствами рейтинг, який підтверджено в бюлетені однієї з провідних світових рейтингових компаній (Fitch IBCA, Moody's, Standard & Poors тощо). Банки, у яких відкрито кореспондентський рахунок, поділяються за групами відповідно до рейтингу країни. Пунктом 8.3 визначається також методика визначення розміру резерву.

Відповідно до абзаців 1, 2 п. 1.1. глави 1 розділу ІІ Інструкції про порядок регулювання діяльності банків в Україні, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 28.08.2001 № 368, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 26.09.2001 за № 841/6032 (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) (далі Постанова НБУ № 368), регулятивний капітал є одним з найважливіших показників діяльності банків, основним призначенням якого є покриття негативних наслідків різноманітних ризиків2, які банки беруть на себе в процесі своєї діяльності, та забезпечення захисту вкладів, фінансової стійкості й стабільної діяльності банків.

Банки з метою визначення реального розміру регулятивного капіталу з урахуванням ризиків у своїй діяльності зобов'язані постійно оцінювати якість усіх своїх активів і позабалансових зобов'язань (здійснювати їх класифікацію, визначати сумнівні та безнадійні щодо погашення); здійснювати відповідні коригування їх вартості шляхом формування резервів для покриття очікуваних (можливих) збитків за зобов'язаннями контрагентів3. Банки формують резерви за такими активними операціями: кредитними операціями; операціями з цінними паперами; дебіторською заборгованістю; простроченими понад 31 день та сумнівними до отримання нарахованими доходами за активними операціями; коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках у банках (резидентах і нерезидентах), які визнані банкрутами або ліквідовуються за рішенням уповноважених органів, або які зареєстровані в офшорних зонах.

Відповідно до примітки 2 зазначеної норми, яка визначає, що таке різноманітні ризики, про які йдеться в абз. 1 п. 1.1 глави 1 розділу ІІ Постанови НБУ № 368, ризики в банківській діяльності випливають із специфіки банківських операцій, що здійснюються в умовах ринкових відносин, та означають імовірність одержання доходів, менших від очікуваних, зниження вартості активів. Підвищені банківські ризики призводять до значних фінансових утрат і, як наслідок, до банкрутства банків.

Відповідно до абз. 3 п. 1.1. глави 1 розділу ІІ Постанови НБУ № 368 порядок класифікації активних операцій банків і визнання їх нестандартними, формування та використання резервів під ці операції, мінімальний розмір резервів під активні операції банків установлюється відповідними нормативно-правовими актами Національного банку.

1.2. Підставою для визначення частини податкового зобов'язання з податку на прибуток слугували висновки перевірки про порушення позивачем вимог п.п. 5.2.4 п. 5.2, п.п. 12.2.1, п.п. 12.2.2 п. 12.2 ст. 12, що полягало у неправомірному віднесенні за період, що перевірявся, до складу валових витрат витрати на формування страхового резерву під зобов'язання з кредитування, які надані позичальникам на підставі договору про надання кредиту на умовах овердрафту, які обліковуються на позабалансовому рахунку 9129 «Інші зобов'язання з кредитування, які надані клієнтам».

Обґрунтовуючи свої висновки про вчинення позивачем вказаних порушень, податковий орган виходив з того, що позивач при обчисленні суми страхового резерву виходив із суми ліміту не використаного овердрафту, яка фактично не була виплачена, а визначалась задля встановлення граничного максимуму можливого одержання коштів позичальниками у кредит протягом визначеного терміну. Без фактичного надання коштів не виникає ризику їх неповернення.

Визнаючи протиправним визначення позивачу за цим епізодом податкового зобов'язання з податку на прибуток, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що позивач правомірно відніс до складу валових витрат витрати на формування страхового резерву під зобов'язання з кредитування, які надані позичальникам на підставі договору про надання кредиту на умовах овердрафту. При цьому суд дійшов висновку, що страховий резерв був нарахований на фактично видану суму кредиту, а не на ліміт невикористаного овердрафту, мотивуючи такий висновок тим, що відповідачем не заперечується факт надання банком реальних коштів, відповідачем не встановлено суми виданих під овердрафт коштів та загальної суми ліміту овердрафту, який не виплачений, та не надано суду відповідних доказів. Натомість, позивачем надано виписки по балансовому рахунку 2000 та 8000, з яких вбачається фактичне надання кредитів овердрафт.

При перевірці правильності застосування судами норм матеріального і процесуального права, правової оцінки встановлених судами обставин при вирішенні справи в оскаржуваній частині суд касаційної інстанції виходить з такого.

Відповідно до п.п. 12.2.1. п. 12.2 ст. 12 Закону № 334/94-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) будь-який банк зобов'язаний створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів (у тому числі консолідованим іпотечним боргом), а також гарантій, порук, придбаних цінних паперів (у тому числі іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), інших активних банківських операцій, які відносяться до їх господарської діяльності згідно із законодавством.

Відповідно до п.п. 12.2.2. п. 12.2 ст. 12 цього ж закону з урахуванням положень підпункту 12.2.3 цієї статті створення страхового резерву здійснюється фінансовою установою самостійно у розмірі, достатньому для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними нестандартними за методикою, яка встановлюється для банків Національним банком України.

Верховний суд України, усуваючи неоднакове застосування судом касаційної інстанції норм матеріального права: п.п. 12.2.1-12.2.3 п. 12.2 ст.12 Закону № 334/94-ВР при вирішенні справ у подібних правовідносинах, у постанові від 08.05.2012 у справі № 21-83а12 вказав, що правовою підставою створення страхового резерву за вказаними вище операціями, в т.ч. кредитними, є існування боргових відносин між банком - кредитором та його контрагентами. Оскільки банк не здійснив фактичної виплати коштів за такими операціями, то він не має права вимоги до своїх контрагентів щодо повернення коштів. Підпункт 12.2.1. п. 12.2 ст. 12 Закону № 334/94-ВР передбачає необхідну ознаку боргових відносин як підставу формування страхового резерву - можливість втрати по основному боргу, тобто наявність ризику, який і зумовлює необхідність створення такого резерву для покриття цих витрат. За відсутності ризику при здійсненні кредитної операції віднесення банком до валових витрат сум страхового резерву за цією операцією суперечить вимогам закону.

Вищий адміністративний суд України, постановляючи ухвалу від 15.11.2011 про направлення справи на новий розгляд, також вказав на необхідність належної оцінки доводам відповідача щодо віднесення позивачем до валових витрат сум страхового резерву, сформованого на ліміт коштів, що могли бути виплачені клієнтам за овердрафтом та фактично виплачені не були, тобто за відсутності ризику можливих втрат за овердрафтом.

Судами попередніх інстанцій на виконання вимог суду касаційної інстанції достовірно встановлено, що відповідачем в акті перевірки не вказано сум виданих під овердрафт коштів та загальної суми ліміту овердрафту, який не виплачений. Суду також відповідачем відповідні докази не надані. Натомість, позивачем надано виписки за період, що перевірявся, по балансовому рахунку 2000 та 8000, з яких суд встановив фактичне надання кредитів овердрафт.

В касаційній скарзі відповідач також не наводить доводів та доказів, які б спростовували висновки судів попередніх інстанцій про недоведеність відповідачем викладених в акті перевірки обставин про нарахування позивачем страхового резерву на невиплачені клієнтам кредитні кошти за відсутності ризику їх неповернення.

З огляду на зазначене, не можна визнати обґрунтованими доводи відповідача про нарахування позивачем страхового резерву на невиплачені клієнтам кредитні кошти за відсутності ризику їх неповернення.

Разом з тим суд касаційної інстанції не може залишити оскаржувані судові рішення в цій частині без змін, оскільки у справі не встановлено обставин щодо фактичної суми податкового зобов'язання з основного платежу та штрафних санкцій, визначених за цим епізодом.

ІІ. Підставою для визначення частини податкового зобов'язання з податку на прибуток слугували висновки перевірки про порушення позивачем вимог п. 5.1, п. 22.2 ст. 22 Закону № 334/94-ВР, що полягало у неправомірному віднесенні до складу валових витрат витрати в сумі 12418,07 грн., в т.ч. за І квартал 2005 року в сумі 9981,51 грн., за ІІ квартал 2005 року в сумі 2436,56 грн., на поліпшення основних фондів 1 групи. Згідно з атом перевірки відповідач вважає, що до валових витрат можна відносити лише витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів 2, 3, 4 груп.

При перевірці правильності застосування судами норм матеріального і процесуального права, правової оцінки встановлених судами обставин при вирішенні справи в оскаржуваній частині суд касаційної інстанції виходить з такого.

Відповідно до абзацу першого п.п. 8.7.1. п. 8.7 ст. 8 Закону № 334/94-ВР платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів, у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду.

Відповідно до абзацу другого п.п. 8.7.1. п. 8.7 ст. 8 Закону № 334/94-ВР витрати, що перевищують зазначену суму, розподіляються пропорційно сумі фактично понесених платником податку витрат на поліпшення основних фондів груп 2, 3, 4 чи окремих об'єктів основних фондів групи 1 та збільшують балансову вартість основних фондів відповідних груп чи окремих об'єктів основних фондів групи 1 станом на початок розрахункового кварталу.

Таким чином, в першому абзаці п.п. 8.7.1. п. 8.7 ст. 8 Закону № 334/94-ВР йдеться про право платника протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних фондів будь-якої групи.

В другому абзаці п.п. 8.7.1. п. 8.7 ст. 8 Закону № 334/94-ВР визначено порядок розподілу витрат, пов'язаних з поліпшенням основних фондів, що підлягають амортизації, в т.ч. витрат на поліпшення орендованих основних фондів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду. Цей порядок поширюється також на витрати на поліпшення окремих об'єктів основних фондів групи 1, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок такого звітного періоду, і передбачає віднесення суми такого перевищення на збільшення балансової вартості окремих об'єктів основних фондів групи 1 станом на початок розрахункового кварталу.

Разом з тим п. 22.2 ст. 22 Закону № 334/94-ВР установлено, що в 2005 році віднесення до валових витрат будь-яких витрат, передбачених абзацом першим підпункту 8.7.1 пункту 8.7 статті 8 Закону, та пов'язаних з поліпшенням основних фондів 2 - 4 групи, що підлягають амортизації, у тому числі витрат на поліпшення орендованих основних фондів, здійснюється у сумі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості 2 - 4 групи основних фондів станом на початок звітного періоду, а по об'єктах основних фондів 1 групи, до валових витрат включаються витрати, що не перевищують суму у розмірі 10 відсотків до балансової вартості об'єкта, що ремонтується, станом на початок звітного періоду.

Аналіз цієї норми дає підстави для висновку, що ця норма поширюється на будь-які витрати, передбачені абзацом першим підпункту 8.7.1 пункту 8.7 статті 8 Закону, в т.ч. і на витрати на поліпшення основних фондів 1 групи, і дозволяє по об'єктах основних фондів 1 групи включити до валових витрат витрати, що не перевищують суму у розмірі 10 відсотків до балансової вартості об'єкта, що ремонтується, станом на початок звітного періоду.

Як достовірно встановлено судами попередніх інстанцій, позивач відніс до валових витрат витрати по поліпшенню кожного орендованого основного фонду групи 1 у розмірі 10 відсотків до балансової вартості кожного відповідного об'єкта, що ремонтується, станом на початок звітного періоду.

Враховуючи наведене, суди дійшли обґрунтованих висновків про протиправність визначення позивачу податкового зобов'язання з податку на прибуток за цим епізодом.

Разом з тим суд касаційної інстанції не може залишити оскаржувані судові рішення в цій частині без змін, оскільки у справі не встановлено обставин щодо фактичної суми податкового зобов'язання з основного платежу та штрафних санкцій, визначених за цим епізодом.

В матеріалах справи відсутній розрахунок визначеного відповідачем позивачу податкового зобов'язання з податку на прибуток за основним платежем за кожним з епізодів. У справі є розрахунок штрафних санкцій (а.с. 13 т. IV), який також не містить розмежування за кожним з епізодів. До того ж з цього розрахунку вбачається, що штрафні санкції визначалися виходячи із загальної суми податкового зобов'язання (469159,33 грн.), тоді як за податковим повідомленням-рішенням позивачу визначено 90999,72 грн., 90044,52 грн. з якої оспорена позивачем.

Враховуючи наведене, суди також повинні витребувати у відповідача обґрунтований розрахунок податкових зобов'язань та штрафних санкцій, визначених за податковим повідомленням-рішенням в частині, що оспорюється позивачем, з розмежуванням за кожним з епізодів, та перевірити правильність такого розрахунку, в т.ч. щодо визначення розміру штрафних (фінансових) санкцій.

Порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, згідно із ч. 2 ст. 227 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судового рішення і направлення справи на новий розгляд.

При новому розгляді справи судам слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, вирішити, чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються, яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин.

Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 224, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 28.04.2012 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 11.09.2012 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду м.Києва.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук

Судді Л.В.Ланченко

Ю.І. Цвіркун