Справа № 804/16194/13-а
Суддя: Лосєв А.М.
Дата ухвалення: 2016-01-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"27" січня 2016 р. м. Київ К/800/27362/15

К/800/26816/15

Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:

Лосєва А.М.,

Бившевої Л.І.,

Шипуліної Т.М.,

за участю секретаря Титенко М.П.

представників сторін:

позивача Малоног І.А., Гончаров Д.І., Беспояско Е.О.

відповідача 1 не з'явився

відповідача 2 Бадзіян А.К.

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційні скаргиСпеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області
на постановуДніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2014 року
та постановуДніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2015 року
у справі№804/16194/13-а
за позовомПублічного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат»
до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області
провизнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

В С Т А Н О В И В:

Публічне акціонерне товариство «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» (далі по тексту - позивач, ПАТ «ІнГЗК») звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міндоходів, правонаступником якої є Спеціалізована державна податкова інспекція з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби (далі по тексту - відповідач 1, СДПІ з ОВП у м. Дніпропетровську) та Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області, правонаступником якої є Криворізька південна об'єднана державна податкова інспекція Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (далі по тексту - відповідач 2, Криворізька південна ОДПІ), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 05 вересня 2013 року № , від 10 червня 2013 року №, №, №000002434 та №.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2014 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення:

від 05 вересня 2013 року № в частині 4626448,53 грн., в том числі 3386985,50 грн. за основним платежем та 1239463,03 грн. за штрафними санкціями;

від 10 червня 2013 року № в частині 3189793,00 грн., в тому числі 2561860,90 грн. за основним платежем та 627993 грн. за штрафними санкціями;

від 10 червня 2013 року № 000002434 в частині 77972662,01 грн., в том числі 63674908,45 грн. за основним платежем та 14297753,56 грн. за штрафними санкціями;

від 10 червня 2013 року № .

За результатами перегляду зазначеного судового рішення Дніпропетровським апеляційним адміністративним судом 26 травня 2015 року винесено постанову, якою постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2014 року скасовано, а позов задоволено повністю.

Вважаючи, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з порушенням норм матеріального та процесуального права, відповідачі звернулись до Вищого адміністративного суду України із касаційними скаргами, у яких просять скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2014 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2015 року і постановити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.

Позивач в письмових запереченнях на касаційні скарги просив в їх задоволенні відмовити.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, у період з 14 лютого 2013 року по 08 травня 2013 року СДПІ по РВПП у м. Дніпропетровську ДПС було проведено планову виїзну перевірку ПАТ «ІнГЗК» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2010 року по 31 грудня 2012 року.

За результатами перевірки складено акт від 17 травня 2013 року № 336/27.3-00190905.

У зазначеному акті перевірки податковим органом зафіксовано допущення позивачем наступних порушень:

- підпункту 1.22.1 пункту 1.22, пункту 1.23 статті 1, підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1, підпункту 5.3.9 пункту 5.3, підпункту 5.5.1 пункту 5.5 статті 5, підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», підпунктів 14.1.11, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138, пункту 141.1 статті 141 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 3522533 грн.;

- пункту 50.1 статті 50, пункту 120.2 статті 120, підпункту 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 Податкового кодексу України ПАТ «ІнГЗК» самостійно не нараховано та не сплачено штрафну санкцію та пеню у зв'язку з заниженням податкового зобов'язання з податку на прибуток за І квартал 2012 року, яке самостійно виправлене в Декларації з податку на прибуток за І півріччя 2012 року;

- підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4, підпункту 7.5.2 пункту 7.5 статті 7, пункту 10.6 статті 10 Закону України «Про податок на додану вартість» та пунктів 3.2, 3.4, 4.2 Порядку заповнення та подання податкової декларації з ПДВ, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 30 травня 1997 року №166, та пунктів 46.1, 46.5 статті 46, пункту 47.1 статті 47, пункту 48.1 статті 48, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України та Порядку заповнення та подання податкової декларації з ПДВ, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 25 січня 2011 року №41, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 2781577 грн.;

- пункту 50.1 статті 50, підпункту 263.1.3 пункту 263.1, підпункту 263.5.1 пункту 263.5, підпункту 263.6.1 пункту 263.6, підпунктів 263.8.1, 263.8.2 пункту 263.8 підпункту 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 Податкового кодексу України, чим занижено плату за користування надрами на загальну суму 79992222,45 грн.,

- підпунктів 14.1.54, 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пунктів 18.1, 18.2 статті 18, пункту 110.1 статті 110, підпункту 170.5.4 пункту 170.5, підпункту 170.10.1 пункту 170.10 статті 170, пункту 6 підрозділ 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в результаті чого не утримано та не перераховано податку на доходи фізичних осіб до бюджету у сумі 69050,48 грн.;

- пункту 5 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме при перевезенні пасажирів власними автобусами ПАТ «ІнГЗК» здійснювалися розрахункові операції в кожному автобусі окремо за готівкові кошти без застосування зареєстрованих розрахункових книжок з додержанням встановленого порядку їх ведення.

- підпункту 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 Податкового кодексу України, в результаті чого ПАТ «ІнГЗК» самостійно не враховано та не сплачено пеню у зв'язку з самостійно виявленою помилкою, що виправлена у додатку ВП за ІІ-ІV квартал 2011 року у складі податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2012 року.

- пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України з урахуванням Перехідних положень, визначених у пункті 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, підприємством у додатку ЦП до Декларації з податку на прибуток за 2012 рік завищено збиток від операцій з векселями.

На підставі висновків акта перевірки 10 червня 2013 року СДПІ з ОВП у м. Дніпропетровську винесені податкові повідомлення - рішення:

№ за платежем - податок на прибуток приватних підприємств про збільшення суми грошового зобов'язання за основним платежем у розмірі 3522533 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1363354,65 грн.;

№ за платежем - податок на додану вартість, яким збільшено суми грошового зобов'язання за основним платежем на 2781577 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на 682862 грн.;

№, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 2040,00 грн.

Також на підставі акта перевірки Криворізькою південною ОДПІ були винесені податкові повідомлення - рішення:

№000002434 за платежем - плата за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення про збільшення грошового зобов'язання за основним платежем 79992222,45 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 19998055,61 грн.;

№ за платежем - податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, про збільшення суми грошового зобов'язання за основним платежем 69050,48 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 17262,62 грн.

За результатами оскарження податкових повідомлень - рішень у адміністративному порядку податкове повідомлення - рішення від 10 червня 2013 року № скасовано в частині 90004,75 грн. застосованої штрафної санкції, а також податкове повідомлення - рішення від 10 червня 2013 року № 000002434 - скасовано в частині 1620973,55 грн. застосованої штрафної санкції.

У зв'язку з відповідним скасуванням позивачем 01 жовтня 2013 року отримано нове податкове повідомлення - рішення від 05 вересня 2013 року № за платежем - податок на прибуток приватних підприємств про збільшення суми грошового зобов'язання за основним платежем на суму 3522533 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 1273349,90 грн.

Відмовляючи в задоволенні позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 05 вересня 2013 року № на суму 135547,50 грн. за основним платежем та на суму 33886,87 грн. та від 10 червня 2013 року № в частині суми за основним платежем 49290,00 грн. та 6072,50 грн. - штрафними (фінансовими) санкціями, суд першої інстанції зазначив, що за результатами дослідження обставин реальності здійснення господарських операцій ПАТ «ІнГЗК» з ПП «Спецпромтехніка» в частині відтворення в податковому обліку наслідків таких операцій, суд дійшов висновку, що вони здійснені без мети настання реальних наслідків та не підтверджені належним чином.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд рішення суду першої інстанції скасував з огляду на надання позивачем належним чином оформлених первинних документів, що підтверджують реальне виконання договору, підписаного з ПП «Спецпромтехніка». Посилання на постанову Самарського районного суду м. Дніпропетровська від 05 серпня 2011 року визнано колегією суддів недоречним, оскільки зі змісту названої постанови вбачається, що судом не досліджувалась реальність господарської операції позивача з його контрагентом ПП «Спецпромтехніка», а лише, встановлено, що обвинуваченим використовано підприємство ПП «Спецпромтехніка» для здійснення діяльності з переведення грошових коштів з безготівкової форми у готівкову та інтересам держави нанесено збиток у вигляді ненадходження до Державного бюджету України грошових коштів.

У відповідній частині колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі по тексту - Закон України № 996-ХІV).

Відповідно до статті 1 цього Закону бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Пунктом 1 статті 8 Закону України № 996-ХІV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації.

У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність.

У статті 1 Закону України № 996-ХІV закріплено, що господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Відповідно до пункту 1 статті 9 Закону України № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Отже, господарська операція являє собою дію або подію, яка веде до змін у фінансовому стані підприємства.

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 29 грудня 1994 року №334/94-ВР з наступними мінами та доповненнями у редакції, яка була чинна на час виникнення спірних правовідносин (далі по тексту - Закон України №334-94-ВР) визначено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3- 5.7 цієї статті.

Відповідно до підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України №334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України № 168/97-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Аналіз значених норм права дає підстави дійти висновку, що обов'язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит є реальне здійснення операцій з придбання товарів (послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення таких операцій всіма необхідними документами первинного бухгалтерського обліку.

Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування податкового кредиту за відсутності факту придбання товару.

З наявної у матеріалах справи постанови Самарського районного суду міста Дніпропетровська від 05 серпня 2011 року вбачається, що судом встановлено факт використання ПП «Спецпромтехніка» його засновником та директором виключно для здійснення незаконної діяльності по переведенню грошових коштів із безготівкової в готівкову форму.

Отже названим судовим рішенням встановлено, що контрагент позивача створений для здійснення незаконної діяльності, а наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування податкового кредиту за відсутності факту придбання товару.

Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції про відмову в задоволенні позову у відповідній частині.

Відповідні висновки суду узгоджуються з позицією Верховного суду України, викладеною в постановах від 22 вересня 2015 року у справах №21-887а15 та №21-1526а15.

Колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про помилковість позиції податкових органів про донарахування грошового зобов'язання з податку на прибуток на суму відсотків, сплачених за позикою MetalUkr Holding Limited, списаної кредиторської заборгованості та безнадійної кредиторської заборгованості.

Згідно з пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України у редакції на час виникнення спірних правовідносин (далі по тексту - ПК України) доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з інших доходів, які включають безнадійну кредиторську заборгованість.

Відповідно до підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України безнадійна заборгованість - це заборгованість, що відповідає, зокрема, одній з таких ознак: заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Поняття позовної давності визначено статтею 256 Цивільного кодексу України, згідно якої позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.

Згідно статті 257 Цивільного кодексу України загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.

Відповідно до статті 261 Цивільного кодексу України перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила. За зобов'язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання.

Як встановлено судами та підтверджується наявними у справі документами, 28 квітня 2011 року між позивачем та ТОВ «Бакор-Фильтркерамика» укладено додаткову угоду № 6, згідно якої у зв'язку із недосягненням заявлених експлуатаційних показників покупець та продавець дійшли згоди про розірвання контракту. Продавець повертає протягом 5 банківських днів отримані за товар кошти в розмірі 346500 Євро та компенсує витрати, що понесені при купівлі товару, а покупець (позивач) протягом 30 календарних днів з дати отримання коштів повертає продавцю товар.

Отже, контракт № 05-01/2008, укладений між позивачем та ТОВ «Бакор-Фильтркерамика» 26 лютого 2008 року, за яким відповідачем виявлено кредиторську заборгованість позивача, розірваний 28 квітня 2011 року, а тому підстави для його виконання, зокрема погашення позивачем виявленої податковим органом кредиторської заборгованості, відсутні.

Під час проведення перевірки податковим органом встановлено, що в період ІІ квартал 2010 року - І квартал 2011 року у постачальників до ПАТ «ІнГЗК» товарів (робіт, послуг) сплинув термін позовної давності щодо стягнення вартості поставлених до ПАТ «ІнГЗК» товарів (робіт, послуг), за які не було сплачено кошти, на загальну суму 275336,36 грн.

Також, судами встановлено, що при отриманні вказаних товарів (робіт, послуг) ПАТ «ІнГЗК» відобразило вартість вказаних товарів у складі валових витрат відповідного податкового періоду, та після спливу терміну позовної давності, у зв'язку із несплатою за товар грошових коштів, включило вартість отриманих товарів (робіт, послуг) до складу валових доходів.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України №334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 вказаного Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Також, згідно з підпунктом 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України №334/94-ВР датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку;

або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

Відповідно до пункту 4.1 статті 4 Закону України №334/94-ВР валовий доход - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами.

Валовий доход включає, зокрема, доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, крім їх надання неприбутковим організаціям згідно з пунктом 7.11 статті 7 цього Закону та у межах таких операцій між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи, крім випадків, визначених у частині четвертій статті 3 Закону України «Про списання вартості несплачених обсягів природного газу».

Згідно з пунктом 1.23 статті 1 Закону України №334/94-ВР безоплатно надані товари (роботи, послуги) - це:

товари, що надаються платником податку згідно з договорами дарування, іншими договорами, які не передбачають грошової або іншої компенсації вартості таких матеріальних цінностей і нематеріальних активів чи їх повернення, або без укладення таких угод;

роботи та послуги, які надаються платником податку без вимоги про компенсацію їх вартості.

Згідно з пунктом 1.25 названої статті безнадійна заборгованість - це заборгованість, яка відповідає такій ознаці: заборгованість по зобов'язаннях, за якою минув строк позовної давності.

Таким чином, суди дійшли правильного висновку про правомірність віднесення позивачем до складу валових витрат сум, на які було постановлено товар, а у зв'язку зі спливом строку позовної давності, закріпленого законодавством для стягнення таких сум, до складу валового доходу.

Також колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо правомірності віднесення позивачем до складу витрат відсотків, сплачених ним за користування позикою, оскільки отримані кошти витрачені ним на оплату по ліцензійному договору.

У період виникнення спірних правовідносин, діяли Закон України №334/94-ВР та Податковий кодекс України.

Відповідно до підпункту 5.5.1 пункту 5.5 статті 5 вказаного Закону до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку.

Аналогічні норми містяться і у підпункті 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 ПК України, яким закріплено, що до складу інших витрат включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).

Особливості визначення складу витрат платника податку в разі сплати процентів за борговими зобов'язаннями врегульовані у статті 141 ПК України.

Згідно з пунктом 141.1 статті 141 ПК України до складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку.

Як встановлено судами запозичені позивачем кошти були витрачені ним на погашення кредиторської заборгованості по ліцензійним платежам.

Той факт, що на момент отримання позики у позивача бути наявні грошові кошти, які були надані останнім ТОВ «Амстор» в якості поворотної фінансової допомоги, не спростовують використання запозичених коштів в межах господарської діяльності платника податків.

З огляду на встановлення судами першої та апеляційної інстанцій факту непроведення позивачем виправлення помилок у податковій декларації з податку на прибуток за І півріччя 2012 року, у зв'язку із якими виявлено факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, колегія суддів погоджується з висновками судів про помилковість висновків податкових органів щодо допущення позивачем порушень вимог пункту 50.1 статті 50, пункту 120.2 статті 120 та підпункту 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 ПК України.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо протиправності податкового повідомлення - рішення від 05 вересня 2013 року № в частині 4626448,53 грн., в тому числі 3386985,50 грн. за основним платежем та 1239463,03 грн. за штрафними санкціями, що є підставою для його скасування у відповідній частині.

Також колегія суддів погоджується з доводами судів попередніх інстанції про помилковість висновків податкового органу щодо допущення позивачем порушень вимог пункту 5 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР з наступними змінами та доповненнями (далі по тексту - Закон України №265/95-ВР).

Названою правовою нормою закріплено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані у разі незастосування реєстраторів розрахункових операцій у випадках, визначених цим Законом, проводити розрахунки з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки з додержанням встановленого порядку їх ведення, крім випадків, коли ведеться облік через електронні системи прийняття ставок, що контролюються у режимі реального часу центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.

Тим часом, пунктом 4 статті 9 Закону України №365/95-ВР закріплено, що реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються при продажу проїзних і перевізних документів на залізничному (крім приміського) та авіаційному транспорті з оформленням розрахункових і звітних документів та на автомобільному транспорті з видачею талонів, квитанцій, квитків з нанесеними друкарським способом серією, номером, номінальною вартістю, а також при продажу білетів державних лотерей через електронну систему прийняття ставок, що контролюється у режимі реального часу центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, та квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів.

Судами встановлено, що ПАТ «ІнГЗК» для використання на автобусах було зареєстровано в податковому органі книги обліку розрахункових операцій.

Також судами встановлено, що здійснюючи розрахунки в готівковій формі при перевезенні вказаними автобусами людей ПАТ «ІнГЗК» не використовувало розрахункові книжки, а здійснювало продаж квитків, які мають нанесені друкарським способом серію, номер та номінальну вартість. Наявність таких квитків та факт їх придбання підтверджується первинними документами, залученими до матеріалів справи.

Таким чином, суди дійшли правильного висновку про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 10 червня 2013 року № .

Перевіряючи висновки судів за результатами розгляду позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 10 червня 2013 року №, колегія суддів приходить до наступного.

Підставою для визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 2781577 грн. стало виявлення податковим органом під час перевірки наступних обставин:

- завищення податкового кредиту по операціях з ПП «Спецпромтехніка»;

- непроведення позивачем коригування податкового кредиту при списанні кредиторської заборгованості;

- завищення податкового кредиту по взаємовідносинах з ТОВ ПБК «Дніпропромсервіс»;

- завищення податкового кредиту по взаємовідносинах з ПП ТД «Пірит»;

- завищення податкового кредиту по взаємовідносинах з ТОВ «ИЗ-КАРТЕКС».

Скасовуючи зазначене податкове повідомлення - рішення в частині, суд першої інстанції погодився з висновками податкового органу про завищення позивачем податкового кредиту по операціях з ПП «Спецпромтехніка» та по взаємовідносинах з ТОВ «ИЗ-КАРТЕКС».

З відповідними висновками суду колегія суддів погоджується в частині завищення позивачем податкового кредиту по операціях з ПП «Спецпромтехніка», про що зазначено вище.

В частині правомірності віднесення позивачем до складу податкового кредиту сум, визначених за результатами виконання договору, укладеного з ТОВ «ИЗ-КАТРЕКС», колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

В акті перевірки зазначено, що в порушення пункту 4.3 статті 4, підпункту 7.3.6 пункту 7.3 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03 квітня 1997 року №168/97-ВР з наступними змінами та доповненнями у відповідній редакції (далі по тексту - Закон України №168/97-ВР) ПАТ «ІнГЗК» за рахунок невірного віднесення до податкового кредиту сум ПДВ при отриманні послуг від нерезидента, завищено податковий кредит за жовтень 2010 року на суму ПДВ 175848 грн.

Як встановлено судами, 06 жовтня 2010 року між ПАТ «ІнГЗК» (замовник) та ТОВ «ИЗ-КАРТЭКС» (Російська Федерація - підрядник) було укладено договір №8705-03, згідно якого підрядник зобов'язувався провести монтаж механічної та електричної частин, налагодження електрообладнання екскаватора ЕКГ-10. Ціна робіт - 3400000,00 рублів без ПДВ.

30 вересня 2010 року сторонами договору підписано акт виконаних робіт №1, згідно якого ТОВ «ИЗ-КАРТЭКС» здав, а ПАТ «ІнГЗК» прийняв роботи по монтажу механічної та електричної частин, налагодження електрообладнання екскаватора ЕКГ-10 загальною вартістю 3400000,00 руб.

Відповідно до пункту 4.3 статті 4 Закону України №168/97-ВР встановлено, що для послуг, які поставляються нерезидентами з місцем їх надання на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких робіт (послуг) з урахуванням акцизного збору, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну поставки робіт (послуг) згідно із законами України з питань оподаткування. Визначена вартість перераховується в українські гривні за валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на кінець операційного дня, що передує дню, в якому було складено акт, який засвідчує факт отримання послуг.

Згідно з підпунктом 7.3.6 пункту 7.3 статті 7 Закону України №168/97-ВР датою виникнення податкових зобов'язань при імпортуванні робіт (послуг) є дата списання коштів з розрахункового рахунка платника податку в оплату робіт (послуг) або дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) нерезидентом залежно від того, яка з подій відбулася першою.

Згідно з підпунктом 7.5.2 пункту 7.5 статті 7 Закону України №168/97-ВР датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається для операцій із імпорту товарів (супутніх послуг) та по поставці послуг нерезидентом на митній території України - дата сплати податку по податкових зобов'язаннях згідно з підпунктом 7.3.6 цієї статті.

Отже, з наведеного випливає, що при операціях щодо надання нерезидентами на території України послуг, у платника податків виникає податкові зобов'язання з ПДВ в момент списання коштів з його рахунку як оплати цих послуг або оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) нерезидентом, та право на податковий кредит - з дати сплати податкових зобов'язань, що зазначені вище.

З наданих податкових декларацій та пояснень сторін судами встановлено, що при поданні в жовтні 2010 року податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2010 року ПАТ «ІнГЗК» не включило до складу податкових зобов'язань суму відповідно до договору від 06 жовтня 2010 року №8705-03 та акту виконаних робіт №1 у розмірі 175848 грн. Проте, 21 лютого 2011 року позивач подав до податкового органу уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за звітний період вересень 2010 року, в якому зазначив податкові зобов'язання у розмірі 175848 грн.

Також, 21 лютого 2011 року ПАТ «ІнГЗК» подало до податкового органу уточнюючий розрахунок податкових зобов'язань з ПДВ у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок за звітний період жовтень 2010 року, в якому відобразило податковий кредит у розмірі 175848 грн.

Відмовляючи в задоволенні позову у відповідній частині, суд першої інстанції виходив з того, що станом на жовтень 2010 року ПАТ «ІнГЗК» не сплатило до бюджету податкові зобов'язання у розмірі 175848 грн., що виникли відповідно до договору від 06 жовтня 2010 року №8705-03 та акту виконаних робіт №1, а тому у нього не виникло в жовтні 2010 року право на податковий кредит на суму 175848 грн.

Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції зазначив, що у покупця резидента право на податковий кредит виникає в звітному періоді, який наступає за періодом відображення податкових зобов'язань з надання послуг нерезидентом у податковій декларації з ПДВ.

Отже, при поданні уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з імпорту послуг у вересні 2010 р., період уточнення податкового кредиту виникає у підприємства у наступному періоді - жовтні 2010р.

Згідно з абзацом 3 пункту 198.6 статті 198 ПК України, починаючи з 01 січня 2011 року, у разі, якщо платник ПДВ не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної. Дата виписки податкової накладної в наведеному є 30 вересня 2010 року. Таким чином, після уточнення податкового зобов'язання за вересень 2010 року, право на подання уточнюючого розрахунку з податкового кредиту по імпорту послуг за жовтень 2010, зберігається за підприємством до вересня 2011 року.

Тим часом, як вбачається із наявних у матеріалах справи уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок (том 4 а.с. 65-70), ПАТ «ІнГЗК» здійснило збільшення податкового кредиту на суму 175848 грн. у вересні 2010 року та зменшило податковий кредит на відповідну суму у жовтні 2010 року.

При цьому, документи на підтвердження проведення позивачем збільшення податкових зобов'язань на 175848 грн. у вересні 2010 року шляхом подання уточнюючого розрахунку в матеріалах справи відсутні.

Також поза увагою судів залишилося питання виконання позивачем покладеного на нього обов'язку сплати грошового зобов'язання з податку на додану вартість та штрафних санкцій в результаті подання уточнюючого розрахунку за вересень 2010 року.

З огляду на викладене, рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині розгляду вимог ПАТ «ІнГЗК» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 10 червня 2013 року № в частині визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість за основним платежем у сумі 175848,00 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 43962,00 грн. підлягають скасуванню а справа направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині колегія суддів погоджується з висновками судів про визнання протиправним та скасування зазначеного податкового повідомлення - рішення.

Зокрема, судами правильно встановлено про відсутність підстав для збільшення грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму податкового кредиту при списанні кредиторської заборгованості, про що зазначено вище, а також на суми податкового кредиту по взаємовідносинах з ТОВ ПБК «Дніпропромсервіс» та ПП ТД «Пірит».

Під час розгляду справи позивачем надано належним чином оформлені первинні документи, складені у зв'язку з виконанням договору, укладеного з ТОВ ПБК «Дніпропромсервіс», а також надано податкову накладу №74 від 17 травня 2011 року.

Відповідно до підпункту 14.1.181. пункту 14.1. статті 14 ПК України податковим кредитом визнається сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно розділу V цього Кодексу.

Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1. статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

В силу пункту 198.2. названої статті датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з пунктом 198.3. статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6. статті 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11. статті 201 цього Кодексу.

Статтею 201 ПК України встановлювалося, що платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи-продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору.

Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом державної податкової служби.

На реалізацію наведеної бланкетної правової норми, 21 грудня 2010 року Державною податковою адміністрацією України прийнято наказ №969 «Про затвердження форми Податкової накладної та Порядку її заповнення», зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29 грудня 2010 року за №1401/18696, який діяв до 01 листопада 2011 року (далі по тексту - Порядок №969).

Пунктом 16 Порядку №969 закріплено, що всі складені примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати постачання товарів/послуг, та скріплюються печаткою такого платника податку - продавця. Податкова накладна не підписується покупцем товарів/послуг і не скріплюється його печаткою.

Отже, з наведених норм випливає, що податкова накладна повинна бути в обов'язковому порядку затверджена печаткою платника податків, що її видав. Проте жодною нормою не встановлюються обмеження щодо того, чи є ця печатка основною або ні.

Крім того, ПАТ «ІнГЗК» врахувало в податковій декларації за липень 2012 року податкову накладну №154 від 11 липня 2012 року, виписану ПП «ТД Пірит», на загальну суму 16945,94 грн., з яких 195 грн. включено до складу податкового кредиту, а 16750,45 грн. включено до операцій, які не надають право на формування податкового кредиту як такі, що не використовувались у господарській діяльності товариства.

У вересні 2012 року позивач надав уточнюючу декларацію з ПДВ за липень 2012 року, в якій виправив самостійно виявлені помилки, а саме зменшив податковий кредит на суму 195 грн., сформований на підставі податкової накладної № 154 від 11 липня 2012 року, у зв'язку із тим, що ПП «ТД Пірит» не зареєстрував вказану накладу в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також надав до податкового органу податкову декларацію з ПДВ за серпень 2012 року, в якій врахував суму 195 грн. згідно названої податкової накладної, та скаргу на ПП «ТД Пірит» щодо нереєстрації накладної в реєстрі.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної.

Як вірно зазначено судами у зв'язку з виявленням позивачем факту непроведення реєстрації податкової накладеної контрагентом - постачальником, ПАТ «ІнГЗК» зменшив суму податкового кредиту, визначену на підставі такої накладної, та включив її до податкового кредиту в місяці в якому подав скаргу на такого постачальника.

Посилання податкових органів на можливість формування податкового кредиту лише у періоді, в якому виписано податкову накладу, є помилковим та суперечать наведеним положення Податкового кодексу України.

Колегія суддів не може погодитися з висновками судів першої та апеляційної інстанцій в частині розгляду позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 10 червня 2013 року № за платежем - податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, про збільшення суми грошового зобов'язання за основним платежем 69050,48 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 17262,62 грн.

Відмовляючи в задоволенні позову у відповідній частині, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем у період з 06 серпня 2011 року по 31 грудня 2012 року здійснено виплату нарахованих за результатами діяльності товариства за 2010 рік дивідендів в загальному розмірі 690504,83 грн., які в силу пункту 6 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України підлягали оподаткуванню за ставками та згідно з нормами, що діяли до 1 січня 2011 року, незалежно від дати їх фактичної виплати (надання).

Задовольняючи позов у відповідній частині суд апеляційної інстанції зазначив про здійснення позивачем нарахування відповідних дивідендів у першому кварталі 2011 року, тобто до набрання чинності пункту 6 підрозділу 1 розділу ХХ ПК України, а тому підстави для його застосування відсутні.

Колегія суддів вважає наведені висновки судів передчасними, оскільки визначальним питанням для правильного вирішення справи є встановлення дати проведення позивачем саме нарахування дивідендів, за результатами чого і має бути проведено оподаткування, незалежно від факту виплати.

З огляду на викладене судові рішення в частині розгляду позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 10 червня 2013 року № підлягають скасуванню із направленнями справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Перевіряючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині розгляду позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 10 червня 2013 року №000002434, колегія суддів приходить до наступного.

В акті перевірки зазначено, що ПАТ «ІнГЗК» невірно визначено об'єкт оподаткування, а саме в порушення підпункту 263.1.3 пункту 263.1 статті 263 ПК України позивач не веде окремий бухгалтерський та податковий облік витрат та доходів за кожним видом мінеральної сировини за кожним об'єктом надр, на який надано спеціальний дозвіл. В порушення підпункту 263.8.2 пункту 263.8 статті 263 та пункту 50.1 статті 50 ПК України ПАТ «ІнГЗК» були подані уточнюючі розрахунки плати за користування надрами за 1-4 квартали 2011 року, у яких були безпідставно зменшені податкові зобов'язання на суму 16317314,00 грн.

Також, в порушення підпункту 263.5.1 пункту 263.5, підпункту 263.6.1 пункту 263.6, підпункту 263.8.1 пункту 263.8, підпункту 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК України, у зв'язку з невірним визначенням об'єкту оподаткування, бази оподаткування та податкових ставок ПАТ «ІнГЗК» в 3 та 4 кварталах 2012 року занижено плату за користування надрами на 63674908,45 грн.

Судами встановлено, що за 2011 рік ПАТ «ІнГЗК» подавав розрахунки плати за користування надрами по таким видам корисних копалин як: руда залізна для збагачення та руда залізна для збагачення з вмістом магнетитового заліза менше 20 відсотків.

Згідно розрахунку від 10 травня 2011 року № , поданого за І квартал 2011 року, обсяг погашених балансових запасів склав: руда залізна для збагачення - 8231400 тон, руда залізна для збагачення з вмістом магнетитового заліза менше 20 відсотків - 702200 тон. Згідно розрахунку від 09 серпня 2011 року № , поданого за ІІ квартал 2011 року, обсяг погашених балансових запасів склав: руда залізна для збагачення - 8068600 тон, руда залізна для збагачення з вмістом магнетитового заліза менше 20 відсотків - 842800 тон. Згідно розрахунку від 08 листопада 2011 року № , поданого за ІІІ квартал 2011 року, обсяг погашених балансових запасів склав: руда залізна для збагачення - 8361600 тон, руда залізна для збагачення з вмістом магнетитового заліза менше 20 відсотків - 158800 тон. Згідно розрахунку від 09 лютого 2012 року № , поданого за ІV квартал 2011 року, обсяг погашених балансових запасів склав: руда залізна для збагачення - 8618000 тон, руда залізна для збагачення з вмістом магнетитового заліза менше 20 відсотків - 343700 тон.

В період з 27 жовтня 2011 року по 29 листопада 2011 року колегією Державної комісії України по запасах корисних копалин при Державній службі геології та охорони надр України складено протокол №2472, відповідно до якого станом на 01 січня 2011 року затверджено запаси в межах ділянки спеціального дозволу №1932 за категоріями та класами у розмірі 1098299 тисяч тон, в тому числі з вмістом заліза магнетитового менше 20 відсотків - 533821,0 тисяч тон.

На підставі вказаного протоколу ПАТ «ІнГЗК» подавав уточнюючі розрахунки плати за користування надрами.

Внаслідок такого уточнення позивач зменшив свої зобов'язання за 1 квартал 2011 року на суму 3336278,40 грн., за 2 квартал 2011 року - на суму 3147619,80 грн., за 3 квартал 2011 року - на суму 5246033 грн., за 4 квартал 2011 року - на суму 4587382,80 грн., а всього на 16317314,00 грн.

Посилаючись на приписи підпункту 263.1.3 пункту 263.1 статті 263 ПК України, податковий орган дійшов висновку про безпідставність та помилковість розрахунків податкових зобов'язань позивача, виходячи з протоколу №2472, що і стало підставою для визначення грошового зобов'язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин загальнодержавного значення у розмірі 16317314,00 грн.

Відмовляючи в задоволенні позову у відповідній частині, суд першої інстанції погодився з доводами відповідача, що обсяг видобутої корисної копалини визначається шляхом його фактичного обліку на підставі фактичних показників видобутку з урахуванням конкретного виду видобутої корисної копалини.

Суд апеляційної інстанції з таким висновком Дніпропетровського окружного адміністративного суду не погодився та зазначив, що обсяг погашених та списаних з балансу позивача залізних руд визначено у відповідності до вимог актів законодавства з питань гірничого нагляду за раціональним використанням надр і відповідає задекларованим обсягам і фактичному ходу гірничих робіт.

Підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 10 червня 2013 року №000002434 в іншій частині став висновок суду першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, про правильність проведення позивачем обрахунку податкових зобов'язань з плати за користування надрами, виходячи з обсягу видобутих або погашених корисних копалин.

Аналізуючи наведені висновки судів, колегія суддів звертає увагу на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджується наявними у матеріалах справи доказами, що позивач на підставі спеціального дозволу №1932 від 14 липня 1999 року, виданого Державним комітетом України по геології і використанню надр, здійснює видобування корисної копалини - залізні кварцити /магнетитові.

Відповідно до статті 19 Кодексу України про надра, надра надаються у користування підприємствами, установами, організаціями і громадянами лише за наявності у них спеціального дозволу на користування ділянкою надр. Право на користування надрами засвідчується актом про надання гірничого відводу.

Згідно зі статтею 28 названого Кодексу, користування надрами є платним, крім випадків, передбачених статтею 29 цього Кодексу. Плата справляється за користування надрами в межах території України, її континентального шельфу і виключної (морської) економічної зони.

Відповідно до підпункту 263.2.1 пункту 263.2 статті 263 ПК України об'єктом оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг видобутої у податковому (звітному) періоді корисної копалини (мінеральної сировини) або обсяг погашених у податковому (звітному) періоді запасів корисних копалин.

Пунктами 263.3 та 263.4 статті 263 ПК України закріплено, що види видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) визначаються платником відповідно до затверджених законодавством переліків видів корисних копалин, а також кодифікації товарів та послуг з урахуванням затверджених платником схем руху видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) на виробничих дільницях та місцях зберігання з урахуванням складу вихідної сировини, умов конкретного виробництва, особливостей технологічного процесу та вимог до кінцевої продукції, а види погашених запасів корисних копалин визначаються платником на підставі висновків державної експертизи запасів корисних копалин відповідної ділянки надр, що виконана не раніше ніж за десять років до дати списання запасів корисних копалин з балансу гірничодобувного підприємства.

База оподаткування визначена у пункті 263.5 ПК України.

Підпунктом 263.5.1 пункту 263.5 статті 263 ПК України визначено, що базою оподаткування є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничодобувного підприємства).

Тим часом, відповідно до підпункту 263.5.3 пункту 263.5 статті 263 ПК України 263.5.3. для видів корисних копалин, для яких у таблиці пункту 263.9 цієї статті затверджено абсолютні ставки плати (Сазн) у вартісному (грошовому) вираженні, база оподаткування тотожна об'єкту оподаткування.

Отже для корисних копалин, перелік яких закріплений у пункті 263.9 статті 263 ПК України, базою оподаткування є обсяг погашених у податковому (звітному) періоді запасів корисних копалин.

Відповідно до підпункту 263.7.2 пункту 263.7 статті 263 ПК України для видів корисних копалин, для яких у таблиці пункту 263.9 цієї статті встановлено абсолютні ставки плати за користування надрами для видобування корисних копалин (Сазн) у вартісному (грошовому) вираженні, податкові зобов'язання з плати (Пзн) для відповідного виду видобутих корисних копалин (мінеральної сировини) або погашених запасів корисних копалин в межах однієї ділянки надр за податковий (звітний) період обчислюються за такою формулою:

Пзн = Vф х Сазн х Кпп,

де Vф - обсяг (кількість) відповідного виду видобутих корисних копалин (мінеральної сировини) або погашених запасів корисних копалин у межах однієї ділянки надр у податковому (звітному) періоді (в одиницях маси або об'єму);

Сазн - величина визначеної в абсолютних значеннях ставки плати за користування надрами для видобування корисних копалин, встановлена у пункті 263.9 цієї статті;

Кпп - коригуючий коефіцієнт, встановлений у пункті 263.10 цієї статті.

Порядок визначення обсягу (кількості) видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) та обсягу (кількості) погашених запасів корисних копалин врегульований у пункті 263.8 статті 263 ПК України.

Відповідно до підпункту 263.8.2 пункту 263.8 статті 263 ПК України обсяг (кількість) погашених запасів корисних копалин визначається платником самостійно з дотриманням вимог актів законодавства з питань гірничого нагляду за раціональним використанням надр.

Залежно від відповідного виду погашених запасів корисних копалин їх кількість визначається в одиницях маси або об'єму.

Отже визначальним питанням для вирішення справи є обсяг (кількість) погашених запасів корисних копалин.

Як зазначено в акті перевірки, підставою для подання уточнюючих розрахунків позивачем вказано протокол засідання Державної комісії України по запасах корисних копалин від 27 жовтня - 29 листопада 2011 року №2472 (далі по тексту - протокол №2472).

Посилаючись на затвердження зазначеним протоколом запасів корисних копалин, що просторово перебувають за межами ділянки надр, координати якої зазначено у спеціальному дозволі, виданому ПАТ «ІнГЗК» 14 липня 1999 року, податковий орган зазначає про неможливість його використання для уточнення розрахунків платника.

Однак, як вбачається з копії протоколу №2472 запаси корисних копалин комісія станом на 01 січня 2011 року затверджувала в рамках Інгулецького родовища, тобто в межах спеціального дозволу №1932 (пункт 3.3 протоколу).

Інформація щодо запасів корисних копалин Північного флангу Інгулецького родовища виділена в пункт 3.4 протоколу №2472, а тому інформація щодо запасів корисних копалин Інгулецького родовища не змінювалась.

Додатково колегія суддів звертає увагу на те, що в листі Державної служби геології та надр України від 03 вересня 2012 року №7906/01/11-12, на який посилається відповідач у своїх поясненнях, наданих суду касаційної інстанції на обґрунтування правомірності своєї позиції, зазначено, що для визначення податкових зобов'язань належить використовувати дані підрахунку і геолого-економічної оцінки запасів (залізної руди для збагачення з вмістом магнетитового заліза менше 20 відсотків», які виділяються як окремі геологічно обґрунтовані і статистично значимі підрахункові блоки і затверджуються протоколом ДКЗ.

Отже, з огляду на врахування в протоколі №2472 інформації щодо запасів корисних копалин саме Інгулецького родовища, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції щодо правомірності проведення позивачем обрахунку грошового зобов'язання з плати за користування надрами за 2011 рік виходячи з даних, зазначених у протоколі №2472.

Перевіряючи висновки податкового органу про заниження позивачем грошового зобов'язання з плати за користування надрами за 3 та 4 квартали 2012 року внаслідок невірного визначення об'єкту оподаткування, бази оподаткування та податкових ставок, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

На обґрунтування правомірності визначення грошового зобов'язання в розмірі 63674908,45 грн., в т.ч. за 3 квартал 2012 року в сумі 38703329,66 грн., за 4 квартал 2012 року в сумі 24971578,79 грн., відповідач зазначає, що з 1 липня 2012 року об'єктами оподаткування в підпункті 263.2.1 пункту 263.2 статті 263 ПК України визначено обсяг видобутої корисної копалини (мінеральної сировини).

Однак, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм» від 24 травня 2012 року №4834-VI, на який посилається відповідач, зміни до підпункту 263.2.1 пункту 263.2 статті 263 ПК України внесені не були.

Так само, не було внесено змін до підпункту 263.7.2 пункту 263.7 статті 263 ПК України, яким закріплено можливість проведення розрахунку податкових зобов'язань виходячи з обсягу (кількості) відповідного виду видобутих корисних копалин (мінеральної сировини) або погашених запасів корисних копалин у межах однієї ділянки надр у податковому (звітному) періоді (в одиницях маси або об'єму).

Тим часом, названим законом в підпункт 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК України внесено зміни, якими ставки плати за користування надрами для видобування корисних копалин установлюються у відсотках від вартості видобутих корисних копалин, але не менше ніж гривень за одиницю видобутих корисних копалин.

Отже у спірний період - у 3 та 4 кварталі 2012 року податкові зобов'язання мали становити відсоток вартості видобутих корисних копалин, визначений у підпункті 263.9.1 пункту 263.9 статті 263, який не міг бути меншим за суму, зазначену у названому підпункті за одиницю видобутих корисних копалин.

Підпунктом 263.5.1 пункту 263.5 статті 263 ПК України визначено, що базою оподаткування є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничодобувного підприємства).

Підпунктом 263.5.1 пункту 263.5 статті 263 ПК України визначено, що базою оподаткування є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничодобувного підприємства).

Згідно визначення, наведеного у підпункті 14.1.112 пункту 14.1 статті 14 ПК України мінеральна сировина - товарна продукція гірничодобувного підприємства, що є результатом його господарської діяльності з видобутку корисних копалин, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, і за якісними характеристиками відповідає вимогам установлених законодавством стандартів або вимогам договорів.

Пунктом 1 Класифікації запасів і ресурсів корисних копалин державного фонду надр, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 05 травня 1997 року № 432 визначено, що мінеральна сировина - це корисна копалина, видобута і перероблена на товарну продукцію гірничого виробництва. Товарна продукція гірничодобувного підприємства - мінеральна сировина, видобута гірничодобувним підприємством і відповідає установленим стандартам.

Обсяг видобутих корисних копалин (мінеральної сировини) - це обсяг товарної продукції гірничодобувного підприємства, що відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» обліковується гірничодобувним підприємством як запаси - активи, вартість яких може бути достовірно визначена, для яких існує ймовірність отримання їх власником - суб'єктом господарювання економічної вигоди, пов'язаної з їх використанням, та які складаються з: сировини, призначеної для обслуговування виробництва, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, та адміністративних потреб; готової продукції, що виготовлена на гірничодобувному підприємстві, у тому числі шляхом виконання господарських договорів про послуги з давальницькою сировиною, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом (підпункт 14.1.128 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Підпунктом 14.1.150 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що первинна переробка (збагачення) мінеральної сировини як вид господарської діяльності гірничодобувного підприємства включає сукупність операцій збирання, дроблення або мелення, сушку, класифікацію (сортування), брикетування, збагачення фізико-хімічними методами (без якісної зміни мінеральних форм корисних копалин, їх агрегатно-фазового стану, кристалохімічної структури), за виключенням агломерації/грудкування руди з термічною обробкою, агломерацію, та збагачення фізико-хімічними методами, а також може включати переробні технології, що є спеціальними видами робіт з добування корисних копалин (підземна газифікація та виплавляння, хімічне та бактеріальне вилуговування, дражна та гідравлічна розробка розсипних родовищ, гідравлічний транспорт гірничих порід покладів дна водойм).

Аналіз вказаних норм дає підстави дійти висновку, що продукт первинної переробки є товарною продукцією для цілей справляння плати за користування надрами.

Як зазначено вище, базою оподаткування є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничодобувного підприємства).

Порядок визначення вартості одиниці відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) встановлено пунктом 263.6 цієї статті.

Підпунктом 263.6.1 названого пункту закріплено, що вартість відповідного виду видобутої у податковому (звітному) періоді корисної копалини (мінеральної сировини) обчислюється платником для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничодобувного підприємства) за більшою з таких її величин:

за фактичними цінами реалізації відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини);

за розрахунковою вартістю відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини).

Відповідно до підпункту 263.6.2 пункту 263.6 статті 263 ПК України у разі обчислення вартості видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) за фактичними цінами реалізації вартість одиниці відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) встановлюється платником за величиною суми доходу, отриманого (нарахованого) від виконаних у податковому (звітному) періоді господарських зобов'язань з реалізації відповідного обсягу (кількості) такого виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини).

Сума доходу, отриманого (нарахованого) від реалізації відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) за податковий (звітний) період зменшується на суму витрат платника, пов'язаних з доставкою (перевезенням, транспортуванням) обсягу (кількості) відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) споживачу в розмірах, установлених у договорі купівлі-продажу згідно з умовами постачання.

Пунктом 263.6.3 пункту 263.6 статті 263 ПК України деталізовано, які саме витрати платника слід розуміти як витрати, пов'язані з доставкою (перевезенням, транспортуванням) видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) споживачу.

Згідно з підпунктом 263.6.4 пункту 263.6 статті 163 ПК України вартість одиниці кожного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) обчислюється як співвідношення суми доходу, отриманого платником від реалізації відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), визначеної відповідно до підпункту 263.6.2 пункту 263.6 цієї статті, та обсягу (кількості) відповідного виду реалізованої видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що визначається за даними бухгалтерського обліку запасів готової продукції платника.

У разі обчислення вартості відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) за розрахунковою вартістю перелік витрат, що включаються до витрат платника за податковий (звітний) період, визначений у підпункті 263.6.5 пункту 263.6 статті 263 ПК України.

Аналіз наведених положень Податкового кодексу України дає підстави для висновку, що при обрахунку вартості відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) платник податків має отримати дохід від реалізації останніх.

Тим часом, позивач здійснює добування корисної копалини, яке включає в себе вилучення, переміщення та зберігання корисної копалини, а також первинну переробку - подрібнення.

У подальшому первинно перероблена корисна копалина - змішана шихта руди з сировинної бази комбінату, транспортується конвеєрним транспортом на рудозбагачувальну фабрику, за результатами роботи якої утворюється кінцевий продукт - залізорудний концентрат, який має фізичні та хімічні властивості, що суттєво відрізняються від аналогічних показників залізної руди.

З огляду на викладене, проведення обрахунку податкового зобов'язання виходячи з доходу від реалізації залізорудного концентрату, який не є корисною копалиною (мінеральною сировиною), є помилковим.

Крім того, враховуючи встановлення підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК України нижньої межи ставки плати за користування надрами для видобування корисних копалин, а також ненадання відповідачем розрахунків плати за користування надрами виходячи з вартості корисних копалин, що видобувались позивачем, які б свідчили про заниження позивачем податкового зобов'язання обрахованого за нижньою ставкою, закріпленою у підпункті 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК України, колегія суддів приходить до висновку про безпідставне збільшення податкового зобов'язання оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням №000002434 від 10 червня 2013 року.

Відповідно до статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суд апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Відповідно до статті 226 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції скасовує судове рішення суду апеляційної інстанції та залишає в силі рішення суду першої інстанції, яке ухвалено відповідно до закону і скасоване або змінене помилково.

Згідно частин 2 статті 227 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів вважає, що постанова Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2015 року в частині скасування постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2014 року про відмову в задоволенні позову ПАТ «ІнГЗК» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби, Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 05 вересня 2013 року № в частині 135547,50 грн. за основним платежем та 33886,87 грн. - штрафними (фінансовими) санкціями, від 10 червня 2013 року № в частині 43868,10 грн. за основним платежем та 10967,00 грн. - штрафними (фінансовими) санкціями підлягає скасуванню із залишенням в силі постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2014 року у відповідній частині.

Постанова Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2015 року в частині задоволення позову ПАТ «ІнГЗК» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби, Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 05 вересня 2013 року № в частині 3386985,50 грн. за основним платежем та 1239463,03 грн. - штрафними (фінансовими) санкціями, від 10 червня 2013 року № в частині 2561860,90 грн. за основним платежем та 627932,00 грн. - штрафними (фінансовими) санкціями, від 10 червня 2013 року № та від 10 червня 2013 року №000002434 підлягає залишенню без змін.

Постанова Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2014 року та постанова Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2015 року в частині розгляду позовних вимог ПАТ «ІнГЗК» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби, Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 10 червня 2013 року № в частині 175848,00 грн. за основним платежем та 43962,00 грн. - штрафними (фінансовими) санкціями та від 10 червня 2013 року № підлягають скасуванню, а справа у відповідній частині направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись частиною 3 статті 160, статтями 210, 214, 215, 220, 221, 223, 224, 226, 227, 230, 231 частиною 5 статті 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

У Х В А Л И В:

1. Касаційні скарги Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби, Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області задовольнити частково.

2. Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2015 року в частині скасування постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2014 року у справі №804/16194/13-а про відмову в задоволенні позову ПАТ «ІнГЗК» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби, Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 05 вересня 2013 року № в частині 135547,50 грн. за основним платежем та 33886,87 грн. - штрафними (фінансовими) санкціями, від 10 червня 2013 року № в частині 43868,10 грн. за основним платежем та 10967,00 грн. - штрафними (фінансовими) санкціями скасувати.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2014 року у справі №804/16194/13-а у відповідній частині залишити в силі.

3. Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2015 року у справі №804/16194/13-а в частині задоволення позову ПАТ «ІнГЗК» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби, Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 05 вересня 2013 року № в частині 3386985,50 грн. за основним платежем та 1239463,03 грн. - штрафними (фінансовими) санкціями, від 10 червня 2013 року № в частині 2561860,90 грн. за основним платежем та 627932,00 грн. - штрафними (фінансовими) санкціями, від 10 червня 2013 року № та від 10 червня 2013 року №000002434 залишити без змін.

4. Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2014 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2015 року у справі №804/16194/13-а в частині розгляду позовних вимог ПАТ «ІнГЗК» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби, Криворізької південної об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 10 червня 2013 року № в частині 175848,00 грн. за основним платежем та 43962,00 грн. - штрафними (фінансовими) санкціями та від 10 червня 2013 року № скасувати.

Справу у відповідній частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та в частині направлення справи на новий розгляд оскарженню не підлягає. В решті ухвала може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у порядку та в строки, встановлені статями 236 - 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя: А.М. Лосєв

Судді: Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна