Справа № 1570/1291/12
Суддя: Ланченко Л.В.
Дата ухвалення: 2015-12-14 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"14" грудня 2015 р. м. Київ К/9991/65413/12

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого Ланченко Л.В.

суддів Пилипчук Н.Г.

Цвіркуна Ю.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу

Державної податкової інспекції у Болградському районі ГУ ДФС в Одеській області (правонаступника Державної податкової інспекції у Болградському районі Одеської області Державної податкової служби)

на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 27.09.2012

у справі № 2а/1570/1291/2012

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_2

до Державної податкової інспекції у Болградському районі Одеської області Державної податкової служби

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 12.04.2012 в задоволенні позову відмовлено.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 27.09.2012 постанову Одеського окружного адміністративного суду від 12.04.2012 скасовано. Прийнято нову постанову, якою позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №, яким збільшено суму грошового зобов?язання за платежем податок на додану вартість на суму 290761,70 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 63533,87 грн.; № про нарахування грошового зобов?язання з податку з доходів фізичних осіб на суму 1290057,3 грн. визнано частково протиправним та частково скасовано у розмірі 1172560,3 грн., залишивши в силі суму 117497 грн.; № про нарахування грошового зобов?язання з податку на додану вартість на суму 1453808,51 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій з цього податку на суму 317672,13 грн. визнано частково протиправним та частково скасовано суму основного платежу у розмірі 1061175,51 грн. та суму штрафних санкцій у розмірі 134229,13 грн., залишивши в силі суму грошового зобов?язання з податку на додану вартість в сумі 392633 грн. та штрафних санкцій в сумі 183443 грн.

У справі відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача, у якій ставиться питання про скасування рішення суду апеляційної інстанції та залишення в силі рішення суду першої інстанції, з підстав порушення норм матеріального та процесуального права.

Перевіривши повноту встановлення обставин справи та правильність їх юридичної оцінки в судових рішеннях, в межах доводів касаційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з такого.

Відповідачем проведено позапланову невиїзну документальну перевірку фінансово-господарської діяльності позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2008 по 04.11.2011, за результатами якої складено акт від 11.11.2011 №1084/17-.

Перевіркою встановлено, що позивач отримала валовий дохід у 2 кв. 2009 року, а саме: 03.04.2009 понад 500000 грн. та з урахуванням зазначеного безпідставно перебувала у 3 - 4 кварталах 2009 року, 1 - 4 кварталах 2010 року, на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, як платник єдиного податку (зведені дані про отримані суми виручки наведено у таблиці п. 3.2 акту перевірки).

Підставою для таких висновків стало те, що згідно договорів комісії, укладених позивачем (комісіонер) з ПП «Світлана» (комітент) та TOB «Овідій плюс» (комітент), комісіонер за дорученням комітента реалізовував товар, отримані позивачем від реалізації товару кошту, перераховувалися на рахунок комітента.

За даними перевірки у періоді, що перевірявся, валовий дохід позивача склав 9005677 грн. у т.ч.: 2 квартал 2009 року (з 03.04.2009) - 898039 грн.; з квартал 2009 року - 747731 грн.; 4 квартал 2009 року - 856055 грн.; 1 квартал 2010 року - 407407 грн., 2 квартал 2010 року - 1610942 грн.; 3 квартал 2010 року - 1953331 грн.; 4 квартал 2010 року - 1433427 грн.; 1 квартал 2011 року - 1098745 грн.

Документально підтверджені витрати позивача у періоді, що перевірявся, складають 405295 грн., у т.ч.: 2 квартал 2009 року - 43920 грн.; 3 квартал 2009 року - 45093 грн.; 4 квартал 2009 року - 51513 грн.; 1 квартал 2010 року - 47138 грн., 2 квартал 2010 року - 45799 грн.; 3 квартал 2010 року - 53220 грн.; 4 квартал 2010 року - 58050 грн.; 1 квартал 2011 року - 60562 грн.

За даними перевірки оподатковуваний (чистий) дохід позивача у періоді, що перевірявся, складає 8600382 грн., у т.ч. 2 квартал 2009 року - 854119 грн.; 3 квартал 2009 року - 702638 грн.; 4 квартал 2009 року - 804542 грн.; 1 квартал 2010 року - 360269 грн., 2 квартал 2010 року - 1565143 грн.; 3 квартал 2010 року - 1900111 грн.; 4 квартал 2010 року -1375377 грн.; 1 квартал 2011 року - 1038183 грн., у зв?язку з чим занижено податок з доходів фізичних осіб на загальну суму 1290057,30 грн., у т.ч. 2 квартал 2009 року - 128117,85 грн.; 3 квартал 2009 року - 105395,70 грн.; 4 квартал 2009 року -120681,30 грн.; 1 квартал 2010 року - 54040,35 грн., 2 квартал 2010 року - 234771,45 грн.; 3 квартал 2010 року - 285016,55 грн.; 4 квартал 2010 року - 206306,55 грн.; 1 квартал 2011 року -155727,45 грн.

Враховуючи перевищення обсягу виручки з 03.04.2009 для платника єдиного податку та відповідно перевищення за останні дванадцять календарних місяців сукупно обсяг операцій поставки у 300000 грн., відповідачем зроблено висновок про порушення позивачем вимог пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2, п. 3.1 ст. 3, пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7, п. 9.4, п. 9.5, п. 9.6 ст. 9, п. 10.1 ст.10 Закону України «Про податок на додану вартість», оскільки позивач не зареєструвалася платником податку на додану вартість у строки визначені законодавством та не задекларувала податкові зобов'язання з цього податку.

Перевіркою встановлено заниження податкових зобов'язань з ПДВ на загальну суму 1453808,51 грн., у т.ч.: травень 2009 р. - 44559,33 грн.; червень 2009 р. - 34476,50 грн.; липень 2009 р. - 27054,17 грн.; серпень 2009 р. - 23750,50 грн.; вересень 2009 р. - 73817,17 грн.; жовтень 2009 р. - 68819 грн.; листопад 2009 р. - 39791 грн.; грудень 2009 р. - 34065,67 грн.; січень 2010 р. - 11537,83 грн.; лютий 2010 р. - 11552 грн.; березень 2010 р. - 44811,17 грн.; квітень 2010 р. - 72387,50 грн.; травень 2010 р. - 99634,17 грн.; червень 2010 р. -96468,67 грн.; липень 2010 р. - 82608,50 грн.; серпень 2010 р. - 131739,17 грн.; вересень 2010 р. - 11207,50 грн.; жовтень 2010 р. - 104628,67 грн.; листопад 2010 р. - 108612 грн.; грудень 2010 р. - 49164 грн.; січень 2011 р. - 61920,83 грн.; лютий 2011 р. - 62925,33 грн.: березень 2011 р. - 58277,83 грн.

На підставі акта перевірки прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 05.12.2011 № про нарахування грошового зобов'язання з податку з доходів фізичних осіб на суму 1290057,3 грн., від 05.12.2011 № про нарахування грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 1453808,51 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій з цього податку на суму 317672,13 гривень.

За результатами адміністративного узгодження, скарги платника залишені без задоволення, прийнято податкове повідомлення-рішення від 10.01.2012 №, яким збільшено суму грошового зобов?язання за платежем податок на додану вартість на суму 290761,7 грн. та штрафні (фінансові) санкції на суму 63533,87 грн.

Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог, дійшов висновку про підставність висновків податкового органу про перевищення позивачем встановленого п.1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб?єктів малого підприємництва» граничного розміру виручки від реалізації продукції, що давало йому право перебувати на спрощеній системі оподаткування. Після виникнення у платника єдиного податку обов'язку перейти на загальну систему оподаткування він зобов?язаний був зареєструватись платником податку на додану вартість та оподатковувати операції з поставки послуг (товарів) таким податком в порядку визначеному Законом України «Про податок на додану вартість».

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення позову, при цьому в основу висновків суду апеляційної інстанції покладено висновок судово-економічної експертизи по кримінальній справі №14, який став підставою для прийняття слідчим постанови про звільнення ОСОБА_2 від кримінальної відповідальності, згідно якого порушення позивачем ст. 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб?єктів малого підприємництва», ст.13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», п.177.2 ст.177 Податкового Кодексу України у результаті чого занижено податок з доходів фізичних осіб від підприємницької діяльності, якій підлягає сплаті у бюджет за вказаний період, підтверджується у сумі 117497 грн.; порушення пп.7.3.1 п.7.3 ст.7, п.4.7 ст.4 Закону України «Про податок на додану вартість» у результаті чого позивачем у податковій звітності не відображено податкові зобов?язання та податковий кредит, та відповідно занижено належний до сплати в бюджет податок на додану вартість у сумі 392633 грн.

Однак, судова колегія не може погодитись з такими висновками суду апеляційної інстанції, з огляду на таке.

Відповідно до положень ст.86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об?єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили.

Висновок експерта для суду не є обов?язковим (частина 5 ст.82 Кодексу адміністративного судочинства України).

Указом Президента України від 03.07.1998 № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» (в редакції Указу Президента України від 28.06.1999 № 746/99, далі - Указ) запроваджено спрощену систему оподаткування, обліку та звітності для суб'єктів малого підприємництва, зокрема, для фізичних осіб, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи. Умовами переходу та перебування на спрощеній системі для громадян - суб'єктів малого підприємництва є перебування з ними в трудових відносинах не більше 10 осіб, включаючи членів їх сімей, та обсяг виручки від реалізації продукції, товарів (робіт, послуг) за календарний рік не повинен перевищувати 500 тис. гривень.

Такі фізичні особи мають право самостійно обрати спосіб оподаткування доходів за єдиним податком шляхом отримання Свідоцтва про сплату єдиного податку. Форма Свідоцтва та Порядок його видачі затверджено наказом ДПА України від 29.10.1999 № 599 (у редакції наказу ДПА України від 28.12.2001 № 521). Свідоцтво видається на зазначений в заяві термін, але в межах календарного року.

У разі порушення вимог, установлених статтею 1 Указу, такий підприємець, починаючи з наступного звітного періоду (кварталу), повинен перейти на загальну систему оподаткування, обліку та звітності.

Доходи, отримані фізичними особами - підприємцями платниками єдиного податку з порушенням норм Указу Президента України від 3 липня 1998 № 727 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва», підлягають оподаткуванню у порядку, встановленому розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», який, згідно із п. 22.10 ст. 22 «Прикінцеві положення» Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», застосовується з урахуванням положень пункту 9.12 статті 9 цього Закону.

Абзацом 1 статті 13 цього Декрету визначено, що згідно з цим розділом Декрету оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об'єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.

Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу (абзац 2 вказаної статті).

Таким чином, у разі перевищення граничного розміру виручки у платника єдиного податку виникає як обов`язок переходу у наступному податковому періоді на загальну систему оподаткування, так і з оподаткування суми чистого доходу за період, в якому відбулося перевищення, у порядку, встановленому розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян».

Оскільки, за висновками податкового органу втрата позивачем права перебувати на спрощеній системі оподаткування пов?язана із перевищенням граничного розміру виручки, обов?язок перейти на загальну систему оподаткування виникає у неї, починаючи з наступного звітного періоду, при цьому оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб підлягають доходи, отримані позивачем після вчинення господарської операції, з якою пов?язується таке перевищення.

За наявності розбіжностей у визначеному податковим органом розмірі перевищення позивачем граничного розміру виручки, а також документально підтверджених витрат у спірному періоді та даними експертного висновку, суд апеляційної інстанції зазначені розбіжності не усунув, не зобов?язав відповідача надати докази на підтвердження визначеного ним оподатковуваного доходу та не перевірив документальне підтвердження показників наведених в експертному висновку.

Крім того, суд апеляційної інстанції безпідставно погодився з висновком експерта про необхідність зменшення грошового зобов?язання з податку з доходів фізичних осіб на суму сплаченого позивачем єдиного податку за період з 3 кварталу 2009 року по 01.04.2009, оскільки чинним законодавством не передбачено можливості погашення заборгованості з одного податку за рахунок переплати з іншого. У разі підтвердження переплати по єдиному податку, позивач не позбавлений права звернутись до податкового органу з заявою про повернення надмірно сплачених податків.

Щодо визначення податкових зобов?язань з податку на додану вартість, то відповідно до ст. 6 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» суб'єкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, зокрема, не є платником податку на додану вартість.

Поширення загальної системи оподаткування, зокрема, положень Закону України «Про податок на додану вартість», на платника можливе лише з моменту втрати визначеного статтею 1 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» статусу платника єдиного податку.

Відповідно до п. 2.1 Закону платником податку є будь-яка особа, яка, зокрема підлягає обов'язковій реєстрації як платник цього податку.

Підстави, за якими особа підлягає реєстрації як платник податку, визначені у п. 2.3 ст.2 Закону. Відповідно до пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку у разі коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість).

При цьому абз. 2 п. 9.4 ст. 9 Закону передбачено: якщо обсяг оподатковуваних операцій особи протягом звітного податкового періоду перевищує суму, визначену підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону, не більше ніж у два рази, така особа зобов'язана надіслати податковому органу заяву про реєстрацію протягом двадцяти календарних днів, наступних за таким звітним податковим періодом.

Системний аналіз наведених норм законодавства дозволяє дійти висновку, що до моменту перевищення платником єдиного податку граничного обсягу виручки, визначеного у ст. 1 Указу, положення Закону України «Про податок на додану вартість» щодо оподаткування поставок товару (послуг) не можуть поширюватися на такого платника. З моменту перевищення обсягу виручки, визначеного у ст. 1 Указу, починають розповсюджуватись положення Закону України «Про податок на додану вартість», зокрема пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 Закону щодо підстав для обов'язкової реєстрації платником податку.

Відповідно, у разі, коли з моменту перевищення граничного розміру виручки, визначеного ст. 1 Указу, особою, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування, допущено перевищення операції з поставки товарів (послуг) сукупно протягом останніх дванадцяти календарних місяців 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість), у такої особи виникає обов'язок зареєструватися платником та сплатити податок на додану вартість, починаючи з операції, за якою відбулось перевищення загальної суми від здійснення операцій з поставки товарів (послуг).

При цьому, слід врахувати, що виходячи із положень абз. 4 п. 9.4 Закону, особа, що не надсилає таку заяву у таких випадках та у такі строки, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

Вимога абз. 4 п. 9.4 Закону України «Про податок на додану вартість» не була врахована експертом, висновок якого судом апеляційної інстанції покладено в основу рішення, та при розрахунку суми ПДВ, що належить до сплати в бюджет, помилково визначався розмір податкових зобов?язань та податкового кредиту, право на нарахування якого у позивача не виникло у зв?язку з відсутністю реєстрації платником ПДВ.

З огляду на викладене правильність здійсненого податковим органом нарахування грошового зобов?язання з податку на додану вартість підлягає встановленню судом.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, об'єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду та вирішення спору по суті і, в залежності від встановленого, правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 227, 230 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Болградському районі ГУ ДФС в Одеській області задовольнити частково.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 27.09.2012 скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Ухвала вступає в законну силу з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Головуючий Л.В.Ланченко

Судді Н.Г.Пилипчук

Ю.І.Цвіркун