Справа № 815/5012/15а
Суддя: Завальнюк І. В.
Дата ухвалення: 2015-12-18 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

Справа № 815/5012/15а
П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 грудня 2015 року Одеський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Завальнюк І.В.,

за участю секретаря - Маковейчук Т.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Одесі справу за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Українське Дунайське пароплавство» до Ізмаїльської об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби України в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Позивач звернувся до суду із вказаним адміністративним позовом, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № від 03.08.2015 р., № від 03.08.2015 р.

В обґрунтування адміністративного позову позивач зазначив, що висновки в акті перевірки від 15.06.2015 р. № 283/15-02-22-01/01125821, на підставі якого прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, містять відомості щодо виявлених порушень, факт існування яких не підтверджений належними засобами доказування та допустими доказами, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесено всупереч законодавству, що регулює спірні правовідносини. Зокрема, перевіряючим встановлено порушення позивачем податкового законодавства, що призвело, серед іншого, до заниження суми податку на додану вартість, належну до сплати в бюджет, в розмірі 5013876 грн. та до завищення від'ємного значення, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (р.19 Декларації) за грудень 2014 р. в сумі 549220 грн. Позивач зазначає, що формування податкового кредиту та витрат здійснювалося за наявності усіх визначальних факторів. Так, при декларуванні операцій з поставки відходів і брухту чорних і кольорових металів за період з 01.01.2014 р. по 17.02.2014 р. як таких, які звільнені від оподаткування ПДВ, ПрАТ «УДП» керувалось нормами п.23 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. При цьому неприведення у відповідність до ПК України галузевого законодавства не може мати наслідком позбавлення платника податків відповідної пільги, гарантованої основним податковим нормативним актом. Крім того, відповідачем зроблені неправомірні висновки про завищення обсягу операцій, що оподатковуються за ставкою « 0» на 60601309,15 грн. по контрагенту Danubo Special Shipping S.A., оскільки не взято до уваги специфіку річкового перевезення вантажів «караваном» (баржа+буксир), а також не взято до уваги фактичне виконання договорів перевезення саме Пароплавством, а не DSS. Крім того, відповідачем необґрунтовано перераховано податкову звітність з ПДВ по операціям із Мальтійськими компаніями на суму 6471736 грн., оскільки вказані операції мали місце у т.ч. в січні-червні 2012 р., у зв'язку із чим перерахунок податкових зобов'язань по вказаним компаніям має здійснюватися з урахуванням права на самостійне визначення грошових зобов'язань платника податків. Також позивач зазначає про неправомірність висновку щодо заниження показника р.3А декларації з ПДВ на суму 297240000 грн. по операціям зі збільшення статутного капіталу ПрАТ «УДП» на суму 300 млн. грн. шляхом випуску додатковий акцій, зважаючи на приписи п.199.1 ст.199 ПК України, зокрема на право віднесення до податкового кредиту необоротних активів, що частково використовуються в оподатковуваних операціях. Крім того, позивач не погоджується з висновком про заниження показника р.3А декларацій з ПДВ на 532234786 грн. по операціям із Мальтійськими компаніями, зважаючи, що базою оподаткування є агентська винагорода, а не сплачені за рахунок принципалів кошти на виконання угод. При цьому розрахунки перевіряючими зроблені без урахування курсу валют, встановленого НБУ на відповідний момент; натомість застосовано значно завищені курсові показники, що призвело до необґрунтованого суттєвого збільшення податкового навантаження. Крім того, висновки про безтоварність операцій на суму 77672 грн. не мають фактичного та правового підґрунтя, оскільки складені на виконання угод постачання первинні документи повністю підтверджують реальність правочинів. Зважаючи на неправомірність спірних податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся за судовим захистом.

В судовому засіданні представники позивача позовні вимоги із викладених вище підстав підтримали у повному обсязі та просили задовольнити позов.

Представник відповідача в судовому засіданні позовні вимоги не визнав у повному обсязі, в задоволенні позову просив відмовити, зважаючи на викладені в запереченнях проти адміністративного позову доводи, посилаючись на правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та наявність порушень позивачем вимог податкового законодавства.

Вислухавши пояснення представників сторін та дослідивши матеріали справи, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог та наявність підстав для задоволення адміністративного позову.

Судом встановлено, що на підставі розпорядження ДФС в Одеській області № 360-р від 05.03.2015 р., Наказу Ізмаїльської ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області № 128 від 25.02.2015 р. та направлень від 23.03.2015 р. №№ 126-141, згідно пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.75.1.2 п.75.1 ст.75, ст.77, п.82.1 ст.82 ПК України та відповідно до плану-графіку проведення планових виїзних перевірок суб'єктів господарювання на І квартал 2015 р., співробітниками фіскальної служби проведено планову виїзну документальну перевірку Приватного акціонерного товариства «Українське Дунайське пароплавство» (далі - ПрАТ «УДП» або Пароплавство) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2012 р. по 31.12.2014 р., валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 р. по 31.12.2014 р., за результатами якої складено акт перевірки від 15.06.2015 р. № 283/15-02-22-01/01125821.

Перевіркою, серед іншого, встановлено порушення п.44.1 ст.44, п.185.1 ст.185, пп.186.2.1 «в» , п.186.2 ст.186, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.4 ст.189, пп. 195.1.3 «а» п.195.1 ст.195, пп.196.1.1, пп.196.11 п.196. ст.196, п.200.1, п.200.3 ст.200, п.23 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, що привело до заниження суми податку на додану вартість, належну до сплати в бюджет в розмірі 5013876 грн., у т.ч. по періодам: жовтень 2012 р. - 9657 грн., листопад 2012 р. - 322 грн., грудень 2012 р. - 4661 грн., грудень 2013 р. - 2619332 грн., січень 2014 р. - 161189 грн., лютий 2014 р. - 324087 грн., березень 2014 р. - 525 грн., квітень 2014 р. - 47908 грн., вересень 2014 р. - 299 грн., жовтень 2014 р. - 424 грн., листопад 2014 р. - 1259 грн., грудень 2014 р. - 1848177 грн., та до завищення від'ємного значення, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (п.19 Декларації), за грудень 2014 р. в сумі 549220 грн.

На підставі вищевказаного акту перевірки Ізмаїльською ОДПІ ГУ ДФС в Одеській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 03.08.2015 р. № , яким ПрАТ «УДП» збільшено суму грошового зобов'язання по податку на додану вартість в розмірі 5013876 грн. та застосовано штрафну санкцію в розмірі 1253469 грн.; № , яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 549220 грн.

Оцінивши належність, допустимість, достовірність наданих сторонами доказів, а також достатність та взаємний зв'язок у їх сукупності, суд вважає зазначені податкове повідомлення-рішення необґрунтованими, а позовні вимоги підлягаючими задоволенню у зв'язку з наступним.

З огляду на матеріали справи, у періоді, що перевірявся, ПрАТ «УДП» проводило операції з реалізації металобрухту, який утворювався при ліквідації основних фондів, у т.ч. барж.

Відповідно до п.23 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України (в редакції, чинній у періоді, що перевірявся) тимчасово до 1 січня 2014 року (в редакції ПКУ від 28.12.2014 р. термін змінений на 1 січня 2017 року) від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД. Переліки таких відходів та брухту чорних і кольорових металів затверджуються Кабінетом Міністрів України.

Законом України від 19.12.2013 р. № 713-VІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо ставок окремих податків» продовжено до 01.01.2015 р. дію режиму звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання, у т.ч. імпорту, відходів та брухту чорних і кольорових металів, визначеного п.23 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.

При цьому переліки таких чорних і кольорових металів затверджуються Кабінетом Міністрів України. У 2012 р. та 2013 р. відповідні переліки були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 12.01.2011 р. № 15, дія якої обмежувалась лише 2013 р.

Постановою Кабінету Міністрів України від 05.02.2014 р. № 43 внесені зміни до Постанови № 15 щодо продовження дії визначених переліків до 01.01.2015 р., яка набула чинності 18.02.2014 р.

У зв'язку із тим, що в періоді з 01.01.2014 р. по 17.02.2014 р. були відсутні чинні переліки відходів та брухту чорних та кольорових металів, до операцій з постачання яких можливо було б застосовувати режим звільнення від оподаткування, перевіряючі дійшли висновку, що проведені ПрАТ «УДП» операції в означеному періодів підлягають оподаткуванню податком на додану вартість за ставкою 20% на загальних підставах. Отже перевіркою встановлено заниження податкових зобов'язань у періоді з 01.01.2014 р. по 17.02.2014 р. на загальну суму 466016 грн. (січень - 285473 грн.; лютий - 180543 грн.).

Нормативний акт - це прийнятий уповноваженим державним чи іншим органом у межах його компетенції офіційний письмовий документ, який встановлює, змінює чи скасовує норми права, носить загальний чи локальний характер та застосовується неодноразово. Що ж до актів ненормативного характеру (індивідуальних актів), то вони породжують права і обов'язки тільки у того суб'єкта (чи визначеного ними певного кола суб'єктів), якому вони адресовані.

Приймаючи Закон N 713-VII, законодавець мав на меті подовжити до 01.01.2015 р. пільговий режим оподаткування податком на додану вартість, що був запроваджений для окремих груп товарів до 01.01.2014 р. Дію пільгового режиму оподаткування встановлено для операцій із постачання всіх без виключення товарних позицій брухту чорних металів.

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 12.01.2011 р. N 15 затверджено перелік відходів та брухту чорних та кольорових металів, операції з постачання яких, зокрема операції з імпорту, тимчасово, до 01.01.2014 р., звільняються від обкладення податком на додану вартість.

Однак, зміни до цього Переліку стосовно пролонгації строку звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання відходів та брухту чорних металів (до 01.01.2015 р.) внесені постановою Кабінету міністрів України від 05.02.2014 р. N 43, що офіційно була опублікована 18.02.2014 р.

Після 01.01.2014 р. постанова Кабінету Міністрів України від 12.01.2011 р. N 15, як нормативно правовий акт існувала (офіційно не припиняла своєї дії та не втрачала чинності) в частині визначення Переліку відходів та брухту чорних та кольорових металів, операції з постачання яких, зокрема операції з імпорту, тимчасово, звільняються від обкладення податком на додану вартість.

Що стосується строку тимчасового звільнення від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання, у тому числі операції з імпорту відходів та брухту чорних металів, то він був чітко визначений п. 8 Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо ставок окремих податків» від 19.12.2013 р. N 713-VII, що набрав чинності 01.01.2014 р., до 1 січня 2015 p.

Постановою КМУ від 05.02.2014 р. N 43 «Про внесення змін до постанови Кабінету міністрів України від 12.01.2011 р. N 15» було лише приведено Положення останньої у відповідність до вимог Податкового кодексу України в частині визначення строку застосування Переліку відходів та брухту чорних та кольорових металів, операції з постачання яких, зокрема операції з імпорту, тимчасово, звільняються від обкладення ПДВ.

Враховуючи діючи норми п.8 Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо ставок окремих податків» від 19.12.2013 р. N 713-VII, що набрав чинності 01.01.2014 року, строк тимчасового звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання, у тому числі операцій з імпорту відходів та брухту чорних металів подовжено до 01.01.2015 року, суд погоджується з доводами позивача та вважає, що приймаючи Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо ставок окремих податків» від 19.12.2013 р. N 713-VII, законодавець мав на меті подовжити до 01.01.2015 року пільговий режим оподаткування податком на додану вартість, що був запроваджений для окремих груп товарів до 01.01.2014 року.

При цьому, з огляду не вищевикладене, суд відхиляє доводи відповідача про те, що з 01.01.2014 року до 17.02.2014 року включно операції з постачання брухту чорних металів у тому числі з їх імпорту, оподатковуються в загальному порядку з нарахуванням ПДВ за ставкою 20%.

В Рішенні Європейського суду з прав людини від 20.10.2011 р. у справі «Рисовський проти України» Суд підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб ("Беєлер проти Італії" [ВП], заява N 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, "Онер'їлдіз проти Туреччини" [ВП], заява N 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, "Megadat.com S.r.l. проти Молдови", заява N 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і "Москаль проти Польщі", заява N 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). Зокрема, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", заява N 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і "Тошкуце та інші проти Румунії", заява N 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси ("Онер'їлдіз проти Туреччини", п. 128, та "Беєлер проти Італії", п. 119).

Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам.

Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків ("Лелас проти Хорватії", п. 74).

Суд, який відіграє провідну роль у здійсненні юридичної кваліфікації фактів справи, вважає, що даний позов має бути розглянутий в аспекті ст. 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (1950 р.), ратифікованою Законом від 17 липня 1997 р. N 475/97-ВР, в якій зазначено: «Кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права».

У своїй практиці ЄСПЛ неодноразово звертав увагу, що за певних обставин "законне сподівання" на отримання "активу" також може захищатися статтею 1 Першого протоколу. Так, якщо суть вимоги особи пов'язана з майновим правом, особа, якій воно надане, може вважатися такою, що має "законне сподівання", якщо для такого права у національному законодавстві існує достатнє підґрунтя.

Крім того, Європейський Суд неодноразово нагадував, що будь-яке втручання у право на мирне володіння майном повинно забезпечити «справедливий баланс» між загальним інтересом суспільства та вимогами захисту основоположних прав конкретної особи. Необхідність досягнення такого балансу відображена в цілому в структурі статті 1 Першого протоколу. Необхідного балансу не вдасться досягти, якщо на відповідну особу буде покладено індивідуальний та надмірний тягар (див., серед інших джерел, рішення від 23 вересня 1982 року у справі "Спорронг та Льонрот проти Швеції", пп. 69 і 73, Series A N 52). Іншими словами, має існувати обґрунтоване пропорційне співвідношення між засобами, які застосовуються, та метою, яку прагнуть досягти (див., наприклад, рішення від 21 лютого 1986 року у справі "Джеймс та інші проти Сполученого Королівства", n. 50, Series A N 98).

Суд зазначає, що ці затримки спричинені поєднанням певних чинників, таких як брак бюджетних коштів, бездіяльність з боку органів влади та недоліки в національному законодавстві, унаслідок чого позивач не має можливості домогтися отримання компенсації. Суд вважає, що ці чинники не були поза межами контролю органів влади і, отже, визнає повну відповідальність держави за ситуацію, що склалася.

При цьому суд враховує практику ЄСПЛ у справах, які зачіпали питання, подібні до тих, що порушуються у цій справі, - де ЄСПЛ визнавав наявність порушення статті 1 Першого протоколу.

З урахуванням викладеного, суд дійшов висновку про неправомірність висновку перевіряючих щодо заниження ПрАТ «УДП» податкових зобов'язань у періоді з 01.01.2014 р. по 17.02.2014 р. на загальну суму 466016 грн. (січень - 285473 грн.; лютий - 180543 грн.), у зв'язку із чим сума відповідного податкового нарахування є необґрунтованою.

Крім того, перевіркою достовірності відображених показників у поданих Деклараціях з податку на додану вартість (рядок 3А декларації) «Операції, що не є об'єктом оподаткування (ст. 196 ПКУ)» за період з 01.01.2012 р. по 31.12.2014 р. (з урахуванням уточнюючих розрахунків) перевіркою встановлено, що на формування цих показників мало вплив надання послуг з агентування морського торговельного флоту.

Перевіркою показника, відображеного в рядку 3А декларації, встановлено заниження в сумі 829474787 грн., яке сталося внаслідок порушень:

1) п.п.196.1.1 п. 196.1 ст. 196 ПК України у зв'язку із тим, що ПрАТ «УДП» занижено обсяг операцій, які не є об'єктом оподаткування в частині невідображення реалізації цінних паперів в ряд. 3 декларації в сумі 297240000 грн., в т. ч. за грудень 2013 р. - 288000000 грн. за січень 2014 р. - 9240000 грн.;

2) п.189.4 ст. 189, пп.196.1.11 п.196.1 ст.196 ПК України та п.1), п. 4) р. І гл. V Порядку заповнення декларації з податку на додану вартість, затвердженого Міністерством доходів і зборів України № 678 від 13.11.2013 р., та наказом Міністерства Фінансів України № 633 від 23.09.2014 р., у зв'язку із тим, що ПрАТ «УДП» занижено обсяг операцій, відображених в рядку 3 декларації в сумі 532234786,85 грн., - вартість послуг агентування, наданих третіми особами та виставлені Danubo Special Shippsng (DSS) та Мальтійським компаніям як відшкодування витрат (перелік рахунків у додатку №16).

Так, згідно розпорядження Кабінету Міністрів України від 03.07.2013 р. № 690-р «Про збільшення статутного капіталу ПрАТ «УДП» та наказу Міністерства інфраструктури від 30.10.2013 р. № 852 збільшено статутний капітал на 300 млн. грн. шляхом випуску додаткових акцій.

Згідно договору від 09.12.2013 р. ПрАТ «УДП» (Емітент) зобов'язується передати у власність держави в особі Міністерства інфраструктури (Акціонер) акції додаткового випуску (прості іменні, кількість 1,200 млрд. грн., загальна вартість 300 млн. грн.), а Міністерство фінансів (Платник) зобов'язується оплатити акції ПрАТ «УДП» (Емітента) шляхом обміну на облігації внутрішньої державної позики на суму 300 млн. грн.

13 грудня 2013 р. Міністерство фінансів перерахувало на рахунок ПрАТ «УДП» в цінних паперах, відкритий у ПАТ «Державний експортно-імпортний банк» облігації на суму 288 млн. грн.

Згідно договору купівлі-продажу № 911-ДД/2013 від 13.12.2013 р. ПрАТ «УДП» продає ПАТ «Державний експортно-імпортний банк» ЦП (облігації внутрішньої державної позики) на суму 288 млн. грн. Грошові кошти отримані ПрАТ «УДП» на розрахунковий рахунок 13.12.2013 р. в сумі 288000000 грн.

Відповідно до договору на брокерське обслуговування за № 220/2014-БО/013 ФУ від 15.01.2014 р., укладеного із ТОВ «Інвестиційний Капітал Україна», та звіту до разового замовлення на купівлю/продаж цінних паперів або інших фінансових інструментів за №220-1/2014-БО/013ФУ від 20.01.2014р на розрахунковий рахунок ПрАТ «УДП» 21.01.2014р. надійшла сума 9240000 грн. за реалізацію цінних паперів (банківська виписка ГБ-0000027 від 21.01.2014р.) від ТОВ «Інвестиційний Капітал Україна».

З огляду на акт перевірки, податківці дійшли висновку, що в порушення п.п.196.1.1 п. 196.1 ст. 196 ПК України ПрАТ «УДП» занижено обсяг операцій, які не є об'єктом оподаткування в частині невідображення реалізації цінних паперів в ряд. 3 декларації в сумі 297240000 грн., в т. ч. за грудень 2013р. - 288000000 грн. за січень 2014р. - 9240000грн.

Згідно Закону України «Про цінні папери» облігації внутрішніх державних позик України - це державні цінні папери, що розміщуються виключно на внутрішньому фондовому ринку і підтверджують зобов'язання України щодо відшкодування пред'явникам цих облігацій їх номінальної вартості з виплатою доходу відповідно до умов розміщення облігацій.

Відповідно до пп.153.8.1 п.153.8 ст.153 ПК України платники податків ведуть облік загального фінансового результату (прибутку/збитку) за операціями з торгівлі цінними паперами окремо від інших доходів та витрат.

До складу доходів платника податку на прибуток включається лише позитивна різниця між сумою доходу від продажу цінних паперів та сумою витрат на їх придбання, від'ємний же результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами наступних звітних періодів (пп.153.8.3 п.153.8 ст.153 ПК України).

Відповідно до пп. 196.1.1 п.196.1 ст.196 Податкового кодексу України не є об'єктом оподаткування операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну фінансову політику, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону та інших видів професійної діяльності на фондовому ринку, які підлягають ліцензуванню відповідно до закону.

Операції, що не є об'єктом оподаткування ПДВ, відповідно до ст. 196 Кодексу, відображаються в рядку 3 розділу I податкової декларації з ПДВ. Форма та Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджені наказом Міндоходів від 13.11.2013 р. N 678.

Відповідно до п. 199.1 ст. 199 Кодексу у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, до сум і податку, які платник має право віднести до податкового кредиту, включається та частка сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.

При визначенні обсягу постачання товарів/послуг за звітний (податковий) період платник зобов'язаний враховувати значення терміна "постачання товарів" відповідно до вимог пп. 14.1.191 та значення терміна "постачання послуг" відповідно до вимог пп. 14.1.185 ст. 14 Кодексу.

Відповідно до частини першої ст. 7 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» облігація - це цінний папір, що посвідчує внесення його першим власником грошей, визначає відносини позики між власником облігації та емітентом, підтверджує зобов'язання емітента повернути власникові облігації її номінальну вартість у передбачений проспектом емісії строк та виплатити доход за облігацією, якщо інше не передбачено проспектом емісії.

Враховуючи вищезазначене, облігації на етапі випуску (емісії) та погашення не визначаються як товари/послуги, в зв'язку з чим немає підстав для відображення обсягів залучених коштів у рядку 3 декларації з ПДВ (лист Міністерства доходів і зборів України

«Щодо надання податкової консультації з практичного використання окремих норм податкового законодавства» № 3851/6/99-99-15-03-01-15 від 27.02.2014 р.).

У позовній заяві ПрАТ «УДП» зазначає, що акції були емітовані (випущені) позивачем, про що є відповідна реєстрація та погашені Міністерством фінансів України за допомогою ОВДП (облігації), у зв'язку із чим підстави для відображення обсягів залучених коштів в р.3А декларацій з ПДВ відсутні.

Однак предметом порушення пп.196.1.1 п.196.1 ст.196 ПК України в даному випадку є не операція з випуску та погашення акцій, випущених на збільшення статутного фонду, а подальші операції з продажу цінних паперів - ОВДП на вторинному ринку.

Так, в силу пп.14.1.244 п.14.1 ст.14 ПК України товари - це матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Згідно з п. 185.1 ст. 185 ПК України об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 Кодексу.

Постачанням товарів є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

З урахуванням викладеного, суд погоджується з доводами податкового органу про те, що цінні папери є товаром, крім операцій з їх випуском (емісії) та погашення. У зв'язку із цим для ПрАТ «УДП» облігації на етапі їх продажу АТ «Укрексімбанк» відповідно до договору не є ні етапом випуску, ні етапом погашення таких облігацій, і відповідно до пп.196.1.1 п.196.1 ст.196 ПК України підлягають включення до р.3 декларації з ПДВ, як такі, що не є об'єктом оподаткування.

Крім того, згідно акту перевірки, до рядка 3 декларації «Операції, що не є об'єктом оподаткування (ст. 196 ПКУ) «ПрАТ «УДП» не зараховано обсяги послуг, наданих в межах договорів агентування, які було отримано від інших агентів в іноземних портах та перевиставлено Danubo Special Shippsng (DSS) та Мальтійським компаніям в сумі 532234786 грн.

До перевірки надано рахунки, виставлені на оплату за послуги агентування, надані третіми особами та виставлені Danubo Special Shippsng (DSS) та Мальтійським компаніям як відшкодування витрат (перелік рахунків у додатку № 16). Вартість вказаних послуг не включено до складу обсягів операцій, які не є об'єктом оподаткування

У зв'язку із цим перевіряючі дійшли висновку про те, що в порушення п.189.4 ст. 189, п.п. 196.1.11 п.196.1 ст.196 ПК України та п.1), п. 4) р. І гл. V Порядку заповнення декларації з податку на додану вартість, затвердженого Міністерством доходів і зборів України № 678 від 13.11.2013 р., та наказом Міністерства Фінансів України №633 від 23.09.2014 р. з урахуванням вищевказаних норм Господарського (ст.295), Цивільного (ст.553) та Податкового (ст.ст. 188, 196) кодексів занижено обсяг операцій, відображених в рядку 3 декларації в сумі 532234786,85 грн.

З огляду на матеріали справи, відповідно до угод про експлуатаційне управління суднами з Мальтійськими компаніями від 01.10.1999 р. та договорів генерального агентування з Danubo Special Shipping, Панама (далі - DSS) № 031 від 12.01.2011 р., № 013 від 02.01.2014 р., в яких зазначені особи виступають як судновласники, УДП надає послуги з агентування суден, за що отримує винагороду, передбачену договором. Витрати ПрАТ «УДП», які понесені в ході виконання зобов'язань за цими угодами підлягають відшкодуванню Судновласниками на користь Агента.

Згідно генерального договору на агентування № 013 від 02.01.2014 р. ПрАТ «УДП» (генеральний агент) здійснює агентування суден судновласника Danubo Special Shippsng на підставі діючих правил агентування в портах. Дунай, каналах Сулина та Чьорна -Вода-Констанца та в порту Констанца. Агентуванню підлягають всі річкові судна судновласника, які належать йому на правах власності або знаходяться під його оперуванням.

Послуги з агентування надавались ПрАТ «УДП» мальтійським компаніям ("First Danubo Shipping C. Ltd»; "Second Danubo Shipping C. Ltd»; "Third Danubo Shipping C. Ltd»; "Fourth Danubo Shipping C. Ltd») відповідно договорів на обслуговування та буксирування несамохідного флоту №009 від 10.01.2008 р., №010 від 10.01.2008 р., №011 від 10.01.2008 р., №012 від 10.01.2008 р., з урахуванням адендумів (додатків).

Згідно вказаних угод «Фрахтуватель» (Мальтійська компанія) доручає та сплачує, а ПрАТ «УДП» (пароплавство) бере на себе зобов'язання по здійсненню буксирування несамохідного флоту фрахтувателя. Буксирування здійснюється методом товкання буксирами, які належать пароплавству на протязі всієї річки Дунай. Одиницею виміру транспортної роботи при буксируванні є кілати (тоно-міля), розрахунок вартості яких здійснюється відповідно діючим Братиславським Угодам. Оплата здійснюється фрахтувателем протягом 45 діб після виставлення рахунку.

Додатковими адендумами розширено предмет вказаних угод, відповідно яких пароплавство надає додаткові послуги та послуги з агентування суден фрахтувальника.

При цьому перевіряючі дійшли висновку про те, що в порушення п п. 195.1.3 «а» п.195.1 ст.195 ПК України ПрАТ «УДП» необґрунтовано зарахувало до складу операцій, які оподатковуються за « 0» ставкою, послуги надані мальтійським компаніям, пов'язані з перевезенням вантажів в сумі 6491736 грн., оскільки перелік наданих послуг не може вважатися перевезенням, так як послуги носять інший характер, відмінний від перевезення, а саме: забезпечення навантаження/розвантаження, замивка, очікування проходження, відкачка води, паузка, очікування початку робочого дня, фіто-санітарний контроль, забезпечення безпечної стоянки, радіологічний контроль, ремонтні роботи несамохідного флоту. Згідно рахунків, виставлених на оплату, та звітів відповідальних осіб, роботи, пов'язані з перевезенням вантажів виконувались в портах Європи, тобто за межами митного кордону України. Отже, перевіряючі дійшли висновку про те, що відповідно пп. «в» пп.186.2.1 п.186.2 ст.186 ПК України зазначені операції не є об'єктом оподаткування.

Сума завищення обсягів поставок послуг, що оподатковуються ставкою ПДВ « 0» в розмірі 6491736 грн. розрахована за період з січня 2012 р. по квітень 2013 р.: 2012 р.: січень - 309966,79 грн.; лютий - 160571,41 грн.; березень - 526151,03 грн.; квітень - 419806,53 грн.; травень - 1350017,91 грн. ; червень - 453477,74 грн.; липень - 447921,13 грн.; серпень - 1265116,61 грн.; вересень - 177738,74 грн.; жовтень - 633454,69 грн.; листопад - 197057,45 грн.; грудень - 139508,00 грн.; 2013 р.: січень - 150 325,97 грн.; лютий - 136991,62 грн.; березень - 64191,65 грн.; квітень - 59438,43 грн.

Згідно з пп.14.1.39 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України грошове зобов'язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв'язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

У позовній заяви ПрАТ «УДП» посилається на приписи ст.102 ПК України, зважаючи на те, що перерозподіл податкового кредиту, внаслідок чого збільшуються податкові зобов'язання з ПДВ по операціям з Мальтійськими компаніями за період січень-червень 2012 р. здійснений поза межами 1095-денного строку. При цьому суть встановлених порушень ПрАТ «УДП» не оскаржується.

В той же час з огляду на висновки акту перевірки, податковим органом не здійснювалися нарахування грошових зобов'язань за період січень-червень 2012 р., у зв'язку із чим відповідні доводи позивача на увагу не заслуговують. При цьому позивачем висновки за актом перевірки по суті порушень щодо необґрунтованого застосування « 0» ставки з ПДВ по Мальтійським компаніям не оскаржені, у зв'язку із чим суд розглядає справи в межах заявлених позовних вимог та не надає оцінки відповідним висновкам податкового органу.

Повертаючись до оцінки вищевказаних операцій, а також операцій із DSS в аспекті заниження показника 3А декларацій з ПДВ на суму 532234786 грн., суд виходить з наступного.

До перевірки надано рахунки, виставлені на оплату за послуги агентування, надані третіми особами та виставлені Danubo Special Shippsng (DSS) та Мальтійським компаніям як відшкодування витрат (перелік рахунків у додатку № 16). Вартість вказаних послуг не включено до складу обсягів операцій, які не є об'єктом оподаткування, що на думку податкового органу не узгоджується із вимогами податкового законодавства.

За висновками перевіряючих, положення ст.295 Господарського кодексу України, ст.553 Цивільного кодексу України, пп.14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п.188.1 ст.188, п.189.4 ст.189 ПК України передбачають декларування загального обсягу оподаткування, а не лише агентської винагороди з визначенням дати виникнення податкових зобов'язань за першою подією (зарахування коштів чи надання послуг). Сальдо взаєморозрахунків з вищенаведеними суб'єктами постійно має Д-т(ове) значення по бухгалтерському рахунку 63.3, що свідчить про те що першою подією є надання послуг, при цьому відволікаються обігові кошти від господарської діяльності ПрАТ «УДП». Посадовими особами Danubo Special Shipping та мальтійських компаній є посадові особи ПрАТ «УДП».

Відповідно до пункту 189.4 статті 189 Кодексу базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 цього Кодексу.

Діюче законодавство України не містить визначення договору морського агентування. Цивільний кодекс України не виділяє договір морського агентування в окремий вид зобов'язань. Однак, виходячи з характеру відносин, що виникають між агентом і судновласником при виконанні цього договору, можна кваліфікувати його як договір доручення.

Частина 3 ст.116 Кодексу торговельного мореплавства України надає можливість агенту не тільки представництва інтересів обох сторін, тобто укладання угод від їх імені, але й дій агента в інтересах обох сторін в інших ситуаціях, а саме: 1) від свого імені на користь судновласника і одночасно від імені і на користь іншої сторони; 2) від імені і на користь судновласника і одночасно від свого імені на користь іншої сторони. Вважається, що агент не може виступати від свого імені, але на користь обох сторін.

Правила даної статті відносяться до осіб, які вступають із судновласником в договірні відносини. До числа цих осіб можна віднести відправників і одержувачів вантажів, фрахтувальників, страхові організації, експедиторські організації, організації, що здійснюють обслуговування судна (ті, що надають лоцманські, буксирувальні, швартові, судноремонтні і інші послуги) тощо.

Відповідно до пп. 4 п. 3 р. V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 13.11.2013 N 678, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.12.2013 за N 2094/24626, рядок 3 заповнюється платником, якщо платник здійснює операції, що не є об'єктом оподаткування як частину в загальному обсязі постачання та зареєстрований як платник податку на додану вартість відповідно до вимог ПКУ.

У свою чергу, згідно листа Державної податкової служби України «Щодо оподаткування транспортно-експедиторської діяльності» № 11358/7/15-3417-17 від 19.04.2012 р. об'єктом оподаткування ПДВ є транспортно-експедиторські послуги, що надаються експедитором в межах договору транспортного експедирування, а базою оподаткування таких послуг є винагорода експедитора.

Згідно наказу Державної податкової служби України «Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності» № 610 від 06.07.2012 р. базою оподаткування ПДВ у експедитора є вартість наданих транспортно-експедиторських послуг (винагорода експедитора) та вартість послуг з перевезення, за умови, що перевізник є платником ПДВ. Якщо перевізник не є платником ПДВ, то вартість наданих таким перевізником послуг не збільшує базу оподаткування ПДВ у експедитора при наданні транспортно-експедиторських послуг замовнику.

При цьому при наданні послуг з агентування ПрАТ «УДП» надає послуги за межами митної території України і перевізники не є платниками ПДВ, що виключає можливість збільшувати базу для оподаткування ПДВ при наданні вказаних послуг.

Згідно пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується, серед іншого, на презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Даний принцип передбачає, що: 1) при існуванні колізійних норм в межах ПК; 2) при існуванні колізії між нормами ПК та нормами інших нормативно-правових актів; 3) при існуванні колізії між нормами різних нормативно-правових актів, що призводить до неоднозначного трактування прав і обов'язків учасників податкових правовідносин та до можливості прийняття рішення на користь як владного суб'єкта (органу державної податкової служби чи митного органу), так і платника податку, рішення повинно бути прийняте на користь платника податку.

З урахуванням викладеного, суд погоджується із позицією позивача щодо того, що агентування не є об'єктом оподаткування (ст.196 ПК України), а тому до суми, що не є об'єктом оподаткування і підлягає відображенню в р.3 декларацій з ПДВ включається лише винагорода агента, а не вся сума отриманих коштів від третіх осіб (принципалів).

Крім того, суд критично оцінює здійснений податковим органом розрахунок заниження обсягів оподаткування по операціям з відшкодування послуг агентування, наданих Мальтійським компаніям до акту перевірки № 16. Так, зазначені суми визначені між сторонами угод в іноземних валютах (дол.США, євро) і податковим органом здійснений перерахунок в національну валюту для визначення обсягів оподаткувань. Однак з огляду на визначені суми, курс валют розраховувався за значно завищеними по відношенню до офіційних (Нацбанку України) значень такої конвертації. В судовому засіданні представники відповідача не змогли пояснити, за яким саме методом та на підставі якого офіційного валютного (обмінного) курсу Національного банку України були розраховані відповідні суми, пославшись на те, що такі нарахування здійснені на підставі наданих до перевірки ПрАТ «УДП» документів. Втім, з огляду на наявні в матеріалах справи договори (адендуми), ціни визначалися виключно в іноземних валютах, що, в силу приписів п.214.2 ст.214 ПК України, обумовлювало податковий орган застосовувати офіційний курс валюти України до іноземної валюти, встановлений Національним банком України.

З урахуванням викладеного, суд дійшов висновку про неправомірність та недоведеність висновків податкового органу щодо заниження обсягів операцій, відображених в рядку 3 декларацій в сумі 532234786,85 грн., по операціям із Danubo Special Shipping (DSS) та Мальтійськими компаніями.

Крім того, перевіркою достовірності відображених показників у поданих Деклараціях з податку на додану вартість (ряд 2А/2.2) «Операції, що оподатковуються за « 0» ставкою» за період з 01.01.2012 р. по 31.12.2014 р. (з урахуванням уточнюючих розрахунків) у загальній сумі обсягів операцій, що оподатковуються за « 0» ставкою встановлено, що на формування цих показників мало вплив надання послуг з міжнародних перевезень пасажирів та вантажів морським та річковим транспортом. Перевіркою показника, відображеного в р.2.2А декларації, встановлено завищення в сумі 67093045 грн. (т.І, а.с. 42), 6491736 грн. з яких - по вищерозглянутим операціям із Мальтійськими компаніями.

Поряд із тим, в акті перевірки зроблений висновок про порушення ПрАТ «УДП» ст. 44.1 ст. 44, п. 195.1.3 п. 195.1 ст.195 ПК України внаслідок необґрунтованого зарахування до складу операцій, які оподатковуються за « 0» ставкою, послуги, надані Danubo Special Shipping, пов'язані з перевезенням вантажів в сумі 60601309,15 грн. у періоді: грудень 2012 р. - грудень 2014 р.

З огляду на матеріали справи, у перевіряємому періоді ПрАТ «УДП» здійснювало діяльність з надання річкових буксирів у чартер Danubo Special Shipping, Панама (далі - DSS). На кожний окремий рейс, кожне окреме судно складалися однотипні рекомендовані уніфіковані загальні чартери балтійської та міжнародної ради. Суттєвими умовами чартерів визначено: п.13 ч.І чартеру (п.23 ч.ІІ) ставка фрахту люмпсум, тобто фіксована за кількість діб; п.1 ч.І - узгоджено між власником судна (ПрАТ «УДП») та фрахтівником, що судно прямує у місце навантаження, здійснить навантаження вантажу, який фрахтуватель зобов'язується надати; п.2 ч.ІІ - судновласник невідповідальність за збитки вантажу або його затримку тільки у разі, якщо збитки, втрата або затримка викликані відсутністю належної турботи особисто з боку судновласника або його керуючого, в тому, щоб судно було у всіх відношеннях морехідне. Судновласник не відповідає за збитки, втрату або затримку, які виникають з будь-якої причини будь-якого роду, навіть внаслідок необережності або упущення з боку капітана, екіпажу або будь-якої іншої особи на службі у судновласника на бору, березі, за дії яких вони несли б відповідальність, не будь даної статті, або внаслідок немореходності судна; п.4 - фрахт має бути сплачено протягом 5 днів з дати виставлення рахунку за ставкою, вказаною в боксі 13, враховуючи умови, визначені в п.23: люмпсум (фіксована ставка за добу) в доларах або євро по курсу на дату виставлення рахунку; п.5 - інформація про доставку вантажу, порядок його навантаження, розвантаження тощо викреслена з типового договору; п.10 - фрахтуватель (DSS) має огородити судновласника від будь-яких наслідків або зобов'язань, які можуть виникнути від факту підписання коносаментів (накладних) у тому вигляді, як вони надані, в той мірі, в якій умови та зміст таких коносаментів покладаються або тягнуть за собою покладення більш обтяжуючих обставин на судновласника; п.14 - в кожному випадку фрахтуватель призначує своїх агентів в портах навантаження та розвантаження; п.21 - район плавання - порти Європи на річці Дунай та канал Червона-Констанці; п.22 - судно передається з діючими класифікаційними документами; п.22 - передача судна оформлюється актом прийому-передачі, в якому зазначається вартість судових запасів. Акт оформлюється в день, час завершення останнього послідовного рейсу або повернення судна в порт Ізмаїл. Вказані протоколи мають бути оформлені в 3-х оригіналах - для судновласника/капітана/фрахтувателя. Всі і будь-які витрати по судну, враховуючи витрати на екіпаж, дисбурсменти (рахунки за агентування) і т.д., несе фрахтуватель з моменту підписання Акту передачі судна в рейсовий чартер; п.23 - фрахтуватель під час кожного кругового рейсу покриває витрати: портові збори, лоцманські проводки, буксировки агентування, комісії, консульські збори в будь-якому порту заходу тільки для оброблення вантажу, весь витрачає мий судном бункер, заробітну плату екіпажу згідно норм фрахтівника, забезпечення провізією, водою. Репатріацію екіпажу, консульські збори, збори по висадці команди, збори, які надаються портом послуг команді, здача сміття, санітарних, трюмних, стичних вод, витрати на зв'язок, які відносяться до комерційної діяльності фрахтувателя, витрати по страхуванню екіпажу. Судновласник під час кожного рейсу несе витрати по агентуванню в Українських портах, податки і збори, які стягуються державою прапора судна, страхування судна (корпусу та машини); п.29 - фрахтуватель повинен самостійно наймати судно та сплачувати працю всіх членів екіпажу з урахуванням вимог. Страхування членів екіпажу від нещасних випадків та професійних захворювань несе фрахтуватель; п.30 - екіпаж має виконувати рейс із необхідною швидкістю і має виконувати всі загальноприйняті обов'язки судовою командою. Фрахтуватель несе відповідальність за її або бездіяльність членів екіпажу.

В акті перевірки зазначено, що за своїм змістом договори мають характер бербоут-чартеру, тобто судно передається без екіпажу, отже саме по собі судно не може нести відповідальність за об'єкт перевезення, оскільки не може безпосередньо здійснювати операції з вантажем і нести відповідальність за його обслуговування, перевезення, зберігання, отримання доходів тощо без впливу людського фактору. В даному випадку вплив такого фактору з боку ПрАТ «УДП» відсутній. Всі дії щодо вантажу виконує фрахтувальник, в т. ч. отримує доходи від комерційної діяльності за перевезення вантажу, а участь ПрАТ «УДП» полягає в наданні судна для перевезення вантажу, що не є самим перевезенням, а лише пов'язано з ним.

Підпунктом 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 ПК України передбачено, що міжнародним вважається перевезення, якщо воно здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом, тобто документом, в якому має бути чітко визначено інформацію про перевізника та вантаж.

У зв'язку із тим, що до перевірки не було надано єдиних міжнародних перевізних документів щодо перевезення вантажу, або копій, відповідно ідентифікованих та завірених належним чином. Рейсові чартери, надані до перевірки, не несуть в собі інформації про вантаж та умови його транспортування. До перевірки не надано актів прийому-передачі суден, як-то передбачено чартерами. В рахунках на оплату вказано порти Європи, в яких надавались послуги. В ході перевірки в доповнення до договорів надавались додаткові документи (адендуми), які також не містять будь-якої інформації про вантаж та статус ПрАТ «УДП» щодо вантажу. Для підтвердження « 0» ставки було надано коносаменти, накладні та інші документи, які в більшості складено іноземною мовою та не ідентифіковані належним чином (без печаток підписів, копії не завірені належним чином) та без системного впорядкування по звітним періодам та причетності ПрАТ «УДП» до таких документів.

Основним документом, що регулює договірні відносини в галузі торговельного мореплавства є Кодекс торговельного мореплавства України (далі - КТМ), який чітко визначає поняття договору морського перевезення вантажу.

Так відповідно до ст.133 КТМ за договором морського перевезення вантажу перевізник або фрахтівник зобов'язується перевезти доручений йому відправником вантаж із порту відправлення в порт призначення і видати його уповноваженій на одержання вантажу особі (одержувачу), а відправник або фрахтувальник зобов'язується сплатити за перевезення встановлену плату (фрахт). Фрахтувальником і фрахтівником визнаються особи, що уклали між собою договір фрахтування судна (чартер).

Із вказаної норми КТМ випливає, що договори в морській галузі іменуються чартерами, а сплата покладена в основу таких договорів є фрахтом. Перевезти вантаж може як перевізник так і фрахтівник (судновласник), тобто не виключається, що перевізником може виступати і інша особа ніж фрахтівник (судновласник).

Основною умовою договору перевезення згідно вказаної статті, є відповідальність за перевезення дорученого вантажу, доставка його із порту в порт та видача відповідальній особі.

Відповідно до ст.136 КТМ рейсовий чартер повинен містити основні реквізити: найменування сторін, судна і вантажу, порту відправлення і призначення (або місця направлення судна). До рейсового чартеру можуть бути включені за згодою сторін інші умови і застереження. Рейсовий чартер підписується фрахтівником і фрахтувальником або їх уповноваженими представниками.

Отже в основу договору перевезення (рейсового чартеру) має покладатися відповідальність саме за вантаж.

За практикою міжнародного торговельного мореплавства морські чартери складаються за уніфікованою формою, в якій стандартно включено всі умови, які існують в галузі, при цьому існує практика викреслення умов, які сторони не укладають між собою.

В чартерах, укладених між ПрАТ «УДП» та DSS всі умови, що стосуються вантажу викреслені. ПрАТ «УДП» є підприємством із 100% державним володінням акцій, всі договори щодо використання основних засобів, в т.ч. і чартери передбачають обов'язкову реєстрацію в Міністерстві інфраструктури. Отже, підприємство не може самостійно укладати будь-які адендуми, додатки інші документи, які суттєво змінюють умови чартерів.

В даному випадку в рейсових чартерах, наданих до перевірки виключається будь-які зобов'язання судновласника (ПрАТ «УДП») щодо відповідальності та руху вантажу. Разом з тим, посадові особи ПрАТ «УДП» є одночасно посадовими особами DSS, а ПрАТ УДП є генеральним агентом DSS відповідно договору генерального агентування №013 КФО від 01.01.2014р., тобто має можливість володіти інформацією про вантаж, але в ході перевірки прийняти таку інформацію, як доказ перевезення вантажу саме ПрАТ «УДП» не може бути прийнято до уваги, враховуючи основні умови чартерів, в яких відсутня інформація щодо прийняття довіреного вантажу, його перевезення від порту до порту та видача відповідальній особі.

Згідно вказаних чартерів оплата здійснюється за кількість діб, а не за кількість перевезеного вантажу. Дохід від перевезення вантажу отримує DSS від 3-х осіб, а по відношенню до ПрАТ «УДП» DSS не є ні власником, ні відправником вантажу. «УДП» отримує плату (фрахт) за надання послуг пов'язаних з перевезенням.

Отже, чартери з DSS підтверджують намір передачі судна для перевезення, тобто пов'язані з перевезенням, але не є безпосередньо чартерами з перевезення. Для застосування режиму оподаткування така різниця є суттєвою, як зазначено вище, послуги, пов'язані з перевезенням вантажів не є об'єктом оподаткування, оскільки місце їх постачання відбувалося за межами митного кордону України.

З урахуванням викладеного, перевіряючі дійшли висновку про порушення ПрАТ «УДП» п.44.1 ст.44, пп.195.1.3 п.195.1 ст.195 ПК України, внаслідок чого необґрунтовано зарахувано до складу операцій, які оподатковуються за « 0» ставкою, послуги, надані DSS, пов'язані з перевезенням вантажів в сумі 60601309,15 грн.

Так, податковий орган не погоджується з тим, що позивач вважає себе міжнародним перевізником вантажів відповідно рейсових чартерів з DSS, оскільки умови таких чартерів не передбачають отримання доходів від перевезення вантажу, судна (річкові буксири) надаються іншій особі на певний час за фіксовану плату. Так, всі умови, які стосуються вантажу, викреслені із типових чартерів, що свідчить про те, що предметом чартерів не є перевезення вантажу, в т.ч. багаж. Судна передаються і приймаються позивачем в м. Ізмаїл, де зареєстровано ПрАТ «УДП». Судновласник не отримує доходів ні від перевезення вантажу, ні від буксирування, у зв'язку із чим такі рейсові чартери не можуть бути підтвердженням « 0» ставки з ПДВ, як єдині міжнародні перевізні документи, які б підтверджували такі перевезення саме ПрАТ «УДП». Оскільки такий зв'язок з перевезенням відбувається за межами митного кордону України (в портах Європи), відповідно до пп.186.2.1 «в» п.186.2 ст.186 ПК України операція не підлягає під об'єкт оподаткування в контексті ст.185 ПК України і підлягає відображенню в р.4 декларацій з ПДВ.

У свою чергу, в обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що компанія DSS, за якою ПрАТ «УДП» має господарські відносини, є дочірньою компанією позивача, прості акції компанії DSS належать ПрАТ «УДП» та обліковуються на балансі підприємства. Керівний склад DSS складається з дійсних працівників ПрАТ «УДП», кандидатури яких узгоджуються з акціонером ПрАТ «УДП» - Міністерством інфраструктури України.

Надання для перевезення усього судна DSS є економічно вигідним для ПрАТ «УДП», оскільки частина експлуатаційних витрат ПрАТ «УДП» перекладає на нерезидента і в т.ч. найм членів екіпажу, що дало можливість збільшити рівень заробітної плати та наймати кваліфікованих спеціалістів. При цьому перекладання частини експлуатаційних витрат на фрахтувальника DSS не змінює юридичної суті договору рейсового чартеру, про що у 2014 р. отримано відповідний експертний висновок ДП «УкрНДІМФ».

Усі договори рейсового чартеру з DSS, по яким ПрАТ «УДП» передає судно для перевезення вантажу мають однотипні умови. В п.23.3 витрати фрахтувальника, які є основними та значними за обсягом (бункер, заробітна плата, продовольче постачання) та в п.23.4 витрати судновласника (портові збори, агентування, страхування судна). На початку та по завершенню кожного рейсу складаються акти приймання/повернення судна з/із рейсу. За надання судна для виконання рейсу порт Ізмаїл - порти Верхнього Дунаю фрахтувальник сплачує добову ставку - фрахт.

Згідно з ч.1 ст.912 ЦК України за договором чартеру (фрахтування) одна сторона (фрахтівник) зобов'язується надати другій стороні (фрахтувальникові) за плату всю або частину місткості в одному чи кількох транспортних засобах на один або кілька рейсів для перевезення вантажу, пасажирів, багажу, пошти або з іншою метою, якщо це не суперечить закону та іншим нормативно-правовим актам.

При цьому буксири, які передаються для перевезення, не можуть виконувати так зване класичне перевезення, тобто як самостійна одиниця, - цей тип судна не перевозить вантаж, оскільки він конструктивно не має вантажних приміщень. Це є так звана силова енергетична установка з екіпажем. Весь вантаж завантажується на баржі, які саме цей буксир перевозить.

Укладаючи договори рейсового чартеру саме буксиру, умови про вантаж та відповідальність за вантаж викреслюються тому, що такий вантаж та така відповідальність виникає за іншими договорами.

Буксир, як судно, формує караван барж, які теж відповідно до ст.15 КТМ України, є судном.

До адміністративного позову додані первинні документи по кожному рейсу, за які було отримано фрахт від DSS, що складаються з рейсових чартерів, службових документів про формування каравану барж буксирів, букінг-нот та інших договорів перевезення вантажу, накладних на перевезення вантажу, актів приймання-передачі буксирів, суднові росі буксирів зі штампом митниці про перетин митного кордону, виписки із суднових журналів буксирів про вхідну та вихідну ревізію перед початком виконання рейсу.

Саме в букінг-нот (одна з форм договору перевезення вантажу) та контрактів на перевезення вантажу визначена відповідальність за вантаж та фрахт, як вартість перевезення вантажу. Ці всі документи складаються відносно судна, в яке вантаж завантажується та в якому відбувається фактичне перевезення, тобто відносно несамохідної безекіпажної баржі.

На завантажений на баржу вантаж Пароплавство видає накладну відповідно до ст.6 Міжнародної Угоди про загальні умови перевезення вантажів в міжнародному сполучені по р. Дунай. Ця угода є складовою Договору про співробітництво Дунайських пароплавств-учасників Братиславських угод від 06.11.1992 р., учасником яких є позивач.

Саме зазначена накладна, складена відповідно до Братиславських угод, є документом, який підтверджує отримання вантажу на борт судна та зобов'язання з його відповідального перевезення.

Баржа, як судно з вантажними приміщеннями, не здійснює переміщення вантажу, а транспортну роботу з переміщення виконує буксир. Взаємодія цих двох складових утворює процес міжнародного перевезення, до якого Податковий кодекс України застосовує « 0» ставку ПДВ.

Відповідно до пп.195.1.3 «а» п.195.1 ст.195 ПК України за нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання послуг міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Згідно з ст.9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу. Перевезення вантажів супроводжується товарно-транспортними документами, складеними мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту або державною мовою, якщо вантажі перевозяться в Україні.

Такими документами можуть бути: авіаційна вантажна накладна (Air Waybill); міжнародна автомобільна накладна (CMR); накладна СМГС (накладна УМВС); коносамент (Bill of Lading); накладна ЦІМ (CIM); вантажна відомість (Cargo Manifest); інші документи, визначені законами України.

Факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.

Під єдиним міжнародним перевізним документом маються на увазі документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту. Законодавством не передбачено оформлення міжнародного перевезення різними документами, в залежності від відрізка маршруту.

Аналогічна правова позиція викладена в наказі Державної податкової служб України «Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності» № 610 від 06.07.2012 р.

Згідно ст.13 КТМ його дія поширюється на судна внутрішнього плавання - під час їх прямування морськими шляхами, а також річками, озерами, водосховищами та іншими водними шляхами під час здійснення перевезення із заходом в іноземний морський порт і у випадках, передбачених статтями 297 і 327 цього Кодексу.

Відповідно до ст.144 МКТ України відправник повинен своєчасно передати перевізнику всі документи стосовно вантажу, як того вимагають портові, митні, санітарні та інші адміністративні правила. Відправник відповідає перед перевізником за збитки, заподіяні внаслідок несвоєчасної передачі, неправильності або неповноти цих документів.

Згідно з ст.133 МКТ України за договором морського перевезення вантажу перевізник або фрахтівник зобов'язується перевезти доручений йому відправником вантаж із порту відправлення в порт призначення і видати його уповноваженій на одержання вантажу особі (одержувачу), а відправник або фрахтувальник зобов'язується сплатити за перевезення встановлену плату (фрахт). Фрахтувальником і фрахтівником визнаються особи, що уклали між собою договір фрахтування судна (чартер).

Відповідно до ст.134 МКТ України договір морського перевезення вантажу повинен бути укладений у письмовій формі. Документами, що підтверджують наявність і зміст договору морського перевезення вантажу, є: 1) рейсовий чартер - якщо договір передбачає умову надання для перевезення всього судна, його частини або окремих суднових приміщень; 2) коносамент - якщо договір не передбачає умови, зазначеної в пункті 1 цієї статті; 3) інші письмові докази.

Сторони договору фрахтування не можуть бути водночас сторонами договору перевезення, бо це призведе до тотожності різних за змістом зобов'язань. Навіть якщо правовідносини щодо фрахтування морського судна передують правовідносинам щодо перевезення вантажу, сторонами у договорі перевезення будуть перевізник, вантажовідправник і вантажоодержувач, тому що вони мають відмінні від договору фрахтування зобов'язання. До того ж, договір фрахтування має свій предмет, зміст, склад сторін (є двостороннім) і ніяк не повинен впливати на інший самостійний вид договору, який застосовується у сфері торговельного мореплавства, - договір морського перевезення вантажу.

Згідно з ст.137 МКТ після приймання вантажу до перевезення перевізник вантажу, капітан або агент перевізника зобов'язані видати відправнику коносамент, який є доказом приймання перевізником вантажу, зазначеного в коносаменті. Перевізник може видати інший, ніж коносамент, документ на підтвердження отримання вантажу для перевезення. Такий документ є першорядним доказом укладання договору морського перевезення і приймання перевізником вантажу, як його описано в цьому документі. Коносамент складається на підставі підписаного відправником документа, в якому, зокрема, повинні міститися дані, зазначені в пунктах 4-8 статті 138 цього Кодексу. Відправник відповідає перед перевізником за всі наслідки, що виникли в результаті неправильності або неповноти відомостей, зазначених у згаданому документі.

Відповідно до Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» транспортно-експедиторська послуга - це робота, що безпосередньо пов'язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування, при цьому експедитор (транспортний експедитор) - це суб'єкт господарювання, який за дорученням клієнта за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.

Щодо застосування пп. «в» пп. 186.2.1 п.186.1 ст.186 ПК України для визначення місця постачання послуг з перевезення, то в даній нормі йдеться про послуги, пов'язані з перевезенням, а не про послуги з перевезення. Крім того, відповідно до пп. «е» п. 185.1 ПКУ постачання послуг з міжнародного перевезення є окремим об'єктом оподаткування податком додану вартість. При цьому ст. 185 ПКУ не містить застережень щодо того, що місце постачання таких послуг має визначатися відповідно до ст. 186 ПКУ, так само не залежить воно від статусу постачальника таких послуг.

Згідно ст.14 «Колізійні норми» Кодексу торговельного мореплавства України, відносини за договорами морського перевезення вантажів, фрахтування судна на термін, фрахтування судна без екіпажу, лізингу, буксирування, морського страхування регулюються законодавством держави за згодою сторін, а за договором морського перевезення пасажира і морського круїзу - також тим, що зазначено у пасажирському квитку.

У разі відсутності згоди сторін щодо застосування права відносини сторін регулюються законодавством тієї держави, де заснована, має основне місце діяльності або постійного перебування сторона, що є: а) перевізником - у договорі морського перевезення і морського круїзу; б) судновласником - у договорах фрахтування судна на термін і фрахтування судна без екіпажу; в) лізингодавцем - у договорі лізингу; г) власником судна, що здійснює буксирування, - у договорі буксирування; д) страховиком - у договорі морського страхування.

Сторони мають право відійти у договорі від правил цього Кодексу, що стосується відповідного договору, якщо цими правилами не встановлено інше.

В процесі перевезення вантажу у правовідносини вступають перевізник, відправник і одержувач вантажу. Всі вони є прямими учасниками процесу перевезення (поряд з непрямими учасниками - морським агентом, експедитором, морським портом тощо), а за договором морського перевезення вантажу є сторонами.

Перевізник - це суб'єкт господарювання, який на виконання умов договору морського перевезення вантажу зобов'язується перевезти доручений йому відправником вантаж з порту відправлення в порт призначення і видати його одержувачу. Перевізник є стороною договору морського перевезення вантажу і зазначається як такий у відповідних транспортних документах. Конвенція ООН про морське перевезення вантажів визначає терміни "перевізник" і "фактичний перевізник". Перевізником є будь-яка особа, якою або від імені якої з вантажовідправником укладено договір морського перевезення вантажу. Фактичним перевізником є будь-яка особа, якій перевізником доручено здійснити перевезення вантажу або частину перевезення, і включає будь-яку іншу особу, якій доручено здійснити перевезення. Конвенцією передбачено, що в тих випадках, коли здійснення перевезення або частини його доручено фактичному перевізнику, навіть якщо це відображено в умовах договору морського перевезення, перевізник залишається відповідальним за все перевезення. Щодо перевезення, яке здійснюється фактичним перевізником, перевізник несе відповідальність за дії і упущення фактичного перевізника та його службовців і агентів, які діяли в межах своїх службових обов'язків. У тих випадках і в тій мірі, в якій і перевізник, і фактичний перевізник несуть відповідальність, ця відповідальність є солідарною.

Коносамент розглядається як каузальний документ, який містить одностороннє зобов'язання перевізника і знаходиться під впливом умов, що випливають з договору перевезення, тому правильним є положення про те, що його кауза міститься у договорі перевезення. Кауза такого зобов'язання є конкретною у кожному окремому випадку, а саме зобов'язання не може бути відірвано від своєї каузи (підстави, причини).

Основними функціями коносамента є: функція розписки перевізника про отримання вантажу від відправника; функція доказу наявності і змісту договору морського перевезення вантажу; функція товаророзпорядчого документу щодо вказаного в ньому вантажу.

Правова суть коносаменту полягає в тому, що він є документом, який відтворює зміст укладеного договору морського перевезення вантажу, його умови, а тому засвідчує наявність останнього. Коносамент доказує, що перевізник прийняв вантаж, виражає обов'язок перевізника видати вантаж одержувачу і цим визначає правовідносини між перевізником і одержувачем вантажу. Саме тому, визначення коносамента як документа, що визначає правовідносини між перевізником і одержувачем вантажу, слід розглядати як окрему функцію коносамента.

В матеріалах справи наявні копії коносаментів, складених на виконання договорів перевезення, які також були надані Пароплавством до податкової перевірки, що не заперечувалося представниками сторін. Однак перевіряючими вищезазначені коносаменти (рівно як і інші первинні документи, складені під час виконання договорів перевезення) не були взяті до уваги (а фактично визнано про відсутність у зазначених документів юридичної сили), через наявність укладеного між Пароплавством та DSS договору генерального агентування, що, з у рахуванням викладених вище обставин, суд оцінює як вкрай односторонній підхід, заснований на юридичному позитивізмі та формалізмі, і неповноту перевірки. В свою чергу, такий підхід суперечить засаді розумності правового регулювання та безумовно призводить до незабезпечення справедливого балансу.

Вирішуючи спір, суд враховує розмежування договорів морського перевезення вантажу і фрахтування:

1) предметом договору перевезення є послуги щодо перевезення вантажу, а предметом договору фрахтування - морське судно та послуги екіпажу;

2) метою договору перевезення є перевезення вантажів, а метою договору фрахтування - будь-які цілі торговельного мореплавства;

3) сторонами у договорі перевезення є відправник, перевізник, одержувач, а в договорі фрахтування - фрахтівник та фрахтувальник;

4) договір перевезення є реальним, а договір фрахтування - консенсуальним;

5) документом, що підтверджує наявність і зміст договору перевезення є коносамент, а документом, що підтверджує наявність і зміст договору фрахтування, є чартер;

6) право володіння судном за договором перевезення належить перевізнику, тобто судновласнику, а у випадках фрахтування на умовах бербоут-чартеру - фрахтувальнику;

7) право користування судном за договором перевезення належить судновласнику, а за договором фрахтування - фрахтувальнику;

8) підпорядкування членів екіпажу за договором перевезення здійснюється судновласнику, а за договором фрахтування на умовах бербоут-чартеру - фрахтувальнику;

9) ризик пошкодження і загибелі судна лежить на судновласникові за договором перевезення і на фрахтувальникові - за договором фрахтування.

Згідно наданих позивачем доказів, договори на перевезення вантажів укладалися саме з ПрАТ «УДП», а не з DSS, тобто зобов'язання бралися на себе саме Пароплавством, рівно як і сплата за фрахт отримувалась ним же. У свою чергу, зазначені показники відображені ПрАТ «УДП» у податковій звітності, проте не взяті до уваги податковим органом, що суперечить по суті висновкам відповідача в аспекті розглядуваного питання. Так, відображення Пароплавством фрахту у податковій звітності свідчить про дійсність укладених договорів морського перевезення вантажу, де саме ПрАТ «УДП» виступало перевізником.

При цьому з доводів представників відповідача не вбачається, які саме судна були передані Пароплавством DSS в межах чартерів, а які були предметом договору генерального агентування, та чи збігаються ці судна (чи це були власно тільки буксири, або тільки баржі тощо).

З огляду на різноманітність та неоднозначність трактування положень ПК України щодо оподаткування ПДВ послуг з міжнародного перевезення, експедитор має як мінімум три варіанти відображення таких операцій у податковому обліку:

1) керуючись пп.195.1.3 ПК України оподатковувати міжнародні перевезення, здійснені як резидентами так і нерезидентами, за нульовою ставкою. При цьому відповідно до п. 189.4 ПКУ за першою із подій відображати податкове зобов'язання з ПДВ на суму міжнародного перевезення за нульовою ставкою;

2) суму «транзитних» коштів, пов'язаних з міжнародним перевезенням, взагалі не враховувати в податковому обліку;

3) вважати, що оподаткування послуг з перевезення, здійснюється згідно з пп. «в» пп.186.2.1 п.186.2 ст.186 ПК України: послуги з перевезення пасажирів та вантажу митною територією України оподатковувати за загальною ставкою 20 %, а перевезення поза митною територією України не оподатковувати.

В даному випадку суд також вважає за можливе застосувати передбачений пп. пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України принцип правомірності рішення платника податків (презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків) та доходить висновку про необґрунтованість тверджень відповідача про порушення Пароплавством п.44.1 ст. 44, п. 195.1.3 п. 195.1 ст.195 ПК України внаслідок необґрунтованого зарахування до складу операцій, які оподатковуються за « 0» ставкою, послуги, надані Danubo Special Shipping, пов'язані з перевезенням вантажів в сумі 60601309,15 грн. у періоді: грудень 2012 р. - грудень 2014 р.

Крім того, згідно акту проведеною перевіркою відображеного показника за період з 01.01.2012 по 31.12.2014 в сумі ПДВ 15218328 грн., на підставі документів наведених у пп.1.5 п.5 додатку 2 до акту перевірки, встановлено завищення задекларованих ПрАТ «УДП» показників у рядку 15.1 Декларацій з ПДВ «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) ПДВ на митній території України товарів/послуг та необоротних активів з метою їх використання виключно у межах господарської діяльності платника податку для здійснення операцій, які: підлягають оподаткуванню за основною ставкою та нульовою ставкою» всього у сумі ПДВ- 75690 грн., у т.ч. завищення 77672 грн.: січень 2012 р. - 998 грн., березень 2012 р. - 4077 грн., квітень 2012 р. - 860 грн., вересень 2012 р.- 2688 грн., жовтень 2012 р. - 1034 грн., листопад 2012 р. - 322 грн., січень 2014 р. - 17134 грн., лютий 2014 р. - 50 559 грн.; заниження 1982 грн.: вересень 2014 р. - 299 грн., жовтень 2014 р. - 424 грн., листопад 2014 р. - 1259 грн.

Зокрема, перевіркою встановлено, що в порушення пп.п.198.1 п.198.2 ст.198 Податкового Кодексу України ПрАТ «УДП» завищено податковий кредит по операціям з отримання товарно-матеріальних цінностей, придбання яких не підтверджено відповідним чином оформленими первинними документами та податковими накладними на загальну суму 77672 грн. по наступним контрагентам: ТОВ «СПБ-ГРУП», - 6786 грн., ТОВ «Аргадон», код за - 17134 грн., ТОВ «Омега Союз», код за 8 - 50559 грн., ТОВ «Весус» код за - 2688 грн., ТОВ «Техносистеми», код за - 505 грн.

Зазначений висновок ґрунтується на тому, що представлені у ході перевірки первинні документи по взаємовідносинам з вищенаведеними контрагентами щодо отримання харчових продуктів від ТОВ «СПБ-Груп», вугілля від ТОВ «Аргадон» та ТОВ «Омега Союз», кабельної продукції від ТОВ «Весус» та респіраторів від ТОВ «Техносистеми» складені з порушеннями вимог чинного законодавства.

Так, у всіх видаткових накладних ТОВ «СПБ Груп» у графі «Отримав» наявний тільки підпис, але відсутні прізвище, посада або інші дані про особу, яка фактично отримала ТМЦ від постачальника по цим накладним. Згідно наданим ПрАТ «УДП» до перевірки видатковим накладним отримувала товарно-матеріальні цінності від ТОВ «СПБ-ГРУП» особа, яку неможливо ідентифікувати лише за наявним підписом без зазначення її фамілії, посади або інших даних. Крім того, перевезення ТМЦ не підтверджено товарно-транспортними, залізно-дорожніми накладними або іншими перевізними документами. Про аналогічні порушення зазначено щодо операцій з придбання вугілля від ТОВ «Аргадон» та ТОВ «Омега Союз», кабельної продукції від ТОВ «Весус» та респіраторів від ТОВ «Техносистеми». Отже у зв'язку з тим, що надані до перевірки видаткові накладні складені з порушеннями діючого законодавства, перевіряючі дійшли висновку, що такі видаткові накладні не можуть бути підставою для відображення у бухгалтерському обліку.

Таким чином, за результатами перевірки податківці дійшли висновку, що в порушення п.44.1 ст. 44, п.198.1, п.198.2 ст. 198 Податкового Кодексу України ПрАТ «УДП» неправомірно віднесено до складу податкового кредиту суму ПДВ по отриманню товарно-матеріальних цінностей, які не підтверджені відповідними первинними документами, на загальну суму 77762 грн.

Суд не погоджується з вказаними висновками акту перевірки, у т.ч. на підставі яких прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, та дослідивши фактичність проведених господарських операцій, їх зв'язок з господарською діяльністю позивача, дійшов висновку про обґрунтованість формування податкового кредиту, з огляду на наступне.

Вирішуючи спір, суд враховує, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Також суд бере до уваги, що хоча чинне податкове законодавство не встановлює конкретного переліку документів, складенням яких має оформлюватися господарська операція, документування господарської операції має відповідати законодавчо установленим вимогам щодо оформлення такої операції, договірним умовам та/або звичаєвій практиці.

Відповідно до вимог Податкового кодексу України та Закону України «Про державну податкову службу в Україні» для застосування посадовими (службовими) особами органів державної податкової служби при оформленні матеріалів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - юридичними особами (резидентами і нерезидентами) та їх відокремленими підрозділами, розроблений Порядок оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затверджений Наказом Державної податкової адміністрації України 22.12.2010 року № 984, який був чинний на момент складання акту перевірки (втратив чинність 17.11.2015 р.).

Згідно з п.6 Порядку факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.

В порушення вищенаведеного положення, перевіряючим в акті перевірки викладені порушення без посилання на первинні або інші документи, які підтверджують зазначені факти. Самі порушення висвітлені нечітко, необ'єктивно та не у повній мірі.

Перевіряючим не надано оцінки фактам, що понесені позивачем витрати обумовлені виробничою необхідністю, а також направлені на організацію виробничого процесу та мали реальний характер; докази того, що дані, наведені в документах, не відповідають дійсності та товар не придбавався в ході перевірки не встановлені. При цьому перевіряючими не надано оцінки первинним документам, що підтверджують фактичність господарських операцій, які оформлені відповідно до вимог чинного законодавства.

Згідно пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Пунктом 44.1. статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з, серед іншого, придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно п.198.6 ст.198 ПК України, не відноситься до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено загальне поняття та характеристика документу на підставі якого виникає право та обов'язок в платника податків на формування показників податкової, бухгалтерської та фінансової звітності. Таким документом є первинний документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Вимоги до первинного документу встановлені ст.9 цього Закону та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, проведення будь-якої господарської операції підприємства фіксується та підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» на даних бухгалтерського обліку базуються фінансова, податкова, статистична та інші види звітності. Отже, первинні документи по відображенню господарської операції є підставою й для податкового обліку.

Зі змісту наведених норм права випливає, що витрати підприємства можна враховувати при обчисленні об'єкта оподаткування лише у разі фактичності відповідних витрат, оскільки сам факт їх здійснення є визначальною ознакою формування витрат. В свою чергу, фактичність здійснення витрат повинна підтверджуватись розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, однак, самі по собі документи без реального здійснення операції, за наслідком якої сформовані витрати підприємства, не мають юридичної сили та не можуть бути підставою для формування податкового кредиту.

Відповідно до ч.1 ст.3 Господарського кодексу України під господарською діяльністю розуміється діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Слід зазначити, що відповідачем не надано доказів фактичного нездійснення господарських операцій, суми по яким позивачем віднесено до податкового кредиту.

Наявні в матеріалах справи та досліджені в ході судового розгляду первинні документи, бухгалтерські та інші супутні документи, надані позивачем, за змістом відповідають вимогам законодавства, що пред'являються до первинних документів, доказів недостовірності даних в цих документах відповідачем не надані та під час розгляду справи судом не встановлено.

Щодо посилання податкового органу на неналежним чином оформлені ТТН слід зазначити, що ТТН є транспортною документацією, яка підтверджує операції саме з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару. Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку платника податків, яким у даному випадку є позивач. Документи обумовлені правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом, зокрема, товарно-транспортна накладна, не є документом первинного бухгалтерського обліку, що підтверджує обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей. При цьому позивачем до матеріалів справи долучено копії відповідних товарно-транспортних накладних.

Суд зауважує, що податковим органом перевищено юридичне значення довіреностей на отримання ТМЦ в аспекті оподаткування господарських операцій платника податків, та зазначає, що відсутність таких документів не є безумовним доказом неправомірності вчиненої господарської операції, а окремі недоліки документів не можуть бути підставою для невизнання фактів придбання товару, тим більше, що Податковий кодекс України не містить інших вимог, ніж наявність податкової накладної, для віднесення сум за правочинами до податкового кредиту. Отже такі посилання не ґрунтуються на приписах податкового законодавства, тому безпідставно покладені в основу заперечень відповідача.

Слід також відмітити, що видача довіреності при відвантажені постачальником товарів, які перевозяться залізницею (по контрагентам ТОВ «Омега-Союз» та ТОВ «Аргадон») має ряд відмінностей: така довіреність не може видаватися покупцем, оскільки за таких умов постачання отримання товару відбувається за допомогою залізниці. Продавець (вантажовідправник) у відповідності до Правил оформлення перевізних документів отримує від залізниці квитанцію про прийняття вантажу до перевезення, яка є заміною довіреності покупця.

При цьому, такі несуттєві помилки, як відсутність прізвища (проте наявність підпису та печатки підприємства) на видатковій накладній не можуть слугувати підставою для позбавлення платника права на податковий кредит. Адже такою підставою відповідно до абзацу дев'ятого пункту 201.10 статті 200 Податкового кодексу України є відсутність реєстрації податкової накладної у Реєстрі взагалі. Наявність незначних неточностей у відомостях, що містяться у податковій накладній та подаються платником податковому органу для їх внесення до названого Реєстру, за умови, що такі відомості не перешкоджають встановленню змісту господарської операції, її обсягу та її учасників, не можуть бути кваліфіковані як невнесення податкової накладної до Реєстру.

Вказані податковим органом недоліки не є суттєвими з точки зору повноти та достовірності відтворення змісту операції з поставки, що не повинно мати наслідком виключення таких документів з кола доказів, які підтверджують правомірність формування сум податкового кредиту. Таку ж правову позицію щодо впливу недоліків у оформленні податкової накладної на її юридичне значення висловив і Верховний Суд України в постанові від 06.12.2005 р. у справі за позовом ПП «Стальконвест» до ДПІ у м. Ужгороді про визнання недійсним рішення.

В свою чергу, відповідачем не було доведено, що позивач та його контрагенти при укладанні вказаних угод мали умисел на їх укладання з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави та суспільства; намірів їх на ухилення від оподаткування, безтоварність операції, неможливість її вчинення в силу відсутності основних засобів, персоналу, тощо.

В той же час на підтвердження товарності господарських операцій позивачем надано до суду первинні документи, договори поставок, видаткові накладні, податкові накладні, реєстри отриманих податкових накладних, які підтверджують взаємовідносини зі всіма контрагентами за перевірений період, які у своїй сукупності безумовно свідчать про реальність поставок продукції. Реальність операцій також підтверджується платіжними дорученнями по платі за товар, видатковими накладними фірм, прибутковими накладними на склад та видатковими накладними зі складу на господарські потреби, виданими податковими накладними, ТТН, з/д квитанціями.

Таким чином, висновки відповідача в акті перевірки ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені жодними документами та доказами з боку відповідача. Натомість, позивачем документально підтверджено правомірність формування податкового кредиту по господарським операціям з контрагентами ТОВ «СПБ-ГРУП», ТОВ «Аргадон», ТОВ «Омега Союз», ТОВ «Весус», ТОВ «Техносистеми».

Враховуючи те, що позивачем цілком правомірно віднесено спірні суми за господарськими операціями із постачальниками до податкового кредиту, а також те, що порушень законодавства, що регулює вказані питання, судом не встановлено, суд приходить до висновку, що відповідачем в акті перевірки безпідставно зроблено висновок про неправомірне віднесення ПрАТ «УДП» до складу податкового кредиту сум ПДВ по отриманню товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 77762 грн.

Перевіряючи обґрунтованість та законність дій та рішень суб'єкта владних повноважень, суд враховує наведене нормативне регулювання та вимоги частини 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Оцінюючи правомірність дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у ст.2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Одним із головних принципів адміністративного судочинства, відповідно до ст. 7 КАС України є принцип верховенства права. Відповідно до ст. 3 Конституції України та ст.8 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права.

В адміністративному судочинстві принцип верховенства права зобов'язує суд надавати законам та іншим нормативно-правовим актам тлумачення у спосіб, який забезпечує пріоритет прав людини при вирішенні справи. Тлумачення законів та нормативно-правових актів не може спричиняти несправедливих обмежень прав людини.

Підсумовуючи викладене, суд частково погоджується із доводами позивача, наведеними у позовній заяві, як підстави для скасування спірних податкових повідомлень-рішень. При цьому суд також частково погоджується із запереченнями податкового органу, зокрема в частині висновків про порушення ПрАТ «УДП» п.п.196.1.1 п. 196.1 ст. 196 ПК України, внаслідок чого занижено обсяг операцій, які не є об'єктом оподаткування в частині невідображення реалізації цінних паперів в ряд. 3 декларації в сумі 297240000 грн.

Відповідно до п.55.1 ст.55 ПК України податкове повідомлення-рішення про визначення суми грошового зобов'язання платника податків або будь-яке інше рішення контролюючого органу може бути скасоване контролюючим органом вищого рівня під час проведення процедури його адміністративного оскарження та в інших випадках у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства.

Ухвалення законного і обґрунтованого рішення у відповідності з вимогами статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України передбачає надання судом оцінку кожному доводу сторін на підставі всебічного, повного, об'єктивного та безпосереднього дослідження залучених до матеріалів справи доказів.

В той же час, в мотивувальній частині рішення Європейського суду з прав людини від 18.07.2006 у справі «Проніна проти Україна» (пункти 23 - 25) зазначено, що за змістом пункту 1 статті 6 Конвенції суди зобов'язані обґрунтувати свої рішення, проте це не може сприйматись як вимога давати детальну відповідь на кожен довід. Межі цього обов'язку можуть бути різними залежно від характеру ухвалюваного рішення. Крім того, необхідно враховувати, що сторона представляє в суді різні доводи, а також відмінності у положеннях законодавства, традиціях, юридичних висновках, способах викладення та формулюваннях рішень суддів держав-учасниць.

В рішенні від 23.07.2002 р. «Справа «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Європейський суд з прав людини зазначив, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.

З урахуванням викладеного, суд дійшов висновку про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення частково не відповідають вимогам актам законодавства, а отже в певній частині є правомірними. Втім, відповідні нарахування здійснені за результатами планової перевірки, якою було охоплено період з 01.01.2012 р. по 31.12.2014 р., тому визначити частку порушення (заниження обсягу операцій, які не є об'єктом оподаткування, в ряд. 3 декларації), з яким погоджується суд, у спірному податковому повідомленні-рішенні неможливо, що також підтверджено представниками відповідача в судовому засіданні. При цьому суд не може самостійно визначати платнику податків податкові зобов'язання та визначати розмір штрафної санкції, оскільки це буде формою втручання в дискреційні повноваження суб'єкта владних повноважень та виходить за межі завдань адміністративного судочинства.

Адміністративний суд не наділений повноваженнями втручатися у вільний розсуд (дискрецію) суб'єкта владних повноважень поза межами перевірки за критеріями, визначеними статтею 2 КАС України.

Завдання правосуддя полягає не у забезпеченні ефективності державного управління, а в гарантуванні дотримання вимог права, інакше порушується принцип розподілу влади. Принцип розподілу влади не допускає надання адміністративному суду адміністративно-дискреційних повноважень - єдиним критерієм здійснення правосуддя є право. Тому завданням адміністративного суду є контроль за легітимністю прийняття рішень.

З огляду на особливості розрахунку об'єкта оподаткування податком на додану вартість та розрахунку податкових зобов'язань, скасуванню підлягають податкові повідомлення-рішення, за якими визнано податкове зобов'язання з цього податку/зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість, - у повному обсязі. Отже, встановивши часткову невідповідність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень вимогам законодавства, суд дійшов висновку про необхідність їх скасування, адже для цього наявні правові підстави.

Суд також враховує, що на необхідності дотримання судами правила вирішення колізій у податковому законодавстві на користь платника податків наголошено також в Остаточному рішенні Європейського суду з прав людини від 14 жовтня 2010 року у справі "Щокін проти України".

Європейський суд дійшов висновку про порушення прав заявника, гарантованих статтею 1 Першого протоколу до Конвенції, зокрема, у зв'язку з тим, що національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника - платника податку, коли у його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування.

Системний аналіз наведених правових норм при застосуванні до правовідносин, що є предметом судового дослідження, вказує на те, що відповідач, який є суб'єктом владних повноважень при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень діяв без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), та без дотримання принципу верховенства права.

З урахуванням викладеного, за результатами з'ясування обставини у справі та їх правової оцінки суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення адміністративного позову.

Керуючись ст.ст.158-163 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Адміністративний позов Приватного акціонерного товариства «Українське Дунайське пароплавство» задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Ізмаїльської об'єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби України в Одеській області № від 03.08.2015 р., № від 03.08.2015 р.

Постанова може бути оскаржена до Одеського апеляційного адміністративного суду через суд першої інстанції шляхом подачі апеляційної скарги в 10-денний строк з дня отримання копії постанови.

Повний текст постанови складено 18 грудня 2015 р.

Суддя І.В. Завальнюк

.