Справа № 2-а/1970/988/11
Суддя: Чепенюк О.В.
Дата ухвалення: 2015-12-09 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 2-а/1970/988/11

09 грудня 2015 р.м.Тернопіль

Тернопільський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого - судді Чепенюк О.В.,

при секретарі судового засідання Порплиці Т.В.,

за участю представника позивача Іващука В.М.,

представників відповідача Зімірського М.М., Олексюка Р.З.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в місті Тернополі адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром» до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача Державна екологічна інспекція у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Тернопільхлібпром» (далі - ТзОВ «Тернопільхлібпром», позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - Тернопільська ОДПІ, відповідач), з урахуванням допущеного судом правонаступництва, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.03.2011 року №/0, №/0, №/0, №/0, №/0, №, №.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 05.05.2011 року в задоволенні позовних вимог відмовлено. Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.06.2014 року апеляційну скаргу ТзОВ «Тернопільхлібпром» задоволено частково, постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 05.05.2011 року скасовано та прийнято нову, якою позов ТзОВ «Тернопільхлібпром» задоволено частково.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 15.07.2015 року касаційні скарги ТзОВ «Тернопільхлібпром» та Тернопільської ОДПІ задоволено частково. Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 05.05.2011 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.06.2014 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до Тернопільського окружного адміністративного суду.

Ухвалою судді Тернопільського окружного адміністративного суду від 13.10.2015 року справу прийнято до провадження та призначено судовий розгляд.

Ухвалою Тернопільського окружного адміністративного суду від 02.12.2015 року залучено до участі у справі в якості третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, на стороні відповідача Державну екологічну інспекцію у Тернопільській області.

Позовні вимоги обґрунтовані наступними обставинами.

Тернопільською ОДПІ проведено планову документальну виїзну перевірку ТзОВ «Тернопільхлібпром» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2009 року по 30.06.2010 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2009 року по 30.06.2010 року, про що складено акт від 15.02.2011 року №375/23-09/30836947. На підставі акта перевірки Тернопільською ОДПІ 04.03.2011 року прийняті такі податкові повідомлення-рішення №/0, №/0, №/0, №/0, №/0, №, №. Позивач вважає вказані податкові повідомлення-рішення неправомірними, необґрунтованими та такими, що суперечать вимогам чинного законодавства.

Представник позивача у судовому засіданні надав наступні пояснення щодо протиправності оскаржуваних рішень по кожному з податків (зборів).

По податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість (податкові повідомлення-рішення від 04.03.2011 року №/0, №/0).

Висновки Тернопільської ОДПІ про завищення валових витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість (далі - ПДВ) зроблені по господарських операціях з придбання позивачем товарів та послуг, товарний характер яких, на думку податкового органу, документально не підтверджений, правочини мають ознаки нікчемності.

Позивач вказує на фактичне отримання сільськогосподарської продукції (ріпаку) від контрагента товариства з обмеженою відповідальністю «Кушнір-М» (далі - ТзОВ «Кушнір-М»), що підтверджується належним чином укладеними цивільно-правовими договорами між юридичними особами, актами приймання-передачі товарів, податковими накладними, виданими зареєстрованим платником ПДВ, а також належними первинними документами, що підтверджують укладення позивачем договорів комісії, актів приймання-передачі товару на комісію, та фактами подальшої реалізації придбаного товару (експортними операціями) через комісіонера товариство з обмеженою відповідальністю «Грейн-Експорт» (далі - ТзОВ «Грейн-Експорт»). Витрати, які поніс позивач, пов'язані з його господарською діяльністю.

Платник податків у період, за який проводилась перевірка, формував валові витрати згідно з вимогами статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», а податковий кредит - згідно з вимога статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», облік господарських операцій здійснював у відповідності до норм Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за №168/704.

Щодо встановлення обставин руху товару від виробника або від первісного продавця, то представник позивача вказує, що товариство не має обов'язку перевіряти таку інформацію чи витребовувати документи у своїх контрагентів.

Не погоджується також ТзОВ «Тернопільхлібпром» з твердженням відповідача про не включення до складу валових доходів коштів, отриманих від ТзОВ «Грейн-Експорт» за реалізацію ріпаку по договору комісії згідно з звітом комісіонера від 07.12.2009 року в сумі 517 609,00 грн., така операція в бухгалтерському обліку відображена як продаж товарів. У податковому обліку дохід компенсується убутком товарів на складі (витрати), в результаті доходи відповідають витратам, а тому спірна сума не повинна включатись до складу валових доходів. Такі обґрунтування наведені позивачем у позовній заяві. В подальшому представник позивача наводить іншу мотивацію, вказуючи, що такі доходи відображені у бухгалтерському обліку і відповідно враховані платником податків у складі валових доходів за 4 квартал 2009 року.

Ще одне порушення, виявлене податковим органом, стосується формування ТзОВ «Тернопільхлібпром» податкового кредиту з ПДВ по податкових накладних, виписаних в інших податкових періодах, ніж той, в якому вони включались до складу податкового кредиту. Позивач вказує, що право товариства на податковий кредит підтверджується податковими накладними, отриманими після закінчення податкових періодів, в яких фактично відбулись господарські операції. Положення Закону України «Про податок на додану вартість» та Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» дозволяли включати суми ПДВ по таких податкових накладних до складу податкового кредиту в податковому періоді, в якому такі податкові накладні отримані.

В іншому випадку, донарахування ПДВ мало місце через включення до складу податкового кредиту сум податку не підтверджених податковими накладними, тобто податкові накладні були відсутні на момент проведення перевірки. Представник позивача вказує, що частина таких податкових накладних надана суду, що свідчить про правомірне включення до податкового кредиту відповідних сум податку.

По податку на доходи фізичних осіб (податкове повідомлення-рішення від 04.03.2011 року №/0).

Підставою для донарахування податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб став висновок про неутримання та неперерахування ТзОВ «Тернопільхлібпром» податку з доходу, отриманого окремими працівниками від працедавця у вигляді додаткового блага. Податковим органом безпідставно кваліфіковано грошові кошти, які видавались працівникам на господарські витрати підприємства (на придбання пального для заправки власних транспортних засобів, які працівники використовували для виконання посадових обов'язків) як додаткове благо. В даному випадку це були витрати підприємства, пов'язані з його господарською діяльністю, такі кошти не є особистим доходом (додатковим благом) фізичної особи, та не можуть бути об'єктом оподаткування у розумінні Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб». Працівники товариства (менеджери зі збуту) використовували власні транспортні засоби для виконання своїх функціональних обов'язків, згідно з посадовою інструкцією менеджера зі збуту останнім надавалося право отримувати під звіт грошові кошти з каси товариства з метою здійснення закупівлі паливно-мастильних матеріалів, необхідних для заправлення належних працівнику на праві власності або наданих йому товариством в користування автотранспортних засобів.

По збору за забруднення навколишнього природного середовища (податкове повідомлення-рішення від 04.03.2011 року №/0).

Позивач зазначає про відсутність правових підстав для донарахування податкових зобов'язань зі збору за забруднення навколишнього природного середовища, оскільки у даному випадку люмінесцентні лампи не розміщувались на території товариства, а передавалися на договірній основі спеціалізованому підприємству, і в розумінні Закону України «Про відходи», Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 01.03.1999 року №303, Інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища, затвердженої наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України та Державної податкової адміністрації України №162/379 від 19.07.1999 року, дозвіл на розміщення таких відходів не видається, ліміти не встановлюються та, відповідно, збір на розміщення відходів не стягується. Щодо інших відходів (автомобільних шин та відпрацьованих мастил), які зберігалися на території ТзОВ «Тернопільхлібпром», то представник позивача зазначив, що такі відходи утворилися внаслідок господарської діяльності, пов'язаної з роботою вантажного автотранспорту, такі відходи зберігалися на підприємстві, яким чином в подальшому такі відходи були утилізовані пояснити не зміг.

По збору за спеціальне використання води (податкове повідомлення-рішення від 04.03.2011 року №/0).

Позивач вказує, що використовує воду з власної свердловини та на підставі договору на водопостачання з комунальним підприємством «Тернопільводоканал». Податковим органом при донарахуванні збору за спеціальне використання водних ресурсів за понадлімітне використання води з власної свердловини допущено арифметичну помилку у розрахунку збору на суму 1 608,79 грн. (відповідно застосовано штрафну санкцію 431,25 грн.), відтак, в цій частині податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню. Також представник позивача зазначив, що у Тернопільської ОДПІ відсутні відповідні акти компетентних органів про порушення або недодержання позивачем обсягів спеціального використання води, а тому податковий орган не мав права встановлювати порушення податкового законодавства в частині справляння збору за спеціальне використання води. Крім того, ТОВ «Тернопільхлібпром» самостійно визначало такі обсяги використання води, про що подавались податкові розрахунки збору за спеціальне використання водних ресурсів.

Щодо штрафних санкцій, застосованих відповідно до пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України (далі - ПК України).

Представник позивача не погоджується з розміром штрафних санкцій, застосованих в усіх оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях, та вказує, що податковим органом безпідставно не враховано, що штрафні санкції застосовувались за податкові правопорушення, що вчинені до 01.01.2011 року, відповідальність за які на момент їх вчинення передбачалась Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», а на момент застосування таких санкцій - положеннями ПК України. Розмір штрафних санкцій за вчинення податкового порушення має визначатися за нормами законодавства, чинного на момент застосування таких санкцій, але не більше ніж було передбачено на момент вчинення протиправного діяння. На думку представника позивача, у спірних правовідносинах до платника може бути застосовано штраф лише у розмірі 10 відсотків від суми податкового зобов'язання. Причому цей штраф не підлягав збільшенню ні до 25, ні до 50 відсотків, оскільки чинна з 01.01.2011 року стаття 123 ПК України не передбачала збільшення розміру штрафу залежно від кількості періодів недоплати.

Щодо штрафних санкцій за порушення норм про застосування реєстраторів розрахункових операцій та розрахункових книжок, а також недотримання касової дисципліни (податкові повідомлення-рішення від 04.03.2011 року №, №).

З пояснень представника позивача слідує, що останній визнає факти допущених порушень, а саме приписів Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині не забезпечення зберігання використаних трьох книг обліку розрахункових операцій, а також норм Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року № 637, в частині неналежного звітування підзвітними особами за одержані під звіт готівкові кошти (перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки).

Разом з тим, представник позивача вказує, що застосовані до позивача штрафні санкції є адміністративно-господарськими санкціями в розумінні Господарського кодексу України (далі - ГК України), а тому можуть бути застосовані лише в межах строку, передбаченого статтею 250 ГК України, тобто протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше як через один рік з дня порушення суб'єктом господарювання встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності. Такі строки минули в частині порушень неналежного звітування підзвітними особами за одержані під звіт готівкові кошти, вчинені протягом періоду з 02.06.2009 року по 30.01.2010 року на суму 99 120,71 грн., за які неправомірно застосована штрафна санкція за межами строку, визначеного статтею 250 ГК України, на суму 24 780,18 грн.

Представник позивача просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Тернопільської ОДПІ від 04.03.2011 року №/0, №/0, №/0, №/0, №/0, №, №.

Представники відповідача в судовому засіданні адміністративний позов не визнали повністю з підстав, викладених у письмових запереченнях проти адміністративного позову та додаткових поясненнях, і зазначили таке.

Тернопільською ОДПІ відповідно до плану-графіку проведено планову документальну виїзну перевірку ТзОВ «Тернопільхлібпром» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2009 року по 30.06.2010 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2009 року по 30.06.2010 року, про що складено акт від 15.02.2011 року №375/23-09/30836947, на підставі якого прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Вважають, що рішення податкового органу є правомірними з огляду на такі обставини.

Щодо податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.

Податковим органом зроблені висновки про нікчемність правочинів, укладених ТзОВ «Тернопільхлібпром» з ТзОВ «Кушнір-М», на підставі таких фактів: позивачем проводилися операції, які є нетиповими для основної діяльності підприємства, товарний характер операцій належним чином документально не підтверджений, зокрема, в частині місця виконання зобов'язань, відсутнє документальне підтвердження взаємовідносин з суб'єктами постачання та зберігання зерна; документи, що складені сторонами правочинів, не містять усіх реквізитів, що передбачені для первинних документів бухгалтерського обліку, оформлені з порушенням норм Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88. Відсутні інші докази на підтвердження реальності поставок насіння ріпаку від ТзОВ «Кушнір-М» до ТзОВ «Тернопільхлібпром» та понесення фактичних витрат на придбання товару, відрядження працівників для його належного прийняття, перевірки якості, кількості товару тощо. У цьому випадку товариством проводилось лише оформлення документів без мети реального настання юридичних наслідків з ціллю зменшити об'єкт оподаткування з податку на прибуток підприємств та ПДВ.

На підставі наведеного, відповідачем зроблено висновок про відображення в бухгалтерському та податковому обліку операцій, товарний характер яких не підтверджено, такі операцій не можуть впливати на формування валових витрат платника податків та податкового кредиту з ПДВ.

Позивачем порушені вимоги статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість». У зв'язку з наведеними вище порушеннями Тернопільською ОДПІ за результатами перевірки донараховано ТзОВ «Тернопільхлібпром» податок на прибуток підприємств у розмірі 1 261 544,00 грн. за рахунок завищення валових витрат в 3 кварталі 2009 року на суму 2 917 375,00 грн. та 4 кварталі 2009 року на 5 046 175,00 грн. та донараховано ПДВ на суму 1 086 263,00 грн.

Також перевіркою встановлено, що в грудні 2009 року на рахунок ТзОВ «Тернопільхлібпром» надійшли кошти в загальній сумі 517 609,00 грн. від контрагента-комісіонера ТзОВ «Грейн-Експорт» на виконання умов договору комісії щодо продажу ріпаку. Оскільки фактично відбулася реалізація товарно-матеріальних цінностей, то дані кошти платник зобов'язаний був включити до валового доходу. В 4 кварталі 2009 року такі доходи до складу валових доходів платником податків не включені. В запереченнях на акт перевірки, поданих ТзОВ «Тернопільхлібпром», останній зазначав, що усунув цю помилку, задекларувавши такі доходи в 3 кварталі 2010 року. Проте подана звітність з податку на прибуток підприємств за цей період свідчить, що платник не провів вказані коригування валового доходу та не сплатив штраф за самостійно виправлену помилку. На думку відповідача, наведені обставини вказують на те, що такі доходи в дійсності не були відображені у 4 кварталі 2009 року і висновок контролюючого органу про не включення суми 517 609,00 грн. до складу валових доходів підставний. На це вказує і різна позиція позивача на спростування даного порушення, яка неодноразово мінялась, виходячи зі змісту позовної заяви, апеляційної та касаційної скарг та інших пояснень сторони, які надавались вже при новому розгляді справи. По даному порушенню ТзОВ «Тернопільхлібпром» нараховано 129 402,00 грн. податку на прибуток підприємств.

Перевіркою правомірності декларування ПДВ були також встановлені порушення щодо включення платником податків до складу податкового кредиту з ПДВ податкових накладних, виписаних у попередніх податкових періодах, на суму 40 833,00 грн., а також включення сум податку без підтвердження податковим накладними чи митними деклараціями на загальну суму 39 006,00 грн., чим порушено положення статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість».

Щодо податку на доходи фізичних осіб.

Перевіркою встановлено, що окремим працівникам ТзОВ «Тернопільхлібпром» надано додаткове благо працедавцем у вигляді відшкодування витрат згідно з авансовими звітами за пальне, яке використане для заправки власних транспортних засобів. Відповідно до Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» позивач як податковий агент повинен був утримати та сплатити податок з доходів фізичних осіб з загального оподаткованого доходу платника податків, до складу якого включається додаткове благо. Вищезазначене порушення призвело до неутримання та неперерахування до бюджету податку з фізичних осіб в розмірі 3 372,91 грн.

Щодо збору за забруднення навколишнього природного середовища.

За результатами проведеної Державною екологічною інспекцією у Тернопільській області перевірки ТзОВ «Тернопільхлібпром» (лист №3-1/3835 від 07.12.2010 року) встановлено, що підприємством в розрахунку збору за забруднення навколишнього природного середовища за 2009 рік не відображено зберігання відходів - ламп люмінесцентних в кількості 200 шт., шин автомобільних у кількості 12 шт. (150 кг), відпрацьованих мастил в кількості 0,2 т. Такі відходи суб'єкт господарювання розміщував при відсутності відповідного дозволу на розміщення відходів, а також лімітів на розміщення та утворення відходів. Поряд з цим, для одержання дозволу на розміщення відходів та лімітів на 2009 - 2010 роки позивач не звертався до Державного управління охорони навколишнього природного середовища в Тернопільській області.

За таких обставин податковим органом зроблено висновок про порушення підприємством пунктів 6.1, 6.2, 6.4 Інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення природного навколишнього середовища, затвердженої наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та Міністерства ядерної безпеки, Державної податкової адміністрації України №162/379 від 19.07.1999 року, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09.08.1999 року за №544/3837, та занижено суму податкового зобов'язання по збору за забруднення навколишнього природного середовища на 102 099,02 грн.

В обґрунтування правомірності визначення ТзОВ «Тернопільхлібпром» збору за забруднення природного навколишнього середовища відповідач посилається на вимоги Закону України «Про відходи», норми Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 01.03.1999 року №303, листи та роз'яснення Мінекоресурсів, Міністерства охорони навколишнього природного середовища.

Крім того, позивачу донараховано збір за забруднення природного навколишнього середовища на суму 553,25 грн. за викиди пересувними джерелами забруднення. В цій частині позивач будь-якого спростування не наводить.

Щодо збору за спеціальне використання води.

ТзОВ «Тернопільхлібпром» в порушення пунктів 6.1, 6.2, 6.5, 7 Інструкції про порядок обчислення і справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту, затвердженої наказом Міністерства фінансів України, Державної податкової адміністрації України, Міністерства економіки України, Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України від 01.10.1999 року № 231/539/118/219, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 19.10.1999 року за №711/4004, не відобразило у розрахунку збору за спеціальне використання водних ресурсів за 4 квартал 2009 року та за 1 квартал 2010 року понадлімітне використаної води з власної свердловини, та не нарахувало збору за таке понадлімітне використання води. Крім того, позивачем не подано відповідний розрахунок за 1 квартал 2010 року. При цьому, представник відповідача погодився, що в розрахунку збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту, проведеному податковим органом, допущено помилку та безпідставно нараховано 1 608,79 грн. збору. З урахуванням помилки, донарахована сума збору мала складати 7 804,53 грн., а сума штрафних санкцій 2 121,14 грн.

Щодо штрафних санкцій, застосованих відповідно до пункту 123.1 статті 123 ПК України.

Представник відповідача вважає, що у спірному випадку правомірно визначено 25 відсотків штрафної санкції від суми заниження грошового зобов'язання відповідно до пункту 123.1 статті 123 ПК України, оскільки такий розмір штрафної санкції менший за розмір штрафної санкції, який передбачався за аналогічне податкове правопорушення Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Розмір штрафних санкцій за вчинення податкового порушення має визначатися за нормами законодавства, чинного на момент застосування таких санкцій, але не більше, ніж було передбачено на момент вчинення протиправного діяння.

Щодо штрафних санкцій за порушення норм про застосування реєстраторів розрахункових операцій та розрахункових книжок, а також недотримання касової дисципліни (податкові повідомлення-рішення від 04.03.2011 року №, №).

Перевіркою дотримання вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлено порушення ТзОВ «Тернопільхлібпром» пункту 6 статті 3 Закону, а саме: не забезпечено зберігання трьох використаних книг обліку розрахункових операцій, а тому до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 1020,00 грн.

Також перевіркою встановлено недотримання Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року № 637, в частині неналежного звітування підзвітними особами за одержані під звіт готівкові кошти (перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки). Відповідальність за таке порушення визначена статтею 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 року № 436/95 у вигляді штрафу в розмірі 25 відсотків виданих під звіт сум, у спірному випадку штраф склав 27 315,41 грн.

Представники відповідача вважають оскаржувані податкові повідомлення-рішення правомірними та просили в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Представник третьої особи у судове засідання не прибув, подав до суду письмові пояснення від 09.12.2015 року, в яких зазначив про результати проведеної 24.06.2010 року Державною екологічною інспекцією у Тернопільській області перевірки ТзОВ «Тернопільхлібпром» щодо дотримання природоохоронного законодавства, а також навів положення законодавства про відходи (том 5 а. с. 107-108). Неприбуття представника третьої особи у судове засідання не є перешкодою для розгляду справи, а тому судовий розгляд справи продовжено за відсутності представника Державної екологічної інспекції у Тернопільській області.

Заслухавши пояснення осіб, які беруть участь у справі, дослідивши письмові докази, суд приходить до висновку, що адміністративний позов підлягає до задоволення частково з таких мотивів та підстав.

Судом встановлено, що ТзОВ «Тернопільхлібпром» зареєстроване 02.03.2000 року як юридична особа, що підтверджується спеціальним витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців (том 5 а. с. 39-41), знаходиться на обліку як платник податків у Тернопільській ОДПІ, зареєстроване платником ПДВ, про що Тернопільською ОДПІ видано свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ від 24.04.2000 року № 26740746.

Тернопільською ОДПІ проведена планова документальна виїзна перевірка ТзОВ «Тернопільхлібпром» (код за ) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2009 року по 30.06.2010 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2009 року по 30.06.2010 року, про що складено акт від 15.02.2011 року № 375/23-09/30836947 (далі - акт перевірки від 15.02.2011 року), (том 2 а. с. 1-105).

В ході проведення перевірки встановлено ряд порушень податкового законодавства, у тому числі такі порушення:

- недодержання членами органів управління, посадовими особами або іншими особами, які діяли від імені юридичної особи ТзОВ «Тернопільхлібпром» вимог встановлених

статтями 23, 42, 68 Конституції України,

статтями 1, 3, 42, частиною першою статті 55 Господарського кодексу України,

статтями 11, 13, 87, 92, 203, 228, 626, 628, 638, 655, 656, 689, 532, 662 Цивільного кодексу України,

статтями 7, 24, 26, 37, 38, 41, 43 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні»,

постановою Кабінету Міністрів України від 17.11.2004 року № 1569 «Про забезпечення реалізації деяких положень Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні»», якою затверджено Порядок ведення реєстру складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання,

постановою Кабінету Міністрів України від 11.04.2003 року № 510 «Про затвердження Порядку випуску бланків складських документів на зерно, їх передачі та продажу зерновим складам та типового договору складського зберігання зерна», якою затверджено Порядок випуску бланків складських документів на зерно, їх передачі та продажу зерновим складам,

статтею 1, пунктом 2 статті 3, пунктом 6 статті 6, пунктами 1, 2 статті 9, пунктом 6 статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»,

підпунктами 2.1, 2.2, 2.3, 2.6, 2.7, 2.9 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за № 168/704;

- пункту 1.31 статті 1, підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», внаслідок чого платником податків занижено податок на прибуток на загальну суму 1 390 946,00 грн., в тому числі у 3 кварталі 2009 року на суму 729 344,00 грн. та у 4 кварталі 2009 року на суму 661 602 грн.;

- підпунктів 7.2.1, 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2, підпунктів 7.4.1, 7.4.4, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», в результаті чого позивачем занижено ПДВ на загальну суму 1 167 402,00 грн.;

- підпункту 5.3.1, 5.3.3, 5.3.6 пункту 5.3 статті 5 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 15.06.2005 року №213 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.06.2005 року за №702/10982;

- підпункту «г» підпункту 4.2.9 пункту 4.2 статті 4, підпункту 8.1.2 пункту 8.1 статті 8, підпункту «а» пункту 19.2 статті 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», в результаті чого донараховано податок з доходів фізичних осіб в сумі 3 372,91 грн.;

- пунктів 6.1, 6.2 Інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення природного навколишнього середовища, затвердженої наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та Міністерства ядерної безпеки, наказом Державної податкової адміністрації України №162/379 від 19.07.1999 року, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09.08.1999 року за №544/3837, внаслідок чого донараховано збору за забруднення природного навколишнього середовища за 2 квартал 2010 року в сумі 553,25 грн.;

- пункту 6.4 Інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення природного навколишнього середовища, затвердженої наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та Міністерства ядерної безпеки, наказом Державної податкової адміністрації України № 162/379 від 19.07.1999 року, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 09.08.1999 року за № 544/3837, внаслідок чого донараховано збору за забруднення природного навколишнього середовища, а саме: за розміщення відходів, всього на суму 102 652,27 грн., у тому числі за 3 квартал 2009 року - 7 131,60 грн., за 4 квартал 2009 року - 94 967,42 грн.;

- пунктів 6.1, 6.2, 6.5 Інструкції про порядок обчислення і справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту, затвердженої наказом Міністерства фінансів України, Державної податкової адміністрації України, Міністерства економіки України, Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України від 01.10.1999 року № 231/539/118/219, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 19.10.1999 року за №711/4004, внаслідок чого донараховано збору за спеціальне використання водних ресурсів всього на суму 9 413,32 грн. Крім того, встановлено завищення суми збору за 2 квартал 2010 року на 1 608,79 грн., а також неподання розрахунку збору за 1 квартал 2010 року;

- пункту 6 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: не забезпечено зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій;

- пункту 2.11 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року № 637 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 року за №40/10320, в частині недотримання встановленого строку звітування за отриману під звіт готівку.

ТзОВ «Тернопільхлібпром» подано заперечення на акт перевірки від 15.02.2011 року (том 5 а. с. 135-137), які не враховані податковим органом через їх необгрунтованість, про що свідчить відповідь на заперечення Тернопільської ОДПІ від 02.03.2011 року (том 5 а. с. 12-15).

На підставі акту перевірки від 15.02.2011 року Тернопільською ОДПІ 04.03.2011 року прийняті, зокрема, такі податкові повідомлення-рішення:

- № /0, яким ТзОВ «Тернопільхлібпром» збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств на 1 738 682,50 грн., у тому числі за основним платежем - 1 390 946,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 347 736,50 грн. (том 1 а. с. 13);

- № /0, яким збільшено суму грошового зобов'язання з ПДВ на 1 459 252,20 грн., у тому числі за основним платежем - 1 167 402,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 291 850,50 грн. (том 1 а. с. 12);

- № /0, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи найманих працівників на 4 260,13 грн., у тому числі за основним платежем - 3 372,91 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 843,22 грн. (том 1 а. с. 14);

- № /0, яким збільшено суму грошового зобов'язання по збору за забруднення навколишнього природного середовища на 128 315,34 грн., у тому числі за основним платежем - 102 652,27 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 25 663,07 грн. (том 1 а. с. 18);

- № /0, яким збільшено суму грошового зобов'язання по збору за спеціальне використання води на 11 936,65 грн., у тому числі за основним платежем - 9 413,32 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 523,33 грн. (том 1 а. с. 17);

- № , яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про застосування РРО у розмірі 1 020,00 грн. (том 1 а. с. 15);

- № , яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення норм з регулювання обігу готівки у розмірі 27 315,41 грн. (том 1 а. с. 16).

Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями від 04.03.2011 року позивач звернувся до суду. Справа неодноразово розглядалася судами, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 15.07.2015 року скасовано постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 05.05.2011 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.0.6.2014 року, справу направлено на новий розгляд.

Оскаржувані податкові повідомлення-рішення перевірялися судом на відповідність критеріям, визначеним у частині третій статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), що певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, якої повинні дотримуватися при реалізації дискреційних повноважень владні суб'єкти.

Зокрема, чи оскаржувані рішення прийняті суб'єктом владних повноважень на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, в межах своєї компетенції, не виходячи за межі прав та обов'язків, встановлених законами; обґрунтовано. Так, прийняття рішення обґрунтовано зобов'язує суб'єкта владних повноважень врахувати як обставини, на обов'язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації, уникаючи висновків, що базуються на припущеннях. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

При вирішенні справи та прийнятті постанови суд враховує висновки Вищого адміністративного суду України, викладені в ухвалі від 15.07.2015 року, а також наступні обставини та положення чинного законодавства по кожному з оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

По податку на прибуток підприємств та ПДВ, податкові повідомлення-рішення від 04.03.2011 року №/0, №/0 відповідно.

Судом встановлено, що ТзОВ «Тернопільхлібпром» згідно з відомостями про види діяльності товариства, які містяться у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, а також зазначені в довідці АА № 590604, виданої 25.04.2012 року Головним управлінням статистики у Тернопільській області (том 5 а. с. 39-41, том 4 а. с. 237-238), серед іншого, здійснює виробництво хліба та хлібобулочних виробів, виробництво борошняних кондитерських виробів, тортів і тістечок; оптову торгівлю зерном, насінням; роздрібну торгівлю хлібобулочними виробами, борошняними та кондитерськими виробами; займається діяльністю вантажного автотранспорту.

З матеріалів справи вбачається, що в період, за який проводилася перевірка, ТзОВ «Тернопільхлібпром» (покупець) було укладено з ТзОВ «Кушнір-М» (продавець) договори купівлі-продажу сільськогосподарської продукції:

- №002/30-06 від 30.06.2009 року - 550 т ріпаку за ціною 3 380,00 грн. за 1 т на загальну суму 1 859 000,00 грн., у тому числі ПДВ 309 833,33 грн. (том 1 а. с. 106);

- №001/24-07 від 24.07.2009 року - 440 т ріпаку за ціною 3 390,96 грн. за 1 т на загальну суму 1 492 022,40 грн., у тому числі ПДВ 248 670,40 грн. (том 1 а. с. 108);

- №001/31-08 від 31.08.2009 року - 180 т ріпаку за ціною 3 400,00 грн. за 1 т на загальну суму 612 000,00 грн., у тому числі ПДВ 102 000,00 грн. (том 1 а. с. 110);

- №001/28-10 від 28.10.2009 року - 570 т ріпаку за ціною 3 408,00 грн. за 1 т на загальну суму 1 942 560,00 грн., у тому числі ПДВ 323 760,00 грн. (том 1 а. с. 112);

- №001/30-11 від 30.11.2009 року - 180 т ріпаку за ціною 3 400,00 грн. за 1 т на загальну суму 612 000,00 грн., у тому числі ПДВ 102 000,00 грн. (том 1 а. с. 115).

Відповідно до умов договорів, які є ідентичними, позивач придбавав ріпак продовольчий, українського виробництва, урожаю 2009 року. Згідно з пунктом 3.1 договорів поставка товару здійснюється продавцем шляхом передачі покупцю на умовах СРТ - Одеський портовий елеватор/порт Одеса. Як передбачено пунктом 3.2 вищезазначених договорів купівлі-продажу право власності на товар переходить від продавця до покупця з моменту підписання акту приймання-передачі товару, який являється невід'ємною частиною договору, і видаткової накладної.

Передача товару оформлена відповідними актами приймання-передачі товару до кожного з договорів від 30.06.2009 року, від 24.07.2009 року, від 31.08.2009 року, від 28.10.2009 року, від 30.11.2009 року (том 1 а. с. 107, 109, 111, 113, 116), які складені за участю представників сторін та містили відомості про місце складання документа (м. Одеса), дату (дата співпадає з датою підписання договорів купівлі-продажу), назви підприємств, від імені яких складається документ, осіб, відповідальних за здійснення господарської операції (від кожної зі сторін - керівники товариств), про найменування товару, його загальну кількість та ціну. Місце приймання-передачі товару - Одеський портовий елеватор/порт Одеса. При цьому, будь-які відомості про приймання товару по кількості та якості в даних актах відсутні.

На поставку товару виписані видаткові накладні №3006-02 від 30.06.2009 року, №2407 від 24.07.2009 року, №3108 від 31.08.2009 року, №2810 від 28.10.2009 року, №3011-1 від 30.11.2009 року (том 3 а. с. 56, 61, 70, 75, том 4 а. с. 107), які містять назву покупця та продавця, проте не дозволяють ідентифікувати осіб, які їх склали та підписали, оскільки відсутні прізвища осіб в графах «Відвантажив» та «Отримав».

Операції поставки оформлені податковими накладними від 30.06.2009 року №2 на суму 1 859 000,00 грн., у тому числі 309 833,33 грн. ПДВ, від 24.07.2009 року №2407 на суму 1 492 022,40 грн., у тому числі 248 670,40 грн. ПДВ, від 31.08.2009 року №3108 на суму 612 000,00 грн., у тому числі 102 000,00 грн. ПДВ, від 28.10.2009 року №2810 на суму 1 942 560,00 грн., у тому числі 323 760,00 грн. ПДВ, від 30.11.2009 року №3011-1 на суму 612 000,00 грн., у тому числі 102 000,00 грн. ПДВ (том 3 а. с. 69, 74, 65, 55, 60) на загальну суму 6 517 582,40 грн., у тому числі ПДВ 1 086 263,73 грн. Станом на 31.12.2009 року заборгованість ТзОВ «Тернопільхлібпром» перед ТзОВ «Кушнір-М» складала 444 512,87 грн. (т.1, а. с. 121-122).

По даних господарських операціях з ТзОВ «Кушнір-М» позивачем сформовано валові витрати на суму 5 046 175,00 грн., в тому числі у 3 кварталі 2009 року на суму 2 917 375,00 грн., у 4 кварталі 2009 року на суму 2 128 800, грн., та віднесено до складу податкового кредиту у відповідних податкових періодах ПДВ у розмірі 1 086 263,00 грн.

Судом також встановлено, що ТзОВ «Тернопільхлібпром» оформлено ряд операцій щодо передачі придбаного у ТзОВ «Кушнір-М» зерна ріпаку на комісію та подальший експорт зерна комісіонером.

Так, між ТзОВ «Тернопільхлібпром» (комітент) та ТзОВ «Грейн-Експорт» (комісіонер) було укладено договори комісії: № К 06-30/2 від 30.06.2009 року, № К 07-24/1 від 24.07.2009 року, № К 08-31/1 від 31.08.2009 року, № К 10-28/1 від 28.10.2009 року, № К 11-30/1 від 30.11.2009 року (том 3 а. с. 112-113, 103-104, 94-95, 85-86, 76-77). Договори комісії укладалися в день оформлення договорів купівлі-продажу зерна у ТзОВ «Кушнір-М».

Слід зазначити, що умови договорів комісії є ідентичними, згідно яких комітент доручає, а комісіонер приймає зобов'язання здійснити експорт насіння ріпаку продовольчого, українського виробництва, урожаю 2009 року, на умовах СРТ - порт Одеса (умови зовнішньоекономічного контракту). Кількість, якість, ціна і сума вказуються в специфікації, яка являється невід'ємною частиною договору. Пунктом 2.2 договорів передбачено, що комісіонер самостійно від свого імені укладає експортні договори купівлі-продажу товару, необхідні договори для митного оформлення товару при відправці і договори надання транспортно-експедиторських послуг по доставці товару в порт і перевезення товару в порт, відвантаження товару в порту, здійснює всі необхідні митні платежі і платежі, пов'язані з доставкою і перевезенням вантажу. Відповідно до пунктів 2.6, 2.7, 2.9 договорів комісії з моменту прийняття товару на комісію по акту приймання-передачі і до моменту здійснення експорту комісіонер забезпечує збереженість товару на умовах відповідального зберігання; по виконанню своїх зобов'язань комісіонер зобов'язується надати комітенту акт-звіт (акт виконаних робіт); комітент передає товар комісіонеру на умовах СРТ - Одеський портовий елеватор/порт Одеса. В свою чергу, згідно пункту 2.8 цих же договорів комітент зобов'язується оплатити комісіонеру комісійну винагороду і винагороду делькредере по факту виконання комісіонером своїх зобов'язань.

До кожного договору комісії оформлені специфікації, акти приймання-передачі товару, акти-звіти про виконані роботи по договору комісії, рахунки та податкові накладні, виписані ТзОВ «Грейн-Експорт» на суми комісійної винагороди та винагороди делькредере (том 3 а. с. 76-120). Позивачем до матеріалів справи долучені вантажно-митні декларації на підтвердження експортних операції ріпаку ТзОВ «Грейн-Експорт» та зовнішньоекономічні контракти (том 3 а. с. 37-46).

З пояснень представника позивача слідує, що насіння ріпаку ТзОВ «Тернопільхлібпром» нікуди не перевозилось, оскільки за умовами договорів купівлі-продажу (умови поставки СРТ) товар доставлявся продавцем до місця, визначеного продавцем, а саме: Одеський портовий елеватор, звідки товар передавався на комісію і зберігався. Тобто з умов договорів купівлі-продажу, комісії та пояснень представника позивача вбачається, що Одеський портовий елеватор виступав зерновим складом.

В акті перевірки від 15.02.2011 року податковим органом зроблені висновки про неправомірне формування валових витрат та податкового кредиту з ПДВ по господарських операціях з ТзОВ «Кушнір-М» у зв'язку з таким: ТзОВ «Тернопільхлібпром» здійснювало операції, які є нетиповими для основної діяльності підприємства, товарний характер таких поставок продукції належним чином не підтверджений, зокрема, передача зерна, його зберігання без оформленням відповідних документів згідно з вимогами Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні», постанови Кабінету Міністрів України від 17.11.2004 року №1569 «Про забезпечення реалізації деяких положень Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні»», якою затверджено Порядок ведення реєстру складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання, постанови Кабінету Міністрів України від 11.04.2003 року № 510 «Про затвердження Порядку випуску бланків складських документів на зерно, їх передачі та продажу зерновим складам та типового договору складського зберігання зерна», якою затверджено Порядок випуску бланків складських документів на зерно, їх передачі та продажу зерновим складам, порушено вимоги Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88.

Відповідач зазначав про дефектність окремих документів по господарських операціях з ТзОВ «Кушнір-М», відсутність сертифікатів якості на продукцію, документів, що підтверджують відповідність продукції. Зустрічну перевірку ТзОВ «Кушнір-М», яке зареєстроване у Державній податковій інспекції у Печерському районі м. Києва, не вдалося провести через не встановлення місцезнаходження юридичної особи.

Тернопільською ОДПІ в акті перевірки від 15.02.2011 року зазначено, що операції між позивачем та ТзОВ «Кушнір-М» здійснювалися без мети реального настання наслідків, виключно з метою отримання податкової вигоди шляхом безпідставного збільшення валових витрат та безпідставного збільшення податкового кредиту з ПДВ, і, як наслідок, зменшення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств та зменшення сплати ПДВ.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 року № 334/94-ВР (з наступними змінами та доповненнями, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно із підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 цього ж Закону не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Пунктом 1.7 статті 1 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 року № 168/98-ВР (з наступними змінами та доповненнями, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим Законом.

Згідно із підпунктами 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 цього ж Закону податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Підпунктом 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» передбачено, що датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року від 16.07.1999 року №996-XIV (з наступними змінами та доповненнями) визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, будь-які документи (у тому числі, договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Водночас за відсутності факту придбання товарів чи послуг відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з ПДВ навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування складу витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, які містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Враховуючи наведені норми чинного законодавства України та доводи Тернопільської ОДПІ про безтоварність господарських операцій позивача з закупівлі товару у ТзОВ «Кушнір-М», суд встановлював обставини щодо форми, змісту, наявності або відсутності відповідних первинних документів, фактичного здійснення оподатковуваних операцій постачальником на користь покупця, руху цього товару від виробника або від первісного продавця; яким чином та за яких умов цей товар транспортувався, зокрема, від виробника або від первісного продавця; де зберігався, ким приймався, досліджував усі первинні документи, пов'язані з виконанням спірних договорів в сукупності з іншими доказами, що стосуються предмету доказування, встановлював наявність зв'язку між фактом продажу товарів з понесенням інших витрат.

Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 15.07.2015 року у даній справі звернув увагу на те, що обов'язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту та витрат належними документами первинного обліку покладається на платника-покупця товарів, робіт та послуг, позаяк саме він є суб'єктом, який зменшує суму податкового зобов'язання з ПДВ та з податку на прибуток, що підлягають перерахуванню до бюджету.

З метою з'ясування обставин у справі та перевірки їх доказами суд вживав заходи, визначені частинами четвертою, п'ятою статті 11 КАС України та зобов'язував сторін надати докази, яких не вистачає для з'ясування обставин, зокрема, зобов'язував позивача надати усі належні докази на підтвердження реальності господарських операцій з ТзОВ «Кушнір-М».

Представник позивача не надав суду інших доказів та не навів інших доводів, окрім тих, які подавались стороною при першому розгляді справи у судах. Відтак, на підставі частини шостої статті 71 КАС України суд вирішує справу на основі наявних доказів.

Оцінюючи докази, які є у справі, суд враховує, що ТзОВ «Тернопільхлібпром» надано лише документи на підтвердження документального оформлення господарських операцій, проте не надано доказів їх реальності, як-от: будь-яких документів, що підтверджують відрядження керівника товариства до міста Одеси для укладення договорів у червні, липні, серпні, жовтні та листопаді 2009 року, доказів приймання товару у відповідності до умов поставки СРТ, доказів приймання товару по кількості та якості від постачальника ТзОВ «Кушнір-М» (загальний обсяг поставки ріпаку склав 1 920 тонн) та при передачі товару на комісію ТзОВ «Грейн-Експорт», відсутнє будь-яке підтвердження перебування ріпаку на зерновому складі Одеському портовому елеваторі, також відсутні відомості про допустиму добову пропускну потужність складу по прийманню зерна для усунення сумніву щодо можливості складу прийняти за одну добу такі обсяги поставок ріпаку, які зазначались в актах приймання-передачі від ТзОВ «Кушнір-М» до ТзОВ «Тернопільхлібпром», зокрема, максимальний обсяг поставки ріпаку, який за документами прийнятий за одну добу, складав 570 т (поставка по договору від 28.10.2009 року, акт приймання-передачі від 28.10.2009 року, в якому вказано місце приймання-передачі товару Одеський портовий елеватор), не надані позивачем і сертифікати якості зернової продукції на придбаний у ТзОВ «Кушнір-М» товар. При цьому з умов договорів купівлі-продажу не вбачалось, що ріпак на момент укладення таких договорів вже перебував на Одеському портовому елеваторі.

Умови поставки СРТ «фрахт/перевезення оплачено до ...» (... назва місця призначення) відповідно до офіційних правил тлумачення торговельних термінів Міжнародної торгової палати (в редакції 2000 року) означають, що продавець здійснює поставку товару шляхом його передання перевізнику, призначеному ним самим. До обов'язків продавця, серед іншого, відноситься надати товар із комерційним рахунком-фактурою або еквівалентним йому електронним повідомленням, у відповідності з умовами договору купівлі-продажу, а також будь-які інші докази відповідності, які можуть вимагатися за договором; укласти на звичайних умовах договір перевезення товару до узгодженого пункту в названому місці призначення звичайним маршрутом і в звичайно прийнятий спосіб; продавець зобов'язаний дати покупцю достатнє повідомлення про здійснення поставки товару, а також будь-яке інше повідомлення, якого потребує покупець для отримання можливості вжити звичайно необхідних для одержання товару заходів. Продавець зобов'язаний за власний рахунок надати покупцю, якщо так прийнято, звичайний(-і) транспортний(-і) документ(-и) відповідного транспорту, щодо якого укладено договір перевезення (наприклад, оборотний коносамент, необоротну морську накладну, документ внутрішнього водного транспорту, повітряну, залізничну чи автотранспортну накладну, або транспортні документи змішаного перевезення). Покупець зобов'язаний прийняти поставку товару та одержати товар від перевізника в названому місці. Покупець зобов'язаний прийняти транспортний документ, який є доказом поставки.

Будь-яких документів, зважаючи на визначені сторонами договору купівлі-продажу умови поставки, ТзОВ «Тернопільхлібпром» суду не надані.

Вимоги, які повинні бути дотримані при документальному оформленні зерна на зернових складах, визначає Закон України «Про зерно та ринок зерна в Україні» від 04.07.2002 року № 37-IV, тут і надалі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин (далі - Закон № 37-IV)

Відповідно до статті 1 Закону № 37-IV зберігання зерна - комплекс заходів, які включають приймання, доробку, зберігання та відвантаження зерна; зерновий склад - юридична особа, що має на праві власності зерносховище та сертифікат на відповідність послуг із зберігання зерна та продуктів його переробки.

Суб'єктами зберігання зерна є: зернові склади (елеватори, хлібні бази, хлібоприймальні, борошномельні і комбікормові підприємства), суб'єкти виробництва зерна, які зберігають його у власних або орендованих зерносховищах, та інші суб'єкти господарювання, які беруть участь у процесі зберігання зерна. Суб'єкти зберігання зерна відповідно до укладених договорів складського зберігання із суб'єктами ринку зерна гарантують забезпечення якості та дотримання нормативів природних втрат зерна протягом терміну його зберігання (стаття 7 Закону № 37-IV).

ТзОВ «Тернопільхлібпром» не надано суду жодного договору складського зберігання, укладеного ним, чи в подальшому комісіонером ТзОВ «Грейн-Експорт», із суб'єктом зберігання зерна Одеським портовим елеватором.

Згідно зі статтею 24 Закону № 37-IV зерно підлягає зберіганню у зернових складах. Власники зерна мають право укладати договори складського зберігання зерна на зберігання зерна у зернових складах з отриманням складських документів на зерно, а також зберігати зерно у власних зерносховищах. При прийманні зерна на зберігання зерновий склад зобов'язаний здійснити аналіз його якості. Зерновий склад зобов'язаний вживати усіх заходів, передбачених цим Законом, нормативно-правовими актами, договором складського зберігання зерна, для забезпечення схоронності зерна, переданого йому на зберігання.

Відповідно до статті 36 Закону № 37-IV зернові склади зобов'язані вести реєстр зерна, прийнятого на зберігання. Вимоги до реєстру зерна та порядок його ведення визначаються Кабінетом Міністрів України.

Статтею 37 цього ж Закону визначено, що зерновий склад на підтвердження прийняття зерна видає один із таких документів: подвійне складське свідоцтво; просте складське свідоцтво;

складську квитанцію. Складський документ на зерно виписується після передачі зерна на зберігання не пізніше наступного робочого дня. Після заповнення обов'язкових реквізитів простого або подвійного складського свідоцтва на зерно, реєстрації їх у реєстрі з присвоєнням порядкового номера заповнений бланк простого або подвійного складського свідоцтва на зерно передається особі, яка здала зерно на зберігання. На вимогу особи, яка здала зерно на зберігання, зерновий склад зобов'язаний виписувати окремі складські документи на зерно на будь-які частини зданого на зберігання зерна. Нові складські документи на зерно видаються в обмін на раніше виписані.

Якщо зерновий склад приймає зерно на зберігання без видачі простого або подвійного складського свідоцтва, то для підтвердження прийняття зерна на зберігання він повинен видати складську квитанцію. Істотні дані складської квитанції встановлюються Кабінетом Міністрів України (стаття 43 Закону № 37-IV).

Зернові склади ведуть реєстр складських документів на зерно. Вимоги до реєстру складських документів на зерно та порядок його ведення визначаються Кабінетом Міністрів України (стаття 45 Закону № 37-IV).

Статтею 37 Закону № 37-IV передбачено, що зерновий склад на підтвердження прийняття зерна видає один із таких документів: подвійне складське свідоцтво; просте складське свідоцтво; складську квитанцію. Складський документ на зерно виписується після передачі зерна на зберігання не пізніше наступного робочого дня. Після заповнення обов'язкових реквізитів простого або подвійного складського свідоцтва на зерно, реєстрації їх у реєстрі з присвоєнням порядкового номера заповнений бланк простого або подвійного складського свідоцтва на зерно передається особі, яка здала зерно на зберігання.

Отже, документом, за яким підтверджується передача зерна на зерновий склад, або передачу від продавця до нового набувача при передачі на зерновому складі є складське свідоцтво або складська квитанція.

Враховуючи відсутність у позивача документів, які підтверджують факт передачі зерна на зерновому складі, обов`язковість наявності яких визначена вищенаведеними нормами, і те, що позивачем не надано жодних належних доказів на підтвердження протилежного, то суд приходить до висновку, що факт поставки позивачу зерна від ТзОВ «Кушнір-М» не встановлений.

Пунктами 1, 2 Порядку випуску бланків складських документів на зерно, їх передачі та продажу зерновим складам та типового договору складського зберігання зерна, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.04.2003 року № 510, передбачено, що підставою для видачі складських документів на зерно (далі - складські документи) є прийняття зерна зерновим складом на зберігання; бланки, а також копії складських документів, виданих зерновими складами, зберігаються на складі; інформація про складські документи вноситься до реєстру складських документів на зерно (далі - реєстр) у порядку, що встановлений Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пунктів 1, 2 Порядку ведення реєстру складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання, затвердженою постановою Кабінету Міністрів України від 17.11.2004 року №1569, реєстрація складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання, здійснюється з метою проведення моніторингу ринку зерна і забезпечення його стабільного функціонування, надання юридичним та фізичним особам інформації про прийняте на зберігання зерно та про видані складські документи; основний реєстр складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання (далі - основний реєстр), є електронною базою даних, що формується на основі інформації реєстрів, які ведуться на зернових складах (далі - реєстр зернового складу), через електронну мережу. Реєстр зернового складу ведеться в електронному вигляді та у письмовій формі (книга реєстрації).

Відтак, у випадку відсутності у ТзОВ «Тернопільхлібпром» на час розгляду справи у суді складського свідоцтва або складської квитанції, остатній не був позбавлений можливості на підтвердження оформлення таких документів під час господарських операцій у 2009 році з ТзОВ «Кушнір-М» надати відповідні реєстри про прийняте на зберігання зерно та про видані складські документи. Проте такі реєстри суду позивачем не надані.

Натомість, матеріали адміністративної справи містять лист Державного підприємства «Держреєстри України» № 19 від 24.02.2011 року про те, в Основному реєстрі відсутня інформація щодо складських документів виписаних Одеським портовим елеватором протягом 2008-2009 років на поклажодавців ТзОВ «Тернопільхлібпром» та ТзОВ «Кушнір-М» (том 1 а. с. 49).

Крім того, відповідно до статті 21 Закону № 37-IV якість зерна та продуктів його переробки, що виробляються в Україні або ввозяться на митну територію України, має відповідати державним стандартам та іншим нормативним документам.

Суд критично оцінює сертифікати якості зерна надані ТзОВ «Тернопільхлібпром», оскільки жоден з них не містить інформації, яка могла б підтверджувати, що ці сертифікати видані саме на той ріпак, який виступав предметом поставки по спірних договорах купівлі-продажу з ТзОВ «Кушнір-М».

Також, надаючи оцінку спірним правовідносинам, судом не встановлено ділової економічної мети (отримання прибутку) при укладенні позивачем договорів купівлі-продажу на придбання зерна з метою його продажу на експорт за участі комісіонера ТзОВ «Грейн-Експорт» за нижчою ціною, ніж його придбано у ТзОВ «Кушнір-М».

Так, ТзОВ «Тернопільхлібпром» придбало 550 т ріпаку у ТзОВ «Кушнір-М» за договором №002/30-06 від 30.06.2009 року на суму 1 859 000,00 грн., у тому числі ПДВ 309 833,33 грн., а згідно з актом-звітом від 17.08.2009 року про виконанні роботи по договору комісії експортувало через комісіонера ТзОВ «Грейн-Експорт» цю ж кількість ріпаку на суму 1 591 994,58 грн., тобто за нижчою ціною, та сплатило комісіонеру комісійну винагороду в сумі 46 750,00 грн., винагороду делькредере - 100,00 грн. (том 3 а. с. 120).

Аналогічно по інших чотирьох договорах.

Придбавши 440 т ріпаку у ТзОВ «Кушнір-М» за договором №001/24-07 від 24.07.2009 року на суму 1 492 022,40 грн., у тому числі ПДВ 248 670,40 грн., згідно з актом-звітом від 17.08.2009 року про виконанні роботи по договору комісії експортувало через комісіонера ТзОВ «Грейн-Експорт» цю ж кількість ріпаку на суму 1 273 595,66 грн., тобто за нижчою ціною, та сплатило комісіонеру комісійну винагороду в сумі 33 000,00 грн., винагороду делькредере - 100,00 грн. (том 3 а. с. 108).

Придбавши 180 т ріпаку у ТзОВ «Кушнір-М» за договором №001/31-08 від 31.08.2009 року на суму 612 000,00 грн., у тому числі ПДВ 102 000,00 грн., згідно з актом-звітом від 17.09.2009 року про виконанні роботи по договору комісії передало на експорт через комісіонера ТзОВ «Грейн-Експорт» цю ж кількість ріпаку на суму 517 687,20 грн., тобто за нижчою ціною, та сплатило комісіонеру комісійну винагороду в сумі 7 200,00 грн., винагороду делькредере - 100,00 грн. (том 3 а. с. 99).

Придбавши 570 т ріпаку у ТзОВ «Кушнір-М» за договором №001/28-10 від 28.10.2009 року на суму 1 942 560,00 грн., у тому числі ПДВ 323 760,00 грн., згідно з актом-звітом від 23.11.2009 року про виконанні роботи по договору комісії передало на експорт через комісіонера ТзОВ «Грейн-Експорт» цю ж кількість ріпаку на суму 1 639 732,68 грн., тобто за значно нижчою ціною, та сплатило комісіонеру комісійну винагороду в сумі 22 800,00 грн., винагороду делькредере - 100,00 грн. (том 3 а. с. 91).

Придбавши 180 т ріпаку у ТзОВ «Кушнір-М» за договором №001/30-11 від 30.11.2009 року на суму 612 000,00 грн., у тому числі ПДВ 102 000,00 грн., згідно з актом-звітом від 07.12.2009 року про виконанні роботи по договору комісії передало на експорт через комісіонера ТзОВ «Грейн-Експорт» цю ж кількість ріпаку на суму 517 609,44 грн., тобто за нижчою ціною, та сплатило комісіонеру комісійну винагороду в сумі 7 200,00 грн., винагороду делькредере - 100,00 грн. (том 3 а. с. 81).

Наведене порівняння ціни придбання позивачем товару та подальшого його експорту за участі комісіонера за значно нижчою ціною, а також несення додаткових витрат у вигляді сплати комісійної винагороди, не свідчить про розумні економічні причини (ділову мету) у вигляді отримання прибутку в межах даних господарських операцій, окрім як за рахунок збільшення витрат та формування податкового кредиту.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника податків та зменшують об'єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості. Позбавлена розумної економічної причини операція, що збільшує витрати платника податків за наявності об'єктивної можливості до їх скорочення.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.

У спірному випадку, оформляючи придбання ріпаку за вищою ціною, ніж ціна подальшої реалізації його на експорт (а експортні операції оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою), позивач отримував можливість збільшити валові витрати і зменшити об'єкт оподаткування податком на прибуток та збільшити податковий кредит з ПДВ, зменшивши загальну суму податку.

Відтак, встановлені судом обставини у сукупності дають підстави вважати правомірними висновки податкового органу про безтоварність господарських операцій, оформлених між ТзОВ «Тернопільхлібпром» та ТзОВ «Кушнір-М», що має наслідком неправомірне формування валових витрат та збільшення податкового кредиту з ПДВ. Позивачем не дотримані умови формування податкового кредиту з податку на додану вартість та валових витрат по господарських операціях з ТзОВ «Кушнір-М».

Відповідно до розрахунку Тернопільської ОДПІ донарахованих податків у розрізі порушень по господарських операціях з ТзОВ «Кушнір-М» позивачу донараховано податку на прибуток підприємств в сумі 1 261 544,00 грн., ПДВ - 1 086 263,00 грн. (том 4 а. с. 222-223). Відтак, з наведених вище підстав донарахування ТзОВ «Тернопільхлібпром» податку на прибуток підприємств та ПДВ в цій частині проведено правомірно.

Інше порушення, по якому позивачу нараховано податок на прибуток на суму 129 402,00 грн. стосується не відображення в 4 кварталі 2009 року у складі валового доходу грошових коштів, які надійшли від ТзОВ «Грейн-Експорт» на суму 517 609,44 грн.

В акті перевірки від 15.02.2011 року зазначено, що на підставі звіту комісіонера від 07.12.2009 року, на виконання умов договору комісії №К 11-30/1 від 30.11.2009 року, на рахунок товариства надійшли кошти в загальній сумі 517 609,44 грн. від контрагента-комісіонера ТзОВ «Грейн-Експорт», що підтверджується платіжним дорученням №150 від 23.12.2009 року (том 1 а. с. 101). Проте, позивачем дана сума не була включена до валового доходу. Згідно з висновками акту перевірки оскільки фактично відбулася реалізація товарно-матеріальних цінностей, то дані кошти платник зобов'язаний був включити до валового доходу. Таким чином, на думку податкової інспекції, товариством в порушення пункту 1.31 статті 1, підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» занижено валовий дохід у 4 кварталі 2009 року на суму 517 609,00 грн. за рахунок не включення коштів одержаних від ТзОВ «Грейн-Експорт».

При цьому, відсутність такої суми у складі валових доходів встановлено на підставі проведеного аналізу та співставлення даних оборотно-сальдових відомостей по рахунках бухгалтерського обліку 311 «Поточні рахунки в національній валюті», 377 «Розрахунки з іншими дебіторами», 70 «Доходи від реалізації», 71 «Інший операційний дохід», 73 «Інші фінансові доходи».

Також судом встановлено, що позивачем подавалися заперечення на акт перевірки (вх. Тернопільської ОДПІ № 4899), в яких таке порушення спростовувалось тим, що в бухгалтерському обліку відображено операцію з продажу товару згідно звіту комісіонера і необхідності відображати надходження коштів від комісіонера немає, оскільки в податковому обліку дохід компенсується убутком товарів на складі - (витрати). В результаті - доходи відповідають витратам, податкові зобов'язання при цьому не виникають. Одночасно товариство вказувало, що подало декларацію з податку на прибуток за 9 місяців 2010 року, в якій на суму отриманих у грудні 2009 року коштів від комісіонера ТзОВ «Грейн-Експорт», збільшило доходи від продажу (том 5 а. с. 135-137).

Згідно з висновком комісії Тернопільської ОДПІ від 02.03.2011 року № 7/23-04/30836957 при розгляді заперечення ТзОВ «Тернопільхлібпром» на акт перевірки встановлено, що згідно з податковою декларацією TзOB «Тернопільхлібпром» з податку на прибуток за 9 місяців 2010 року (копія декларації приєднана до матеріалів справи (том 5 а. с. 47-48)) рядок декларації «коригування валових доходів» заповнений з прочерками, тобто ніякого коригування валових доходів в 3 кварталі 2010 року, всупереч твердженню позивача, не проводилось, в зв'язку з чим заперечення платника залишено без задоволення, а висновки акту перевірки без змін, про що платника повідомлено листом від 02.03.2011 року № 9089/23-09 «Про розгляд заперечень» (том 5 а. с. 12-15).і

Суд звертає увагу, що в межах судового оскарження позивач неодноразово змінював підстави в обґрунтування неправомірності висновків податкового органу в частині заниження валового доходу за 4 квартал 2009 року на суму 517 609,00 грн. Так, в позовній заяві свою незгоду з визначеною сумою грошового зобов'язаний з податку на прибуток в частині заниження валових доходів за рахунок не включення коштів одержаних від TзOB «Грейн-Експорт» по договору комісії, TзOB «Тернопільхлібпром» обґрунтовує наступним: «В бухгалтерському обліку відображено продаж товару (згідно звіту комісіонера), і в бухгалтерських даних передоплати немає. В податковому обліку дохід компенсується убутком товарів на складі - (витрати). В результаті - доходи відповідають витратам. Податкові зобов'язання при цьому не виникають».

Проте таке твердження спростовується тим, що згідно даних перевірки товарно-матеріальні цінності відвантажені на виконання умов договору комісії, укладеного з TзOB «Грейн-Експорт», не приймали участі в розрахунку приросту-убутку балансової вартості запасів на складах, тому твердження позивача про те, що в податковому обліку доходи компенсуються розрахунком «приросту-убутку» товарів не береться до уваги судом.

При новому розгляді справи у судовому засіданні представник позивача погодився з тим, що такі кошти, отримані від комісіонера в межах договору комісії, підлягають відображенню у складі валового доходу. Проте представник позивача наполягав на тому, що такі кошти були відображені у складі валових доходів 4 кварталу 2009 року. Суд критично оцінює такі пояснення представника товариства, оскільки стороною не надано суду достатніх доказів з розшифровкою усіх доходів платника податку за 4 квартал 2009 року, на підставі чого суд може прийти до висновку про те, що дійсно такі доходи включені до складу валового доходу і приймали участь при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток у 4 кварталі 2009 року.

Відповідно до пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валовий доход - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Згідно з підпунктом 4.1.1 пункту 4.1 статті 4 цього Закону валовий доход включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).

При цьому, продаж товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (пункт 1.31 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»).

Таким чином, враховуючи встановлені судом обставини справи та наведені положення чинного законодавства, слід прийти до висновку про обґрунтованість висновків Тернопільської ОДПІ про заниження позивачем валового доходу у 4 кварталі 2009 року на суму 517 609,00 грн. Відтак, податковим органом правомірно донараховано податок на прибуток підприємств у розмірі 129 402,00 грн. по даному порушення, в цій частині податкове повідомлення-рішення від 04.03.2011 року № /0, яким ТзОВ «Тернопільхлібпром» збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств, є правомірним.

Отже, враховуючи, що суму донарахованого податку на прибуток підприємств складають два порушення (по контрагентах ТзОВ «Кушнір-М» - завищення валових витрат та ТзОВ «Грейн-Експорт» - заниження валового доходу), які описані вище, і судом встановлено правомірність висновків податкового органу по кожному з цих порушень, то у суду відсутні підстави для скасування податкового повідомлення-рішення від 04.03.2011 року № /0 в частині збільшення ТзОВ «Тернопільхлібпром» суми грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств за основним платежем 1 390 946,00 грн.

Щодо інших порушень, наслідком яких стало збільшення позивачу грошового зобов'язання з ПДВ згідно з податковим повідомленням-рішенням від 04.03.2011 року № /0, то, крім вже описаного по взаємовідносинах з ТзОВ «Кушнір-М» (завищення податкового кредиту з ПДВ на 1 086 263,00 грн.), платником податків допущено ще два порушення: 1) включення платником податків до складу податкового кредиту з ПДВ податкових накладних, виписаних у попередніх податкових періодах, на суму 40 833,00 грн.; 2) включення сум податку без підтвердження податковим накладними чи митними деклараціями на загальну суму 39 006,00 грн. З даного приводу судом встановлено таке.

ТзОВ «Тернопільхлібпром» у період з січня 2009 року по серпень 2009 року до складу податкового кредиту з ПДВ включались суми податку по податкових накладних, отриманих позивачем у цей період, проте виписаних продавцями товарів (послуг) у попередніх періодах, зокрема, в другому півріччі 2008 року.

В акті перевірки від 15.02.2011 року Тернопільською ОДПІ зазначено про порушення позивачем вимог підпунктів 7.2.1, 7.2.3, 7.2.6, 7.2.8 пункту 7.2, підпункту 7.3.1 пункту 7.3, підпункту 7.4.1 пункту 7.4, підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість». Порушенням податковий орган вважає включення наявних податкових накладних на постачання товарів (послуг), які виписані в періодах інших, ніж звітний податковий період, та відсутністю фактів, що підтверджують дату отримання податкової накладної підприємством у звітному податковому періоді. З такими висновками Тернопільської ОДПІ суд не погоджується, виходячи з наступного.

Вище по тексту постанови наведені положення підпункту 7.4.1 пункту 7.4, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», які регламентують порядок визначення податкового кредиту звітного періоду та дати виникнення права платника податку на податковий кредит.

У спірному випадку позивач відобразив у складі податкового кредиту суми ПДВ згідно з належним чином оформленими податковими накладними, отриманими із запізненням, у тих звітних періодах, в яких вони були отримані, що є відмінним від дати їх складання продавцем.

Відповідно до підпункту 7.4.5 пункту 7.4. статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями.

Згідно з офіційними роз'ясненнями, наданими Державною податковою адміністрацією України, у межах визначених Законом повноважень, у листі № 6936/6/15-2415-9 від 11.08.2003 року «Щодо відновлення податкового кредиту по податковій накладній, яка на момент перевірки податковим органом не була оформлена постачальником належним чином» у разі коли платник податку отримує належним чином оформлену податкову накладну із запізненням, то він відповідно до зазначених законодавчих норм, але з урахуванням граничного строку давності визначення сум податкових зобов'язань, встановленого статтею 15 Закону України від 21.12.2000 року № 2181-III «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», чинного на момент виникнення спірних правовідносин (далі - Закон №2181-III), (не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації звітного періоду), не позбавляється права на включення вказаної в ній суми ПДВ до складу податкового кредиту у тому звітному періоді, в якому вона була отримана.

Така ж позиція висвітлена у листі Державної податкової адміністрації України від 30.12.2005 року №26268/7/16-1117 «Про деякі питання справляння податку на додану вартість» де, зокрема, зазначено, що отримавши податкову накладну (у поточному податковому періоді), покупець товару (за умови виконання норм підпункту 7.4.1 зазначеного вище пункту 7.4) набув права на включення суми податку, вказаній у цій податковій накладній, до податкового кредиту. Вказана сума має бути відображена у рядку 10.1 податкової декларації з ПДВ за поточний звітний період. При цьому додаток 1 до податкової декларації з ПДВ «Розрахунок коригування сум ПДВ» не заповнюється, оскільки ніякого коригування раніше відображеного податкового кредиту в даному випадку не здійснюється.

За таких підстав, необхідно враховувати, що період виникнення права на податковий кредит та дата виписування податкової накладної можуть не збігатися, проте це не свідчить про неправомірність формування податкового кредиту у тому звітному періоді, в якому була отримана податкова накладна. При цьому, оскільки податкові накладні були виписані контрагентами позивача, але отримані останнім із запізненням, то це не зумовлює необхідність звернення платника до податкового органу з відповідними скаргами у порядку, передбаченому підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість».

У випадку, коли право платника на податковий кредит підтверджується податковими накладними, отриманими після закінчення податкових періодів, в яких фактично відбулись господарські операції, суми ПДВ, вказані у таких податкових накладних, можуть бути включені до складу податкового кредиту в податковому періоді, в якому такі податкові накладні отримані. Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду України від 05.12.2011 року № 21-245а11, яка в силу статті 244-2 КАС України має враховуватись судом при застосуванні відповідних норм права.

Таким чином, позивачем правомірно сформований податковий кредит в періоді отримання відповідної податкової накладної, відтак, податкове повідомлення-рішення Тернопільської ОДПІ від 04.03.2011 року № /0 в частині визначення ТзОВ «Тернопільхлібпром» податкового зобов'язання з ПДВ на суму 40 833,00 грн. за основним платежем та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 10 208,25 грн. підлягає скасуванню.

Щодо порушення в частині включення сум податку без підтвердження податковим накладними чи митними деклараціями (відсутніми на момент проведення перевірки) на загальну суму 39 006,00 грн., у тому числі за березень 2009 року - 1 407,00 грн., грудень 2009 року - 35 611,00 грн., травень 2010 року - 3 288,00 грн., то суд зазначає наступне.

З наведених вище положень Закону України «Про податок на додану вартість» слідує, що законодавець передбачив лише два випадки не включення до складу податкового кредиту витрат по сплаті податку: відсутність податкової накладної або складання податкової накладної особою, яка у встановленому порядку не зареєстрована як платник податку на додану вартість. Інших підстав для не включення до складу податкового кредиту витрат по сплаті податку на додану вартість даний Закон не передбачає.

У спірному випадку перевіркою встановлено відсутність податкових накладних чи митних декларацій (чи інших подібних документів згідно з підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість») на загальну суму 39 006,00 грн. на момент проведення перевірки.

Відповідно до підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту. Як виняток з цього правила, підставою для нарахування податкового кредиту при поставці товарів (послуг) за готівку чи з розрахунками картками платіжних систем, банківськими або персональними чеками у межах граничної суми, встановленої Національним банком України для готівкових розрахунків, є належним чином оформлений товарний чек, інший платіжний чи розрахунковий документ, що підтверджує прийняття платежу постачальником від отримувача таких товарів (послуг), з визначенням загальної суми такого платежу, суми податку та податкового номера постачальника.

У позовній заяві позивач з приводу даного порушення зазначав, що «не згідний з висновками ДПІ, оскільки даний податковий кредит сформований на основі касових чеків та наявних податкових накладних від ДП ТФ «Тернопільторгхліб» ВАТ «Тернопільхліб» ()», також вказав, що копії накладних може надати суду (том 1 а. с. 8).

В матеріалах адміністративної справи є надані представником позивача копії податкових накладних, виписаних ДП ТФ «Тернопільторгхліб» 23.10.2009 року на суму 37 518,00, у тому числі ПДВ 6 253,00 грн., 01.12.2009 року на суму 28 529,91 грн., у тому числі ПДВ 4 729,78 грн., 01.12.2009 року на суму 34 560,00 грн., у тому числі ПДВ 5 760,00 грн., 14.12.2009 року на суму 91 811,00 грн., ПДВ 15 302,00 грн., 14.12.2009 року на суму 19 726,00 грн., у тому числі ПДВ 3 288,00 грн. (том 1 а. с. 175-179). При новому розгляді справи представником позивача надано суду ще дві копії податкових накладних, виписаних СТОВ «Аграрій» 12.03.2009 року на суму 7 043,26 грн., у тому числі ПДВ 1 173,88 грн., та 16.03.2009 року на суму 1 398,94 грн.. у тому числі ПДВ 233,16 грн.

Разом з тим, у судовому засіданні представник відповідача ОСОБА_24. (інспектор, який проводив перевірку) стверджував про відсутність на момент проведення перевірки податкових накладних, які б підтверджували суму податкового кредиту з ПДВ у березні 2009 року 1 407,00 грн., грудні 2009 року 35 611,00 грн., травні 2010 року 3 288,00 грн. Головний бухгалтер ТзОВ «Тернопільхлібпром» (на час проведення перевірки) ОСОБА_7, яка викликалася в якості свідка, у судове засідання не прибула і сторони висловили думку щодо продовження судового розгляду справи за відсутності свідка, відтак, суд вирішує справу на підставі тих доказів, які є в матеріалах справи.

Як встановлено судом відсутність податкових накладних мала місце в трьох місяцях: березні 2009 року, грудні 2009 року, травні 2010 року. Перевірка проводилась протягом грудня 2010 року - січня 2011 року. З пояснень інспектора, який проводив перевірку, ОСОБА_24. вбачається відсутність податкових накладних на момент проведення перевірки. При поданні заперечень на акт перевірки від 15.02.2011 року ТзОВ «Тернопільхлібпром» жодного спростування щодо даного порушення не наводило, таких податкових накладних не надало.

Щодо податкових накладних, які долучені товариством до матеріалів справи, та пояснень представника позивача про те, що податкові накладні були і на момент перевірки, то суд критично оцінює таке обґрунтування, оскільки за травень 2010 року товариством так і не надано суду жодної податкової накладної. Щодо податкових накладних за грудень 2009 року, то суд зауважує, що в матеріалах адміністративної справи, є надана позивачем копія розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту, додаток 5 до декларації з ПДВ за грудень 2009, проте у розділі ІІ такого додатку, саме щодо податкового кредиту відсутня ідентифікація постачальників (відсутній індивідуальний податковий номер), що не дає можливості достовірно встановити чи саме суми по тих податкових накладних, які надає позивач до суду, були внесені до податкового кредиту у грудні 2009 року (том 2 а. с. 187-188). Крім того, у розділі ІІ додатку 5 до декларації з ПДВ за грудень 2009 зазначено період виписки податкових накладних - грудень 2009 року, а товариство надало до суду податкові накладні, виписані не лише в грудні 2009 року, а й в жовтні 2009 року.

Щодо не підтвердження податковими накладними податкового кредиту з ПДВ за березень 2009 року, то платником податків надано суду дві копії податкових накладних, виписаних СТОВ «Аграрій». Проте позивач вказував, що не підтверджені суми податкового кредиту стосуються сум по податкових накладних, виписаних ДП ТФ «Тернопільторгхліб» ВАТ «Тернопільхліб» (, індивідуальний податковий номер 82), а надає податкові накладні виписані СТОВ «Аграрій». При цьому, з наданої позивачем копії розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту, додаток 5 до декларації з ПДВ за березень 2009 у розділі ІІ такого додатку вбачається включення до складу податкового кредиту сум податку по податкових накладних, виписаних постачальником ДП ТФ «Тернопільторгхліб», індивідуальний податковий номер 82, та враховуючи пояснення представника позивача не підтвердження стосувалось саме цих господарських операцій, а не по СТОВ «Аграрій».

Крім того, зважаючи на те, що ТзОВ «Тернопільхлібпром» неодноразово включало податкові накладні, в іншому податковому періоді, ніж вони виписані продавцем товарів (послуг), а саме в тому податковому періоді, коли податкові накладні фактично отримані товариством, що встановлено судом і описано вище, а інспектор Тернопільської ОДПІ стверджував про відсутність податкових накладних на момент проведення перевірки, і у суду відсутні відомості, що надані суду податкові накладні не включені в інших податкових (звітних) періодах, то надані податкові накладні не є достатніми доказами на спростування встановленого податковим органом порушення.

Відтак, позивачем не спростовано порушення податкового законодавства в частині включення до складу податкового кредиту витрат по сплаті податку, які не підтверджені податковими накладними. Відсутність податкової накладної в розумінні Закону України «Про податок на додану вартість» є підставою для не включення до складу податкового кредиту витрат по сплаті ПДВ. Отже, податкове повідомлення-рішення Тернопільської ОДПІ від 04.03.2011 року № /0 в частині визначення ТзОВ «Тернопільхлібпром» податкового зобов'язання з ПДВ на суму основного платежу 39 006,00 грн. є правомірним.

По податку на доходи фізичних осіб, податкове повідомлення-рішення від 04.03.2011 року №/0.

З акту перевірки від 15.02.2011 року вбачається, що позивачем не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходів фізичних осіб з суми коштів (доходу), наданих працедавцем як додаткове благо найманим працівникам ОСОБА_8 в січні-квітні 2009 року в сумі 5 573,40 грн., ОСОБА_9 в січні-квітні 2009 року в сумі 4 712,67 грн., ОСОБА_10 в січні-квітні 2009 року в сумі 4 354,82 грн., ОСОБА_11 в січні-лютому 2009 року в сумі 2 364,23 грн., ОСОБА_6 в березні 2009 року в сумі 1 265,25 грн., ОСОБА_12 в травні-липні 2009 року в сумі 426,31 грн. Додаткове благо, на думку податкового органу, надавалось у вигляді відшкодування витрат згідно з авансовими звітами за пальне, використане для заправки власних транспортних засобів (том 2 а. с. 42). По даному порушенню ТзОВ «Тернопільхлібпром» нараховано 3 372,91 грн. податку з доходів фізичних осіб. Надаючи оцінку спірним правовідносинам судом взято до уваги наступне.

Згідно з пунктом 1.6 статті 1 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 року № 889-ІV (з змінами і доповненнями, чинного на момент вчинення правовідносин), (далі - Закон № 889-ІV), який є спеціальним з питань оподаткування податком з доходів фізичних осіб, загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахований (виплачений) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (далі - оподатковуваний дохід).

Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які підлягають кінцевому оподаткуванню при їх нарахуванні (виплаті); доходів, які підлягають оподаткуванню у складі загального річного оподатковуваного доходу; доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Законом. Загальний місячний оподатковуваний дохід дорівнює сумі оподатковуваних доходів, виплачених (нарахованих) протягом такого звітного податкового місяця. Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, отриманих (нарахованих) протягом такого звітного податкового року.

Згідно з підпунктами «а», «г» 4.2.9 пункту 4.2 Закон № 889-ІV до складу загального місячного оподаткованого доходу включається дохід, отриманий платником податку від його працедавця як додаткове благо (за винятками, передбаченими пунктом 4.3 цієї статті), а саме у вигляді: вартості використання житла, інших об'єктів матеріального або нематеріального майна, наданих платнику податку у безоплатне користування, за винятком, коли таке надання зумовлене виконанням платником податку трудової функції чи передбачене нормами трудового договору (контракту) або відповідно до закону, у встановлених ними межах, а також за винятком користування автомобільним транспортом, наданих платнику податку його працедавцем-резидентом, який є платником податку на прибуток підприємств, а також суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або витрат платника податку, крім тих, що підлягають обов'язковому відшкодуванню згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим Законом.

Додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку його працедавцем (самозайнятою особою), якщо такий дохід не є заробітною платою чи виплатою, відшкодуванням чи компенсацією за цивільно-правовими угодами, укладеними з таким платником податку (пункт 1.1 статті 1 цього ж Закону).

Як встановлено судом, ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_11, ОСОБА_6 та ОСОБА_12 працюють менеджерами із збуту ТзОВ «Тернопільхлібпром». Відповідно до посадової інструкції менеджера із збуту, копія якої долучена до матеріалів справи (том 4 а. с. 127), менеджер із збуту організовує та координує збутову діяльність відповідно до замовлень і укладених договорів, забезпечує постачання продукції, що випускається, споживачам, організовує проведення маркетингових досліджень з вивчення споживчого ринку і його перспектив, формування і розширення господарських зв'язків зі споживачами, проведення аналізу попиту покупців, ступеня задоволення потреб, вимог і запитів на вироби, що пропонуються, рівня конкурентоспроможності продукції на ринку шляхом вивчення і оцінювання потреб споживачів, моніторингу конкурентів тощо. З метою виконання функціональних обов'язків менеджеру відповідно до пункту 4 цієї ж посадової інструкції надано право отримувати під звіт грошові кошти з каси товариства з метою здійснення закупівлі паливно-мастильних матеріалів, необхідних для заправлення належних працівнику на праві власності або наданих йому товариством в користування автотранспортних засобів.

Для придбання паливно-мастильних матеріалів ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_11, ОСОБА_6 та ОСОБА_12 протягом 2009 року отримували під звіт грошові кошти з каси ТзОВ «Тернопільхлібпром». До авансових звітів про використання коштів, наданих під звіт, які подавалися даними найманими працівниками до бухгалтерії підприємства, були долучені чеки на пальне, які разом з відповідними реєстрами долучені до матеріалів справи (том 1 а. с. 123-174).

Судом досліджувались обставини щодо документального підтвердження використання палива такими працівниками в межах господарської діяльності товариства, у зв'язку з чим витребовувались у позивача відповідні докази. З пояснень представника позивача та посадової інструкції менеджера зі збуту продукції вбачається, що робота таких працівників має роз'їзний характер, пов'язаний з розповсюдженням продукції товариства на території області та розширення ринків збуту продукції. Працівники товариства ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_11, ОСОБА_6 та ОСОБА_12 використовували з цією метою власні автомобілі, кожен виїзд менеджера зі збуту оформлявся подорожніми листами службового легкового автомобіля. Позивачем до матеріалів справи долучено копії таких подорожніх листів, які виписувались протягом 2009 року, з зазначенням відомостей про автомобіль, водія (менеджерів зі збуту ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_22., ОСОБА_23., ОСОБА_6 та ОСОБА_12), часу вибуття та прибуття, показів спідометра автомобіля, проходження медогляду, витрат пального, а також із описом у графі особливі відмітки маршруту і завдання, як-от: Бучач і Монастариська - відкриття нових торгових точок, Чортків - розвезення буклетів та каталогів продукції, звірка з клієнтами, Підгайці - оформлення та укладення договорів тощо (том 4 а. с. 137-163).

Таким чином, фактично грошові кошти надавались під звіт працівникам для придбання паливно-мастильних матеріалів для заправки транспортних засобів, які використовувались в межах господарської діяльності товариства. В даному випадку ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_11, ОСОБА_6 та ОСОБА_12 не отримували від працедавця додаткового блага, як кваліфікував такі дії податковий орган, кошти надавалися не для особистих цілей працівників, а як матеріально-відповідальним особам в межах їх функціональних обов'язків. Фактично це є витрати позивача, пов'язані з його господарською діяльністю і не можуть визначатися, як додаткове благо та бути об'єктом оподаткування в розумінні Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».

Податковий агент - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону (абзац перший пункту 1.15 Закон № 889-ІV). Податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах статті 7 цього Закону (підпункт 8.1.1 пункту 8.1 статті 8 Закон № 889-ІV).

Оскільки у спірному випадку не встановлено надання додаткового блага працедавцем працівникам ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10, ОСОБА_11, ОСОБА_6 та ОСОБА_12, то ТзОВ «Тернопільхлібпром» не виступало у таких правовідносинах податковим агентом, відтак, підстав для збільшення позивачу грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 3 372,91 грн. не було. Відповідно до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій, донарахованих сум податків та зборів, за порушення податкового законодавства за результатами перевірки ТзОВ «Тернопільхлібпром» до платника податків у зв'язку з донарахуванням грошового зобов'язання у розмірі 3 372,91 грн. було застосовано штрафну санкцію на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК України у розмірі 843,22 грн. (том 4 а. с. 219). Отже, з наведених вище підстав скасуванню підлягає податкове повідомлення-рішення від 04.03.2011 року №/0 в частині збільшення грошового зобов'язання на суму 3 372,91 грн. за основним платежем та 843,22 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, а всього 4 216,13 грн.

По збору за забруднення навколишнього природного середовища, податкове повідомлення-рішення від 04.03.2011 року № /0.

Однією з підстав для донарахування позивачеві оспорюваної суми збору за забруднення навколишнього природного середовища став висновок відповідача про заниження ТзОВ «Тернопільхлібпром» цього збору в зв'язку із зберіганням відходів: ламп люмінесцентних, шин автомобільних та відпрацьованих мастил, зокрема, через їх розміщення позивачем при відсутності дозволу на розміщення відходів, а також лімітів на розміщення та утворення відходів. За зберігання ламп люмінесцентних донараховано збору на загальну суму 101 880,00 грн., у тому числі за 3 квартал 2009 року - 7 131,60 грн., за 4 квартал 2009 року - 94 748,40 грн. (том 5 а. с. 22).

Так, зі змісту акту перевірки від 15.02.2011 року вбачається, що Тернопільська ОДПІ звернулася в Державну екологічну інспекцію у Тернопільській області з проханням провести перевірку щодо правильності визначення фактичних обсягів викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря, розміщуваних відходів, наявності лімітів та дозволів на розміщення відходів ТОВ «Тернопільхлібпром» (том 1 а. с. 37, том 2 а. с. 52).

За результатами проведеної Державною екологічною інспекцією у Тернопільській області перевірки ТзОВ «Тернопільхлібпром» (лист № 3-1/3835 від 07.12.2010 року) встановлено, що підприємством в розрахунку збору за забруднення навколишнього природного середовища за 2009 рік не відображено зберігання відходів - ламп люмінесцентних (код - 7710.3.1.26) в кількості 200 шт., шин автомобільних (код - 6000.2.9.03) в кількості 12 шт. (150 кг), відпрацьованих мастил (код - 6000.2.8.09.) в кількості 0,2 т. Крім того, встановлено факт розміщення суб'єктом господарювання відходів, при відсутності дозволу на розміщення відходів, а також лімітів на розміщення та утворення відходів (том 1 а. с. 38, том 2 а. с. 53).

Також судом встановлено, що для одержання дозволу на розміщення відходів та лімітів на 2009, 2010 роки позивач не звертався до Державного управління охорони навколишнього природного середовища в Тернопільській області (том 2 а. с. 41 зворот).

Відповідно до статті 44 Закону України «Про охорону навколишнього природного середовища» № 1264-ХІІ від 25.06.1991 року (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) збір за забруднення навколишнього природного середовища встановлюється на основі фактичних обсягів викидів, лімітів скидів забруднюючих речовин в навколишнє природне середовище і розміщення відходів.

Відповідно до частини третьої вказаної статті Закону порядок встановлення нормативів збору і стягнення зборів за забруднення навколишнього природного середовища визначається Кабінетом Міністрів України.

Згідно з частиною другою статті 55 цього Закону розміщення відходів дозволяється лише за наявності спеціального дозволу на визначених місцевими радами територіях у межах установлених лімітів з додержанням санітарних і екологічних норм способом, що забезпечує можливість їх подальшого використання як вторинної сировини і безпеку для навколишнього природного середовища та здоров'я людей.

Статтею 1 Закону України «Про відходи» №187/98-ВР від 05.03.1998 року (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) наведено визначення таких термінів: відходи - будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення і від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення; збирання відходів - діяльність, пов'язана з вилученням, накопиченням і розміщенням відходів у спеціально відведених місцях чи об'єктах, включаючи сортування відходів з метою подальшої утилізації чи видалення; зберігання відходів - тимчасове розміщення відходів у спеціально відведених місцях чи об'єктах (до їх утилізації чи видалення); видалення відходів - здійснення операцій з відходами, що не призводять до їх утилізації.

Згідно із статтею 33 Закону України «Про відходи» зберігання та видалення відходів здійснюються відповідно до вимог екологічної безпеки та способами, що забезпечують максимальне використання відходів чи передачу їх іншим споживачам (за винятком захоронення).

Видалення відходів здійснюється відповідно до встановлених законодавством вимог екологічної безпеки з обов'язковим забезпеченням можливості утилізації чи захоронення залишкових продуктів за погодженням з державною санітарно-епідеміологічною службою України.

Зберігання та видалення відходів здійснюються в місцях, визначених органами місцевого самоврядування з врахуванням вимог земельного та природоохоронного законодавства, за наявності спеціальних дозволів, у яких визначені види та кількість відходів, загальні технічні вимоги, заходи безпеки, відомості щодо утворення, призначення, методів оброблення відповідно до встановлених лімітів та умови їх зберігання.

З аналізу зазначених правових норм вбачається, що зберігання здійснюється в місцях, визначених органами місцевого самоврядування, за наявності спеціальних дозволів, у яких визначені види та кількість відходів, загальні технічні вимоги, заходи безпеки, відомості щодо утворення, призначення, методів оброблення відповідно до встановлених лімітів та умови їх зберігання; захоронення відходів - це остаточне розміщення відходів при їх видаленні у спеціально відведених місцях чи на об'єктах.

Правила розроблення, затвердження і перегляду лімітів на утворення та розміщення відходів, у тому числі небезпечних, на території України врегульовано Порядком розроблення, затвердження і перегляду лімітів на утворення та розміщення відходів, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 03.08.1998 року № 1218 (далі - Порядок № 1218).

Відповідно до пункту 2 Порядку № 1218 ліміт на утворення відходів - це максимальний обсяг відходів, на який у суб'єкта права власності на відходи є документально підтверджений дозвіл на передачу їх іншому власнику (на розміщення, утилізацію, знешкодження тощо) або на утилізацію чи розміщення на своїй території.

Відповідно до пункту 8 Порядку № 1218 власники відходів, для яких платежі за розміщення відходів усіх класів небезпеки не перевищують 10 гривень на рік, власники побутових відходів, що уклали договори на розміщення відходів з підприємствами комунального господарства, та власники відходів як вторинної сировини, які провадять статутну діяльність із збирання і заготівлі таких відходів, звільняються від одержання лімітів на утворення та розміщення відходів.

Отже, з аналізу вказаних норм суд приходить до висновку, що суб'єктами господарської діяльності у сфері поводження з відходами є підприємства, організації та установи, діяльність яких пов'язана з виробництвом або розміщенням відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об'єктах; обсяги відходів, які передані на договірних засадах іншим суб'єктам господарської діяльності, вже не є власністю суб'єкта господарювання.

Пунктами 10, 11 Порядку розроблення, затвердження і перегляду лімітів на утворення та розміщення відходів передбачено, що місцеві державні адміністрації за погодженням з органами Мінекоресурсів на місцях до 1 лютого поточного року визначають перелік власників відходів, яким необхідно одержати ліміти на утворення та розміщення відходів на наступний рік (крім власників, які звільняються від одержання таких лімітів).

Органи Мінекоресурсів на місцях до 1 березня поточного року надсилають на адреси власників відходів повідомлення про необхідність подання на погодження проектів лімітів на утворення та розміщення відходів на наступний рік.

Аналіз вищезазначених норм свідчить про те, що отримання дозволу на розміщення відходів та затвердження лімітів на утворення і розміщення відходів не є обов'язковими для всіх без виключення суб'єктів господарювання, їх наданню передує обов'язок, як місцевих державних адміністрацій, так і органів Міністерства охорони навколишнього природного середовища України вчинити певні дії - обов'язкове надсилання органами на адреси власників відходів повідомлень про необхідність подання на погодження проектів лімітів на утворення та розміщення відходів на наступний рік.

З матеріалів справи (листа Державного управління екології та природних ресурсів в Тернопільській області від 13.01.2011 року № 3-2/89, том 1 а. с. 41 зворот) вбачається, що відповідно до вимог наведеного вище Порядку ТзОВ «Тернопільхлібпром» було включено Тернопільською міською радою в перелік підприємств власників відходів, яким необхідно одержати дозвіл на розміщення відходів та ліміт на утворення та розміщення відходів на 2009 та 2010 роки. За таким дозволом суб'єкт господарювання до Державного управління екології та природних ресурсів в Тернопільській області не звертався.

Проте третьою особою Державною екологічною інспекцією у Тернопільській області не надано суду доказів на підтвердження надсилання на адресу власника відходів повідомлень про необхідність подання на погодження проектів лімітів на утворення та розміщення відходів на наступний рік.

Зі змісту акту перевірки дотримання природоохоронного законодавства, проведеної Державною екологічною інспекцією у Тернопільській області від 24.06.2010 року, слідує, що на території підприємства зберігається 12 шт. шин відпрацьованих - на майданчику з асфальтним покриттям, 200 л відпрацьованого компресорного масла - в металевому контейнері із закритим доступом дощових вод (атмосферних опадів), 200 шт. люмінесцентних ламп, які зберігаються з 01.06.2009 року (том 1 а. с. 39). При цьому, в акті перевірки відсутнє будь-яке посилання на те, на підставі чого інспектор Державної екологічної інспекції у Тернопільській області прийшов до висновку, що люмінесцентні лампи зберігаються на підприємстві саме з 01.06.2009 року.

Відповідно до статті 39 Закону України «Про відходи» за розміщення відходів із суб'єктів підприємницької діяльності стягується плата. Розмір плати встановлюється на основі нормативів, що розраховуються на одиницю обсягу утворених відходів, залежно від рівня їх небезпеки та цінності території, на якій вони розміщені. За понадлімітне розміщення відходів плата стягується у підвищеному розмірі. Одержані кошти зараховуються до відповідних фондів охорони навколишнього природного середовища згідно із законом. Нормативи плати за розміщення відходів визначає Кабінет Міністрів України.

Згідно з пунктом 2 Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 01.03.1999 року №303, збір за забруднення навколишнього природного середовища справляється за: викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними та пересувними джерелами забруднення; скиди забруднюючих речовин безпосередньо у водні об'єкти; розміщення відходів.

Згідно з абзацом четвертим пункту 4 названого Порядку суми збору, який справляється за викиди стаціонарними джерелами забруднення, скиди і розміщення відходів, обчислюються платниками збору самостійно щокварталу наростаючим підсумком з початку звітного року на підставі затверджених лімітів (щодо скидів і розміщення відходів) виходячи з фактичних обсягів викидів, скидів і розміщення відходів, нормативів збору та визначених за місцем знаходження цих джерел коригуючих коефіцієнтів.

Відповідно до пункту 2.1 Інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища, затвердженої наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України та Державної податкової адміністрації України №162/379 від 19.07.1999 року, платниками збору є суб'єкти господарювання, незалежно від форм власності, включаючи їх об'єднання, філії, відділення та інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, розташовані на території іншої територіальної громади; бюджетні, громадські та інші підприємства, установи і організації; постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи в Україні; громадяни, які здійснюють на території України і в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони викиди і скиди забруднюючих речовин у навколишнє природне середовище та розміщення відходів.

Згідно з підпунктом 3.1 пункту 3 цієї Інструкції об'єктом обчислення збору є, у тому числі, обсяги відходів, що розміщуються у спеціально відведених для цього місцях чи на об'єктах.

Таким чином, якщо відходи не розміщуються на території їх власника (виробника), а передаються на договірній основі іншому власнику (наприклад, спеціалізованому підприємству), то дозвіл на розміщення цих відходів не встановлюється, ліміти не видаються, та відповідно, збір на розміщення відходів не стягується.

Отже, платником збору за забруднення навколишнього природного середовища є підприємство - власник відходів, яке здійснює саме розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях, а не їх зберігання, що, в свою чергу, і зумовлює обов'язок з обчислення збору виходячи з фактичних обсягів розміщених відходів.

У спірному випадку позивачем надано суду копію договору від 04.12.2009 року про надання послуг, укладеного між ТзОВ «Тернопільхлібпром» (замовник) та товариством з обмеженою відповідальністю «Еко-Хелп» (виконавець), відповідно до умов якого виконавець приймає на себе збір, тимчасове зберігання (складування), транспортування на переробку непридатних люмінесцентних ртутних ламп з метою їх утилізації або знешкодження згідно з ліцензією на право виконання операцій у сфері поводження з небезпечними відходами; акту № 306 від 30.06.2010 року здачі-прийому виконаних робіт - приймання відпрацьованих люмінесцентних ламп від ТзОВ «Тернопільхлібпром» товариством з обмеженою відповідальністю «Еко-Хелп» (том 4 а. с. 179 зворот, 241); довідки товариства з обмеженою відповідальністю «Еко-Хелп» № 262 від 30.06.2010 року про те, що товариством прийнято на підставі договору від 04.12.2009 року від ТзОВ «Тернопільхлібпром» відпрацьовані люмінесцентні лампи в загальній кількості 200 штук (том 1 а. с. 43 зворот).

Також судом встановлено, що позивач не мав спеціально відведених місць для розміщення відходів, не здійснював розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об'єктах з отриманням відповідного дозволу. При цьому, ТзОВ «Тернопільхлібпром» не здійснює господарську діяльність по розміщенню відходів - ртутних люмінесцентних ламп, їх утворення має разовий характер.

Суд звертає увагу, що законодавець чітко визначив альтернативу: або підприємства укладають договір зі спеціалізованою організацією, яка здійснює зберігання та захоронення відходів, або самостійно отримує дозвіл на розміщення таких відходів на власній території.

Оскільки у спірному випадку позивачем укладено договір з суб'єктом господарської діяльності у сфері поводження з відходами на тимчасове зберігання відпрацьованих люмінесцентних ламп та передано йому 200 шт. люмінесцентних ламп, що підтверджується відповідним договором, актом та довідкою № 262 від 30.06.2010 року про прийняття товариством з обмеженою відповідальністю «Еко-Хелп» згідно з договором від 04.12.2009 року від ТзОВ «Тернопільхлібпром» відпрацьованих люмінесцентних ламп в кількості 200 шт. для подальшої передачі їх на утилізацію на ТОВ «Микитртуть» (м. Горліка Донецької області), то суд приходить до висновку, що у даному випадку збір на розміщення таких відходів з позивача не стягується.

Також суд, надаючи оцінку спірним правовідносинам, звертає увагу, що факт тимчасового зберігання відпрацьованих люмінесцентних ламп товариством встановлено станом на 24.06.2010 року при перевірці дотримання природоохоронного законодавства Державною екологічною інспекцією у Тернопільській області. Доказів про те, що такі люмінесцентні лампи в кількості 200 шт. зберігались з 01.06.2009 року жодними належними та допустимими доказами відповідачем та третьою особою не підтверджено.

Натомість, в матеріалах адміністративної справи є акти списання товарно-матеріальних цінностей комісії товариства, затверджені директором, № 124 від 30.09.2009 року про те, що протягом вересня 2009 року для виробничого процесу використані 14 шт. люмінесцентних ламп, № 152 від 27.12.2009 року про те, що протягом грудня 2009 року для виробничого процесу використані 22 шт. люмінесцентних ламп, № 945 від 19.03.2010 року про те, що протягом березня 2010 року для виробничого процесу використані 120 шт. люмінесцентних ламп, № 1411 від 27.06.2009 року про те, що протягом червня 2010 року для виробничого процесу використані 44 шт. люмінесцентних ламп, тобто всього протягом вересня 2009 року - червня 2010 року (а не вересня-грудня 2009 року як вказує відповідач) у виробничому процесі використані 200 шт. люмінесцентних ламп (том 2 а. с. 189-192). На думку суду, такі акти та сам факт списання люмінесцентних ламп, не свідчить про їх розміщення та зберігання як відпрацьованих при відсутності доказів безпосереднього відпрацювання люмінесцентних ламп. У судовому засіданні представник відповідача не зміг пояснити чому він вважав, що у таких актах списання ТМЦ мова йде саме про вже відпрацьовані лампи, а не про лампи, які введені в експлуатацію в цей період.

Також суд зауважує, що зважаючи на наведені вище акти списання ТМЦ протягом вересня 2009 року - червня 2010 року, люмінесцентні лампи в кількості 200 шт. не могли зберігатися на підприємстві у тих періодах, які вказує податковий орган в акті перевірки та за які донараховує збір на розміщення відходів за 3 квартал 2009 року в сумі 7 131,60 грн. (за розміщення 14 люмінесцентних ламп), за 4 квартал 2009 року - 94 748,40 грн. (за розміщення 186 шт. люмінесцентних ламп), (том 1 а. с. 54).

Щодо письмового пояснення директора ТзОВ «Тернопільхлібпром», яке надавалось на ім'я начальника Тернопільської ОДПІ (без дати, без реєстрації вхідної кореспонденції в податковому органі), з якого вбачається, що товариством у третьому кварталі 2009 року було списано 14 відпрацьованих ламп люмінесцентних, в четвертому кварталі 2009 року було списано 186 відпрацьованих ламп люмінесцентних (том 1 а. с. 40), то суд вважає за необхідне зазначити, що підставою для бухгалтерського та податкового обліку в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» є первинні документи, що містять відомості про господарську операцію - дію або подію, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, а не письмові пояснення керівника підприємства.

Отже, податковим органом не надано доказів, які б підтверджували факт розміщення відходів позивачем, натомість, матеріали справи містять копії документів на підтвердження факту передачі на утилізацію відпрацьованих люмінесцентних ламп відповідним підприємствами, що мають відповідні ліцензії на вказаний вид діяльності.

Крім того, в роз'ясненні Міністерства навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України (лист №14-6/134 від 16.02.2000 року), яке є узагальненням практики застосування природоохоронного законодавства вказано, що якщо відходи не розміщуються на території їх власника (виробника), а передаються на договірній основі іншому власнику (наприклад спеціалізованому підприємству), то дозвіл на розміщення цих відходів не встановлюється, ліміти не видаються (не заповнюється графа 10 додатку 2 до Порядку розробки, затвердження та перегляду лімітів на утворення та розміщення відходів, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України №2118 від 03.08.1998 року), та відповідно, збір на розміщення відходів не стягується.

Згідно листа Міністерства екології та природних ресурсів України № 4914-К/26-11/115-11 від 14.05.2003 року обсяги відходів (в даному випадку відпрацьовані люмінесцентні лампи), які передані на договірних засадах іншим суб'єктам господарської діяльності, не є власністю підприємства, і тому не повинні враховуватись у розрахунку збору за забруднення навколишнього середовища.

Згідно листа Міністерства екології та природних ресурсів України № 2798/26-8 від 02.04.2003 року не підлягає ліцензуванню операція зберігання небезпечних відходів суб'єктами господарської діяльності, які утворюють відходи у тому випадку, коли ці небезпечні відходи, які утворюються протягом шести місяців поточного року, передаються у цей же термін на договірних умовах іншим суб'єктам господарської діяльності (які мають відповідні ліцензії на право здійснення операцій у сфері поводження з небезпечними відходами) на зберігання, оброблення, утилізацію, видалення.

Відсутність доказів відпрацювання люмінесцентних ламп саме в 3, 4 кварталах 2009 року, а також наявність у ТзОВ «Тернопільхлібпром» договору на передачу відпрацьованих люмінесцентних ламп спеціалізованим підприємствам дає суду обґрунтовані підстави для висновку, що позивач не є платником збору за забруднення навколишнього природного середовища у розумінні пункту 2.1 Інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища та не має сплачувати вказаний збір у відповідності до Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення за цього збору.

Відповідно до розрахунку донарахованих сум податків та застосованих штрафних санкцій (том 5 а. с. 22) по даному порушенню ТзОВ «Тернопільхлібпром» донараховано збору за забруднення навколишнього природного середовища за 3 квартал 2009 року - 7 131,60 грн. (застосована штрафна санкція на суму 1 782,90 грн.), за 4 квартал 2009 року 94 748,40 грн. (застосована штрафна санкція на суму 23 687,10 грн.), а всього 101 880,00 грн. (застосована штрафна санкція на суму 23 470,00 грн.) Оскільки суд прийшов до висновку про відсутність підстав для стягнення з ТзОВ «Тернопільхлібпром» збору за забруднення навколишнього природного середовища за тимчасове зберігання люмінесцентних ламп на період до здачі їх спеціалізованому підприємству, то податкове повідомлення-рішення від 04.03.2011 року № /0, яким визначено грошове зобов'язання по збору за забруднення навколишнього природного середовища підлягає скасуванню в частині 101 880,00 грн. основного платежу та 23 470,00 грн. штрафної (фінансової) санкції.

Щодо решти порушень, по яких Тернопільською ОДПІ донараховано збір за забруднення навколишнього природного середовища, то такі не спростовані позивачем.

Судом встановлено, що станом на 24.06.2010 року на території ТзОВ «Тернопільхлібпром» зберігалось 12 шт. шин відпрацьованих - на майданчику з асфальтним покриттям, 200 л відпрацьованого компресорного масла - в металевому контейнері із закритим доступом дощових вод (атмосферних опадів шин автомобільних) (том 1 а. с. 39). Такі відходи утворилися внаслідок господарської діяльності товариства у сфері використання автомобільного вантажного транспорту, як пояснив представник позивача, та підтверджується відомостями про види діяльності ТОВ «Тернопільхлібпром». При цьому, будь-яких відомостей про те, яким чином проводилась подальша утилізація таких відходів, представник позивача суду не надав через відсутність будь-яких первинних документів щодо таких відходів, зокрема, щодо їх передачі спеціалізованим підприємствам. Відтак, в цій частині податкове повідомлення-рішення Тернопільської ОДПІ від 04.03.2011 року № /0 про збільшення позивачу грошового зобов'язання по збору за забруднення навколишнього природного середовища на суму 219,02 грн. основного платежу є правомірним, як і донарахування збору на суму 553,25 грн. за заниження збору за викиди пересувними джерелами забруднення за 2 квартал 2010 року, будь-якого спростування даного порушення позивачем не наведено.

Щодо цього порушення, то податковим органом встановлено неподання товариством за 2 квартал 2010 року розрахунку збору за викиди пересувними джерелами забруднення. Підприємство в процесі своє діяльності використовує власні транспортні засобі, а тому податковим органом на підставі положень пунктів 6.1, 6.2 Інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища, затвердженої наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України та Державної податкової адміністрації України №162/379 від 19.07.1999 року, та виходячи з кількості фактично використаного пального та відповідних нормативів збору, розраховано суму збору, яка підлягала сплаті позивачем в 2 кварталі 2010 року.

По платі за спеціальне використання води, податкове повідомлення-рішення від 03.04.2011 року №/0.

Судом встановлено, ТзОВ «Тернопільхлібпром» є платником збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту.

Позивачем укладено договір про надання послуг на водопостачання та водовідведення з КП «Тернопільводоканал» №376 від 04.03.2010 року, яким встановлений ліміт водопостачання води 53 496 м. куб/рік (том 1 а. с. 44 зворот). Крім того, ТзОВ «Тернопільхлібпром» використовує воду з власної свердловини, яка розташована на території підприємства на підставі дозволу на спецводокористування №УКР-367 «А»/ТЕР від 03.06.2008 року, встановлений ліміт збору води - 4160 м. куб./рік (том 4 а. с. 115-116).

В межах перевірки податковим органом робились запити до відповідних суб'єктів господарювання для встановлення обсягів використання води товариством. Обсяги використання води встановлені на підставі листа-відповіді КП «Тернопільводоканал» №2751/10 від 10.12.2010 року (том 1 а. с. 44 зворот) та відомостей Тернопільського обласного виробничого управління по меліорації і водному господарству «Тернопільводгосп», наданих листом №1 від 04.01.2011 року з даними статистичної звітності за формою 2-ТП (водгосп), яка подавалась ТзОВ «Тернопільхлібпром» за період з 01.01.2009 року по 30.06.2010 року про використання води з міського водопроводу та з власної свердловини (том 1 а. с. 45-46).

Звіркою таких показників встановлено понадлімітне використання води товариством, з чим погодився представник позивача, у зв'язку з чим за результатами перевірки відповідно до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій, донарахованих сум податків та зборів, за порушення податкового законодавства за результатами перевірки ТзОВ «Тернопільхлібпром» донараховано збору за спеціальне використання водних ресурсів в сумі 9 413,32 грн., у тому числі за 4 квартал 2009 року - 2 237,11 грн., 1 квартал 2010 року - 7 176,21 грн., та на підставі пункту 123.1 статті 123 ПК України застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 2 353,33 грн. (том 2 а. с. 110). Також застосовано штрафну санкцію у розмірі 170,00 грн. на підставі пункту 120.1 статті 120 ПК України за неподання розрахунку збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту за 1 квартал 2010 року. Крім того, перевіркою встановлено завищення суми збору за 2 квартал 2010 року на суму 1 608,79 грн., про що зазначено у висновку акту перевірки від 15.02.2011 року.

Відповідно до статті 42 Водного кодексу України водокористувачами в Україні можуть бути підприємства, установи, організації і громадяни України, а також іноземні юридичні і фізичні особи та особи без громадянства. Водокористувачі можуть бути первинними і вторинними. Первинні водокористувачі - це ті, що мають власні водозабірні споруди і відповідне обладнання для забору води. Вторинні водокористувачі (абоненти) - це ті, що не мають власних водозабірних споруд і отримують воду з водозабірних споруд первинних водокористувачів та скидають стічні води в їх системи на умовах, що встановлюються між ними.

Водокористувачі зобов'язані, серед іншого: дотримувати встановлених нормативів гранично допустимого скидання забруднюючих речовин та встановлених лімітів забору води, лімітів використання води та лімітів скидання забруднюючих речовин, а також санітарних та інших вимог щодо впорядкування своєї території; здійснювати облік забору та використання вод, вести контроль за якістю і кількістю скинутих у водні об'єкти зворотних вод і забруднюючих речовин та за якістю води водних об'єктів у контрольних створах, а також подавати відповідним органам звіти в порядку, визначеному цим Кодексом та іншими законодавчими актами; здійснювати спеціальне водокористування лише за наявності дозволу; своєчасно сплачувати збори за спеціальне водокористування та інші збори відповідно до законодавства (пункти 3, 7, 9, 11 статті 44 Водного кодексу України).

Стаття 48 Водного кодексу України передбачає, що спеціальне водокористування - це забір води з водних об'єктів із застосуванням споруд або технічних пристроїв, використання води та скидання забруднюючих речовин у водні об'єкти, включаючи забір води та скидання забруднюючих речовин із зворотними водами із застосуванням каналів. Спеціальне водокористування здійснюється юридичними і фізичними особами насамперед для задоволення питних потреб населення, а також для господарсько-побутових, лікувальних, оздоровчих, сільськогосподарських, промислових, транспортних, енергетичних, рибогосподарських та інших державних і громадських потреб. Спеціальне водокористування здійснюється на підставі дозволу (стаття 49 Водного кодексу України).

Наказом Міністерства фінансів України, Державної податкової адміністрації України, Міністерства економіки України, Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України від 01.10.1999 року № 231/539/118/219 затверджена Інструкція про порядок обчислення і справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту, та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 19.10.1999 року за №711/4004 (далі - Інструкція). Відповідно до пункту 1.2 розділу I даної Інструкції вона обов'язкова до виконання підприємствами, установами та організаціями незалежно від форми власності, а також громадянами - суб'єктами підприємницької діяльності, які використовують водні ресурси та користуються водами для потреб гідроенергетики, і підприємствами водного транспорту.

Пунктом 2.1 розділу II Інструкції визначено, що платниками збору за спеціальне водокористування в частині використання води є підприємства, установи та організації незалежно від форми власності, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також громадяни - суб'єкти підприємницької діяльності, які використовують водні ресурси та користуються водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту

Об'єктом обчислення збору за спеціальне використання водних ресурсів є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі, з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання (пункт 4.1 розділу ІV Інструкції).

Згідно з пунктами 6.1, 6.2 розділу VI Інструкції водокористувачі самостійно обчислюють збір за спеціальне використання водних ресурсів та збір за користування водами для потреб гідроенергетики щоквартально наростаючим підсумком з початку року; збір за спеціальне використання водних ресурсів обчислюється, виходячи з обсягів фактично використаної води (підземної, поверхневої, отриманої води, в установленому законодавством порядку, від інших водокористувачів) з урахуванням обсягу втрат води в їх системах водопостачання, установлених лімітів, нормативів збору та коефіцієнтів. У разі перевищення водокористувачами встановленого річного ліміту використання водних ресурсів збір за спеціальне використання водних ресурсів обчислюється і сплачується у п'ятикратному розмірі, виходячи з обсягів використаної води понад ліміт, нормативів збору та коефіцієнтів (пункт 6.5 розділу VI Інструкції).

Відповідно до розділу VII Інструкції платники складають та подають до органів державної податкової служби податкові розрахунки зборів за спеціальне водокористування в частині використання води за формами, встановленими Державною податковою адміністрацією України.

Враховуючи встановлені обставини справи та наведені положення законодавства, суд приходить до переконання, що ТзОВ «Тернопільхлібпром» допущено заниження податкового зобов'язання по платі за спеціальне використання води у зв'язку з не нарахуванням його за понадлімітне використання води та не подано за І квартал 2010 року розрахунок збору за спеціальне використання водних ресурсів. В судовому засіданні представник позивача дані обставини визнав.

Разом з тим, при розрахунку донарахованих сум збору податковим органом не враховано що, в 4 кварталі 2009 року та 1 кварталі 2010 року платником податків допущено заниження цього платежу на загальну суму 9 413,32 грн., а в 2 кварталі 2010 року завищення суми збору за на 1 608,79 грн., відтак, сума донарахованого основного платежу має складати 9 413,32 грн. - 1 608,79 грн. = 7 804,53 грн.

Проте, відповідачем відповідно до оспорюваного податкового повідомлення-рішення 03.04.2011 року №/0 збільшено суму грошового зобов'язання по збору за спеціальне використання води на 11 936,65 грн., у тому числі за основним платежем - 9 413,32 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 523,33 грн. Відтак, повідомлення-рішення від 04.03.2011 року №/0 в частині донарахування збору за спеціальне використання води за основним платежем - 1 608,79 грн. та відповідно за штрафними (фінансовими) санкціями - 402,20 грн. є неправомірним та підлягає скасуванню. З такою допущеною помилкою при проведенні розрахунку донарахованих сум збору погодився представник відповідача, про що подав до суму новий розрахунок суми збору (том 5 а. с. 23).

По даному збору, як зазначено вище, встановлено також неподання ТзОВ «Тернопільхлібпром» розрахунку збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту за 1 квартал 2010 року.

Пунктом 120.1 статті 120 ПК України визначено, що неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов'язаними нараховувати та сплачувати податки, збори податкових декларацій (розрахунків), - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.

Будь-яких доказів на спростування такого порушення ТзОВ «Тернопільхлібпром» суду не надано, а тому податкове повідомлення-рішення 03.04.2011 року №/0 в частині застосування штрафної (фінансової) санкції у розмірі 170,00 грн. є правомірним.

Щодо штрафних санкцій, застосованих відповідно до пункту 123.1 статті 123 ПК України.

Відповідно до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій, донарахованих сум податків та зборів, за порушення податкового законодавства за результатами перевірки ТзОВ «Тернопільхлібпром» по кожному з податків та зборів (том 4 а. с. 222-223, том 5 а. с. 22-23) застосовано до платника податків штрафні (фінансові) санкції відповідно до пункту 123.1 статті 123 ПК України за заниження грошового зобов'язання.

Перевіряючи правомірність спірних податкових повідомлень-рішень в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій, суд дійшов до таких висновків.

Відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України, у редакції, чинній на момент винесення спірних рішень, контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Статтею 123 ПК України передбачені штрафні (фінансові) санкції (штрафи), які застосовуються у разі визначення контролюючим органом суми податкового зобов'язання. Відповідно до пункту 123.1 статті 123 ПК України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суми податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, це тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми нарахованого податкового зобов'язання, неправомірно заявленої до повернення суми бюджетного відшкодування та/або неправомірно заявленої суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість.

Судом встановлено, що податкові правопорушення допущені платником податків до 01.01.2011 року, тобто до набрання чинності ПК України, а виявлені контролюючим органом після 01.01.2011 року.

При вирішенні питання щодо правомірності застосування до позивача штрафних санкцій за податкові правопорушення, вчинені ним до 01.01.2011 року на підставі норм ПК України, який набув чинності з 01.01.2011 року, суд виходить з наступного.

Відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи. Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.

Як випливає з рішення Конституційного Суду України від 09.02.99 №1/99-рп у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів), частину першу статті 58 Конституції України щодо дії нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

Таким чином, оцінка правомірності поведінки платників податків здійснюється на підставі норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що діяло на момент вчинення відповідних дій. Водночас заходи відповідальності, які підлягають застосуванню за вчинені платниками податків порушення, повинні визначатися згідно з нормативно-правовими актами, чинними на час виникнення відповідних правовідносин, тобто на час застосування відповідальності, зокрема, винесення відповідних податкових повідомлень-рішень.

Тому, штрафні санкції за порушення податкового законодавства, вчинені до набрання чинності ПК України, можуть бути застосовані лише в тому разі, якщо збігаються склади правопорушень, визначені ПК України та попереднім законодавством.

Як установлено пунктом 11 підрозділу 10 розділу ХІХ «Перехідні положення» ПК України, що набув чинності з 06.08.2011 року, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються в розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу). За змістом наведеного пункту до податкових правопорушень незалежно від дати їх вчинення застосовуються штрафні санкції в розмірах, визначених ПК України. Оскільки розглядувана норма набула чинності з 06.08.2011 року, передбачений нею припис може бути поширений лише на відносини, що виникли після набрання нею чинності.

Водночас, якщо виявлення правопорушення, вчиненого до набрання чинності ПК України, відбулося до 06.08.2011 року, тобто до набрання чинності пунктом 11 підрозділу 10 розділу ХІХ ПК України, то розміри штрафних санкцій, що можуть бути застосовані до відповідного порушення, повинні визначатися з урахуванням того, що збільшення розміру відповідальності новим нормативно-правовим актом порівняно з попереднім, що регулював ті самі відносини, є фактично зворотною дією нормативно-правового акта, тому що передбачає зміну правила поведінки в разі вчинення певного діяння. Таке за відсутності відповідного застереження у самому нормативно-правовому акті суперечить статті 58 Конституції України.

До набрання чинності ПК України відповідальність платників податків визначалася Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 року № 2181-ІІІ.

Статтею 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» було визначено підстави та розміри нарахування штрафних санкцій за порушення платниками податків податкового законодавства.

Відповідно до підпункту 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», який був чинним до 01.01.2011 року, у разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податків за підставами, викладеними у підпункті «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі десяти відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше п'ятдесяти відсотків такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули.

Як засвідчує порівняльний аналіз змісту підпунктів 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (чинного на час вчинення позивачем порушення податкового законодавства, встановленого актом перевірки від 15.02.2011 року) та приписів пункту 123.1 статті 123 ПК України, обидві ці норми встановлюють відповідальність за правопорушення у вигляді заниження суми податкового зобов'язання. Відповідно склади правопорушення, передбаченого колишньою нормою Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» та чинною нормою ПК України збігаються.

Водночас, розмір штрафних санкцій за вчинення цього порушення має визначатися за нормами законодавства, чинного на момент застосування таких санкцій, але не більше, ніж було передбачено на момент вчинення протиправного діяння.

Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» передбачено нарахування штрафу у розмірі 10 відсотків від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання), який міг бути збільшений до 50 відсотків залежно від кількості податкових періодів, що минули, починаючи з податкового періоду, на який припала така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припало отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу.

Натомість ПК України визначено, що штраф становить 25 відсотків від суми нарахованого податкового зобов'язання і не підлягає збільшенню залежно від кількості податкових періодів. Крім того, ПК України на відміну від Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» не передбачає мінімального розміру штрафу.

У даних правовідносинах до позивача на підставі пункту 123.1 статті 123 ПК України може бути застосовано штраф, але його розмір обмежується 10 відсотками від суми нарахованого податкового (грошового) зобов'язання, тобто не більше, ніж було передбачено підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», чинного на час вчинення відповідного порушення. Причому цей штраф не підлягає збільшенню до 50 відсотків, оскільки чинна з 01.01.2011 року норма пункту 123.1 статті 123 ПК України не передбачає збільшення розміру штрафу залежно від строку недоплати та кількості податкових періодів, що минули. Така позиція викладена у листі Вищого адміністративного суду України від 24.11.2011 року №2198/11/13-11, ухвалі Вищого адміністративного суду України від 03.11.2015 року № К/800/34038/14.

Отже, у зв'язку з донарахуванням ТзОВ «Тернопільхлібпром» грошових зобовязань з податку на прибуток, ПДВ, збору за забруднення навколишнього природного середовища та збору за спеціальне використання води до позивача повинен був бути застосований штраф у розмірі не 25 відсотків, а 10 відсотків від суми визначеного грошового зобов'язання, а тому сума штрафних санкцій, що перевищує 10 відсотків грошового зобов'язання, підлягає до скасування, а саме:

по податку на прибуток підприємств - 208 641,90 грн. (правомірно донараховано податку 1 390 946,00 грн., 10 відсотків від якого складає 139 094,60 грн., різниця між застосованою штрафною санкцією і необхідною штрафною санкцією складає 347 736,50 грн. - 139 094,60 грн. = 208 641,90 грн.),

ПДВ - 179 193,60 грн. (правомірно донараховано податку 1 126 569,00 грн., 10 відсотків від якого складає 112 656,90 грн., різниця між застосованою штрафною санкцією і необхідною штрафною санкцією складає 291850,50 грн. - 112 656,90 грн. = 179 193,60 грн.),

збору за забруднення навколишнього природного середовища - 25 585,84 грн. (правомірно донараховано податку 772,27 грн., 10 відсотків від якого складає 77,23 грн., різниця між застосованою штрафною санкцією і необхідною штрафною санкцією складає 25 663,07 грн. - 77,23 грн. = 25 585,84 грн.),

збору за спеціальне використання води - 1 572,88 грн. (правомірно донараховано податку 7 804,53 грн., 10 відсотків від якого складає 780,45 грн., різниця між застосованою штрафною санкцією і необхідною штрафною санкцією складає 2 353,33 грн. (без урахування 170,00 грн. за неподання розрахунку збору) - 780,45 грн. = 1 572,88 грн.).

Порушення законодавства щодо застосування РРО та норм з регулювання обігу готівки, податкові повідомлення-рішення від 04.03.2011 року №, № відповідно.

Судом встановлено, що перевіркою з питань дотримання готівкового обігу було виявлено порушення ТзОВ «Тернопільхлібпром» пункту 6 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1998 року та пункту 2.11 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року № 637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 року за № 40/10320 (далі - Положення № 637).

Так, перевіркою встановлено та визнано у судовому засіданні представником позивача, що ТзОВ «Тернопільхлібпром» не забезпечило зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій №13279/р/8 від 08.05.2008 року, №5666/р/1 від 11.11.2008 року та №14553/р/6 від 10.03.2009 року протягом трьох років після їх закінчення.

Приписами пункту 6 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані забезпечувати зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок протягом трьох років після їх закінчення.

Обставини щодо не забезпечення зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій визнаються представником позивача, у даному випадку висновки податкового органу правомірні, товариство має нести відповідальність за порушення пункту 6 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

За дане порушення, відповідно до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до ТзОВ «Тернопільхлібпром» застосовано штрафну санкцію на підставі пункту 3 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» по двадцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян за кожен випадок не зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій протягом трьох років, тобто по 340,00 грн. за кожне порушення, на загальну суму 1 020,00 грн. (том 2 а. с. 107).

Щодо порушення касової дисципліни та норм з регулювання обігу готівки, то в акті перевірки від 15.02.2011 року зазначено, що для придбання сировини матеріально-відповідальним особам ТзОВ «Тернопільхлібпром» видавалися під звіт кошти. При цьому такі особи не відзвітувалися у встановленому порядку за раніше отримані ними під звіт суми, а саме: 02.06.2009 року ОСОБА_13 на суму 1 243,38 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти, 08.06.2009 року ОСОБА_13 - 5 238,88 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти, 22.06.2009 року ОСОБА_13 - 2 175,88 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти, 24.06.2009 року ОСОБА_13 - 2 389,63 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти, 28.06.2009 року ОСОБА_13 - 2 434,63 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти, 05.07.2009 року ОСОБА_13 - 6 602,63 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти, 23.07.2009 року ОСОБА_14 - 5 600,00 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти на суму 1 600,00 грн., 30.07.2009 року ОСОБА_15 - 1 480,21 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти на суму 500,00 грн., 14.10.2009 року ОСОБА_13 - 5 500,00 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти на суму 256,21 грн., 19.10.2009 року ОСОБА_16 - 300,00 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти на суму 48,00 грн., 30.10.2009 року ОСОБА_16 - 7 700,00 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти на суму 43,07 грн., 31.10.2009 року ОСОБА_13 - 4 236,80 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти, 10.11.2009 року ОСОБА_13 - 8 600,00 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти на суму 7 911,40 грн., 11.12.2009 року ОСОБА_13 - 6640,00 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти на суму 6 174,82 грн., 14.12.2009 року ОСОБА_13 - 4 000,00 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти, 23.12.2009 року ОСОБА_13 - 11 800,00 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти на суму 1 425,82 грн., 31.12.2009 року ОСОБА_16 - 300,00 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти на суму 48,00 грн., 06.01.2010 року ОСОБА_13 - 1 400,00 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти, 06.01.2010 року ОСОБА_17 - 520,00 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти на суму 78,61 грн., 12.01.2010 року ОСОБА_17 - 900,00 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти, 30.01.2010 року ОСОБА_18 допущено перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки на суму 1 640,73 грн., 08.03.2010 року ОСОБА_13 - 321,25 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти, 22.03.2010 року ОСОБА_13 - 8 800,24 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти, 09.04.2010 року ОСОБА_19 допущено перевищення встановлених строків використання виданої під звіт готівки на суму 561,99 грн., 28.04.2010 року ОСОБА_20 - 457,45 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти, 26.05.2010 року ОСОБА_21 - 21,23 грн. без повного звітування за раніше отримані кошти на суму 210,00 грн., а всього 109 261,64 грн.

До спірних правовідносин суд застосовує наступні правові норми.

Порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою, визначений у Положенні про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженому постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року № 637, зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 року за № 40/10320.

Пунктом 2.11 даного Положення передбачено видачу готівкових коштів під звіт або на відрядження (далі - під звіт); видача готівкових коштів під звіт на закупівлю сільськогосподарської продукції та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту, дозволяється на строк не більше 10 робочих днів від дня видачі готівкових коштів під звіт, а на всі інші виробничі (господарські) потреби на строк не більше двох робочих днів, уключаючи день отримання готівкових коштів під звіт. Видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми. Звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до законодавства України.

Глава 7 Положення № 637 передбачає порядок контролю за дотриманням порядку ведення операцій з готівкою. Так, згідно з пунктом 7.39 даної глави під час перевірки звітів про використання коштів для вирішення господарських питань особлива увага приділяється дотриманню підзвітними особами встановлених термінів складання та подання до бухгалтерії відповідних звітів, своєчасність повернення до каси підприємств залишку невикористаних коштів (одночасно з відповідним звітом), наявність оригіналів підтвердних документів, їх погашення тощо.

Відповідно до пункту 7.41 глави 7 Положення № 637 під час перевірки правильності оформлення видач готівки під звіт як на відрядження, так і на інші потреби встановлюється достовірність підтвердних документів, що додаються до звітів про використання коштів.

Для перевірки використовуються потрібні касові та розрахункові документи підприємства (підприємця) (касова книга, касові ордери, журнал реєстрації прибуткових і видаткових касових документів, звіти працівників щодо витрачання підзвітних сум), а також документи, що підтверджують здійснені покупцем (замовником) витрати готівки під час придбання товарів, оплати наданих послуг та виконаних робіт (касові та товарні чеки, розрахункові квитанції, квитанції до прибуткових касових ордерів, інші розрахункові документи, а також рахунки-фактури, податкові накладні, договори на поставку продукції, надання послуг, виконання робіт, товарно-транспортні накладні тощо) (пункт 7.47 глави 7 Положення № 637).

Під час перевірки підприємства (підприємця) аналізуються записи в касовій книзі, книзі обліку придбаних товарів (виконаних робіт, наданих послуг), дані касових ордерів, звітів підзвітних осіб та інших підтвердних документів. Порушення встановлених обмежень на здійснення готівкових розрахунків виявляються шляхом порівняння фактичних витрат готівки платників готівкових коштів за придбані товари (виконані роботи, надані послуги) за конкретним розрахунком, що підтверджено відповідними обґрунтувальними документами, з чинними обмеженнями (пункт 7.48 глави 7 Положення № 637).

Відповідно до абзацу п'ятого статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 року № 436/95 за порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами -громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема, за перевищення строків використання виданої під звіт готівки, - у розмірі 25 відсотків виданих під звіт сум. Сума фінансових санкцій у спірному випадку склала 27 315,41 грн.

Представник позивача у судовому засіданні визнав факти допущених порушень щодо недодержання норм з регулювання обігу готівки, проте вважав, що при застосуванні штрафних санкцій мали бути застосовані положення статті 250 ГК України, відповідно до яких податковим органом пропущено строк застосування штрафних санкцій за порушення вчинені з червня 2009 року по січень 2010 року.

Судом встановлено, що порушення у вигляді перевищення строків використання виданої під звіт готівки, були допущені позивачем у період з червня 2009 року по травень 2010 року, тому при вирішенні питання про застосування строків, передбачених статтею 250 ГК України, при визначенні відповідальності ТзОВ «Тернопільхлібпром» суд враховує таке.

Відповідно до частини першої статті 238 ГК України від 16.01.2003 року (з наступними змінами та доповненнями) за порушення встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності до суб'єктів господарювання можуть бути застосовані уповноваженими органами державної влади або органами місцевого самоврядування адміністративно-господарські санкції, тобто заходи організаційно-правового або майнового характеру, спрямовані на припинення правопорушення суб'єкта господарювання та ліквідацію його наслідків. Згідно із частиною першою статті 241 ГК України грошова сума, що сплачується суб'єктом господарювання до відповідного бюджету у разі порушення ним встановлених правил здійснення господарської діяльності, розглядається як адміністративно-господарський штраф. Статтею 239 ГК України передбачено, що одним із видів адміністративно-господарських санкцій є адміністративно-господарський штраф, який застосовується до суб'єкта господарювання за порушення визначених законодавством України правил здійснення господарської діяльності.

З цього слідує, що штраф, який застосовується до суб'єкта підприємницької діяльності відповідно до статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 року №436/95, є адміністративно-господарським штрафом в розумінні положень ГК України.

Відповідно до частини першої статті 250 ГК України адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.

Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв'язку з прийняттям Податкового кодексу України» від 02.12.2010 року, який набрав чинності з 01.01.2011 року, статтю 250 ГК України було доповнено частиною другою такого змісту: «Дія цієї статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби та митні органи».

Відповідно до частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.

Як випливає з Рішення Конституційного Суду України від 09 лютого 1999 року №1/99-рп, яке описано вище, частину першу статті 58 Конституції України щодо дії нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

Неприпустимість зворотної дії нормативно-правового акта полягає в тому, що запроваджені ним нові норми не можуть застосовуватися до правовідносин, які існували до набрання ним чинності. Отже, приписи нового нормативно-правового акта не можуть змінити обсяг прав, який було встановлено попередніми нормативно-правовими актами.

З огляду на викладене, тривалість і правила обчислення строку застосування заходів відповідальності у вигляді штрафних санкцій визначається за тими правилами, які були чинними на момент початку перебігу відповідного строку, та не змінюється в разі подальших змін законодавства, яке регулює відповідні відносини.

На час вчинення порушень норм з регулювання обігу готівки, про які йдеться в акті перевірки, строк застосування штрафу за вказані правопорушення як різновиду адміністративно-господарської санкції був врегульований статтею 250 ГК України, яка наведена вище.

Закінчення будь-якого із встановлених статтею 250 ГК України строку виключає можливість застосування таких санкцій до суб'єкта підприємницької діяльності вчинене ним порушення правил здійснення господарської діяльності.

У спірному випадку, з урахуванням строків, передбачених статтею 250 ГК України, до позивача поза межами такого строку застосовано штраф на суму 24 780,18 грн. за правопорушення вчинені у період з 02.06.2009 року по 30.01.2010 року на суму 99 120,71 грн. (том 4 а. с. 186 зворот), відтак, в цій частині податкове повідомлення-рішення Тернопільської ОДПІ від 04.03.2011 року № про застосування штрафної (фінансової) санкції за порушення норм регулювання обігу готівки підлягає скасуванню.

Разом з тим, строки, передбачені статтею 250 ГК України, дотримані податковим органом при застосуванні до ТзОВ «Тернопільхлібпром» фінансової санкції за не забезпечення зберігання протягом трьох років після їх закінчення використаних книг обліку розрахункових операцій №13279/р/8 від 08.05.2008 року, №5666/р/1 від 11.11.2008 року та №14553/р/6 від 10.03.2009 року.

Відповідно до частин першої, другої статті 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідач Тернопільська ОДПІ довела правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 04.03.2011 року частково, про що описано вище. Таким чином, виходячи з встановлених обставин справи та зазначених вище положень чинного законодавства, позовні вимоги підлягають до задоволення частково. Приймаючи рішення у даній справі, суд виходить із повноважень, визначених частиною другою статті 162 КАС України, де передбачено, що у разі задоволення адміністративного позову суд може прийняти постанову про скасування рішення, попередньо визнавши його протиправним.

Керуючись статтями 2, 11, 71, 86, 160-163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Адміністративний позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції від 04 березня 2011 року №/0 в частині збільшення грошового зобов'язання по податку на прибуток підприємств на суму 208 641,90 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції від 04 березня 2011 року № /0 в частині збільшення грошового зобов'язання по податку на додану вартість на суму 40 833,00 грн. за основним платежем та 179 193,60 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції від 04 березня 2011 року №/0 про збільшення грошового зобов'язання по податку з доходів найманих працівників на суму 3 372,91 грн. за основним платежем та 843,22 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції від 04 березня 2011 року № /0 в частині збільшення грошового зобов'язання по збору за забруднення навколишнього природного середовища на суму 101 880,00 грн. за основним платежем та 25 585,84 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції від 04 березня 2011 року № /0 в частині збільшення грошового зобов'язання по збору за спеціальне використання води на суму 1 608,79 грн. за основним платежем та 1 572,88 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції від 04 березня 2011 року № в частині застосування штрафної (фінансової) санкції за порушення норм регулювання обігу готівки на суму 24 780,18 грн.

В задоволені решти позовних вимог відмовити.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, встановленого статтею 186 КАС України, якщо таку апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Постанова може бути оскаржена в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Львівського апеляційного адміністративного суду через Тернопільський окружний адміністративний суд. Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення. У разі застосування судом частини третьої статті 160 КАС України (оголошення вступної та резолютивної частини постанови), а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

Повний текст постанови складений 14 грудня 2015 року.

Головуючий суддя Чепенюк О.В.

копія вірна

Суддя Чепенюк О.В.