Справа № 0670/516/12
Суддя: Пилипчук Н.Г.
Дата ухвалення: 2015-11-16 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
У Х В А Л А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

"16" листопада 2015 р. м. Київ К/9991/58614/12

Вищий адміністративний суд України в складі колегії суддів:

головуючого судді Пилипчук Н.Г.

суддів Ланченко Л.В.

Цвіркуна Ю.І.

за участю секретаря Ковтун О.С.

представників позивача Галіцького Г.І., Костюкевич-Тарновської О.В.

представника відповідача Шклярчук Л.А.

прокуратора Генеральної прокуратури України Семененка В.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні

касаційну скаргу Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області

на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 10.02.2012

та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 30.08.2012

у справі № 0670/516/11

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Полісся Газенерго»

до Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області

про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 10.02.2012, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 30.08.2012, адміністративний позов задоволено. Визнано недійсними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у м.Житомирі від 13.01.2011 № /0, № /0 та від 23.03.2011 № .

Державної податкової інспекції у м. Житомирі Житомирської області Державної податкової служби подала касаційну скаргу, в якій просить скасувати вказані судові рішення та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову повністю. В обґрунтування вимог посилається на порушення судами норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України в судовому засіданні здійснено заміну відповідача у справі правонаступником - Житомирською об'єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Житомирській області.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, прокурора, дослідивши доводи касаційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Судами попередніх інстанцій встановлено такі обставини.

ДПІ у м.Житомирі проведено планову виїзну перевірку позивача за період з 01.07.2009 по 30.06.2010, за результатами якої складено акт від 23.12.2010 № 9984/23-1/345864446/0110.

На підставі акта перевірки складено:

податкове повідомлення-рішення від 13.01.2011 № /0 про визначення грошового зобов'язання з податку на прибуток в загальній сумі 1664930 грн., в т.ч. 1331946 грн. за основним платежем та 332987 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

податкове повідомлення-рішення від 13.01.2011 № /0 про визначення грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 585075 грн., в т.ч. 468060 грн. за основним платежем та 117015 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

податкове повідомлення-рішення від 13.01.2011 № /0 про зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 123724 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 30931 грн.

За результатами адміністративного оскарження рішенням ДПА у Житомирській області від 12.01.2011 № 5488/Г-С/25-009 податкове повідомлення-рішення від 13.01.2011 № /0 скасовано в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 30931 грн.

У зв'язку з наведеним складено податкове повідомлення-рішення від 23.03.2011 № про зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 123724 грн.

З оспорюваного податкового повідомлення-рішення від 13.01.2011 № /0 вбачається, що підставою для визначення за податковим повідомленням-рішенням грошового зобов'язання з податку на прибуток в загальній сумі 1664930 грн., в т.ч. 1331946 грн. за основним платежем та 332987 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, слугували висновки перевірки про порушення позивачем вимог п.п. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4, п. 5.1, п.п. 5.2.1, п.п. 5.2.5 п. 5.2, п.п. 5.3.9 п. 5.3, п.п. 5.4.4 п. 5.4, п.п. 5.7.1 п. 5.7 ст. 5, п. 6.1 ст. 6, п.п. 8.1.1 п. 8.1, п.п. 8.2.2 п. 8.2, п.п. 8.3.1 п. 8.3, п.п. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР.

З оспорюваного податкового повідомлення-рішення від 23.03.2011 № вбачається, що підставою для зменшення за податковим повідомленням-рішенням від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 123724 грн. слугували висновки перевірки про порушення вимог п. 5.1, п.п. 5.2.1 п. 5.2, п.п. 5.3.9 п. 5.3, п. 5.9 ст. 5, п. 6.1 ст. 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР.

Підставою для визначення за податковим повідомленням-рішенням від 13.01.2011 № /0 грошового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 585075 грн., в т.ч. 468060 грн. за основним платежем та 117015 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, слугували висновки перевірки про порушення вимог п.п. 7.3.1 п. 7.3, п.п. 7.4.1, п.п. 7.4.5 п. 7.4, п.п. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР.

1. Згідно з актом перевірки порушення позивачем вимог п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5, п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР полягало у неправомірному віднесенні позивачем до складу валових витрат витрати з придбання посередницьких послуг у ТОВ «Столиця-Консалт» в загальній сумі 337500 грн., в т.ч. за ІІІ квартал 2009 року в сумі 87500 грн. та за 4 кв. 2009 року в сумі 250000 грн. , за договорами від 11.06.2009 № 018/ПГЕ, від 22.09.2009 № 023/ПГЕ, від 20.10.2009 № 024/ПГЕ.

Порушення позивачем вимог п.п. 7.3.1 п. 7.3, п.п. 7.4.1, п.п. 7.4.5 п. 7.4, п.п. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР полягало у неправомірному віднесенні позивачем до складу податкового кредиту податку на додану вартість, сплаченого (нарахованого) за вказаними вище операціями.

За вказаними договорами посередник зобов'язався виконати дії з метою пошуку оптимального контрагента, готового реалізувати газ природній замовнику у відповідності до умов останнього; надати допомогу замовнику в укладенні договорів.

Пунктом 2 вказаних договорів передбачено, що посередник виконує взяті на себе зобов'язання в 2 етапи: І - пошук продавця, ІІ - сприяння в укладенні договору, які включають в себе: проведення маркетингових досліджень кон'юнктури ринку; використання власної та зібрання іншої інформації про продавців замовника; проведення необхідної рекламної роботи; здійснення переговорів та листування з потенційними продавцями продукції для потреб замовника. Після знаходження покупця посередник зобов'язаний протягом 2 днів надати останньому інформацію: найменування та всі реквізити продавця, місцезнаходження продавця, зустрічні вимоги продавця до договору, пропозиції продавця.

Податковий орган вважає, що позивачем до перевірки не надано документів, які б підтверджували повне виконання умов укладених договорів та не надано обґрунтованих пояснень з підтверджуючими документами щодо економічної ефективності здійснення таких операцій. Акти виконаних робіт підписані не встановленою особою. Взаємовідносини ТОВ «Столиця-Консалт» з позивачем не підтверджено через незнаходження ТОВ «Столиця-Консалт» за місцезнаходженням. Остання декларація з податку на прибуток цим підприємством подана за півріччя 2009 року, а з податку на додану вартість - за серпень 2009 року.

Задовольняючи позов в цій частині, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що агентські послуги придбані позивачем у ТОВ «Столиця-Консалт» з метою використання в господарській діяльності, видами якої є: виробництво промислових газів (КВЕД 24.11.0), виробництво газу (КВЕД 40.21.0), розподілення та постачання газу (КВЕД 40.22.0), транспортування газу трубопроводами (КВЕД 60.30.2), а також всі інші види діяльності, не заборонені чинним законодавством України (ст.5.2.6.1, ст. 5.2.41 Статуту). З пояснень представників позивача суд встановив, що необхідність придбання позивачем агентських послуг була зумовлена тим, що видобуток українського газу обмежений і його потужності складають лише 20% від загальної потреби ринку, тому у газотрейдерів України, до яких належить позивач, виникають проблеми з придбанням ресурсу природного газу. Це зумовило звернення позивача до посередницьких послуг підприємств, які спеціалізуються в наданні послуг зі знаходження власників українського ресурсу газу. Також суд вказав, що доказами виконання робіт за зазначеними угодами є акти приймання-передачі виконаних робіт, банківські виписки, податкові накладні за відповідні періоди.

Суд касаційної інстанції не може визнати обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій в цій частині, оскільки останні ухвалені без повного та всебічного з'ясування обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Для підтвердження правомірності формування платником податків валових витрат та податкового кредиту, окрім встановлення дотримання таким платником вимог законів, необхідно належним чином дослідити реальність здійсненої господарської операції з придбання товару, тобто така операція має бути не тільки документально оформленою, а й повинна об'єктивно призвести до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю. В основі будь-якої реальної господарської операції має лежати економічна мета, тобто бажання платника податків приростити активи за допомогою досягнення господарського ефекту.

Водночас висновки про нереальність господарських операцій з придбання платником податку товарів мають підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не можуть ґрунтуватися на припущеннях.

Усі документи в їх сукупності, складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення, які за змістом відповідають вимогам закону та які відображають реальні господарські операції, належать до первинних документів бухгалтерського обліку, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності. Тому, суди повинні надавати належну оцінку усім таким доказам окремо та в їх сукупності.

Суди у підтвердження факту господарських операції посилаються на наявність первинних документів, зокрема актів приймання-передачі виконаних робіт, податкових накладних, при цьому не вказуючи їх реквізитів, не конкретизуючи їх суті.

Суди не дослідили змісту послуг, щодо яких складені первинні документи, порядок визначення їх вартості.

2. Згідно з актом перевірки порушення позивачем вимог п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5, п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» полягало у неправомірному віднесенні у І кварталі 2010 року до складу валових витрат витрати з придбання ячменю у ТОВ «Гринвуд» в загальній сумі 1764267 грн. за договором купівлі-продажу від 25.02.2010 № 2502/10-1, додатків від 25.02.2010 № 1 та № 2 та у ІІ кварталі 2010 року витрат з придбання послуг комісіонера, пов'язаних з реалізацією ячменю на експорт, придбаних у ТОВ «Греїн-Експорт» в загальній сумі 233359 грн.

Порушення позивачем вимог п.п. 7.3.1 п. 7.3, п.п. 7.4.1, п.п. 7.4.5 п. 7.4, п.п. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР полягало у неправомірному віднесенні позивачем до складу податкового кредиту податку на додану вартість, сплаченого (нарахованого) за вказаними вище операціями.

Податковий орган вважає, що правочини, за якими вчинені операції, є нікчемними в силу вимог ст. 228 Цивільного кодексу України, оскільки порушують публічний порядок, спрямований на заволодіння майном держави.

Такі висновки податковий орган обґрунтовує тим, що позивач у ІІ кварталі 2010 року реалізував продукцію не властиву для свого основного виду діяльності. Реалізація здійснена за ціною, що є нижчою за вартість її придбання у І кварталі 2010 року, в результаті чого позивач отримав збиток. Податковий орган вважає, що позивач здійснив операцію з поставки товару без мети отримання прибутку, а з метою вилучення коштів з бюджету шляхом безпідставного формування податкового кредиту з ПДВ.

Задовольняючи позов в цій частині, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що господарська діяльність позивача не обмежена основними видами діяльності. Позивач за договором комісії доручив здійснити реалізацію цього зерна підприємству - ТОВ «Греїн-Експорт», яке спеціалізується на торгівлі та посередництві з торгівлі зерном та яке отримало від позивача зерно на підставі актів прийому-передачі товару, провело специфікацію якості ячменю, уклало з покупцем - RIV Ltd (Великобританія) контракти № 0305-001 та № 514/10-001 та відвантажило ячмінь на експорт згідно з вантажно-митними деклараціями. Позивач виплатив комісійну винагороду та підписав акти здачі-приймання виконаних робіт. Щодо позиції податкового органу про вчинення позивачем господарських операцій без господарської мети - отримання прибутку, суди вказали, що ціна придбання товару дійсно була нижчою за ціну його продажу, проте суди зазначили, що враховуючи ціну товару без врахування ПДВ, позивач отримав прибуток від вказаних операцій.

Суд касаційної інстанції не може визнати обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій в цій частині, оскільки останні ухвалені без повного та всебічного з'ясування обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Статтею 42 Господарського кодексу України визначено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Відповідно до п. 1.32 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» вбачається, що господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.

Згідно з п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Відповідно до п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Відповідно до п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Таким чином, платник податку на прибуток формує валові витрати з витрат, які здійснюються як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), що придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. Платник податку на додану вартість формує податковий кредит з податку на додану вартість, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Суд касаційної інстанції зазначає, що господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є нормальним процесом здійснення господарської діяльності. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не завжди свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати доход від конкретної операції.

Зазначена позиція суду касаційної інстанції узгоджується з позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 28.02.2011 у справі за позовом дочірнього підприємства «Пілснер Україна» до Сквирської МДПІ Київської області про скасування податкового повідомлення-рішення.

Отже, у разі встановлення обставини щодо збитковості господарської операції з поставки раніше придбаного товару, така операція може бути визнана вчиненою з метою використання в господарській діяльності тільки у разі встановлення на підставі безпосередньо досліджених в судовому засіданні доказів, які відповідають критеріям належності і допустимості, обставин щодо: наявності у підприємства мети на отримання доходу від реалізації товару; відсутності у підприємства мети здійснювати діяльність задля штучного завищення валових витрат та податкового кредиту задля заниження об'єкту оподаткування; наявності обґрунтованих економічних причин продажу товару за ціною меншою від ціни придбання такого товару.

Судами попередніх інстанцій встановлені обставини, які суперечать одна одній: 1) позивач без врахування суми ПДВ отримав прибуток від здійснених операцій; 2) продаж товару за ціною, нижчою від ціни придбання, спричинений намаганням платника податку уникнути ще більших збитків.

Жоден з цих висновків не конкретизований судами та зроблений без посилань на докази.

3. Згідно з актом перевірки порушення позивачем вимог п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5, п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР полягало у неправомірному віднесенні до складу валових витрат витрати з придбання юридичних послуг у ТОВ «Лемпіра Групп» в загальній сумі 69675 грн. за договором від 02.02.2010 № 02/02-10.

Порушення позивачем вимог п.п. 7.3.1 п. 7.3, п.п. 7.4.1, п.п. 7.4.5 п. 7.4, п.п. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 № 168/97-ВР полягало у неправомірному віднесенні позивачем до складу податкового кредиту податок на додану вартість, сплачений (нарахований) за вказаною вище операцією.

Податковий орган не визнає витрати позивача, посилаючись на те, що юридичне супроводження в Житомирському окружному адміністративному суді у справі № 2А-879/10/670 здійснювало не ТОВ «Лемпіра Групп», а ОСОБА_6 Таким чином, податковий орган, фактично не заперечуючи реального вчинення послуг, вважає, що послуги придбані поза межами господарської діяльності.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (замовником) та ТОВ «Лемпіра Групп» (виконавцем) укладено договір від 02.02.2010 № 02/02-10 про надання юридичних послуг.

За цим договором виконавець надав, а замовник прийняв такі роботи: усні консультації, складання позовної заяви до Житомирського окружного адміністративного суду про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення ДПІ у місті Житомирі в сумі 836108,00 грн.; юридичне супроводження судового процесу у справі №2А-879/10/0670: надано усні консультації, підготовлені та складені процесуальні документи. Загальна вартість робіт склала 83610,00 грн., в т.ч. ПДВ.

В результаті дослідження питання щодо придбання таких послуг з метою використання в господарській діяльності судами достовірно встановлено, що ОСОБА_6 надавав юридичні послуги за дорученням ТОВ «Лемпіра Групп» в межах укладеного договору з позивачем. В адміністративній справі ОСОБА_6 діяв як представник позивача на підставі довіреності від останнього, що відповідає положенням ст.ст. 39, 42 КАС України.

Судами також встановлено, що необхідність придбання позивачем юридичних послуг у ТОВ «Лемпіра Групп» зумовлена відсутністю у позивача юриста у штатному розписі.

Враховуючи достовірне встановлення судами попередніх інстанцій обставин щодо придбання послуг з метою використання в господарській діяльності, суд касаційної інстанції вважає за правильне погодитися з оскаржуваними судовими рішення в цій частині.

4. Згідно з актом перевірки порушення позивачем вимог п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5, п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» полягало у неправомірному віднесенні до складу валових витрат за І квартал 2010 року витрати в сумі 84345 грн. з придбання послуг з транслювання рекламних відеороликів у ТОВ «Астро-Інформ» за договором від 01.03.2010 № 01/03-10 та додатком від 01.03.2010 № 1 до цього договору.

Податковий орган вважає, що фактичне вчинення операцій з придбання рекламних послуг не підтверджено, оскільки позивач не надав до перевірки рекламних відеороликів, а надав лише додаток до договору № 01/03 Медіа-плану з розміщення реклами на залізничних вокзалах.

Судами встановлено, що згідно з п.2.1 договору від 01.03.2010 №01/03-10, укладеного між позивачем (замовником) та ТОВ «АСТРА ІНФОРМ» (виконавцем), виконавець в період дії цього договору приймає на себе зобов'язання організувати та провести рекламну компанію, що транслюється на екранах, а замовник зобов'язується сплатити послуги виконавця на умовах і в порядку, передбаченому в цьому договорі і в додатках до нього. Розміщення реклами щодо ТОВ «Полісся ГазЕнерго» як газотрейдера здійснюється на кольорових екранах у вигляді роликів тривалістю 10 секунд з інтервалом 35 хвилин у період з 01.03.2010 по 31.03.2010.

Задовольняючи позов в цій частині, суд першої інстанції, з якими погодився суд апеляційної інстанції, встановив, що у березні 2010 року позивач отримав від ТОВ «АСТРО ІНФОРМ» послуги по транслюванню рекламних відеороликів на плазмових екранах залізничних вокзалів. Потреба у замовленні таких послух виникла для збереження темпів реалізації природного газу, що спонукало позивача активізувати зусилля з пошуку споживачів і як результат - отримання прибутку.

Суд касаційної інстанції не може визнати обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій в цій частині, оскільки останні ухвалені без повного та всебічного з'ясування обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Для підтвердження правомірності формування платником податків валових витрат та податкового кредиту, окрім встановлення дотримання таким платником вимог законів, необхідно належним чином дослідити реальність здійсненої господарської операції з придбання товару, тобто така операція має бути не тільки документально оформленою, а й повинна об'єктивно призвести до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю. В основі будь-якої реальної господарської операції має лежати економічна мета, тобто бажання платника податків приростити активи за допомогою досягнення господарського ефекту.

Водночас висновки про нереальність господарських операцій з придбання платником податку товарів мають підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не можуть ґрунтуватися на припущеннях.

Суди у підтвердження факту господарських операції посилаються на наявність первинних документів, зокрема договору, додатку до договору, акта здачі-приймання робіт, банківських виписок, податкових накладних, при цьому не конкретизуючи їх суті.

З огляду на доводи відповідача про те, що відеоролики виконавцем послуг за договором фактично не створювались та не транслювались, суди попередніх інстанцій мали належним чином дослідити ці обставини.

5. Згідно з актом перевірки порушення позивачем вимог п.п. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5, п.п. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» полягало у неправомірному віднесенні позивачем до складу валових витрат витрати в сумі 108802 грн., в т.ч. за ІІІ квартал 2009 року в сумі 44294 грн., 4 квартал 2009 року в сумі 64508 грн., за операціями з придбання у ТОВ «Будперспектива-Люкс» послуг зі збору даних з питань підготовки проектної документації для будівництва АГНКС за договором від 02.07.2009 № 15/2009 АГ, що будується на підставі договору від 02.02.2009 № 02/02-09 про сумісну діяльність, укладеного між позивачем та ТОВ «Житомир Газсервіс».

Податковий орган вважає, що позивач неправомірно відніс до складу своїх валових витрат понесені витрати, тоді як такі витрати могли бути відображені в окремому обліку результатів спільної діяльності платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору про спільну діяльність. Таким чином, віднесені до складу валових витрат витрати не пов'язані з господарською діяльністю позивача.

Згідно з актом перевірки порушення позивачем вимог п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» полягало у неправомірному віднесенні позивачем до складу податкового кредиту податку на додану вартість в загальній сумі 21761 грн., в т.ч. за липень 2009 року в сумі 7092 грн., за вересень 2009 року в сумі 1767 грн., за жовтень 2009 року в сумі 6554 грн., за листопад 2009 року в сумі 4575 грн. та за грудень 2009 року в сумі 1773 грн., за операціями з придбання послуг зі збору даних з питань підготовки проектної документації для будівництва АГНКС за договором від 02.07.2009 № 15/2009 АГ, що будується на підставі договору від 02.02.2009 № 02/02-09 про сумісну діяльність, укладеного між позивачем та ТОВ «Житомир Газсервіс».

Податковий орган вважає, що позивач не мав права відносити до складу податкового кредиту вказані витрати, оскільки ці витрати не пов'язані з господарською діяльністю позивача, а також у зв'язку з тим, що взаємовідносини позивача з ТОВ «Будперспектива-Люкс» було неможливо підтвердити через відсутність останнього за місцезнаходженням.

Судами встановлено, що між позивачем та ТОВ «Житомир Газсервіс» був укладений договір від 02.02.2009 № 02/02-09 про організацію сумісної діяльності і досягнення наступних господарських і комерційних цілей - будівництво газонаповнювальних комплексів (пропан-бутан, природний газ і будівель) на площах Житомирської області, які належать ТОВ «Житомир Газсервіс» на правах оренди.

Для виконання обов'язків по договору про організації сумісної діяльності, позивачем був укладений договір від 02.07.2009 №15/2009 АГ з ТОВ «Будперспектива-Люкс» на виконання робіт, що ним передбачені.

Задовольняючи позов в цій частині, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що операції фактично вчинені, підтверджені первинними документами, витрати позивача пов'язані з господарською діяльністю позивача.

Суд касаційної інстанції не може визнати обґрунтованими судові рішення попередніх інстанцій в цій частині, оскільки останні ухвалені без повного та всебічного з'ясування обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Виходячи з положень п.п. 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР, п. 14, п. 13 Порядку ведення податкового обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затвердженого Наказом ДПА України від 30.09.2004 № 571 та зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 29.10.2004 за №1389/9988, платник податків, який за умовами договору про спільну діяльність є платником податку і визначає прибуток від спільної діяльності, що є об'єктом оподаткування її учасників, має обов'язок здійснювати розподіл витрат, пов'язаних з власною господарською діяльністю окремо від витрат, що пов'язані із спільною господарською діяльністю.

З огляду на доводи податкового органу, з яких він не визнає валові витрати позивача, суди повинні були дослідити порядок оподаткування прибутку спільної діяльності без створення юридичної особи, умови договору про спільну діяльність, встановити, хто з учасників цього договору є платником податку і визначає прибуток від спільної діяльності, що є об'єктом оподаткування її учасників.

Згідно з п. 1.2 ст. 1 Закону України «Про податок на додану вартість» для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну (сумісну) діяльність без створення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності.

Відповідно до п.п. «а» п. 2.1, п.п. 2.2 ст. 2 Закону України «Про податок на додану вартість» платником податку є: будь-яка особа, яка здійснює або планує здійснювати господарську діяльність та реєструється за своїм добровільним рішенням як платник цього податку; будь-яка особа, яка за своїм добровільним рішенням зареєструвалася платником податку.

Виходячи з п. 2, п. 3 Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого Наказом Державної податкової адміністрації України від 01.03.2000 № 79 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.04.2000 за № 208/4429 (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну (сумісну) діяльність без створення юридичної особи, уважаються окремою особою у межах такої діяльності.

Облік результатів спільної (сумісної) діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами, згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку.

Особам, відповідальним за утримання та внесення податку до бюджету під час виконання договорів про спільну діяльність без створення юридичної особи, за їх заявою форми 1-Р присвоюється індивідуальний податковий номер та видається Свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість за формою № 2-Р.

Суди попередніх інстанцій неповно визначили предмет доказування у справі в цій частині, в результаті чого не дослідили обставин, якими податковий орган обґрунтовує заперечення проти позову, хоча вони мають значення для правильного вирішення справи в цій частині.

6. Згідно з актом перевірки позивач також занизив скоригований валовий доход в результаті його неповного визначення за період з 01.07.2009 по 30.06.2010.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковий орган при цьому не врахував декларацію з податку на прибуток за 1 півріччя 2010 року, яка не визнана податковою звітністю, у зв'язку з чим податковий орган встановив заниження податку на прибуток в загальній сумі 90214339 грн., в т.ч. за 2009 рік в сумі 17372 грн., за 1 квартал 2010 року в сумі 1761667 грн., за 1 півріччя 2010 рік в сумі 90214339 грн.

Судами також встановлено, що акт перевірки в цій частині складений з порушенням вимог п. 1.7, п.п. 2.3.2, п.п. 2.3.4 п. 2.3 Порядку оформлення результатів невиїзних документальних, виїзних планових та позапланових перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 10.08.2005 № 327 (надалі - Порядок №327), оскільки акт (арк. 5) містить інформацію та цифри, що не відповідають даним бухгалтерського обліку позивача та не підтверджується первинними документами, податковою звітністю.

На сторінці 9 акта перевірки відповідач зазначає, що ним встановлено заниження задекларованих позивачем показників у рядку 01.6 Декларацій «інші доходи» в загальній сумі 426934 грн. в т.ч. за 1 півріччя 2010 року (за рахунок невизнання декларації з податку на прибуток за 1 півріччя 2010 р.).

Однак, судами встановлено, що 09.08.2010 позивач подав до ДПІ у м.Житомирі декларацію з податку на прибуток за 1 півріччя 2010 року, яка не була визнана ДПІ у м. Житомирі 12.08.2010 року через те, що в ній не проставлено прочерк в показниках, які не заповнюються.

Позивач повторно 24.09.2010 направив на адресу ДПІ у м. Житомирі декларацію з податку на прибуток за 1 півріччя 2010 року, однак 30.09.2010 декларація знов не була визнана податковою звітністю через відсутність в ній прочерків в показниках, які не заповнюються.

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 17.11.2010 у справі №2а-7854/10/0670 визнані неправомірними дії ДПІ у м. Житомирі щодо невизнання податкової звітності позивача, а саме податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 1 півріччя 2010.

Отже, суди обґрунтовано визнали доводи відповідача про заниження доходів з цієї підстави та податкове повідомлення-рішення, складене на підставі такого висновку, протиправними.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції знаходить законними та обґрунтованими оскаржувані судові рішення в цій частині.

Щодо посилань судів попередніх інстанцій у підтвердження правомірності формування позивачем валових витрат та податкового кредиту за господарськими операціями з придбання товарів (послуг), про які йшлося у вищевказаних епізодах, на висновок судово-економічної експертизи від 06.10.2011 №11/09-11, суд касаційної інстанції зазначає, що такий доказ мав бути оцінений судом окремо за критеріями належності щодо кожного предмета доказування у справі, в т.ч. щодо обставин, якими відповідач обґрунтовував власну позицію щодо нереального характеру деяких операцій та понесення витрат за операціями, не пов'язаними з господарською діяльністю, а також у сукупності з іншими доказами.

Так, наявність законодавчо визначених обставин для формування валових витрат та податкового кредиту є обов'язковою, але не є безумовною підставою для визнання правомірності такого формування за умови, якщо податковий орган доведе, що відомості в первинних документах не відповідають дійсності, зокрема, якщо господарські операції не мали реального характеру, були спрямовані на протиправне отримання податкових вигод з метою ухилення від оподаткування.

За наведених судом касаційної інстанції недоліків оскаржувані судові рішення у вказаних частинах не можуть бути визнані законними і обґрунтованими. При цьому суд касаційної інстанції вважає за правильне скасувати оскаржувані судові рішення повністю, а справу направити на новий розгляд, оскільки не може встановити конкретні визначені податковим органом позивачу суми податку на прибуток з основного платежу та штрафних санкцій та зменшені позивачу суми від'ємного значення з цього податку за кожним з епізодів.

При новому розгляді справи судам слід врахувати викладене, всебічно і повно перевірити доводи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення сторін, вирішити, чи мали місце обставини, якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються, яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин.

Суд касаційної інстанції також звертає увагу на те, що в оспорюваному податковому повідомленні-рішенні про визначення податку на прибуток податковий орган підставою для такого визначення також вказує порушення позивачем вимог п.п. 5.4.4 п. 5.4, п.п. 5.7.1 п. 5.7 ст. 5, п. 6.1 ст. 6, п.п. 8.1.1 п. 8.1, п.п. 8.2.2 п. 8.2, п.п. 8.3.1 п. 8.3, п.п. 11.3.1 п. 11.3 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР.

З огляду на це, суди мають з'ясувати, чи дійсно такі порушення стали підставою для визначення позивачу податку на прибуток, у разі якщо так, з'ясувати їх суть та вирішити справу залежно від встановлених обставин.

Керуючись ст. ст. 220, 221, 223, 227, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції, -

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Житомирської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області задовольнити частково.

Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 10.02.2012 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 30.08.2012 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Житомирського окружного адміністративного суду.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя Н.Г. Пилипчук

Судді Л.В. Ланченко

Ю.І. Цвіркун