Справа № 819/3266/15
Суддя: Дерех Н.В.
Дата ухвалення: 2015-11-23 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 819/3266/15

23 листопада 2015 р.м.Тернопіль

Тернопільський окружний адміністративний суд, в складі:

Головуючої судді Дерех Н.В.

при секретарі судового засідання Хребетко І.І.

за участю:

представників позивача ОСОБА_1, ОСОБА_2

представників відповідача ОСОБА_3, ОСОБА_4

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в місті Тернополі адміністративну справу за позовом ОСОБА_5 товариства з обмеженою відповідальністю Аграрій до Кременецької обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_5 товариство з обмеженою відповідальністю Аграрій (надалі СГТОВ Аграрій, позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Кременецької обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області (надалі Кременецька ОДПІ, відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22 червня 2015 року, а саме:

- Форми В1 № НОМЕР_1, яким зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з податку на додану вартість за звітний період - грудень 2014 року на суму 2590051,00 грн. та нараховано штрафні санкції в сумі 1295026,00 грн.

- Форми В1 № НОМЕР_2, яким зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з податку на додану вартість за звітний період - січень 2015 року на суму 1734119,00 грн. та нараховано штрафні санкції в сумі 867060,00 грн.

- Форми Р № НОМЕР_3, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 19764,00 грн.. в тому числі за основним платежем 13176.00 грн. та за штрафними санкціями -6588,00грн.

Представники позивача у судовому засіданні позовні вимоги підтримали повністю, просили задовольнити їх в повному обсязі та пояснили наступне.

У період, за який проводилась перевірка СГТОВ Аграрій проводило коригування податкового кредиту податку на додану вартість на підставі відповідних розрахунків коригувань до податкових накладних, наданих контрагентом позивача ОСОБА_5 товариством з обмеженою відповідальністю «Прогрес-плюс» (надалі СГТОВ Прогрес-плюс). Такі дії платника податків узгоджуються і відповідають положенням пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України (надалі ПК України). У спірному випадку СГТОВ Аграрій, виступаючи отримувачем товарів, послуг не видавало ні податкових накладних, ні розрахунків коригувань, а проводило коригування з урахуванням вже проведених змін контрагентом позивача (постачальником товарів, послуг СГТОВ Прогрес-плюс). Чинна на момент виникнення правовідносин редакція пункту 192.1 статті 192 ПК України дозволяла проводити такі коригування податкових накладних на підставі відповідних розрахунків у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не повязаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг. Таке коригування відображене в бухгалтерській довідці та відповідні значення податку перенесені у загальну декларацію з податку на додану вартість за відповідні періоди. Будь-яких порушень платником податків не допущено.

СГТОВ Аграрій на суборендованих земельних ділянках вирощувало кукурудзу, яку в подальшому експортувало. Щодо здійснення самих операцій будь-яких сумнівів у податкового органу не виникло. Проте контролюючий орган встановив, що договори суборенди земельних ділянок не пройшли державної реєстрації у порядку встановленому законом, що позбавляє права платника податків на застосування нульовою ставки податку на додану вартість до операцій з вивезення в митному режимі експорту зернових культур, вирощених на таких земельних ділянках. Позивач вказує, що податкове законодавство повязує виникнення прав та обовязків платника податків саме з реальністю здійснення господарських операцій, а не з фактом укладення (посвідчення) договорів оренди чи суборенди. До спірних правовідносин необхідно застосовувати норми податкового законодавства та визначення термінів саме в розумінні податкового законодавства, в тому числі оренди землі.

Норми ПК України дозволяють застосовувати нульову ставку податку на додану вартість до операцій з вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур у випадку, якщо сільськогосподарські виробники виростили такі культури на землях сільськогосподарського призначення, які перебувають у їх власності та/або постійному користуванні, та/або на орендованих землях, зареєстрованих належним чином відповідно до встановленого законом порядку, на дату такого експорту.

СГТОВ Аграрій вирощувало кукурудзу на земельних ділянках, які перебували у користуванні на умовах суборенди, такі договори не зареєстровані оскільки чинне законодавство України не передбачає процедури та порядку реєстрації договорів суборенди земельних ділянок. Також представники позивача звернули увагу, що на даний час законодавство України передбачає реєстрацію не договорів оренди чи суборенди, а державну реєстрацію речового права у відповідності до Закону України Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень від 01.07.2004 року № 1952-IV. Проте в переліку прав на нерухоме майно (в тому числі на земельні ділянки), які підлягають обовязковій державній реєстрації, прямо не встановлено обовязкової реєстрації права суборенди земельної ділянки, обовязковій державній реєстрації підлягає лише право оренди земельної ділянки. Право оренди відповідно до укладених договорів між власниками земельних ділянок (паїв) - орендодавцями, та орендарем, яким виступало сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю Прогрес-плюс, належним чином зареєстроване.

Представники позивача вважають, що у абзаці другому пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України мова йде не про реєстрацію речового права, а про реєстрацію земельної ділянка як обєкта цивільних прав, що в розумінні статті 79-1 Земельного кодексу України (далі - ЗК України) передбачає її формування шляхом внесення відповідної інформації до Державного земельного кадастру та проведення державної реєстрації у Державному земельному кадастрі з присвоєнням кадастрового номера. Таким чином, на думку представників позивача, підтвердженням того, що земельна ділянка зареєстрована належним чином відповідно до встановленого законом порядку є наявність у такої земельної ділянки кадастрового номера. До такого висновку позивач приходить аналізуючи положення абзацу другого пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, у якому відсутнє посилання саме на реєстрацію речових прав, а йде мова про реєстрацію земель.

Крім того, представники позивача вказують, що у даному випадку необхідно надавати пріоритет у застосуванні податкового законодавства перед земельним. Саме земельне законодавство вимагає державної реєстрації речового права (у тому числі права оренди); для цілей регулювання земельних відносин виникнення права оренди земельної ділянки повязане з фактом державної реєстрації такого права. Водночас податкове законодавство не вимагає державної реєстрації речового права оренди земельної ділянки, як обовязкової ознаки для кваліфікації відповідної ділянки як такої, що знаходиться у користуванні сільськогосподарського товаровиробника.

Щодо відсутності товарно-транспортних накладних на послуги з автоперевезення ( контрагент ТзОВ «Європа-Транс ЛТД») зазначили, що реальність виконання даного договору повністю підтверджується Актом приймання-передачі трактора, який перевозився технічним засобом ТзОВ «Європа-Транс ЛТД»). Також не виписувались товарно-транспортні накладні на придбання позивачем паливно-мастильних матеріалів в ПАТ « Компанія « ОСОБА_4», так як автомашини позивача отримували дані ПММ на заправках ПАТ « Компанія « ОСОБА_4», шляхом прямої заправки в бак автомашин, що належать позивачу, на заправках продавця ПАТ « Компанія «ОСОБА_4», тобто ПММ не транспортувались. Відтак, на думку представників позивача, відсутнє порушення п. 198.1 п. 198.3 та п. 198.6 ст. 198 ПК України.

Представники відповідача у судовому засіданні позовні вимоги не визнали, просили відмовити у їх задоволенні та пояснили наступне.

За результатами проведеної перевірки встановлено порушення позивачем пункту 192.1 статті 192, підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195, пункту 200.4 статті 200, абзацу другого пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, внаслідок чого завищено суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість та занижено грошове зобовязання по податку на додану вартість. Таке порушення повязане з операціями експорту кукурудзи, вирощеної на землях, які перебувають у суборенді СГТОВ Аграрій згідно з договорами суборенди земельних ділянок, укладених із СГТОВ Прогрес-плюс, які не зареєстровані у встановленому законом порядку. Висновки про порушення податкового законодавства ґрунтуються на тому, що згідно з абзацом другим пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України операції з вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур, зазначених в абзаці першому цього пункту, звільняються від оподаткування податком на додану вартість, крім вивезення сільськогосподарськими підприємствами - виробниками таких зернових та технічних культур, вирощених на землях сільськогосподарського призначення, які перебувають у їх власності та/або постійному користуванні, та/або на орендованих землях, зареєстрованих належним чином відповідно до встановленого законом порядку, на дату такого експорту.

В розумінні положень Закону України Про оренду землі від 06.10.1998 року №161-XIV, статей 125, 126 ЗК України право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав. Право власності, користування земельною ділянкою оформляється відповідно до Закону України Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень.

У спірному випадку позивачем не надано для перевірки підтверджуючих документів щодо реєстрації у Єдиному державному реєстрі речових прав на нерухоме майно договорів суборенди земельних ділянок, укладених СГТОВ Аграрій із СГТОВ Прогрес-плюс від 02.01.2014 року №А-П/01/14.

Відтак, податковим органом зроблено висновок, що відповідно до абзацу другого пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України операції з експорту сільськогосподарської продукції, здійснені СГТОВ Аграрій, звільняються від оподаткування податком на додану вартість і не підлягають бюджетному відшкодуванню.

Крім цього, перевіркою не встановлено, а позивачем не надано товарно-транспортні накладні на послуги з автоперевезення ТзОВ « Європа-Транс ЛТД» та на придбання ПММ у ПАТ « Компанія « ОСОБА_4», тобто позивачем не підтверджено реальність договорів між позивачем та цими контрагентами. Тому, на думку представників відповідача, позивачем до податкового кредиту безпідставно включені податкові накладні № 1345 від 31.01.2015р., № 1463 від 31.01.2015 р., № 91/005 від 31.01.2015 р., та знайшло підтвердження встановлене контролюючим органом порушення п. 198.1 п. 198.3 та п. 198.6 ст. 198 ПК України.

Таким чином, Представники Кременецької ОДПІ вважають оскаржувані податкові повідомлення-рішення правомірними, прийнятими відповідно до чинного законодавства

Заслухавши пояснення представників позивача, представників відповідача, повно і всебічно зясувавши всі обставини справи в їх сукупності на підставі чинного законодавства, перевіривши їх дослідженими у судовому засіданні доказами, суд вважає, що позов підлягає до задоволення з наступних підстав.

СГТОВ Аграрій зареєстроване як юридична особа, здійснює господарську діяльність з вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (КВЕД 01.11). Товариство знаходиться на обліку як платник податків у Кременецькій ОДПІ, застосовує спеціальний режим оподаткування по податку на додану вартість, є платником фіксованого сільськогосподарського податку.

Кременецькою ОДПІ була проведена документальна позапланова виїзна перевірка правомірності нарахування СГТОВ Аграрій відємного значення різниці між сумою податкового зобовязання та сумою податкового кредиту за грудень 2014 року та бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника в банку за грудень 2014 року та січень 2015 року, результати якої викладені в Акті № 111-15/31276026 від 05.06.2015 року,.

Згідно даного Акта контролюючим органом встановлені наступні порушення:

- п.192.1. ст. 192 ,пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195, п. 200.4 ст. 200, абз. 2 п. 15 підрозділу2 розділу XX Кодексу СТЗОВ «Аграрій» завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за грудень 2014 року на 2590051,00 грн. та за січень 2015 року - на 1734119,00 грн.

- п.192.1. ст.192. п. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195. п.198.1. п. 198.3 та п. 198.6 ст.198. п. 200.2 ст. 200, абз. 2 п. 15 підрозділ 2 розділу XX Кодексу СТЗОВ «Аграрій» занижено суму ПДВ. що підлягає сплаті до бюджету в загальній сумі 13І76.00 грн., в тому числі: грудень 2014 року на 8037,00 грн. та за січень 2015 року - на 5139,00 грн.

На підставі Акта перевірки контролюючим органом 22 червня 2015 року прийняті податкові повідомлення- рішення:

- Форми В1 № НОМЕР_1, яким зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з податку на додану вартість за звітний період - грудень 2014 року на суму 2590051,00 грн. та нараховано штрафні санкції в сумі 1295026,00 грн.

- Форми В1 № НОМЕР_2, яким зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов'язань наступних періодів) з податку на додану вартість за звітний період - січень 2015 року на суму 1734119,00 грн. та нараховано штрафні санкції в сумі 867060,00 грн.

- Форми Р № НОМЕР_3, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 19764,00 грн.. в тому числі за основним платежем 13176.00 грн. та за штрафними санкціями -6588,00грн.

Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржувались до Головного управління ДФС у Тернопільській області та Державної фіскальної служби, однак залишені без змін.

Судом встановлено, що СГТОВ Аграрій займається вирощенням зернових культур (кукурудзи) на земельних ділянках, які використовує на умовах суборенди згідно з договором суборенди земельних ділянок від 02.01.2014 року №А-П/01/14, укладеного із СГТОВ Прогрес-плюс , згідно якого орендар СГТОВ Прогрес-плюс, передає, а суборендар СГТОВ Аграрій приймає в строкове платне користування земельні ділянки сільськогосподарського призначення загальною площею 1405,00 га відповідно, які орендар орендує на підставі договорів оренди з орендодавцями, котрі перелічені в додатку № 1 до договору.

В додатку №1 від 02.01.2014 року до договору суборенди №А-П/01/14 від 02.01.2014 року, укладеного із СГТОВ Прогрес-плюс, та акту прийому-передачі до цього ж договору від 03.01.2014 року міститься інформація про власників земельної ділянки (всього 599 осіб-орендодавців), кадастровий номер земельної ділянки, площу, місцезнаходження, суборендну плату. Орендовані земельні ділянки знаходяться на території Львівської області.

Відомості про державну реєстрацію договорів суборенди відсутні. Разом з тим, кожен з договорів оренди земельних ділянок (паїв) пройшов державну реєстрацію.

Послуги з вирощування зернових та технічних культур надані позивачу СГТОВ Прогрес-плюс на підставі договору про надання послуг з вирощування зернових та технічних культур (кукурудзи) від 02.01.2014 року з відповідними Додатковою угодою № б/н від 20.01.2014 р. Додатковим договором № 19 від 12.09.2014р., Додатковими угодами № 1 від 30.11.2014 р. до Додаткового договору № 19, № 2 від 31.12.2014 р. до Додаткового договору № 19.

Також судом встановлено, що позивач здійснював операції з експорту вирощеної сільськогосподарської продукції (кукурудзи 3 класу, українського походження, врожаю 2014 року) згідно з контрактом № ULF14PO54-21 (контрагент ULF TRADE AG( Цюріх, Швейцарія)), з оформленням відповідної ВМД № 500010003/2014/009180, що не заперечене контролюючим органом.

Наведена господарська операції оподатковувались податком на додану вартість. СГТОВ Аграрій у період, що підлягав перевірці, застосовувалась ставка податку на додану вартість 20 відсотків згідно з пунктом 10 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України та нульова ставка згідно із підпунктом 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України.

На думку податкового органу, СГТОВ Аграрій неправомірно застосовувало нульову ставку при експорті товарів за межі митної території (що давало право на бюджетне відшкодування), оскільки такі операції мали б звільнятися від оподаткування на підставі абзацу другого пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України і відповідно не підлягати бюджетному відшкодуванню. Суд не погоджується з такими висновками Кременецької ОДПІ з огляду на таке.

Відповідно до пункту 195.1 статті 195 ПК України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту.

Разом з тим, підрозділ 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України містить особливості справляння податку на додану вартість у перехідний період.

Так, пункт 15-1 даного підрозділу передбачав, що тимчасово до 31 грудня 2014 року включно від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД, крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами - виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств - виробників, а також крім постачання таких зернових та технічних культур Аграрним фондом у разі їх придбання з податком на додану вартість.

Операції з вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур, зазначених в абзаці першому цього пункту, звільняються від оподаткування податком на додану вартість, крім вивезення сільськогосподарськими підприємствами - виробниками таких зернових та технічних культур, вирощених на землях сільськогосподарського призначення, які перебувають у їх власності та/або постійному користуванні, та/або на орендованих землях, зареєстрованих належним чином відповідно до встановленого законом порядку, на дату такого експорту.

Така редакція абзацу другого пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України викладена згідно з змінами, внесеними Законом України від 31.07.2014 року № 1621-VII Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України, чинного з 01.10.2014 року.

До цього часу, діяли такі положення пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України: тимчасово до 1 жовтня 2014 року від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД, крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами - виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств - виробників, а також крім постачання таких зернових та технічних культур Аграрним фондом у разі їх придбання з податком на додану вартість.

Операції з вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур, зазначених в абзаці першому цього пункту, звільняються від оподаткування податком на додану вартість, крім вивезення сільськогосподарськими підприємствами - виробниками таких зернових та технічних культур, вирощених на землях сільськогосподарського призначення, які перебувають у їх власності або постійному користуванні на дату такого експорту.

Таким чином, законодавець, внісши зміни Законом України від 31.07.2014 року № 1621-VII до пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, продовжив до 31 грудня 2014 року включно режим звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з експорту зернових і технічних культур. Крім того, з порівняння діючої та попередньої редакції абзацу другого пункту 15-1 слідує, що виключенням з цього правила до 01.10.2014 року були експортні операції сільськогосподарських товаровиробників щодо продукції вирощеної на землях сільськогосподарського призначення, які перебували у їх власності або постійному користуванні, а з 01.10.2014 року не лише у власності або постійному користуванні, а й в оренді.

Згідно з підпунктом 14.1.235 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) сільськогосподарський товаровиробник - це юридична особа незалежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власно виробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.

Підпункт 14.1.97 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає, що лізингова (орендна) операція - господарська операція (крім операцій з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів) фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання основних засобів у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за плату та на визначений строк. Лізингові (орендні) операції здійснюються у вигляді оперативного лізингу (оренди), фінансового лізингу (оренди), зворотного лізингу (оренди), оренди житла з викупом, оренди земельних ділянок та оренди будівель, у тому числі житлових приміщень.

При цьому, діюча на момент виникнення спірних правовідносин редакція вказаних вище норми ПК України (до 01.01.2015 року), не визначала такої обовязкової умови як оформлення та реєстрації відповідно до законодавства права оренди земельних ділянок чи права власності/користування земельними ділянками, які використовуються сільськогосподарським товаровиробником для вирощуванням сільськогосподарської продукції.

При вирішенні питання про те, чи впливає реєстрація права оренди земельних ділянок на визначення обєкта оподаткування, а також на правомірність застосування нульової ставки при експорті товарів за межі митної території (що дає право на бюджетне відшкодування) та не поширення пільгового режиму в частині звільнення від оподаткування операцій з експорту зерна на підставі абзацу другого пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України (що не передбачає бюджетного відшкодування податку на додану вартість), суд виходить з такого.

Земельне законодавство України вимагає державної реєстрації документа, що встановлює право оренди земельною ділянкою.

Так, відповідно до статті 125 ЗК України право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.

Згідно зі статтею 126 ЗК України право власності, користування земельною ділянкою оформляється відповідно до Закону України Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень.

Таким чином, для цілей регулювання земельних відносин виникнення права оренди земельної ділянки пов'язане із фактом державної реєстрації відповідного договору.

Водночас податкове законодавство не вимагає державної реєстрації договору оренди земельної ділянки (паю) як обов'язкової ознаки для кваліфікації відповідної ділянки як такої, що знаходиться у користуванні сільськогосподарського товаровиробника. З точки зору податкового законодавства під поняттям оренди розуміється дія з надання основних фондів у користування за плату та на визначений строк, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства, що узгоджується з приписами статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, якою визначено, що господарська операція дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Податковим законодавством для цілей оподаткування не встановлено обов'язковість формального оформлення договорів оренди. Підставою для оподаткування в даному випадку має значення саме вчинення конкретної господарської операції. Фактичне користування суб'єктом господарювання земельними ділянками, вирощування на них сільськогосподарської продукції, сплата за них орендної плати, є господарською операцією, яка визначена ПК України як оренда незалежно від додержання формальної процедури реєстрації, яка є пріоритетною в цивільних правовідносинах.

Отже, податкове законодавство пов'язує виникнення прав та обов'язків платників податків не з фактом укладанням договорів (оскільки сам по собі факт укладання договору не є об'єктом оподаткування), а з фактом здійснення господарської операції.

Враховуючи пріоритетність застосування норм ПК України перед нормами інших галузей права у регулюванні податкових правовідносин, суд визнає, що недотримання норм земельного законодавства щодо реєстрації права оренди (суборенди) земельних ділянок не може бути перешкодою для кваліфікації сільськогосподарських угідь як таких, що знаходяться у користуванні (оренді, суборенді) товаровиробника для цілей оподаткування операцій з вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур, вирощених сільськогосподарськими товаровиробниками.

Аналогічна правова позиція, щодо пріоритетності застосування податкового законодавства перед земельним для цілей оподаткування, викладена в інформаційному листі Вищого адміністративного суду України від 28.12.2012 року № 2614/12/13-12.

Земельна ділянка може виступати обєктом цивільних прав лише після її формування у відповідності до статті 79-1 ЗК України. Формування земельної ділянки передбачає визначення її площі, меж та внесення інформації про неї до Державного земельного кадастру.

Сформовані земельні ділянки підлягають державній реєстрації у Державному земельному кадастрі. Земельна ділянка вважається сформованою з моменту присвоєння їй кадастрового номера.

Відповідно до статті 1 Закону України Про Державний земельний кадастр від 07.07.2011 року № 3613-VI державна реєстрація земельної ділянки - внесення до Державного земельного кадастру передбачених цим Законом відомостей про формування земельної ділянки та присвоєння їй кадастрового номера.

Земельній ділянці, відомості про яку внесені до Державного земельного кадастру, присвоюється кадастровий номер. Кадастровий номер земельної ділянки є її ідентифікатором у Державному земельному кадастрі. Система кадастрової нумерації земельних ділянок є єдиною на всій території України (стаття 16 Закону України Про Державний земельний кадастр).

У спірному випадку всі земельні ділянки, які передані в оренду СГТОВ Прогрес-плюс, а в подальшому - в суборенду СГТОВ Аграрій зареєстровані належним чином відповідно до встановленого законом порядку з присвоєнням земельним ділянкам кадастрових номерів. Речове право оренди основних орендарів земельних ділянок ТОВ Прогрес-плюс також належним чином зареєстроване в передбаченому законом порядку, реєстрація прав була проведена відповідно до законодавства, що діяло на момент їх виникнення .

Таким чином, враховуючи те, що кукурудза вирощена позивачем на земельних ділянках, право оренди на які у визначеному законодавством порядку зареєстроване (не зареєстрованим є лише право суборенди), а також те, що податкове законодавство, на відміну від земельного, не вимагає державної реєстрації договору суборенди земельної ділянки (паю) як обов'язкової ознаки для кваліфікації відповідної ділянки як такої, що знаходиться у користуванні (оренді, суборенді) сільськогосподарського товаровиробника, і окремі дефекти оформлення відповідних договорів не можуть впливати на правильність розрахунку податку сільськогосподарського товаровиробника, то суд приходить до висновку, що у спірному випадку операції з експорту кукурудзи СГТОВ Аграрій повинні оподатковуватися за правилами, передбаченими пунктом 195.1 статті 195 ПК України.

При цьому, суд враховує, що факт реальності здійснення господарських операцій щодо вирощення зернових культур не заперечується у висновках акту перевірки від 05.06.2015 року та підтверджується матеріалами справи, а саме: договором про надання послуг з вирощування зернових та технічних культур (кукурудзи) від 02.01.2014 року, укладеними з СГТОВ Прогрес-плюс, актами прийому-передачі послуг, податковими накладними та розрахунками коригувань до них, агрономічним звітом про результати надання послуг з вирощування зернових та технічних культур (кукурудзи), актами обстеження земельних масивів (поля), договорами суборенди земельних ділянок, актами приймання-передачі земельних ділянок

На думку суду, у податкового органу відсутні підстави для застосування будь-яких негативних наслідків до СГТОВ Аграрій, який є сільськогосподарським товаровиробником, у разі недотримання останнім норм земельного законодавства щодо реєстрації договорів суборенди земельних ділянок, якщо при цьому дотримано вимоги податкового законодавства.

Щодо іншого порушення, то воно стосується неправильного заповнення СГТОВ Аграрій бухгалтерських довідок за грудень 2014 року, у звязку з проведенням коригування податкового кредиту податку на додану вартість на підставі розрахунків коригувань до податкових накладних, виписаних СГТОВ Прогрес-плюс.

Як зазначено вище, СГТОВ Прогрес-плюс на підставі договору від 02.01.2014 року надавало СГТОВ Аграрій послуги з вирощування зернових та технічних культур (кукурудзи).

Надання послуг оформлено актами прийому-передачі послуг, на які СГТОВ Прогрес-плюс видано позивачу податкові накладні, до яких в подальшому вносились коригування показників (у сторону зменшення) згідно з розрахунками коригувань до податкових накладних.

Так, в грудні 2014 року СГТОВ «Аграрій» отримав від СГТОВ «Прогрес-плюс» розрахунки коригувань (коригування кількісних та вартісних показників: зміна вартості/ціни наданих послуг) від 31.12.2014 №94/2 до ПН №37/2 від 12.09.2014 року; №95/2 до ПН №46/2 від 12.09.2014 року; №96/2 до ПН №51/2 від 12.09.2014 року, із загальною сумою ПДВ до зменшення в розмірі 284498,72 грн., які не були враховані СГТОВ «Аграрій» в бухгалтерській довідці за грудень 2014 року.

СГТОВ «Аграрій» проведено коригування податкового кредиту із постачання сільськогосподарської продукції або продукції власного виробництва переробного підприємства у митному режимі експорту (перенесено з податкової декларації з ПДВ (спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства) № від 20.01.2015 року (-) 1742156,00 грн. до податкової декларації з ПДВ (загальна) № від 20.01.2015 року згідно бухгалтерської довідки за грудень 2014 року) на суму (+) 1742156,00 грн. за грудень 2014 року. В бухгалтерській довідці не відображено окремим рядком податкові накладні та розрахунки коригувань до податкових накладних з відповідними сумами операцій та сумами податку на додану вартість, а відразу внесено результат проведеного коригування, тобто за мінусом суми податку на додану вартість, що відображений у розрахунку коригування.

Пунктом 192.1 статті 192 ПК України (в редакції, що діяла на час спірних правовідносин) передбачено, що якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг (підпункт 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України).

Згідно з пунктом 192.3 статті 192 ПК України результат перерахунку податкових зобов'язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Відповідно до пункту 5 pозділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 13.11.2013 року № 678, що діяв на момент подання податкових декларацій за жовтень, листопад 2014 року, у рядку 16.3 відображаються суми податку на додану вартість, включені до податкового кредиту за операціями сільськогосподарських або переробних підприємств із вивезення сільськогосподарської продукції або продукції власного виробництва переробних підприємств у митному режимі експорту. Значення цього рядка переноситься з рядка 16.3 декларації 0121-0123/0140 до рядка 16.3 декларації 0110. Сума податку на додану вартість у рядку 16.3 декларацій 0121 - 0123/0140 відображається згідно з бухгалтерською довідкою, в якій така сума розраховується, виходячи із фактично сплаченої (нарахованої) постачальникам товарів/послуг, вартість яких була включена до складу виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит по сільськогосподарських товарах (супутніх послугах), вивезених у митному режимі експорту (декларації 0121 - 0123). Бухгалтерська довідка має бути складена згідно з податковими накладними, митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Кодексу, які є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, з урахуванням норм пункту 198.6 статті 198 Кодексу, та містити вичерпний їх перелік.

Таким чином, податкове законодавства передбачає можливість проведення коригування у разі зміни суми компенсації вартості робіт і послуг. Відповідні коригування проводяться на підставі розрахунків до податкових накладних. Такі зміни даних бухгалтерського та податкового обліку відображаються у бухгалтерській довідці. Форма такої довідки чинним податковим законодавством не визначена, вона складається у довільній формі на підставі податкових накладних, митних декларацій, інших документів, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Кодексу, які є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Як встановлено судом бухгалтерська довідка СГТОВ Аграрій містить достовірні відомості щодо господарських операцій з урахуванням проведених коригувань податкових накладних, що не суперечить та відповідає наведеним вище нормам чинного законодавства.

У судовому засіданні представник відповідача ревізор-інспектор ОСОБА_3, яка проводила перевірку, підтвердила, що суми податкового кредиту податку на додану вартість по операціях СГТОВ Прогрес-плюс відображені правильно у бухгалтерській довідці та перенесені до податкових декларацій з податку на додану вартість у відповідний звітний податковий період. Як вбачається з пояснень представника відповідача зауваження стосуються порядку заповнення таких бухгалтерських довідок.

Відтак, наведені правові положення та встановлені обставини справи спростовують твердження Кременецької ОДПІ про порушення позивачем в цій частині податкового законодавства.

Щодо порушення - відсутності товарно-транспортних накладних на послуги з автоперевезення ( контрагент ТзОВ « Європа-Транс ЛТД) судом встановлено, що реальність виконання даного договору повністю підтверджується Актом приймання-передачі трактора, який перевозився технічним засобом ТзОВ « Європа-Транс ЛТД). Також не виписувались товарно-транспортні накладні на придбання позивачем паливно-мастильних матеріалів в ПАТ « Компанія « ОСОБА_4», так як автомашини позивача отримували дані ПММ на заправках ПАТ « Компанія « ОСОБА_4», шляхом прямої заправки в бак автомашин, що належать позивачу, на заправках продавця ПАТ « Компанія «ОСОБА_4», тобто ПММ не транспортувались. Відтак, відсутнє порушення п. 198.1 п. 198.3 та п. 198.6 ст. 198 ПК України, а тому позивач правомірно включив до податкового кредиту податкові накладні №1345 від 31.01.2015 року на суму 16903,40 грн. (в т.ч. ПДВ 2817,23 грн.) та №1463 від 31.01.2015 року на суму 7668,85 грн. (в т.ч. ПДВ 1278,14 грн.) щодо послуг з автоперевезення TOB «ЄВРОПА - ТРАНС ЛТД» (ІПН 57) згідно договору про надання послуг № Р -Зах 01/01-14 від 02.01.2014 року; №91/005 від 31.01.2015 року на суму 6259,18 грн. (в т.ч. ПДВ 1043,20 грн.) щодо придбання в ПАТ «КОМПАНІЯ «РАЙЗ» (код за ) бензину А-92 вид 1 в кількості 330 л по ціні 13,9 грн. за 1 л на суму 4586,98 грн. та дизельного палива підвищеної якості (євро) вид 1 в кількості 50 л по ціні 12,58 грн. за 1 л на суму 629,00 грн. згідно договору №040005 від 02.01.2014 року.

Таким чином, розглянувши справу в межах заявлених позовних вимог, на підставі наданих сторонами доказів, з урахуванням встановлених у судовому засіданні фактів, та враховуючи положення статті 162 КАС України, суд дійшов до висновку, що відповідач діяв необґрунтовано та без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття оскаржуваних рішень, а тому адміністративний позов СГТОВ Аграрій є обґрунтованим та підлягає до задоволення в повному обсязі шляхом прийняття постанови про визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень Кременецької ОДПІ.

Згідно із частиною першою статті 94 КАС України на користь позивача, суд присуджує всі здійснені ним документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, а саме судовий збір в розмірі 97590грн.30 коп., сплачений згідно з платіжним дорученням №81 від 21.10.2015 року.

Керуючись ст.ст. 94, 158-167 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

1. Позов задовольнити.

2.Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Кременецької обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області від 22 червня 2015 року № НОМЕР_3, від 22 червня 2015 року № НОМЕР_2, від 22 червня 2015 року № НОМЕР_1

3.Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Кременецької обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області ( Тернопільська область, місто Кременець, вулиця У.Самчука, будинок 6, ) на користь сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Аграрій» (Тернопільська область, місто Кременець, вулиця 107-ї Кременецької дивізії, будинок 1, ) судовий збір у розмірі 97590 (дев'яносто сім тисяч п'ятсот девяносто) гривень 30 коп.

Постанова суду може бути оскаржена до Львівського апеляційного адміністративного суду через Тернопільський окружний адміністративний суд в порядку і строки, передбачені ст. 186 Кодексу адміністративного судочинства України та набирає законної сили в порядку, визначеному ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст постанови виготовлений та підписаний 26 листопада 2015 р.

Головуючий суддя Дерех Н.В.

копія вірна:

Суддя Дерех Н.В.