Справа № 813/70/15
Суддя: Качмар Володимир Ярославович
Дата ухвалення: 2015-11-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

813/70/15

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 листопада 2015 р.

Справа № 876/5313/15

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді – Качмара В.Я.,

суддів – Гінди О.М., Ніколіна В.В.,

за участі секретаря – Ратушної М.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Личаківському районі м.Львова Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 17 квітня 2015 року у справі за позовом Дочірнього підприємства «Інтергал-Буд» товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма» «Інтергал» до Державної податкової інспекції у Личаківському районі м.Львова Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 17 квітня 2015 року у справі №813/70/15 позов задоволено повністю.

Постанову оскаржив відповідач, який в апеляційній скарзі просить її скасувати та прийняти нову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог. Апеляційна скарга обґрунтована тим, що позивачем протиправно у 2013 році списано на собівартість реалізації частку дисконту за випущеними облігаціями. Використання дисконтних облігацій для фінансування будівництва із залученням коштів від фізичних та юридичних осіб не передбачено ч.3 ст.4 Закону України «Про інвестиційну діяльність» (далі – Закон №1560-XII). Позивачем завищено фінансові витрати за цей же рік за рахунок нарахованих та виплачених відсотків за користування всіма кредитними коштами, які отримувало для спорудження об’єктів житлового фонду та включення до таких частини дисконту нарахованого по облігаціях, випущених для часткового припинення кредитних зобов’язань. Таким чином, ДП використало отримані від розміщення дисконтних облігацій кошти для припинення зобов’язань з повернення основних сум позик, щодо яких нараховувалися відсотки та відповідно формувалися фінансові витрати в бухгалтерському та податковому обліку. У випадку якщо мета залучення коштів для розміщення облігацій не пов’язана з веденням господарської діяльності, витрати пов’язані з нарахуванням відсотків за борговими зобов’язаннями до складу витрат не відносяться.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення з таких міркувань.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ДП зареєстроване виконавчим комітетом Львівської міської ради 16.07.2003, з 21.07.2003 перебуває на податковому обліку у відповідача. Основний вид його діяльності будівництво будівель (а.с.14 т.1).

На підставі акта від 02.09.2014 №323/22-01/32568603 (далі – Акт) планової виїзної перевірки ДП з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2013 податковим органом було встановлено порушення позивачем, зокрема, вимог підпунктів 14.1.27, 14.1.36 п.14.1 ст.14, пп.138.5.2 п.138.5, пп.138.10.5 п.138.10, пунктів 138.1, 138.4, 138.6, 138.8, 138.9 ст.138, п.141.1 ст.141, п.149.1 ст.149, пп.153.4.3 п.153.4 ст.153 Податкового Кодексу України (далі – ПК), в результаті чого занижено податок на прибуток за 2013 рік на суму 699626грн (а.с.12-90 т.1).

Зважаючи на використання позивачем протягом 2013 року отриманих від розміщення дисконтних облігацій коштів, що були спрямовані позивачем на припинення зобов'язань з повернення основних сум позик, за якими нараховувались проценти та, відповідно, формувались фінансові витрати в бухгалтерському і податковому обліках, а отримання основної суми позики та її зворотне повернення не впливає на розмір податкових зобов'язань з податку на прибуток платника податків, що отримує позику, а тому повторне формування фінансових витрат від операцій з нарахування дисконту при розміщенні облігацій для погашення відсоткових позик не пов'язане з веденням господарської діяльності позивача. Вказане підтверджується власне метою залучення коштів для розміщення облігацій, яка не пов'язана з веденням господарської діяльності позивача, а відтак, - витрати пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями до складу витрат не відносяться.

Залучення грошових запозичень позивачем для поповнення обігових коштів, що в подальшому використовувались для створення кваліфікаційних активів (спорудження житлових будинків) та, в подальшому, погашення таких запозичень за допомогою розміщення дисконтних облігації не є господарською діяльністю позивача, а відтак не може впливати на об'єкт оподаткування. Включення дисконту від розміщення облігацій до витрат підприємства за відповідний звітний період не відповідає вимогам чинного ПК, не збільшує витрат підприємства і тому не впливає на об'єкт оподаткування (не зменшує податок на прибуток позивача).

Позивач з прийнятим ППР не погодився, оскаржив таке в адміністративному порядку. За наслідками адміністративного оскарження вказане ППР залишено без змін, скарги - без задоволення.

Встановлено, що протягом 2006-2007 років позивачем укладено договори позики (з додатками) з нерезидентами в іноземній валюті, з виплатою відсотків за користування позиковими коштами, для поповнення обігових коштів. Фактично такі кошти були направлені на будівництво нерухомого майна, яке здійснює позивач (а.с.110-146 т.1).

Позивачем в 2013 році здійснено розміщення дисконтних облігацій на суму 90000000грн, номінальною вартістю 180000000грн (90шт облігацій), дисконт склав 90000000грн, а фінансові ресурси отримані від їх розміщення використано для часткового припинення (виконання) вказаних позикових зобов’язань (а.с.99-100).

За 2013 рік нараховано всього відсотків 6805942,80грн, при цьому віднесено на капіталізацію 5338820,36грн та на витрати - 1467122грн). За цей період частину дисконту в сумі 7153939грн віднесено на капіталізацію, а 1965922грн – на поточні фінансові витрати (а.с.175-193 т.1).

Стаття 67 Конституції України передбачає, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно зі ст.92 Основного Закону виключно законами України встановлюються система оподаткування, податки і збори.

Відповідно до пп.14.1.27 п.14.1 ст.14 ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником), а господарська діяльність за пп.14.1.36 цього ж пункту - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;

В п.138.1 ст.138 ПК визначено, що витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із:

витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 п.138.10, п.138.11 цієї статті:

інших витрат, визначених згідно з п.138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 п.138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, п.140.1 ст.140 і ст.41 цього Кодексу;

крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у ст.139 цього Кодексу.

За пп.138.1.1 п.138.1 ст.138 ПК витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 ст.140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Згідно з п.138.4 цієї ж статті витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п.138.5 ст.138 ПК).

При цьому, за пп.138.5.2 цього ж пункту датою визнання та сумою витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій, у тому числі субординованого боргу, є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів) та їх сума, визначені згідно з правилами бухгалтерського обліку.

За змістом пп.138.10.5 п.138.10 ст.138 ПК до складу інших витрат включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).

Такими чином, витрати на нарахування таких процентів, що належать до фінансових витрат включаються до складу інших витрат, оскільки фінансові витрати є окремим елементом інших витрат, або до собівартості кваліфікаційних активів.

У п.146.5 ст.146 ПК встановлено, що первісна вартість об'єкта основних засобів складається з фінансових витрат, включення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Стаття 141 ПК визначає особливості визначення складу витрат платника податку в разі сплати процентів за борговими зобов'язаннями.

Так, за п.141.1 цієї статті до складу витрат включаються будь-які витрати, пов'язані з нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку.

Пунктом 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України (далі – МФУ) від 27.04.2000 №92 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України (далі – МЮУ) 18.05.2000 за №288/4509; в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), визначено, що фінансові витрати не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати»).

Визначення термінів «капіталізація фінансових витрат» та «кваліфікаційний актив» в ПК не наведено.

Проте відповідно до пп.14.1.84 п.14.1 ст.14 ПК інші терміни для цілей розділу III (Податок на прибуток підприємств) використовуються у значеннях, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та національними і міжнародними положеннями (стандартами) фінансової звітності, положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

запозичення - позики, векселі, облігації, а також інші види короткострокових і довгострокових зобов'язань, на які нараховуються відсотки;

фінансові витрати - це витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями;

кваліфікаційний актив - актив, який обов'язково потребує суттєвого часу для його створення;

капіталізація фінансових витрат - включення фінансових витратдо собівартості кваліфікаційного активу;

собівартість кваліфікаційного активу - витрати на придбання, будівництво, створення, виготовлення, виробництво, вирощування і доведення кваліфікаційного активу до стану, у якому він придатний для використання із запланованою метою або продажу (далі - витрати на створення кваліфікаційного активу).

Приклади кваліфікаційних активів наведено в додатку 1 до цього Положення (стандарту), зокрема, це будівництво приміщень, будинків, будівель, споруд, виготовлення і монтаж устаткування, розробка (створення) програмного продукту та інших матеріальних активів, які тривають.

За п.4 П(С)БО 31 фінансові витрати визнаються юридичними особами витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються.

Пунктом п.11 П(С)БО 31 визначено, що капіталізація фінансових витрат призупиняється на період, у якому на суттєвий час зупинилось виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу. На період зупинення виконання робіт фінансові витрати, пов'язані з утриманням частково завершених кваліфікаційних активів, визнаються фінансовими витратами того звітного періоду, за який їх нараховано.

Отже, як правильно вказав суд першої інстанції, в період створення кваліфікаційного активу нараховані та виплачені відсотки за користування підприємством кредитними коштами при створенні такого кваліфікаційного активу підлягають віднесенню на капіталізацію в повному обсязі.

Однак, капіталізація фінансових витрат призупиняється на період, у якому на суттєвий час зупинилось виконання робіт зі створення відповідного кваліфікаційного активу. На період зупинення виконання робіт фінансові витрати, пов'язані з утриманням частково завершених кваліфікаційних активів, визнаються фінансовими витратами того звітного періоду, за який такі нараховані.

Відповідно до п.1.6 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджених наказом МФУ від 01.11.2010 №1300 (далі - Методичні рекомендації) суттєвим вважається час, який становить більше ніж 3 місяці.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, на певних об’єктах, які будуються позивачем із залученням кредитних коштів, відсотки за якими сплачені в сумі 1467122грн, протягом 2013 року було зупинено будівництво на суттєвий час (понад 3 календарні місяці), а відтак ним (ДП) правомірно капіталізація таких витрат протягом цього періоду не здійснювалась, а такі враховані у складі інших витрат поточного періоду (а.с.229-238 т.1).

Додатково треба відзначити, що п.1.3 Методичних рекомендацій передбачено, що для цілей бухгалтерського обліку фінансові витрати включають, зокрема, дисконт за облігаціями, амортизацію інших знижок, пов'язаних із позиками.

Дисконт – це знижка, що надається покупцям облігацій як компенсація за те, що відсотки за цими облігаціями на момент продажу виявилися нижчими від ринкових.

Пункт 153.4 ст.153 ПК визначає оподаткування операцій з борговими вимогами та зобов'язаннями, за пп.153.4.3 якого за борговими цінними паперами, емітованими платником податку, суми процентів включаються до складу його витрат за правилами, визначеними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

У пп.14.1.206 п.14.1 ст.14 ПК указано, що у разі якщо залучення коштів здійснюється шляхом продажу облігацій, казначейських зобов'язань чи ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих позичальником, або шляхом врахування векселів та здійснення операцій з придбання цінних паперів із зворотним викупом, сума процентів визначається шляхом нарахування їх на номінал такого цінного паперу, виплати фіксованої премії чи виграшу або шляхом визначення різниці між ціною розміщення (продажу) та ціною погашення (зворотного викупу) такого цінного паперу.

Відтак, відображення позивачем в податковому обліку фінансових витрат за 2013 рік в сумі 1467122грн, що відповідає сумі нарахованих відсотків за користування позиковими коштами в період припинення будівництва на суттєвий час, відповідає вимога ПК.

Дисконтні облігації були випущені позивачем для погашення позик, грошові кошти за якими були направлені на будівництво об’єктів нерухомості, при здійсненні його основного виду діяльності.

При цьому, як зазначено, позики отримувалися позивачем для здійснення господарської діяльності (поповнення обігових коштів), а емісія дисконтних облігацій здійснювалася для погашення вказаних позик, а не для створення кваліфікаційного активу.

Додатково, необхідно відмітити, що формування фінансових витрат від операцій з нарахування дисконту при розміщенні облігацій для погашення відсоткових позик не є повторним, так як нарахування відсотків по отриманих позиках та нарахування дисконтів є окремими, незалежними одна від одної господарськими операціями, які пов'язані з веденням господарської діяльності підприємства.

Щодо можливого порушення позивачем вимог ч.3 ст.4 Закону №1560-XII, то треба вказати таке.

Ця норма визначає, що інвестування та фінансування будівництва об'єктів житлового будівництва з використанням недержавних коштів, залучених від фізичних та юридичних осіб, у тому числі в управління, може здійснюватися виключно через фонди фінансування будівництва, фонди операцій з нерухомістю, інститути спільного інвестування, а також шляхом емісії цільових облігацій підприємств, виконання зобов'язань за якими здійснюється шляхом передачі об'єкта (частини об'єкта) житлового будівництва. Інші способи фінансування будівництва таких об'єктів визначаються виключно законами

Зазначена норма повинна застосовуватися у податкових спорах із урахуванням функцій та повноважень контролюючих органів у розумінні ПК, які покладені на них чинним законодавством.

Функції контролюючих органів визначені ст.19-1 цього Кодексу, чинною на момент прийняття спірного ППР.

Зокрема, згідно із пп.19-1.1.1 п.19-1.1 цієї статті контролюючі органи здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів.

Виходячи з цього, висновки щодо суперечності дій (випуск облігацій) платника податків вимогам законодавства контролюючі органи можуть робити виключно в аспекті того, чи суперечить відповідний правочин фіскальним інтересам держави, забезпечення яких покладається на контролюючі органи.

В інших випадках аналіз дотримання чинного законодавства при вчиненні відповідних дій, не належить до компетенції податкових органів. Зазначене стосується й оцінки відповідачем дотримання ДП норм законодавства про інвестиційну діяльність (інвестування та фінансування будівництва об'єктів житлового будівництва).

Посилання контролюючого органу на можливі порушення норм інших галузей законодавства, зокрема наведеного, у розглядуваній справі не впливають на правильність ведення податкового обліку, а тому не можуть свідчити про порушення інтересів держави у фіскальній сфері.

Доводи апелянта є надумані, свідчать про переоцінку ним фактичних обставин справи в свою користь, довільне і неправильне трактування вимог податкового законодавства, правил бухгалтерського та податкового обліку.

Підсумовуючи, апеляційний суд прийшов до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. Доводи апелянта висновків суду не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.

Керуючись статтями 195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

У Х В А Л И В :

Апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Личаківському районі м.Львова Головного управління ДФС у Львівській області залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 17 квітня 2015 року - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції протягом двадцяти днів після набрання нею законної сили.

Головуючий суддя В.Я. Качмар

Суддя О.М. Гінда

Суддя В.В. Ніколін

Повний текст виготовлений 23 листопада 2015 року.