Справа № 819/4/15-а
Суддя: Попко Ярослав Степанович
Дата ухвалення: 2015-11-24 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

УХВАЛА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 листопада 2015 року Справа № 876/3647/15

Львівський апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Попка Я.С.

суддів Хобор Р.Б., Сеника Р.П.

за участю секретаря судового засідання Мартинишина Р.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 2 березня 2015 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

05.01.2015 року позивач - фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 12.02.2014 року: № , яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість, вироблених в Україні товарів в розмірі 359 889,00 грн., в в.ч.: 239 926 грн. - за основним платежем, 119 963 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; №, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб в розмірі 61 939,14 грн., в т.ч. 49 551,31 грн. - за основним платежем, 12387,83 грн. - за штрафними (фіннсовими) санкціями; визнати протиправними та скасувати рішення відповідача про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиною внеску від 12.02.2014 року №/8, згідно з яким донараховано 64290,06 грн. єдиного внеску на загальнообов'язкове соціальне страхування та застосовано штрафні санкції в розмірі 3214,50 грн.

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 2 березня 2015 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ГУ Міндоходів у Тернопільській області від 12.02.2014 року № , № , рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 12.12.2014 р. №.

Постанова суду першої інстанції мотивована тим, що Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011 р. №1379, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 22.11.2011 за № 1333/20071, та Порядок ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 р. №1246, не ототожнюють особу, яка складає та підписує податкову та особу яка накладає цифровий підпис на податкову накладну при її реєстрації. Примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати постачання товарів/послуг, та скріплюються печаткою такого платника податку - продавця (п. 16 Порядку № 1379) а при реєстрації податкової накладної накладається електронний цифровий підпис посадових осіб платника податку, або електронний цифровий підпис посадової особи, якій делеговано право підпису податкової накладної (тобто - електронного підпису).

Посадові особи, які складали та підписували податкові накладні, перелічені у Додатку №1 до акту перевірки мали на те належні повноваження, що підтверджується наказом № 1001/12 від 10.01.2012 р.

Таким чином, ФОП ОСОБА_1. має право на віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану у розмірі 284 607 грн. згідно податкових накладних, що підписувались посадовими особами та зазначені у додатку до акту перевірки № 2453/19-18-17-0126/НОМЕР_1 від 18.11.2013 р.

Відтак, оскільки суд першої інстанції дійшов до висновку про правомірність віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість з податку на додану вартість у розмірі 284 607 грн., податкове повідомлення-рішення від 12.02.2014 р. № є протиправним.

Суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість з податку на додану вартість у сумі 284 607 грн. згідно податкових накладних, що підписувались уповноваженими посадовими особами та зазначені у додатку до акту перевірки № 2453/19-18-17-0126/НОМЕР_1 від 18.11.2013 р. Таким чином, неправомірним є неврахування податковим органом таких податкових накладних як первинних документів, які б підтверджували понесені приватним підприємцем витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування у 2012 р., отже податкове повідомлення-рішення № від 12.02.2014 р. підлягає до скасування.

Також, суд першої інстанції дійшов висновку, що неправомірним є висновок податкового органу про заниження позивачем суми доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на який нараховується єдиний внесок, тобто, підстави для донарахування сум єдиного соціального внеску в 2012 р. на суму 64290,06 грн. у відповідача відсутні.

Крім того, відповідачем в порушення Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування не сформовано вимогу про сплату недоїмки, а прийнято рішення № про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким донараховано 64 290, 06 грн. єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та застосовано штрафні санкції у розмірі 3 214, 50 грн.

Не погодившись з постановою суду першої інстанції, вважаючи її прийнятою з порушенням норм матеріального права, невідповідністю висновків суду обставинам справи, Тернопільська об'єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Тернопільській області оскаржила її, подавши апеляційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 2 березня 2015 року та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Обґрунтовуючи доводи апеляційної скарги апелянт вказує на те, що електронний цифровий підпис, що накладається на податкову накладну при її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, та підпис, що скріплює цю податкову накладну при її видачі покупцю, повинні належати одній особі, якій делеговано право підпису податкових накладних. Однак, при проведенні перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 сформовано податковий кредит на основі податкових накладних, які зареєстровані з порушенням Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних.

Крім того, відповідно до первинних документів пред'явлених для перевірки встановлено, що фактично витрати понесені по придбанню товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції та фактично витрати по придбаних (понесених) інших витратах, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг становлять 1468996,83 грн. Даний факт також підтверджується при звірці з поданими реєстрами виданих та отриманих податкових накладних за 2012р.

Відповідно до системи співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту, яка формується та працює на підставі поданої платниками податків звітності по податку на додану вартість (декларації, розрахунки та додатки до них), а саме при аналізі формування податкового кредиту за 2012 рік, відсутні розбіжності між задекларованими податковими зобов'язаннями постачальників та сформованим податковим кредитом ФОП ОСОБА_1 Отже виходячи з даного аналізу ФОП ОСОБА_1 включено до складу податкового кредиту за 2012 рік всі податкові накладні, а отже дана сума (обсяг придбання, без ПДВ ), яка становить 1 423 035 грн. (придбання від платників ПДВ), включена до складу р.4+р.6 додатку 5 до розділу III податкової декларації про майновий стан і доходи за 2012 р. Також, відповідно до наданої інформації ФОП ОСОБА_1, платником включена до складу р.4+р.6 додатку 5 до розділу III податкової декларації про майновий стан і доходи за 2012р. сума витрат сформована неплатниками ПДВ становить 45961,8 3грн

Таким чином апелянт вважає, що згідно з п.138.2 ст.138 ПК України, до складу р.4+р.6 додатку 5 до розділу III податкової декларації про майновий стан і доходи за 2012 р. ФОП ОСОБА_1 мала право включити суму фактично підтверджених первинними документами витрат - 1 690 032,10 грн. (відповідно до реєстрів отриманих та виданих податкових накладних сума (обсяг придбання, без ПДВ) яка становить 1423035 грн. (придбання від платників ПДВ) + сума витрат сформована неплатниками ПДВ становить 45961,83грн. + залишки ТМЦ з 2011 року реалізовані у 2012р. в сумі 221035,27 грн. = 1690032,10 грн.)

Інших первинних документів, які б підтверджували понесені приватним підприємцем витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування у 2012р. для перевірки не надано.

Платником податків ФОП ОСОБА_1 порушено вимоги п.138.2 ст.138 ПК України, в частині включення до складу витрат витрати не підтверджені в ході перевірки первинними документами в сумі - 294 043,41 грн., а отже податкове повідомлення-рішення № від 12.02.2014 року винесено правомірно.

Також, апелянт вважає вважаємо, що в порушення п.2 ст.7 , п.11 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» ФОП ОСОБА_1 занизила суму доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на який нараховується єдиний внесок, а саме за 2012р. в сумі 185273,96г рн., що призвело до заниження сплаченого єдиного соціального внеску в 2012 р. на суму 64290,06грн.

Вислухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення з таких підстав.

Із змісту ст. 19 Конституції України вбачається, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції повно і всебічно дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює.

Судом встановлено, підтверджено матеріалами справи, що у період з 22.10.2013 року по 11.11.2013 року працівниками Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області проведено документальну планову виїзну перевірку суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи ОСОБА_1, РНОКПП НОМЕР_1, щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2012 р. по 31.12.2012 р., дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 р. по 31.12.2012 р.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 18.11.2013 р. № 2453/19-18-17-0126/НОМЕР_1 (із додатком), згідно висновків якого встановлено порушення:

1) п.138.2 ст.138, п.177.2 ст. 177, п. 198. 3 п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 ПК України, а саме:

- заниження суми чистого оподатковуваного доходу за 2012 р. на 294 043,41 грн. внаслідок чого за результатами перевірки донараховано податку з доходів фізичних осіб від підприємницької діяльності за 2012 р. в сумі 49551,31 грн.;

- заниження податку на додану вартість за період з 01.01 по 31.12.2012 р. на суму 239926 грн., в тому числі за: січень 2012 р. - 8717грн., лютий 2012 р. - 12680 грн., березень 2012 р. - 21296 грн., квітень 2012 р. - 19348 грн., травень 2012 р. - 14 554 грн., червень 2012 р. - 10 064 грн., липень 2012 р. - 12 084 грн., серпень 2012 р. - 22 679 грн., вересень 2012 р. - 51 385 грн., жовтень 2012 р. - 39 233 грн., листопад 2012 р. - 16 866 грн., грудень 2012 р.- 11020 грн.;

2) п.2 ст.7, п.11 ст.8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» № 2464 від 08.07.2010 р. (з наступними змінами та доповненнями) заниження суми доходу, на який нараховується єдиний соціальний внесок, а саме за 2012 р, в сумі 185273,96 грн., що призвело до заниження сплаченого єдиного соціального внеску в 2012 р. на суму 64 290,06 грн.

У акті перевірки зазначено, що податкові накладні, зазначені у додатку до акту перевірки № 2453/19-18-17-0126/НОМЕР_1 від 18.11.2013 р. (перелік податкових накладних, які зареєстровані з порушенням Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних за період з 17.01.2012 р. по 04.12.2012 р.) оформлені з порушенням вимог абз.9 п.п.201.10 ст.201 Податкового Кодексу в частині накладення електронного підпису при їх реєстрації в реєстрі податкових накладних, а саме - електронний цифровий підпис, що накладено на вищенаведених податкових накладних при їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних належить одній особі, а підпис, яким скріплено податкові накладні при видачі їх покупцю, належить іншій.

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем винесені:

податкові повідомлення-рішення від 12.02.2014 року: № , яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість, вироблених в Україні товарів в розмірі 359 889,00 грн., в в.ч.: 239 926 грн. - за основним платежем, 119 963 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; №, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб в розмірі 61 939,14 грн., в т.ч. 49 551,31 грн. - за основним платежем, 12387,83 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;

рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиною внеску від 12.02.2014 року №/8, згідно з яким донараховано 64290,06 грн. єдиного внеску на загальнообов'язкове соціальне страхування та застосовано штрафні санкції в розмірі 3214,50 грн.

У відповідності до вимог п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 зазначеного Кодексу та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст. 193 ПК України, протягом звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (в тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п.201.11 ст.201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (п.198.6 ст. 198 ПК України).

Згідно п.201.1 ст.201 ПК України платник податку зобов'язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, яка згідно з пунктом 201.6 статті 201 Податкового кодексу України є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.

Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (п. 201.10 ст. 201 ПК України).

Пунктом 201.6 ст.201 ПК України визначено, що податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов'язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.

Відповідно до вимог п.201.10 ст.201 ПК України передбачає, що податкова накладна надається платнику податку, який здійснює операції з постачання товарів (послуг), на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Продавець зобов'язаний надати покупцю податкову накладну після реєстрації в Єдиного реєстру податкових накладних. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Якщо надіслані податкові накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених відповідно п.201.1 ст.201 та/або п.192.1 ст.192 цього Кодексу, протягом операційного дня продавцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин. Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше п'ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання. Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних. Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов'язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов'язань за відповідний звітний період.

Абзацом 11 п.201.10 ст.201 ПК України встановлено, що у разі відмови продавця товарів/послуг надати податкову накладну або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі покупець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період, заяву із скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року N 1246 визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних платників ПДВ - продавців товарів (послуг), звіряння даних, що містяться у виданих платникам такого податку - покупцям товарів (послуг) податковій накладній та розрахунку коригування з відомостями, що містяться у Реєстрі.

Пункт 5 вказаного Порядку передбачає, що продавець складає податкову накладну та/або розрахунок коригування у форматі (відповідно до стандарту), затвердженому Державною податковою службою, з використанням спеціалізованого програмного забезпечення. Після складення податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі на них накладається електронний цифровий підпис посадових осіб платника податку у такому порядку: першим - електронний цифровий підпис головного бухгалтера (бухгалтера) або електронний цифровий підпис керівника; другим - електронний цифровий підпис, що є аналогом відбитка печатки продавця. За відсутності у продавця посади бухгалтера електронні цифрові підписи посадових осіб платника податку накладаються у такому порядку: першим - електронний цифровий підпис керівника; другим - електронний цифровий підпис, що є аналогом відбитка печатки продавця. Продавець, що є фізичною особою-підприємцем, накладає електронний цифровий підпис у такому порядку: першим - електронний цифровий підпис фізичної особи - підприємця; другим - електронний цифровий підпис, що є аналогом відбитка печатки продавця. Для делегування права підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування іншій посадовій особі, продавець отримує засоби електронного цифрового підпису в акредитованих центрах сертифікації ключів для такої особи та подає податковому органові за місцем реєстрації посилені сертифікати електронного цифрового підпису зазначеної особи. У такому разі електронні цифрові підписи посадових осіб продавця накладаються у такому порядку: першим - електронний цифровий підпис посадової особи, якій делеговано право підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування; другим - електронний цифровий підпис, що є аналогом відбитка печатки продавця.

Відповідно до п.9 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних причинами відмови у прийнятті податкової накладної та/або розрахунку коригування до реєстрації є: 1) наявність помилок; 2) відсутність в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладні, яка коригується; 3) факт реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами.

Вказаний перелік є вичерпним, а інші порушення продавцем порядку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі, які не спричинили відмову у прийнятті такої податкової накладної до реєстрації, не можуть бути підставою для позбавлення покупця права на податковий кредит, сформований на підставі таких накладних.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що згідно зі ст.201 ПК України обов'язок із оформлення і реєстрації податкових накладних покладено на платника податку - продавця товарів (послуг), а не платника податку, який формує податковий кредит.

При цьому, визначальним є факт підтвердження операцій податковими накладними і факт внесення їх до Реєстру в строки, встановлені законодавством.

Факт реєстрації податкових накладних контрагентами ТзОВ «Христина» у Єдиному реєстрі податкових накладних не заперечувався ні під час проведення перевірки, ні під час розгляду справи в суді.

Крім того, у всіх без винятку квитанціях про реєстрацію податкових накладних стоїть відмітка документ прийнято та податковим органом не було надіслано платнику податків квитанцій про неприйняття податкових накладних.

При цьому, працівники Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області, в силу вимог п.7 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних зобов'язані були здійснити перевірку електронного цифрового підпису, накладеного на податкову накладну, та виявивши невідповідність підпису особи, яка виписала податкову накладну, накладеному електронному цифровому підпису, відмовити у реєстрації такої податкової накладної, що в свою чергу дало б можливість ФОП ОСОБА_1 скористатися своїм правом та на підставі абз.11 п.201.10 ст.201 ПК України, додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого постачальника.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що податковим законодавством не передбачено жодних юридичних та/або технічних можливостей здійснювати контроль за діями постачальника при реєстрації податкових накладних, ідентифікувати посадову особу продавця, яка наклала електронний цифровий підпис та перевіряти її повноваження.

Аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що позивачем правомірно включено відповідні суми ПДВ до складу податкового кредиту, оскільки податкові накладні постачальників ФОП ОСОБА_1 виписані за період, що підлягав перевірці, містять усі необхідні реквізити, передбачені п.201.1 ПК України та складені відповідно до вимог Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011 року №1379.

Суд апеляційної інстанції вважає безпідставними покликання апелянта на те, що електронний цифровий підпис, що накладається на податкову накладну при її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, та підпис, що скріплює цю податкову при її видачі покупцю, повинні належати одній особі, які делеговано право підпису податкових накладних, оскільки абз.5 ст.5 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних передбачено можливість делегування права підпису податкової накладної іншій посадовій особі, продавець отримує засоби електронного цифрового підпису в акредитованих центрах сертифікації ключів для такої особи та подає податковому органові за місцем реєстрації посилені сертифікати електронного цифрового підпису зазначеної особи. У такому разі електронні цифрові підписи посадових осіб продавця накладаються у такому порядку: першим - електронний цифровий підпис посадової особи, якій делеговано право підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування; другим - електронний цифровий підпис, що є аналогом відбитка печатки продавця. Таким чином, продавець наділений можливістю делегувати право накладення електронного цифрового підпису на податкову накладну іншій посадовій особі.

Враховуючи вищенаведене, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення від 12.02.2014 року: № прийнято неправомірно, а тому таке правильно скасовано судом першої інстанції.

Разом з тим, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що збільшення суми грошового зобов'язання (шляхом прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) порушує право позивача мирно володіти своїм майном, визначення якого міститься у Першому Протоколі до Конвенції про захист прав і основоположних свобод людини від 20 березня 1952 року (надалі також «Протокол 1 до Конвенції»), яка є частиною національного законодавства України згідно із ст.9 Конституції України.

Зокрема, стаття 1 Протоколу 1 до Конвенції так визначає підстави, за яких особа може бути позбавлена свого майна: «Кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права».

Роз'яснення цієї норми містяться в рішеннях Європейського суду з прав людини.

Зокрема, у рішенні в справі «Щокін проти України» (п. 49) ЄСПЛ вказав, що збільшення податковим органом зобов'язання особи з податку безперечно є втручанням до майнових прав заявника, гарантованих статтею 1 Протоколу 1 до Конвенції. Таке втручання за Конвенцією може бути визнане тільки якщо здійснене на умовах, передбачених законом. Так, у пп. 50-51 згаданого рішення ЄСПЛ зазначає: «Найпершою та найбільш важливою вимогою ст. 1 Протоколу 1 до Конвенції є те, що будь-яке втручання державних органів у мирне володіння майном повинне бути законним: друге речення першого параграфу наділяє правом позбавляти майна лише «на умовах, передбачених законом» і другий параграф визначає, що Держава має право контролювати використання майна шляхом введення в дію «законів». Більше того, верховенство права, один з фундаментальних принципів демократичного суспільства, притаманний всім статтям Конвенції. Це поняття (поняття «закону») вимагає, перш за все, щоб заходи, що застосовуються, ґрунтувалися на національному законодавстві. Воно також посилається на якість закону, що застосовується, вимагаючи його доступності для осіб, яких він стосується, точності та передбачуваності в його застосуванні.». Таким чином, будь-які дії, спрямовані на позбавлення особи її майна є незаконними, якщо контролюючі органи діють не у відповідності до закону.

Відповідно до ч.2 ст.8 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Щодо завищення задекларованих суб'єктом господарювання у Декларації про майновий стан та доходи та додатку 5 до декларації за період з 01.01.2012 р. по 31.12.2012 р. валових витрат в сумі 294043,41 грн., в частині включення до складу витрат, не підтверджених в ході перевірки первинними документами, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Із акту перевірки від 18.11.2013 р. № 2453/19-18-17-0126/НОМЕР_1 видно, що в ході перевірки встановлено, що згідно даних декларацій по податку на додану вартість та коригувань до них поданих підприємцем у 2012 році обсяг придбання товарів та послуг у платників податку на додану вартість становив 1423035грн., залишки товарно-матеріальних цінностей станом на 01.01.2012р.становили 248 893,04 грн. та відповідно станом на 01.01.2013 р. - 27 857,77 грн. Тобто, протягом 2012 року сума залишків ТМЦ зменшилася на 221035,27 грн.

У відповідності до вимог п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Пунктом 138.2 ст.138 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів.

В акті перевірки від 18.11.2013 р. зазначено, що відповідно до первинних документів пред'явлених для перевірки встановлено, що фактично витрати понесені по придбанню товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані при виробництві продукції та фактично витрати по придбаних (понесених) інших витратах, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг становлять 1468996,83 грн. Відповідно до системи співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту, яка формується та працює на підставі поданої платниками податків звітності по податку на додану вартість декларації, розрахунки та додатки до них, а саме при аналізі формування податкового кредиту за 2012 р. відсутні розбіжності між задекларованими податковими зобов'язаннями постачальників та сформованим податковим кредитом ФОП ОСОБА_1

Отже, ФОП ОСОБА_1 включено до складу податкового кредиту за 2012 рік всі податкові накладні, а отже дана сума (обсяг придбання, без ПДВ ), яка становить 1423035 грн. (придбання від платників ПДВ), включена до складу р. 4 та р. 6 додатку 5 до розділу III податкової декларації про майновий стан і доходи за 2012 р.

Згідно вимог п.44.6 ст.44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Абз. 2 п.44.7 ст. 44 ПК України визначено, що протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, визначені в акті перевірки як відсутні.

У зв'язку з тим, що інших первинних документів, які б підтверджували понесені приватним підприємцем витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування у 2012 р. для перевірки не надано, відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення № .

З аналізу вказаних норм та обставин справи, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість з податку на додану вартість у сумі 284 607 грн. згідно податкових накладних, що підписувались уповноваженими посадовими особами та зазначені у додатку до акту перевірки № 2453/19-18-17-0126/НОМЕР_1 від 18.11.2013 р.

Таким чином, не правомірним є неврахування податковим органом таких податкових накладних як первинних документів, які б підтверджували понесені приватним підприємцем витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування у 2012 р., отже податкове повідомлення-рішення № від 12.02.2014 р. підлягає до скасування.

Щодо правомірності донарахування єдиного внеску з сум доходу, на який нараховується єдиний соціальний внесок в сумі 64290,06 грн., апеляційний суд зазначає наступне.

В силу п.11 ст.8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» № 2464 від 08.07.2010 р., єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

Згідно п.4 ст.1, п.п.3 п.2 ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом, максимальна величина бази нарахування єдиного внеску - максимальна сума доходу застрахованої особи, що дорівнює сімнадцяти розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом, на яку нараховується єдиний внесок.

Висновок щодо порушення ФОП ОСОБА_1 вищезазначених норм закону сформульовано у акті перевірки від 18.11.2013 р. на підставі виявлення заниження позивачем суми доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на який нараховується єдиний внесок, а саме за 2012 р. в сумі 185273,96 грн., що на думку відповідача призвело до заниження сплаченого єдиного соціального внеску в 2012 р. на суму 64290,06 грн.

Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про правомірність віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість з податку на додану вартість у сумі 284 607 грн. згідно податкових накладних, що підписувались уповноваженими посадовими особами та зазначені у додатку до акту перевірки № 2453/19-18-17-0126/НОМЕР_1 від 18.11.2013 р.

Таким чином, неправомірним є висновок податкового органу про заниження позивачем суми доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на який нараховується єдиний внесок, тобто, підстави для донарахування сум єдиного соціального внеску в 2012 р. на суму 64290,06 грн. у відповідача відсутні.

Крім того, суд апеляційної інстанції завертає увагу на те, що відповідно до абз. 1 п. 6.3 ст. 6 Наказу Міндоходів України від 09.09.2013 р. № 4555 «Про затвердження Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі - Інструкція № 4555), органи доходів і зборів надсилають платникам вимогу про сплату недоїмки, якщо дані документальних перевірок свідчать про донарахування сум єдиного внеску.

У порушення вищезазначеної Інструкції відповідачем не сформовано вимогу про сплату недоїмки, а прийнято рішення № про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким донараховано 64 290, 06 грн. єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та застосовано штрафні санкції у розмірі 3 214, 50 грн.

З аналізу вказаних норм та обставин справи, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідач дійшов до безпідставного висновку про заниження позивачем суми доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на який нараховується єдиний внесок, та відсутність підстав для донарахування сум єдиного соціального внеску в 2012 р. на суму 64290,06 грн. та, відповідно, до застосування ним штрафних санкцій у розмірі 3 214, 50 грн., та зважаючи на те, що рішення № про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску є неправомірним не тільки по суті, але і прийнято всупереч порядку, встановленого Інструкцією № 4555

З огляду на викладене, апеляційний суд приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апелянта на правомірність прийнятої постанови не впливають та висновків суду не спростовують.

Згідно ст. 200 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ч.3 ст.160, ст.ст. 195, 196, 198, 200, 205, 206, 254 КАС України, суд,-

У Х В А Л И В:

Апеляційну скаргу Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області залишити без задоволення, а постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 2 березня 2015 року у справі №819/4/15-а за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Тернопільської об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - без змін.

Ухвала набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом двадцяти днів з дня складання у повному обсязі шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя Я.С. Попко

Судді Р.Б. Хобор

Р.П. Сеник

Повний текст ухвали виготовлено та підписано 24.11.2015 року