Справа № 819/3189/15
Суддя: Чепенюк О.В.
Дата ухвалення: 2015-11-12 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 819/3189/15

12 листопада 2015 р.м.Тернопіль

Тернопільський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Чепенюк О.В.,

при секретарі судового засідання Порплиці Т.В.,

за участю представників позивача ОСОБА_1, ОСОБА_2,

представників відповідача ОСОБА_3, ОСОБА_4,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в місті Тернополі адміністративну справу за позовом сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Аграрій» до Кременецької обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Аграрій» (далі СГТОВ «Аграрій», позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Кременецької обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі Кременецька ОДПІ, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20.05.2015 року:

- № НОМЕР_1 (форми В1), яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 1 165 051,00 грн. та нараховано штрафні санкції на суму 291 263,00 грн.,

- № НОМЕР_2 (форми В4), яким зменшено розмір відємного значення суми податку на додану вартість на 2 590 051,00 грн.,

- № 00 (форми Р), яким збільшено суму грошового зобовязання з податку на додану вартість на суму 1 651,25 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані наступними обставинами.

Кременецькою ОДПІ проведена документальна позапланова виїзна перевірка правомірності нарахування СГТОВ «Аграрій» відємного значення різниці між сумою податкового зобовязання та сумою податкового кредиту за жовтень-листопад 2014 року та бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника в банку за листопад 2014 року, про що складено акт від 05.05.2015 року. На підставі вказаного акту перевірки 20.05.2015 року Кременецькою ОДПІ прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, які оскаржувались позивачем також в порядку адміністративного оскарження, проте скарги платника податків залишені без задоволення.

Позивач не погоджується із податковими повідомленнями-рішеннями, вважає їх неправомірними з огляду на таке.

У період, за який проводилась перевірка СГТОВ «Аграрій» проводило коригування податкового кредиту податку на додану вартість на підставі відповідних розрахунків коригувань до податкових накладних, наданих контрагентами позивача. Такі дії платника податків узгоджуються і відповідають положенням пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України (далі - ПК України). У спірному випадку СГТОВ «Аграрій» (виступало отримувачем товарів, послуг) не видавало ні податкових накладних, ні розрахунків коригувань, а проводило коригування з урахуванням вже проведених змін контрагентами позивача (постачальниками товарів, послуг). Чинна на момент виникнення правовідносин редакція пункту 192.1 статті 192 ПК України дозволяла проводити такі коригування податкових накладних на підставі відповідних розрахунків у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не повязаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг. Такі коригування відображені в бухгалтерських довідках та відповідні значення податку перенесені у загальну декларацію з податку на додану вартість за відповідні періоди. Будь-яких порушень платником податків не допущено.

Інше порушення, відображене в акті перевірки, стосується застосування СГТОВ «Аграрій» нульової ставки податку на додану вартість до операцій з вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур. На думку податкового органу, такі операції звільняються від оподаткування податком на додану вартість відповідно до абзацу другого пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, оскільки такі зернові культури вирощені на суборендованих земельних ділянках, договори суборенди по яких не зареєстровані у встановленому законом порядку, і відповідно не включаються до розрахунку бюджетного відшкодування. Позивач вказує, що правомірно визначав по таких операціях нульову ставку податку на додану вартість та включав суми по таких операціях до розрахунку бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.

У спірному випадку СГТОВ «Аграрій» на суборендованих земельних ділянках вирощувало кукурудзу, яку в подальшому експортувало. Щодо здійснення самих операцій будь-яких сумнівів у податкового органу не виникло. Проте контролюючий орган встановив, що договори суборенди земельних ділянок не пройшли державної реєстрації у порядку встановленому законом, що позбавляє права платника податків на застосування нульовою ставки податку на додану вартість до операцій з вивезення в митному режимі експорту зернових культур, вирощених на таких земельних ділянках. Позивач вказує, що податкове законодавства повязує виникнення прав та обовязків платника податків саме з реальністю здійснення господарських операцій, а не з фактом укладення (посвідчення) договорів оренди. До спірних правовідносин необхідно застосовувати норми податкового законодавства та визначення термінів саме в розумінні податкового законодавства, в тому числі оренди землі.

В судовому засіданні представники позивача адміністративний позов підтримали з підстав, викладених у позовній заяві, додаткових поясненнях від 30.10.2015 року (том 2 а. с. 111-118), та зазначили, що норми ПК України дозволяють застосовувати нульову ставку податку на додану вартість до операцій з вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур у випадку, якщо сільськогосподарські виробники виростили такі культури на землях сільськогосподарського призначення, які перебувають у їх власності та/або постійному користуванні, та/або на орендованих землях, зареєстрованих належним чином відповідно до встановленого законом порядку, на дату такого експорту.

СГТОВ «Аграрій» вирощувало кукурудзу на земельних ділянках, які перебували у користуванні на умовах суборенди, такі договори не зареєстровані оскільки чинне законодавство України не передбачає процедури та порядку реєстрації договорів суборенди земельних ділянок. Також представники позивача звернули увагу, що на даний час законодавство України передбачає реєстрацію не договорів оренди чи суборенди, а державну реєстрацію речового права у відповідності до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 року № 1952-IV. Проте в переліку прав на нерухоме майно (в тому числі на земельні ділянки), які підлягають обовязковій державній реєстрації, прямо не встановлено обовязкової реєстрації права суборенди земельної ділянки, обовязковій державній реєстрації підлягає лише право оренди земельної ділянки. Право оренди відповідно до укладених договорів між власниками земельних ділянок (паїв) - орендодавцями, та орендарями, якими виступали товариство з обмеженою відповідальністю «Нива» (далі ТОВ «Нива») та сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Прогрес-плюс» (далі СГТОВ «Прогрес-плюс»), належним чином зареєстроване.

Також представники позивача припускають, що у абзаці другому пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України мова йде не про реєстрацію речового права, а про реєстрацію земельної ділянка як обєкта цивільних прав, що в розумінні статті 79-1 Земельного кодексу України (далі - ЗК України) передбачає її формування шляхом внесення відповідної інформації до Державного земельного кадастру та проведення державної реєстрації у Державному земельному кадастрі з присвоєнням кадастрового номера. Таким чином, на думку представників позивача, підтвердженням того, що земельна ділянка зареєстрована належним чином відповідно до встановленого законом порядку є наявність у такої земельної ділянки кадастрового номера. До такого висновку позивач приходить аналізуючи положення абзацу другого пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, у якому відсутнє посилання саме на реєстрацію речових прав, а йде мова про реєстрацію земель.

Крім того, представники позивача вказують, що у даному випадку необхідно надавати пріоритет у застосуванні податкового законодавства перед земельним. Саме земельне законодавство вимагає державної реєстрації речового права (у тому числі права оренди); для цілей регулювання земельних відносин виникнення права оренди земельної ділянки повязане з фактом державної реєстрації такого права. Водночас податкове законодавство не вимагає державної реєстрації речового права оренди земельної ділянки, як обовязкової ознаки для кваліфікації відповідної ділянки як такої, що знаходиться у користуванні сільськогосподарського товаровиробника.

Щодо іншого порушення, то представники позивача зазначили, що дані бухгалтерського та податкового обліку достовірно і повно відображають суми по господарських операціях згідно з податковими накладними, виписаними СГТОВ «Прогрес-плюс» та ТОВ «Нива», з урахуванням розрахунків коригувань.

Представники позивача просили позовні вимоги задовольнити повністю.

У судовому засіданні представники відповідача адміністративний позов не визнали з підстав, викладених у письмових запереченнях проти позову від 26.10.2015 року (том 2 а. с. 22-25), та зазначили таке.

За результатами проведеної перевірки встановлено порушення позивачем пункту 192.1 статті 192, підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195, пункту 200.4 статті 200, абзацу другого пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, внаслідок чого завищено суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість та занижено грошове зобовязання по податку на додану вартість. Таке порушення повязане з операціями експорту кукурудзи, вирощеної на землях, які перебувають у суборенді СГТОВ «Аграрій» згідно з договорами суборенди земельних ділянок, укладених із TOB «Нива» та СГТОВ «Прогрес-плюс», які не зареєстровані у встановленому законом порядку, та отримання послуг від цих же субєктів господарювання на підставі договорів про надання послуг з вирощування зернових та технічних культур (кукурудзи).

Висновки про порушення податкового законодавства ґрунтуються на тому, що згідно з абзацом другим пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України операції з вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур, зазначених в абзаці першому цього пункту, звільняються від оподаткування податком на додану вартість, крім вивезення сільськогосподарськими підприємствами - виробниками таких зернових та технічних культур, вирощених на землях сільськогосподарського призначення, які перебувають у їх власності та/або постійному користуванні, та/або на орендованих землях, зареєстрованих належним чином відповідно до встановленого законом порядку, на дату такого експорту.

В розумінні положень Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 року №161-XIV, статей 125, 126 ЗК України право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав. Право власності, користування земельною ділянкою оформляється відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».

У спірному випадку позивачем не надано для перевірки підтверджуючих документів щодо реєстрації у Єдиному державному реєстрі речових прав на нерухоме майно договорів суборенди земельних ділянок, укладених СГТОВ «Аграрій» із TOB «Нива» від 02.01.2014 року №А-Н/01/14 та із СГТОВ «Прогрес-плюс» від 02.01.2014 року №А-П/01/14.

Відтак, податковим органом зроблено висновок, що відповідно до абзацу другого пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України операції з експорту сільськогосподарської продукції, здійснені СГТОВ «Аграрій», звільняються від оподаткування податком на додану вартість і не підлягають бюджетному відшкодуванню.

Інше порушення стосується неправильного заповнення бухгалтерських довідок за жовтень, листопад 2014 року, у звязку з проведенням коригування податкового кредиту податку на додану вартість. Так, СГТОВ «Аграрій» проводилось коригування податкових накладних, виписаних TOB «Нива» та СГТОВ «Прогрес-плюс», проте в бухгалтерських довідках, як пояснила представник відповідача ОСОБА_3 (ревізор-інспектор, яка проводила перевірку), відображено відразу відкореговані суми податкового кредиту (в сторону зменшення) податку на додану вартість, проте не вказано, що таке коригування проведено на підставі відповідних розрахунків коригування кількісних та вартісних показників, а є посилання лише на податкові накладні, показники яких коригуються. Як зазначила представник відповідача, дане порушення не вплинуло на суму податку та бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

Представники Кременецької ОДПІ вважають оскаржені податкові повідомлення-рішення правомірними, прийнятими відповідно до чинного законодавства, а тому просили у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Заслухавши пояснення осіб, які беруть участь у справі, дослідивши письмові докази, допитавши свідка ОСОБА_5 (головного бухгалтера СГТОВ «Аграрій»), суд приходить до висновку, що адміністративний позов слід задовольнити повністю з таких мотивів та підстав.

Судом встановлено, що СГТОВ «Аграрій» зареєстроване як юридична особа, здійснює господарську діяльність з вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (КВЕД 01.11). Товариство знаходиться на обліку як платник податків у Кременецькій ОДПІ, зареєстроване платником податку на додану вартість, застосовує спеціальний режим оподаткування по податку на додану вартість, є платником фіксованого сільськогосподарського податку (розділ 2 акту перевірки від 05.05.2015 року).

Кременецькою ОДПІ була проведена документальна позапланова виїзна перевірка правомірності нарахування СГТОВ «Аграрій» відємного значення різниці між сумою податкового зобовязання та сумою податкового кредиту за жовтень-листопад 2014 року та бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника в банку за листопад 2014 року, про що складено акт від 05.05.2015 року № 88-15/31276026 (том 1 а. с. 13-37). Відповідно до висновків акту перевірки встановлено такі порушення:

- пункту 192.1 статті 192, підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195, пункту 200.4 статті 200, абзацу другого пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, в результаті чого СГТОВ «Аграрій» завищено заявлено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за листопад 2014 року на 1 165 051,00 грн. та відємного значення різниці між сумою податкового зобовязання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду за листопад 2014 року на 2 590 051,00 грн.;

- пункту 192.1 статті 192, підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195, пункту 200.4 статті 200, абзацу другого пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, в результаті чого СГТОВ «Аграрій» занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, в загальній сумі 1 321,00 грн., у тому числі за жовтень 2014 року 249,00 грн., за листопад 2014 року 1 072,00 грн.

Платником податків 15.05.2015 року подано заперечення на акт перевірки від 05.05.2015 року, які не взяті до уваги податковим органом, про що свідчить відповідь Кременецької ОДПІ від 18.05.2015 року (том 1 а. с. 38-42).

На підставі акту перевірки від 05.05.2015 року Кременецькою ОДПІ 20.05.2015 року прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:

- № НОМЕР_1 (форми В1), яким СГТОВ «Аграрій» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 1 165 051,00 грн. та нараховано штрафні санкції на суму 291 263,00 грн.;

- № НОМЕР_2 (форми В4), яким СГТОВ «Аграрій» зменшено розмір відємного значення суми податку на додану вартість на 2 590 051,00 грн.;

- № 00 (форми Р), яким платнику податків збільшено суму грошового зобовязання з податку на додану вартість на 1 651,25 грн., у тому числі за основним платежем - 1 321,00 грн., за штрафними санкціями - 330,25 грн. (том 1 а. с. 10-12).

Позивачем подавались скарги на податкові повідомлення-рішення в порядку адміністративного оскарження, проте рішенням Головного управління ДФС у Тернопільській області від 22.07.2015 року та рішенням Державної фіскальної служби України від 07.09.2015 року скарги платника податків залишені без задоволення, а оскаржувані податкові-повідомлення рішення без змін (том 1 а. с. 38-63).

Позивач не погоджується з податковими повідомленнями-рішеннями контролюючого органу, у звязку з чим звернувся до суду.

Пунктом 56.18 статті 56 ПК України передбачено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.

Оскаржувані податкові повідомлення-рішення перевірялися судом на відповідність критеріям, визначеним у частині третій статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України), що певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, якої повинні дотримуватися при реалізації дискреційних повноважень владні субєкти.

Зокрема, чи оскаржувані рішення прийняті субєктом владних повноважень на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, в межах своєї компетенції, не виходячи за межі прав та обовязків, встановлених законами; обґрунтовано; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особі і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення. Так, прийняття рішення обґрунтовано зобовязує субєкта владних повноважень врахувати як обставини, на обов'язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації, уникаючи висновків, що базуються на припущеннях. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

При вирішенні справи та прийнятті постанови суд враховує наступні обставини та положення чинного законодавства.

Судом встановлено, що СГТОВ «Аграрій» займається вирощенням зернових культур (кукурудзи) на земельних ділянках, які використовує на умовах суборенди згідно з договорами суборенди земельних ділянок від 02.01.2014 року:

- №А-П/01/14, укладеного із СГТОВ «Прогрес-плюс» (том 1 а. с. 107-140);

- №А-Н/01/14, укладеного із TOB «Нива» (том 1 а. с. 175-231).

За умовами таких договорів суборенди орендар (СГТОВ «Прогрес-плюс», ТОВ «Нива») передає, а суборендар (СГТОВ «Аграрій») приймає в строкове платне користування земельні ділянки сільськогосподарського призначення загальною площею 1405,00 га та 840,7477 га відповідно, які орендар орендує на підставі договорів оренди з орендодавцями власниками земельних паїв, котрі перелічені в додатку № 1 до договору.

В додатку №1 від 02.01.2014 року до договору суборенди №А-П/01/14 від 02.01.2014 року, укладеного із СГТОВ «Прогрес-плюс», та акту прийому-передачі до цього ж договору від 03.01.2014 року міститься інформація про власників земельної ділянки (всього 599 осіб-орендодавців), кадастровий номер земельної ділянки, площу, місцезнаходження, суборендну плату. Орендовані земельні ділянки знаходяться на території Львівської області.

В додатку №1 від 02.01.2014 року до договору №А-Н/01/14 від 02.01.2014 року, укладеного із TOB «Нива», та акту прийому-передачі до цього ж договору від 03.01.2014 року міститься інформація про власників земельної ділянки (всього 936 осіб-орендодавців), кадастровий номер земельної ділянки, площу, місцезнаходження, суборендну плату. Орендовані земельні ділянки знаходяться на території Львівської області.

Відомості про державну реєстрацію договорів суборенди відсутні. Разом з тим, кожен з договорів оренди земельних ділянок (паїв) пройшов державну реєстрацію (том 2 а. с. 134-144).

Послуги з вирощування зернових та технічних культур надають позивачу ТОВ «Нива» та СГТОВ «Прогрес-плюс» на підставі договорів про надання послуг з вирощування зернових та технічних культур (кукурудзи) від 02.01.2014 року (том 1 а. с. 64-68, 141-145).

Також судом встановлено, що позивач здійснював операції з експорту вирощеної сільськогосподарської продукції (кукурудзи 3 класу, українського походження, врожаю 2014 року) згідно з контрактами №ULF14P040-21 від 06.10.2014 року на загальну суму 5 784 142,43 грн. та №ULF14P041-21 від 06.10.2014 року на суму 12 948 975,32 грн., укладених із покупцем - ULF TRADE AG (Талакер 50, 8001 - СН Цюріх, Швейцарія), ВМД від 28.10.2014 року та 10.11.2014 року відповідно.

Наведені вище операції оподатковувались податком на додану вартість. СГТОВ «Аграрій» у період, що підлягав перевірці, застосовувалась ставка податку на додану вартість 20 відсотків згідно з пунктом 10 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України та нульова ставка згідно із підпунктом 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України.

На думку податкового органу, СГТОВ «Аграрій» неправомірно застосовувало нульову ставку при експорті товарів за межі митної території (що давало право на бюджетне відшкодування), оскільки такі операції мали б звільнятися від оподаткування на підставі абзацу другого пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України і відповідно не підлягати бюджетному відшкодуванню. Суд не погоджується з такими висновками Кременецької ОДПІ з огляду на таке.

Відповідно до пункту 195.1 статті 195 ПК України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту.

Разом з тим, підрозділ 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України містить особливості справляння податку на додану вартість у перехідний період.

Так, пункт 15-1 даного підрозділу передбачав, що тимчасово до 31 грудня 2014 року включно від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД, крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами - виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств - виробників, а також крім постачання таких зернових та технічних культур Аграрним фондом у разі їх придбання з податком на додану вартість.

Операції з вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур, зазначених в абзаці першому цього пункту, звільняються від оподаткування податком на додану вартість, крім вивезення сільськогосподарськими підприємствами - виробниками таких зернових та технічних культур, вирощених на землях сільськогосподарського призначення, які перебувають у їх власності та/або постійному користуванні, та/або на орендованих землях, зареєстрованих належним чином відповідно до встановленого законом порядку, на дату такого експорту.

Така редакція абзацу другого пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України викладена згідно з змінами, внесеними Законом України від 31.07.2014 року № 1621-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України», чинного з 01.10.2014 року.

До цього часу, діяли такі положення пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України: тимчасово до 1 жовтня 2014 року від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД, крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами - виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств - виробників, а також крім постачання таких зернових та технічних культур Аграрним фондом у разі їх придбання з податком на додану вартість.

Операції з вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур, зазначених в абзаці першому цього пункту, звільняються від оподаткування податком на додану вартість, крім вивезення сільськогосподарськими підприємствами - виробниками таких зернових та технічних культур, вирощених на землях сільськогосподарського призначення, які перебувають у їх власності або постійному користуванні на дату такого експорту.

Таким чином, законодавець, внісши зміни Законом України від 31.07.2014 року № 1621-VII до пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, продовжив до 31 грудня 2014 року включно режим звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з експорту зернових і технічних культур. Крім того, з порівняння діючої та попередньої редакції абзацу другого пункту 15-1 слідує, що виключенням з цього правила до 01.10.2014 року були експортні операції сільськогосподарських товаровиробників щодо продукції вирощеної на землях сільськогосподарського призначення, які перебували у їх власності або постійному користуванні, а з 01.10.2014 року не лише у власності або постійному користуванні, а й в оренді.

Згідно з підпунктом 14.1.235 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) сільськогосподарський товаровиробник - це юридична особа незалежно від організаційно-правової форми, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.

Підпункт 14.1.97 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає, що лізингова (орендна) операція - господарська операція (крім операцій з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів) фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання основних засобів у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за плату та на визначений строк. Лізингові (орендні) операції здійснюються у вигляді оперативного лізингу (оренди), фінансового лізингу (оренди), зворотного лізингу (оренди), оренди житла з викупом, оренди земельних ділянок та оренди будівель, у тому числі житлових приміщень.

При цьому, діюча на момент виникнення спірних правовідносин редакція вказаних вище норми ПК України (до 01.01.2015 року), не визначала такої обовязкової умови як оформлення та реєстрації відповідно до законодавства права оренди земельних ділянок чи права власності/користування земельними ділянками, які використовуються сільськогосподарським товаровиробником для вирощуванням сільськогосподарської продукції.

При вирішенні питання про те, чи впливає реєстрація права оренди земельних ділянок на визначення обєкта оподаткування, а також на правомірність застосування нульової ставки при експорті товарів за межі митної території (що дає право на бюджетне відшкодування) та не поширення пільгового режиму в частині звільнення від оподаткування операцій з експорту зерна на підставі абзацу другого пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України (що не передбачає бюджетного відшкодування податку на додану вартість), суд виходить з такого.

Земельне законодавство України вимагає державної реєстрації документа, що встановлює право оренди земельною ділянкою.

Так, відповідно до статті 125 ЗК України право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.

Згідно зі статтею 126 ЗК України право власності, користування земельною ділянкою оформляється відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».

Таким чином, для цілей регулювання земельних відносин виникнення права оренди земельної ділянки пов'язане із фактом державної реєстрації відповідного договору.

Водночас податкове законодавство не вимагає державної реєстрації договору оренди земельної ділянки (паю) як обов'язкової ознаки для кваліфікації відповідної ділянки як такої, що знаходиться у користуванні сільськогосподарського товаровиробника. З точки зору податкового законодавства під поняттям «оренди» розуміється «дія з надання основних фондів у користування за плату та на визначений строк, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства», що узгоджується з приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», якою визначено, що господарська операція дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Податковим законодавством для цілей оподаткування не встановлено обов'язковість формального оформлення договорів оренди. Підставою для оподаткування в даному випадку має значення саме вчинення конкретної господарської операції. Фактичне користування суб'єктом господарювання земельними ділянками, вирощування на них сільськогосподарської продукції, сплата за них орендної плати, є господарською операцією, яка визначена ПК України як «оренда» незалежно від додержання формальної процедури реєстрації, яка є пріоритетною в цивільних правовідносинах.

Отже, податкове законодавство пов'язує виникнення прав та обов'язків платників податків не з фактом укладанням договорів (оскільки сам по собі факт укладання договору не є об'єктом оподаткування), а з фактом здійснення господарської операції.

Враховуючи пріоритетність застосування норм ПК України перед нормами інших галузей права у регулюванні податкових правовідносин, суд визнає, що недотримання норм земельного законодавства щодо реєстрації права оренди (суборенди) земельних ділянок не може бути перешкодою для кваліфікації сільськогосподарських угідь як таких, що знаходяться у користуванні (оренді, суборенді) товаровиробника для цілей оподаткування операцій з вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур, вирощених сільськогосподарськими товаровиробниками.

Аналогічна правова позиція, щодо пріоритетності застосування податкового законодавства перед земельним для цілей оподаткування, викладена в інформаційному листі Вищого адміністративного суду України від 28.12.2012 року № 2614/12/13-12.

Земельна ділянка може виступати обєктом цивільних прав лише після її формування у відповідності до статті 79-1 ЗК України. Формування земельної ділянки передбачає визначення її площі, меж та внесення інформації про неї до Державного земельного кадастру.

Сформовані земельні ділянки підлягають державній реєстрації у Державному земельному кадастрі. Земельна ділянка вважається сформованою з моменту присвоєння їй кадастрового номера.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про Державний земельний кадастр» від 07.07.2011 року № 3613-VI державна реєстрація земельної ділянки - внесення до Державного земельного кадастру передбачених цим Законом відомостей про формування земельної ділянки та присвоєння їй кадастрового номера.

Земельній ділянці, відомості про яку внесені до Державного земельного кадастру, присвоюється кадастровий номер. Кадастровий номер земельної ділянки є її ідентифікатором у Державному земельному кадастрі. Система кадастрової нумерації земельних ділянок є єдиною на всій території України (стаття 16 Закону України «Про Державний земельний кадастр»).

У спірному випадку всі земельні ділянки, які передані в оренду ТОВ «Нива» та СГТОВ «Прогрес-плюс», а в подальшому - в суборенду СГТОВ «Аграрій» зареєстровані належним чином відповідно до встановленого законом порядку з присвоєнням земельним ділянкам кадастрових номерів. Речове право оренди основних орендарів земельних ділянок СГТОВ «Нива» та ТОВ «Прогрес-плюс» також належним чином зареєстроване в передбаченому законом порядку, реєстрація прав була проведена відповідно до законодавства, що діяло на момент їх виникнення (том 2 а. с. 124-144).

Таким чином, враховуючи те, що кукурудза вирощена позивачем на земельних ділянках, право оренди на які у визначеному законодавством порядку зареєстроване (не зареєстрованим є лише право суборенди), а також те, що податкове законодавство, на відміну від земельного, не вимагає державної реєстрації договору суборенди земельної ділянки (паю) як обов'язкової ознаки для кваліфікації відповідної ділянки як такої, що знаходиться у користуванні (оренді, суборенді) сільськогосподарського товаровиробника, і окремі дефекти оформлення відповідних договорів не можуть впливати на правильність розрахунку податку сільськогосподарського товаровиробника, то суд приходить до висновку, що у спірному випадку операції з експорту кукурудзи СГТОВ «Аграрій» повинні оподатковуватися за правилами, передбаченими пунктом 195.1 статті 195 ПК України.

При цьому, суд враховує, що факт реальності здійснення господарських операцій щодо вирощення зернових культур не заперечується у висновках акту перевірки від 05.05.2015 року та підтверджується матеріалами справи, а саме: договорами про надання послуг з вирощування зернових та технічних культур (кукурудзи) від 02.01.2014 року, укладеними з ТОВ «Нива» та СГТОВ «Прогрес-плюс», актами прийому-передачі послуг, податковими накладними та розрахунками коригувань до них, агрономічними звітами про результати надання послуг з вирощування зернових та технічних культур (кукурудзи), актами обстеження земельних масивів (поля), договорами суборенди земельних ділянок, актами приймання-передачі земельних ділянок (том 1 а. с. 64-231).

На думку суду, у податкового органу відсутні підстави для застосування будь-яких негативних наслідків до СГТОВ «Аграрій», який є сільськогосподарським товаровиробником, у разі недотримання останнім норм земельного законодавства щодо реєстрації договорів суборенди земельних ділянок, якщо при цьому дотримано вимоги законодавства податкового.

Щодо іншого порушення, то воно стосується неправильного заповнення СГТОВ «Аграрій» бухгалтерських довідок за жовтень, листопад 2014 року, у звязку з проведенням коригування податкового кредиту податку на додану вартість на підставі розрахунків коригувань до податкових накладних, виписаних TOB «Нива» та СГТОВ «Прогрес-плюс».

Як зазначено вище, ТОВ «Нива» та СГТОВ «Прогрес-плюс» на підставі договорів від 02.01.2014 року надавали СГТОВ «Аграрій» послуги з вирощування зернових та технічних культур (кукурудзи).

Надання послуг оформлено актами прийому-передачі послуг, на які СГТОВ «Прогрес-плюс» та ТОВ «Нива» видано позивачу податкові накладні, до яких в подальшому вносились коригування показників (у сторону зменшення) згідно з розрахунками коригувань до податкових накладних.

Такі відомості позивачем відображені у відповідних бухгалтерських довідках (том 2, а. с. 85-86, 109-110). Проте в таких довідках не відображено окремими рядками податкові накладні та розрахунки коригувань до податкових накладних з відповідними сумами операцій та сумами податку на додану вартість, а відразу внесено результат проведеного коригування, тобто за мінусом суми податку на додану вартість, що відображений у розрахунку коригування.

Так, відповідно до податкової накладної ТОВ «Нива» № 4/2 від 03.09.2014 року визначено суму операції 3 666 666,67 грн. та суму податку на додану вартість 733 333,33 грн., згідно з розрахунком коригувань до неї № 19/2 від 31.10.2014 року зменшено суму податку на додану вартість на 410 666,67 грн. В бухгалтерську довідку включена сума податку на додану вартість у розмірі 733 333,33 грн. 410 666,67 грн. = 322 666,67 грн. (том 1 а. с. 161, 164, том 2 а. с. 109-110).

Відповідно до податкової накладної ТОВ «Нива» № 7/2 від 03.09.2014 року визначено суму операції 2 833 333,33 грн. та суму податку на додану вартість 566 666,67 грн., згідно з розрахунком коригувань до неї № 22/2 від 31.10.2014 року зменшено суму податку на додану вартість на 317 333,33 грн. В бухгалтерську довідку включена сума податку на додану вартість у розмірі 566 666,67 грн. - 317 333,33 грн. = 249 333,33 грн. (том 1 а. с. 155, 159, том 2 а. с. 109-110).

Відповідно до податкової накладної ТОВ «Нива» № 14/2 від 03.09.2014 року визначено суму операції 633 333,33 грн. та суму податку на додану вартість 126 666,67 грн., розрахунком коригувань до неї № 23/2 від 31.10.2014 року зменшено суму податку на додану вартість на 70 933,33 грн. В бухгалтерську довідку включена сума податку на додану вартість у розмірі 126 666,67 грн. - 70 933,33 грн = 55 733,33 грн. (том 1 а. с. 166, 169, том 2 а. с. 109-110).

Відповідно до податкової накладної ТОВ «Нива» № 8/2 від 03.09.2014 року визначено суму операції 1 566 666,67 грн. та суму податку на додану вартість 313 333,33 грн., розрахунком коригувань до неї № 24/2 від 31.10.2014 року зменшено суму податку на додану вартість на 175 466,67 грн. В бухгалтерську довідку включена сума податку на додану вартість у розмірі 313 333,33 грн. - 175 466,67 грн. = 137 866,67 грн. (том 1 а. с. 171, 174, том 2 а. с. 109-110).

Аналогічно відображені дані і по податкових накладних, розрахунках коригувань до них по СГТОВ «Прогрес-плюс».

В податковій накладній СГТОВ «Прогрес-плюс» № 4/2 від 12.09.2014 року визначено суму операції 4 000 000,00 грн. та суму податку на додану вартість 800 000,00 грн., розрахунком коригувань до неї № 14/2 від 30.11.2014 року зменшено суму податку на додану вартість на 337 000,00 грн. В бухгалтерську довідку включена сума податку на додану вартість у розмірі 800 000,00 грн. 377 000,00 грн. = 463 000,00 грн. (том 1 а. с. 70, 73, том 2 а. с. 85-86).

В податковій накладній СГТОВ «Прогрес-плюс» № 6/2 від 12.09.2014 року визначено суму операції 1 633 333,33 грн. та суму податку на додану вартість 326 666,67 грн., розрахунком коригувань до неї № 15/2 від 30.11.2014 року зменшено суму податку на додану вартість на 137 608,33 грн. В бухгалтерську довідку включена сума податку на додану вартість у розмірі 326 666,67 грн. 137 608,33 грн. = 189 058,33 грн. (том 1 а. с. 75, 78, том 2 а. с. 85-86).

В податковій накладній СГТОВ «Прогрес-плюс» № 35/2 від 12.09.2014 року визначено суму операції 1 600 000,00 грн. та суму податку на додану вартість 320 000,00 грн., розрахунком коригувань до неї № 16/2 від 30.11.2014 року зменшено суму податку на додану вартість на 134 800,00 грн. В бухгалтерську довідку включена сума податку на додану вартість у розмірі 320 000,00 грн. 134 800,00 грн. = 185 200,00 грн. (том 1 а. с. 80, 83, том 2 а. с. 85-86).

В податковій накладній СГТОВ «Прогрес-плюс» № 54/2 від 12.09.2014 року визначено суму операції 6 200 000,00 грн. та суму податку на додану вартість 1 240 000,00 грн., розрахунком коригувань до неї № 17/2 від 30.11.2014 року зменшено суму податку на додану вартість на 522 350,00 грн. В бухгалтерську довідку включена сума податку на додану вартість у розмірі 1 240 000,00 грн. 522 350,00 грн. = 717 650,00 грн. (том 1 а. с. 85, 88, том 2 а. с. 85-86).

В податковій накладній СГТОВ «Прогрес-плюс» № 67/2 від 12.09.2014 року визначено суму операції 3 333 333,33 грн. та суму податку на додану вартість 666 666,67 грн., розрахунком коригувань до неї № 18/2 від 30.11.2014 року зменшено суму податку на додану вартість на 280 833,33 грн. В бухгалтерську довідку включена сума податку на додану вартість у розмірі 666 666,67 грн. 280 833,33 грн. = 385 833,33 грн. (том 1 а. с. 90, 83, том 2 а. с. 85-86).

Вищевказані розрахунки коригувань були включені СГТОВ «Аграрій» до податкових декларацій з податку на додану вартість у відповідних податкових періодах в жовтні та листопаді 2014 року відповідно та до додатка 1 до податкової декларації з податку на додану вартість в розрізі розрахунків коригування до кожної податкової накладної окремо.

Пунктом 192.1 статті 192 ПК України (в редакції, що діяла на час спірних правовідносин) передбачено, що якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг (підпункт 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України).

Згідно з пунктом 192.3 статті 192 ПК України результат перерахунку податкових зобов'язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Відповідно до пункту 5 pозділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 13.11.2013 року № 678, що діяв на момент подання податкових декларацій за жовтень, листопад 2014 року, у рядку 16.3 відображаються суми податку на додану вартість, включені до податкового кредиту за операціями сільськогосподарських або переробних підприємств із вивезення сільськогосподарської продукції або продукції власного виробництва переробних підприємств у митному режимі експорту. Значення цього рядка переноситься з рядка 16.3 декларації 0121-0123/0140 до рядка 16.3 декларації 0110. Сума податку на додану вартість у рядку 16.3 декларацій 0121 - 0123/0140 відображається згідно з бухгалтерською довідкою, в якій така сума розраховується, виходячи із фактично сплаченої (нарахованої) постачальникам товарів/послуг, вартість яких була включена до складу виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит по сільськогосподарських товарах (супутніх послугах), вивезених у митному режимі експорту (декларації 0121 - 0123). Бухгалтерська довідка має бути складена згідно з податковими накладними, митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Кодексу, які є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, з урахуванням норм пункту 198.6 статті 198 Кодексу, та містити вичерпний їх перелік.

Таким чином, податкове законодавства передбачає можливість проведення коригування у разі зміни суми компенсації вартості робіт і послуг. Відповідні коригування проводяться на підставі розрахунків до податкових накладних. Такі зміни даних бухгалтерського та податкового обліку відображаються у бухгалтерській довідці. Форма такої довідки чинним податковим законодавством не визначена, вона складається у довільній формі на підставі податкових накладних, митних декларацій, інших документів, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Кодексу, які є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Як встановлено судом бухгалтерські довідки СГТОВ «Аграрій» за жовтень, листопад 2014 року містять посилання на первинний документ податкові накладні та містять достовірні відомості щодо господарських операцій з урахуванням проведених коригувань податкових накладних, що не суперечить та відповідає наведеним вище нормам чинного законодавства.

У судовому засіданні представник відповідача ревізор-інспектор ОСОБА_3, яка проводила перевірку, підтвердила, що суми податкового кредиту податку на додану вартість по операціях з ТОВ «Нива» та СГТОВ «Прогрес-плюс» відображені правильно у бухгалтерській довідці та перенесені до податкових декларацій з податку на додану вартість у відповідні звітні податкові періоди. Як вбачається з пояснень представника відповідача зауваження стосуються порядку заповнення таких бухгалтерських довідок.

Відтак, наведені правові положення та встановлені обставини справи спростовують твердження Кременецької ОДПІ про порушення позивачем в цій частині податкового законодавства. Крім того, таке відображення СГТОВ «Аграрій» господарських операцій у бухгалтерських довідках не вплинуло на результати перевірки в частині визначення суми грошового зобовязання з податку на додану вартість та бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

Таким чином, розглянувши справу в межах заявлених позовних вимог, на підставі наданих сторонами доказів, з урахуванням встановлених у судовому засіданні фактів, та враховуючи положення статті 162 КАС України, суд дійшов до висновку, що відповідач діяв необґрунтовано та без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття оскаржуваних рішень, а тому адміністративний позов СГТОВ «Аграрій» є обґрунтованим та підлягає до задоволення в повному обсязі шляхом прийняття постанови про визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень Кременецької ОДПІ.

Згідно із частиною першою статті 94 КАС України на користь позивача, суд присуджує всі здійснені ним документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, а саме судовий збір в розмірі 60 720,24 грн., сплачений згідно з платіжними дорученнями квитанцією № 59 від 18.09.2015 року № 75 від 02.10.2015 року (том 1 а. с. 3, 240).

Керуючись статтями 2, 11, 86, 94, 160-163 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Кременецької обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області від 20 травня 2015 року № НОМЕР_1 (форми В1), яким сільськогосподарському товариству з обмеженою відповідальністю «Аграрій» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 1 165 051,00 грн. та нараховано штрафні санкції на суму 291 263,00 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Кременецької обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області від 20 травня 2015 року № НОМЕР_2 (форми В4), яким сільськогосподарському товариству з обмеженою відповідальністю «Аграрій» зменшено розмір відємного значення суми податку на додану вартість на 2 590 051,00 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Кременецької обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області від 20 травня 2015 року № 00 (форми Р), яким сільськогосподарському товариству з обмеженою відповідальністю «Аграрій» збільшено суму грошового зобовязання з податку на додану вартість на 1 651,25 грн., у тому числі за основним платежем - 1 321,00 грн., за штрафними санкціями - 330,25 грн.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Кременецької обєднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області (місцезнаходження: Тернопільська область, місто Кременець, вулиця У.Самчука, будинок 6, ) на користь сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Аграрій» (місцезнаходження: Тернопільська область, місто Кременець, вулиця 107-ї Кременецької дивізії, будинок 1, ) судовий збір у розмірі 60 720 (шістдесят тисяч сімсот двадцять) гривень 24 (двадцять чотири) копійки.

Постанова набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, встановленого статтею 186 КАС України, якщо таку апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги постанова, якщо її не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.

Постанова може бути оскаржена в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Львівського апеляційного адміністративного суду через Тернопільський окружний адміністративний суд. Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення. У разі застосування судом частини третьої статті 160 КАС України (оголошення вступної та резолютивної частини постанови), а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови.

У повному обсязі постанова складена 17 листопада 2015 року.

Головуючий суддя Чепенюк О.В.

копія вірна

Суддя Чепенюк О.В.