Справа № 815/4759/15
Суддя: Танцюра К.О.
Дата ухвалення: 2015-11-09 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

Справа № 815/4759/15
П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 листопада 2015 року Одеський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Танцюри К.О.,

за участю секретаря Потурнак А.М.,

за участю сторін:

-представника позивача - ОСОБА_1 (директор),

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м.Одесі справу за адміністративним позовом Приватного підприємства Аудиторська фірма Практикум-Аудит до Аудиторської палати України про визнання нечинним (скасування) рішення та визнання таким що не створює жодні правові наслідки,-

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство Аудиторська фірма Практикум-Аудит (далі ПП АФ Практикум-Аудит) звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Аудиторської палати України (далі - АПУ) про визнання нечинним (скасування) рішення від 29.01.2015р. №307/4, визнання рішення від 29.01.2015р. №307/4 таким, що не створює жодних правових наслідків для ПП АФ Практикум-Аудит крім тих, які передбачені Положенням про зовнішні перевірки системи контролю якості аудиторських послуг, тому позивач вважається таким, що пройшов перевірку системи контролю якості аудиторських послуг.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що за результатами зовнішньої перевірки системи контролю якості ПП АФ Практикум-Аудит від 25.12.2014р., відповідачем було прийнято рішення від 29.01.2015р. №307/4 про непроходження позивачем перевірки системи контролю якості аудиторських послуг, яке на думку позивача, є протиправним, ґрунтується на помилкових висновках звіту Аудиторської палати України за результатами перевірки системи контролю якості аудиторських послуг від 25.12.2014р. №184-КК, без урахування заперечення ПП АФ Практикум-Аудит профільною комісією Аудиторської палати України при підготовці проекту рішення №307/4 від 29.01.2015р. Позивач зазначив, що, скориставшись п.6.12 Положення №231/12, надав заперечення на усі 13 пунктів зауважень зазначених у Звіті №184-КК згідно яких ПП АФ Практикум-Аудит при перевірці системи контролю якості контролерами було проігноровано приписи п.5.2.1 Положення №231/12 в частині необхідності дотримання фундаментальних принципів Кодексу етики «обєктивність» і «професійна компетентність». Крім того, позивач зазначав, що листом від 07.04.2015р. №01-01025/311 (відповідь на скаргу №2 від 23.03.3015р.) АПУ повідомила, що Комісія з професійної етики не встановила в діях контролера порушень, а висновки Звіту №184-КК відповідають нормативно правовим актам АПУ та повідомлено що розгляд скарги №3 від 23.02.2015р. щодо скасування рішення АПУ №307/4 буде включено до порядку денного чергового засідання відповідача, проте відповідного рішення щодо розгляду скарги від 23.02.2015р. №3 позивачу ненадано, а лише повідомлено ПП АФПрактикум-Аудит листом №01-01-25/385 від 07.05.2015р. про залишення скарги №3 без задоволення.

Представник позивача у судовому засіданні позовні вимоги підтримала з підстав наведених у адміністративному позові.

Представник відповідача у судове засідання 02.11.2015р. не зявився.

Раніше у судовому засіданні представники відповідача заперечували проти зазначеного позову з підстав викладених в запереченнях на адміністративний позов від 14.09.2015р., посилаючись на те, що зовнішня перевірка системи контролю якості ППАФ Практикум-Аудит відбулась 25.12.2014р. та проходила відповідно до Плану зовнішніх перевірок згідно направлення на перевірку від 11.12.2014р. №184-КК. Зазначена перевірка охоплювала всю внутрішньофірмову систему контролю якості та аналіз 3-х завдань з обовязкового аудиту. За результатами перевірки ПП АФ Практикум-Аудит складено звіт від 25.12.2014р. №184-КК, який включає ідентифіковані зауваження щодо трьох перевірених завдань, за результатами якого прийнято рішення від 29.01.2015р. №307/4 на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення.

Заслухавши пояснення представників сторін та дослідивши матеріали справи суд встановив наступні обставини та відповідні їм правовідносини.

Рішенням Аудиторської палати України від 28.11.2013р. №283/7 затверджено план зовнішніх перевірок системи контролю якості аудиторських фірм та аудиторів на 2014 рік до якого включено ПП АФ Практикум-Аудит (а.с.215-224 т.1).

Направлення на проведення перевірки №184-КК від 11.12.2014р. та заява зобовязання про нерозголошення конфіденційної інформації членів робочої групи було отримане керівником ПП АФ Практикум-Аудит ОСОБА_1В 25.12.2014р., про що свідчить відмітка та підпис на зазначеному направленні (а.с.225 т.1).

Комітетом з контролю якості аудиторських послуг проведено перевірку системи контролю якості аудиторських послуг ПП «АФ «Практикум-Аудит», про що складено звіт №184-КК від 25.12.2014р. (а.с.21-29 т.1), у якому зазначені наступні ідентифіковані зауваження:

1. «Щодо МСКЯ 1, ПНПКЯ 1» - не надані документи, які свідчать про отримання підтверджень дотримання політик та процедур щодо незалежності від аудиторів, які виконували контроль якості виконання завдання та моніторинг. Не надані письмові докази здійснення перевірки контролю якості виконання завдання на відповідних етапах аудиту. Задокументовано огляд контролю якості виконаного завдання в цілому (стосовно відібраного завдання № 1 - 17.04.2013 р., за кілька днів до надання висновку 22.04.2013р.).

2. «Щодо МСА 230 «Аудиторська документація» - надані окремі робочі документи не містять дат складання, підписів, перехресних посилань, відповідних висновків аудитора. Процедури по суті в робочих документах задокументовані не у повному обсязі.

3. «Щодо МСА 260 «Повідомлення інформації з питань аудиту тим, кого наділено найвищими повноваженнями», МСА 265 «Повідомлення інформації про недоліки внутрішнього контролю тим, кого наділено найвищими повноваженнями, та управлінського персоналу» - інформування управлінського персоналу проведено на початку аудиту, що не відповідає вимогам МСА 260 та МСА 265 щодо повідомлення інформації з питань аудиту та недоліки внутрішнього контролю, які виявлено під час проведення аудиту.

4. «Щодо МСА 450 «Оцінка викривлень, ідентифікованих під час аудиту» - надано робочі документи з питань оцінки викривлень, ідентифікованих під час аудиту, в яких не визначена сума, нижче якої викривлення вважаються явно незначними, та висновок аудитора щодо суттєвості цих не виправлених викривлень, взятих окремо або в сукупності.

5. «Щодо МСА 505 «Зовнішні підтвердження» - не надані робочі документи щодо виконання процедур зовнішніх підтверджень. Наявний окремий акт звірення дебіторської заборгованості на явно несуттєву суму, і не на звітну дату (стосовно відібраного завдання №1)

6. «Щодо МСА 510 «Перші завдання з аудиту - залишки на початок періоду» - не надано для перевірки документальне підтвердження отримання достатніх та прийнятних аудиторських доказів стосовно того, чи існують викривлення залишків на початок періоду, які суттєво впливають на фінансову звітність поточного періоду.

7. «Щодо МСА 530 «Аудиторська вибірка» - не задокументовані процедури використання аудиторської вибірки.

8. «Щодо МСА 540 «Аудит облікових оцінок, у тому числі облікових оцінок за справедливою вартістю, та повязані з ними розкриття інформації» - не надані докази того, що при виконанні завдань здійснювались процедури щодо перевірки облікових оцінок.

9. «Щодо МСА 550 «Повязані сторони» - робочі документи не містять інформації щодо повного переліку пов'язаних сторін, відносин і операцій з ними. В робочих документах аудитора не задокументовані виконані процедури перевірки наявності повязаних сторін відповідно до отриманої інформації управлінського персоналу та повного розкриття цієї інформації в фінансовій звітності.

10. «Щодо МСА 560 «Подальші події» - не надані докази здійснення процедур щодо подальших подій. Наявний контрольний лист по дослідженню подальших подій, який не містить задокументованих процедур по суті.

11. «Щодо МСА 570 «Безперервність» - не задокументовано процедур по суті щодо розгляду припущення про безперервність діяльності підприємства. Наявний контрольний лист по дослідженню дотримання принципу безперервності.

12. «Щодо МСА 580 «Письмове запевнення» - докази отримання письмових запевнень від управлінського персоналу для перевірки не надані, відповідно до вимог МСА 580.

13. «Щодо МСА 700 «Формулювання думки та надання звіту щодо фінансової звітності» МСА 705 «Модифікації думки у звіті незалежного аудитора» - при складанні аудиторського висновку (звіту) не враховано вимоги Розяснення затвердженого рішенням АПУ від 04.04.2013р. №266/15 «Щодо особливостей формату та змісту аудиторського висновку (звіту незалежного аудитора) за результатами аудиту річної за 2012 рік фінансової звітності при розкритті інформації емітентами цінних паперів, за умови обрання емітентом датою переходу на МСФЗ 01.01.2012р.

Згідно витягу з протоколу №54 від 22.01.2015р. Комісією з контролю якості та професійної етики було вирішено: пропонувати Аудиторській палаті України, відповідно до п. 8.2.2 Положення про зовнішні перевірки, визнати такою, що не пройшла перевірку системи контролю якості аудиторських послуг аудиторська фірма ПП «АФ «Практикум-Аудит»; проект рішення про відповідність системи контролю якості аудиторських послуг надати на засідання Аудиторської палати України (а.с.274-275 т.1).

Рішенням АПУ від 29.01.2015р. №307/4 визнано таким, що не пройшло перевірку системи контролю якості аудиторських послуг ПП «АФ «Практикум -Аудит» (а.с.18 т.1).

Відповідно до ч.3 ст.12 Закону України «Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 року N 3125-XII до повноважень Аудиторської палати України відноситься: здійснення сертифікації осіб, які мають намір займатися аудиторською діяльністю; затвердження стандартів аудиту; затвердження програми підготовки аудиторів та за погодженням з Національним банком України програми підготовки аудиторів, які здійснюватимуть аудит банків; ведення Реєстру; здійснення контролю за дотриманням аудиторськими фірмами та аудиторами вимог цього Закону, стандартів аудиту, норм професійної етики аудиторів; здійснення заходів із забезпечення незалежності аудиторів при проведенні ними аудиторських перевірок та організації контролю за якістю аудиторських послуг; регулювання взаємовідносин між аудиторами (аудиторськими фірмами) в процесі здійснення аудиторської діяльності та у разі необхідності застосовує до них стягнення; здійснення інших повноважень, передбачених цим законом та Статутом Аудиторської палати України.

Аудиторська палата України реалізує функцію контролю через Комісію АПУ з контролю якості та професійної етики, повноваження якої регулюється Положенням про Комісію Аудиторської палати України з контролю якості та професійної етики, затвердженої рішенням Аудиторської палати України від 14 лютого 2008р. №187/5.3.

Відповідно до п.1.2 Положення про зовнішні перевірки системи контролю якості аудиторських послуг, затвердженого рішенням Аудиторської палати України

26.05.2011р. №231/12 (було чинне на момент проведення перевірки та втратило чинність з 01.01.2015р.) вказане положення визначає єдиний порядок проведення зовнішніх перевірок системи контролю якості аудиторських послуг і є обов'язковими для всіх суб'єктів аудиторської діяльності в Україні.

Відповідно до п.2.1. Положення про зовнішні перевірки системи контролю якості аудиторських послуг, перевірки суб'єктів аудиторської діяльності проводяться відповідно до Плану зовнішніх перевірок системи контролю якості, затвердженому АПУ.

Відповідно до п.6.9 зазначеного Положення під час здійснення перевірки контролери досліджують документи суб'єкта аудиторської діяльності відповідно до Програми перевірки системи контролю якості аудиторських послуг та заповнюють Контрольний лист по оцінці відповідності системи контролю якості на предмет дотримання Кодексу етики професійних бухгалтерів.

Згідно з п.6.10. Положення відбір окремих завдань для перевірки здійснює керівник робочої групи з перевірки на підставі професійного судження із урахуванням критеріїв, визначених у додатку 6 до цього Положення. При відборі завдань перевага насамперед віддається завданням з обов'язкового аудиту. Для кожного відібраного для перевірки завдання складається коротка характеристика і присвоюється індекс, що фіксується в контрольному аркуші робочої групи. Контрольний аркуш складається у двох примірниках, один із яких залишається у суб'єкта аудиторської діяльності.

Судом встановлено, що ПП АФ Практикум-Аудит було направлено до Комісії з контролю якості та професійної етики Аудиторської палати України заперечення №1/к від 30.12.2014р. до Звіту від 25.12.2014р. №184-КК (а.с.30-34 т.1)

Як вбачається з витягу з протоколу №54 засідання Комісії Аудиторської палати України з контролю якості та професійної етики від 22.01.2015р. на засіданні комісії розглядалися звіт від 25.12.2014р. №184-КК, заперечення №1/к від 30.12.2014р. до вказаного звіту та було вирішено пропонувати АПУ визнати такою, що не пройшла перевірку системи контролю якості аудиторських послуг ПП АФ Практикум-Аудит (а.с.274-275 т.1)

23.02.2015р. ПП АФ Практикум-Аудит подало до Аудиторської палати України скарги №2 від 23.02.2015р. на дії посадових осіб АПУ та №3 від 23.02.2015р. на рішення АПУ від 29.01.2015р. №307/4.(а.с. 52-59,т.1)

Згідно витягу з протоколу засідання Аудиторської палати України №310 від 23.04.2015р. скаргу ПП АФ Практикум-Аудит залишено без задоволення, а рішення АПУ від 29.01.2015р. №307/4 без змін (а.с.290,т.1), про що повідомлено позивача листами АПУ від 07.04.2015р. №01-01-25/311 та від 07.05.2015р. №01-01-25/385 (а.с.280-281 т.1).

Відповідно до п.п 3.1 та п. 3.2 п.3 Положення про зовнішні перевірки системи контролю якості аудиторських послуг предметом перевірки відповідно до цього Положення є система контролю якості, впроваджена суб'єктом аудиторської діяльності, в тому числі за елементом "Виконання завдання" щодо окремих завершених на перше число місяця, в якому проводиться перевірка, завдань з надання впевненості. Метою проведення перевірки є отримання інформації щодо впровадження суб'єктом аудиторської діяльності системи контролю якості і її відповідності стандартам аудиту та контролю якості.

Згідно п.п.3.3 п.3 Положення про зовнішні перевірки системи контролю якості аудиторських послуг при проведенні перевірки завдань з обов'язкового та ініціативного аудиту контролери здійснюють об'єктивну оцінку ступеня:у оцінку ступеня: відповідності розробленої системи контролю якості вимогам Положення з національної практики контролю якості аудиторських послуг та стандартів аудиту; дотримання суб'єктом аудиторської діяльності стандартів аудиту, законодавчих і нормативних вимог при наданні аудиторських послуг; повноти і обґрунтованості документування політики та процедур контролю якості суб'єкта аудиторської діяльності; відповідності кількості та якості витрачених ресурсів очікуваній винагороді; фактичного виконання політики та процедур контролю якості суб'єкта аудиторської діяльності; перевірки суб'єкта аудиторської діяльності здійснюються на періодичній основі не рідше одного разу на шість років; перевірки суб'єктів аудиторської діяльності здійснюють контролери, які направлені АПУ на їх проведення.

Судом встановлено, що до предмету перевірки ПП АФ Практикум-Аудит від 25.12.2014р. входило проведення Комітетом з контролю за якістю аудиторських послуг внутрішньо фірмової системи контролю якості та аналіз 3-х завдань з обовязкового аудиту.

Згідно п. 5 Звіту від 25.12.2014р. №184-КК до переліку відібраних аудиторських файлів по окремим виконаним ПП АФ Практикум-Аудит завданням входить: договір №1/ПМК від 11.03.2013р. кількість часу роботи витрачених на виконання завдання з аудиту 1 аудитора - 33 години; договір №1-БЛ від 02.04.2012р. кількість часу роботу витрачених на виконання завдання з аудиту 1 аудитора - 20 годин; договір №1-СН від 11.03.2013р. кількість часу роботи аудиторів витрачених на виконання завдання з аудиту-32 годин.

Відповідно до п.п. 4.6. п.4 додатку 1 Положення Національної практики контролю якості аудиторських послуг 1 «Організація Аудиторськими фірмами та аудиторами системи контролю якості аудиторських послуг» (далі-ПНПКЯ1), затверджених рішенням Аудиторської палати України від 27 вересня 2007р. №182/4, документи з викладеною політикою та процедурами щодо вимог до персоналу під час виконання завдань повинні включати, зокрема графік призначення на виконання завдань з аудиту.

Рішенням Аудиторської палати України «Про застосування стандартів аудиту та етики» від 31.03.2011р. 229/7 вирішено затвердити для обовязкового застосування при виконанні завдань з 1 травня 2011 року в якості національних стандартів аудиту міжнародні стандарти контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг видання 2010 року (які були чинні на момент проведення ПП АФ Практикум-Аудит аудиту )

Відповідно до п.57 Міжнародного стандарту контролю якості 1 «Контроль якості для фірм, що виконують аудити та огляди фінансової звітності, а також інші завдання з надання впевненості і супутні послуги» (далі - МСКЯ 1), фірма повинна встановити політики і процедури, що вимагають наявності відповідної документації, яка б надавала докази функціонування кожного елемента її системи контролю якості.

Таким чином, до елементу системи контролю якості «людські ресурси» повинен входити документ - шаблон графіку призначення на виконання завдань з аудиту, який позивачем не був наданий під час проведення перевірки.

Крім того, позивачем не надано до суду та перевіряючим під час проведення перевірки внутрішньофірмовий документ що включає політику та процедури фірми щодо розподілу робіт під час надання фірмою аудиторських послуг з посиланням на шаблон графіку призначення на виконання завдань з аудиту та заповнений місячний, квартальний, або річний графік призначення на виконання всіх завдань, що виконувались аудиторською фірмою.

Відповідно до п.23 МСКЯ фірма повинна впровадити такі політики і процедури, які нададуть достатню впевненість у тому, що їй стане відомо про порушення вимог незалежності та вона зможе вжити відповідних заходів для вирішення таких ситуацій. Політики і процедури повинні включати вимоги до персоналу фірми щодо невідкладною інформування фірми про порушення незалежності, про які йому стало відомо.

Відповідно до п.24 МСКЯ1, як мінімум раз на рік фірма повинна отримати письмове підтвердження дотримання її політик та процедур щодо незалежності від усього персоналу, який має бути незалежним відповідно до етичних вимог.

Як встановлено судом, контролерам під час проведення зовнішньої перевірки системи контролю якості ПП АФ Практикум-Аудит не надано документів щодо надання таких підтверджень (за 5 років, а саме з 01.01.2010 р. по дату перевірки), не надано таких підтверджень і до суду.

При цьому, відповідно до п.п. 3.1 Положення про Комісію Аудиторської палати України з контролю якості та професійної етики, затвердженого рішення АПУ від 14 лютого 2008 року N 187/5.3 до повноважень комісії відноситься, зокрема організація та координування роботи Комітету з контролю якості аудиторських послуг.

Згідно п.3.7.3 3.7. Положення про Комісію Аудиторської палати України з контролю якості та професійної етики, з метою проведення зовнішніх перевірок аудиторів та аудиторських фірм організовує роботу Комітету з контролю якості аудиторських послуг, зокрема вносить пропозиції щодо забезпечення дотримання аудиторами та аудиторськими фірмами вимог Закону України "Про аудиторську діяльність", стандартів аудиту та етики, незалежності аудиторів при проведені ними аудиторських перевірок та організації контролю за якістю аудиторських послуг.

п.п 4.6 п.4 Положення про Комісію Аудиторської палати України з контролю якості та професійної етики у разі розгляду справ за підсумками проведення зовнішніх перевірок засідання Комісії проводиться за участю голови Комітету з контролю якості аудиторських послуг.

Як вбачається з витягу з Протоколу №54 від 22.01.2015р. засідання Комісії Аудиторської палати України з контролю якості та професійної етики на засіданні були присутні 5 членів комісії, серед яких відсутні зазначені в звіті №184-КК від 25.12.2014р. перевіряючи ОСОБА_2та ОСОБА_3

Відповідно до розділу 120 Кодексу етики «Обєктивність», принцип обєктивності означає зобовязання всіх професійних бухгалтерів не йти на компроміс у своєму професійному чи діловому судженні через упередженість, конфлікт інтересів або неправомірний вплив з боку інших осіб.

Таким чином, дотриманням розділу 120 Кодексу етики «Обєктивність» Комісією АПУ з контролю якості та професійної етики підтверджується дотриманням кількісного складу Комісії Аудиторської палати України з контролю якості та професійної етики при прийнятті оскаржуваного рішення.

Щодо ідентифікованих зауважень, які відображені у звіті №184-КК від 25.12.2014р. судом встановлено наступне.

Відповідно до п.п.1 п. 10 звіту №184-КК від 25.12.2014р. встановлено зауваження щодо дотримання ПП АФ Практикум-Аудитп.34 ПНПКЯ1, п.24 МСКЯ 1, п.93 ПНПКЯ 1.(стосовно усіх 3 відібраних завдань)

Відповідно до п.34 ПНПКЯ1 щонайменше раз на рік Фірма зобов'язана отримати від усього персоналу, незалежність якого вимагається Кодексом етики та Законом України "Про аудиторську діяльність", письмове підтвердження дотримання своєї політики та процедур щодо незалежності.

П. 93 ПНПКЯ 1 встановлено, що процес перевірки контролю якості виконання завдання має бути задокументований.

Так, п. 24 МСКЯ встановлено, що як мінімум раз на рік фірма повинна отримати письмове підтвердження дотримання її політик та процедур щодо незалежності від усього персоналу, який має бути незалежним відповідно до етичних вимог.

Відповідно до договорів №1/ПМК від 11.03.2013р., №1-БЛ від 02.04.2012р., №1-СН від 11.03.2013р. при прийнятті завдання не задокументовано підтвердження незалежності контролера з якості та відповідального за моніторингу.

Відповідно до п.21 МСКЯ1 фірма повинна встановити такі політики і процедури, які б надали їй достатню впевненість у тому, що фірма, її персонал та, якщо не прийнято, інші особи, на яких поширюється вимоги незалежності (включно з персоналом мережевих фірм), дотримуються незалежності, якщо цього вимагають відповідні етичні вимоги

Тобто, відповідальний за контроль якості завдання та моніторинг, повинен заповнити та підписати анкету незалежності від ідентифікації і оцінки обставин та відносин, що можуть створювати загрози незалежності для прийняття фірмою при наявності загроз відповідних застережних заходів.

Відповідно до параграфа Д29 МСКЯ 1, крім аудитів фінансової звітності зареєстрованих на біржі субєктів господарювання, огляд контролю якості завдання необхідний для завдань з аудиту, які відповідають критеріям, установленим фірмою, згідно з якими завдання підлягають огляду контролю якості завдання. У деяких випадках жодне завдання фірми з аудиту може не відповідати критеріям згідно з якими ці завдання підлягають огляду.

Під час зясування обстави справи судом встановлено, що ПП «АФ «Практикум-Аудит» проводило огляд контролю якості виконання завдання щодо аудиту фінансової звітності ВАТ «ПМК-15 Дунайводбуд» за 2012 рік.

Разом з тим, в документах наданих до перевірки контролерами (РД 5.8.2. та РД 5.8.1.), а саме контрольному листі огляду контролю якості виконання завдання в цілому, робочому документі: Огляд відібраної документації із завдання, яка стосується значних суджень, висловлених аудитором, та оцінки висновків, яких він дійшов - не міститься жодного обґрунтування відбору завдання щодо аудиту фінансової звітності ВАТ «ПМК-15 Дунайводбуд» (а.с.71-77 т.1)

Згідно параграфу 24 МСКЯ 1 своєчасне проведення огляду контролю якості завдання на відповідних етапах під час виконання завдання дає змогу негайно вирішувати значущі питання на дату аудиторського звіту чи раніше, щоб задовольнити вимоги відповідального за огляд контролю якості завдання.

Відповідно до п.36 МСКЯ 1 фірма повинна встановити політики і процедури, які вимагають, щоб огляд контролю якості завдання включив:

а) обговорення значущих питань з партнером із завдання;

б) огляд фінансової звітності або іншої інформації щодо предмета завдання та запропонованого звіту;

в) огляд відібраної документації із завдання, яка стосується значних суджень, висловлених аудиторською групою із завдання, та висновків, яких вона дійшла;

г) оцінку висновків, яких дійшли, при формулюванні звіту та розгляд того, чи запропонований звіт є відповідним

Згідно п.25 МСА 220 «Контроль якості аудиту фінансової звітності», відповідальний за огляд контролю якості завдання повинен документувати стосовно завдання з аудиту, огляд якого проводився, що:

а) процедури виконано, як того вимагають політики фірми з огляду контролю якості завдання;

б) завершено огляд контролю якості завдання на дату аудиторського звіту або раніше;

в) відповідальному за огляд невідомо про будь-які невирішені питання, які б змусили його вважати, що значні судження та висновки, яких дійшла аудиторська група із завдання, є невідповідними.

Разом з тим, всупереч вимогам МСА 220, в аудиті ВАТ «ПМК-15 Дунайводбуд» за 2012 рік відсутні висновки відповідального за огляд контролю якості завдання, про що свідчить документ РД 5.8.1.(Огляд відібраної документації із завдання, яка стосується значних суджень, висловлених аудитором, та оцінки висновків, яких він дійшов), зокрема:

Щодо завдання з аудиту ВАТ «ПМК Дунайводбуд» за 2012 рік відсутні висновки щодо незалежності, при цьому, зазначені у анкеті підтвердження дотримання принципу незалежності (документ РД 1.5) відносяться до аудитора, а не аудиторської фірми.

Щодо робочого документу РД 1.5, в останньому відсутнє застереження щодо наявності загрози незалежності, у випадку, коли директор є керівним партнером з аудиту більше 7 років, передбачені п.290.151 Кодексу етики.

Відповідно до п.п.2 п.10 звіту №184-КК від 25.12.2014р. встановлено зауваження щодо дотримання ПП АФ Практикум-Аудит МСА 230.(стосовно усіх 3 відібраних завдань)

Відповідно до п.7 МСА 300 «Планування аудиту фінансової звітності» (МСА 300) аудитор має визначити загальну стратегію аудиту, яка б встановлювала обсяг, час і напрям аудиту, а також спрямовувала розробку плану аудиту.

Згідно з п.8 МСА 300 встановлюючи загальну стратегію аудиту, аудитор повинен:

- ідентифікувати характеристики завдання, які визначатимуть його обсяг;

- встановити звітні цілі завдання, для планування часу аудиту та характеру необхідного повідомлення інформації;

- розглянути чинники, які з погляду професійного судження аудитора є важливими для спрямування зусиль аудиторської групи із завдання;

- розглянути діяльність, що передує завданню, та, якщо це застосовано чи є належними знання субєкта господарювання за результатами виконання інших завдань партнером із завдання;

- уточнити характер, час та обсяг ресурсів, необхідних для виконання завдання.

Відповідно до п.9 МСА 300, аудитор має розробити план аудиту з описом:

а) характеру, часу та обсягу за планових процедур оцінки ризиків, які встановлені у МСА 315;

б) характеру, часу та обсягу запланованих подальших аудиторських процедур на рівні твердження, як визначено у МСА 330;

в) інших запланованих аудиторських процедур, які слід виконати для дотримання вимог МСА під час виконання завдання

Разом з тим, як вбачається з «Планування аудиту малого підприємства ПАО «Измаилснабсервис» (а.с.78 т.1): не визначена загальна стратегія аудиту, яка б встановлювала обсяг, час і напрям аудиту, а також спрямувала розробку плану аудиту; не визначено характер, час та обсяг ресурсів, необхідних для виконання завдання; не визначено встановлених МСА 315 плану аудиту з описом характеру, часу та обсягу запланованих процедур оцінки ризиків; план аудиту з описом характеру, часу та обсягу запланованих подальших процедур на рівні твердження, як визначено у МСА 330 не визначено.

Крім того, відсутнє: врахування відповідного часу на виконання процедур стосовно продовження стосунків з клієнтом та конкретного завдання з аудиту; часу на дотримання відповідних етичних вимог, включаючи незалежність; час на отримання розуміння умов завдання; час на виконання процедур оцінки ризиків; час на виконання запланованих подальших аудиторських процедур на рівні твердження; результати попередніх аудитів; необхідність залучення експертів або субпідрядників, тощо.

Таким чином, документ «Планування аудиту малого підприємства ПАО «Измаилснабсервис» не відповідає вимогам МСА 300, МСА330, МСА315.

Відповідно до Д11 МСА 300, визначення загальної стратегії аудиту малого підприємства не повинно бути складним або трудомістким завданням. Це залежить від розміру підприємства та аудиторської групи із завдання, а також від складності аудиту. Наприклад, короткий меморандум, підготовлений при завершенні попереднього аудиту на основі результатів перевірки робочих документів і висвітлення питань, ідентифікованих під час щойно завершеного аудиту.

Згідно до Д16 МСА 300 документація із загальної стратегії аудиту являє собою реєстрацію основних рішень, які вважаються необхідними для належного планування аудиту та надання інформації про важливі питання аудиторської перевірки, то аудитор може підсумовувати загальну стратегію аудиту у вигляді меморандуму, що містить основі рішення стосовно загального обсягу, часу та проведення аудиту.

Проте, жодного меморандуму з описом розуміння субєкта господарювання та його внутрішнього контролю з визначенням суттєвості, з включенням аналізу обсягу, часу і напрямку аудиту ПП АФ Практикум-Аудит до перевірки та до суду надано не було.

Відповідно до МСА «Дії аудитора у відповідь на оцінені ризики», незалежно від оцінених ризиків суттєвого викривлення, аудитор повинен розробити й виконати процедури по суті для кожного суттєвого класу операцій, залишку на рахунку та розкриття інформації.

Параграфом Д111 МСА 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння субєкта господарювання і його середовища» встановлено зокрема, щодо тверджень про залишки на рахунках на кінець періоду:

1. існування-активи, зобовязання та власний капітал наявні;

2. права та обовязки субєкт господарювання має або контролює права на активи, а зобовязання є обовязком субєкта господарювання;

3. повнота - всі активи, зобовязання та власний капітал, які мають реєструватися, були зареєстровані;

4. оцінка та розподіл активів, зобовязання та власний капітал включені до фінансової звітності у відповідних сумах, усі повязані з цим коригування щодо оцінки або розподілу належно зареєстровані.

Проте, ПП АФ Практикум-Аудит у документах з планування аудиту ВАТ«ПМК-15 Дунайводбуд» за 2012 рік не зазначено жодної процедури щодо вимог МСА 315.

п.п.3 п.10 звіту №184-КК від 25.12.2014р. визначено зауваження щодо дотримання ПП АФ Практикум-Аудит МСА 260 та МСА 265 (стосовно відібраного завдання №2).

Відповідно до МСА 260 «Повідомлення інформації з питань аудиту тим, кого наділено найвищими повноваженнями» зобовязує аудитора повідомляти інформацію з питань аудиту, яку виявлено під час аудиторської перевірки фінансових звітів і яка має значення для управління, найвищому управлінському персоналу субєкта господарювання

Згідно МСА 265 «Повідомлення інформації про недоліки внутрішнього контролю тим, кого наділено найвищими повноваженнями, та управлінського персоналу» розглядає відповідальність аудитора за повідомлення в належний спосіб інформації тим, кого наділено найвищими повноваженнями, та управлінському персоналу про недоліки внутрішнього контролю, які ідентифікував аудитор під час аудиту фінансової звітності.

При цьому, відповідно до результатів аудиту ВАТ «ПМК-15 Дунайводбуд» за 2012 рік, що проводився відповідно до договору від 11.03.2013р. №1/ПМК, ПП АФ Практикум-Аудит інформування управлінського персоналу проведено на початку аудиту, що не відповідає вимогам МСА 260 та МСА 265 щодо повідомлення інформації з питань аудиту та недоліки внутрішнього контролю, які виявлено під час проведення аудиту.

Згідно з п.п.4 п.10 звіту №184-КК від 25.12.2014р. визначено зауваження щодо дотримання МСА 450 «Оцінка викривлень, ідентифікованих під час аудиту» (стосовно відібраного завдання №1).

Відповідно до вимог п.5 та п.15 МСА 450 аудитор повинен накопичити викривлення, ідентифіковані під час аудиту, крім тих що є явно незначними, та включити в аудиторську документацію таку інформацію: а)суму, нижчу за яку викривлення можна вважати явно незначними; б) усі викривлення, накопичені під час аудиту, та чи було їх виправлено; в) аудиторський висновок щодо суттєвості цих невиправлених викривлень, взятих окремо або в сукупності, та основу такого висновку.

ПП АФ Практикум-Аудит надало робочі документи з питань оцінки викривлень, ідентифікованих під час аудиту, в яких не визначена сума, нижче якої викривлення вважаються явно незначними та висновок аудитора щодо суттєвості цих не виправлених викривлень, взятих окремо або у сукупності.

А саме, як встановлено судом, ПП АФ Практикум-Аудит надано планування ВАТ «ПМК-15 Дунайводбуд» за 2002 рік - ІІ ч. результати виконаних аудиторських послуг містить викривлення накопичуванні під час проведення аудиту.

Згідно з п.12 МСА 300 «Планування аудиту фінансової звітності» аудитор повинен включити в аудиторську документацію з планування:

а) загальну стратегію аудиту;

б) план аудиту;

в) будь-які важливі зміни, внесені під час виконання завдання з аудиту, в загальну стратегію та план аудиту, а також причини внесення таких змін.

Тобто, описання викривлення в документі «Планування аудиту фінансової звітності» суперечить вимогам професійних стандартів МСА 300.

Відповідно до п.п.5 п.10 звіту №184-КК від 25.12.2014р. визначено зауваження щодо дотримання МСА 505 «Зовнішні підтверження» (стосовно відібраного завдання №1 та №2).

Відповідно до вимог МСА 505 аудитор повинен визначити, чи буде необхідним для отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів на рівні тверджень застосування зовнішніх підтверджень. В МСА 330 та МСА 500 також визнається важливість зовнішніх підтверджень як аудиторських доказів.

Так, ПП АФ Практикум-Аудит не були надані під час проведення перевірки робочі документи щодо виконання процедур зовнішніх підтверджень, а натомість надано акт звірення на несуттєву суму та не звітну дату, щодо відібраного іншого завдання, а саме №1.

Згідно п.5 МСА 505 «Зовнішні підтвердження», метою аудитора при застосуванні процедур зовнішнього підтвердження є розробка та виконання таких процедур для отримання достатніх і прийнятних аудиторських доказів

Відповідно до п.8 МСА 505 аудитор повинен здійснити альтернативні аудиторські процедури, призначені для отримання достатніх і прийнятих аудиторських доказів.

Однак, альтернативні процедури позивачем проведено не було.

Згідно з п.п.6 п.10 звіту №184-КК від 25.12.2014р. визначено зауваження щодо дотримання МСА 510 «Перші завдання з аудиту - залишки на початок періоду» (стосовно відібраних завдань №1 та №2).

Відповідно до вимог п.5 та п.6 МСА 510 аудитор повинен ознайомитися з останньої фінансовою звітністю, якщо вона є, та звітом щодо неї попереднього аудитора, якщо такий є, для отримання інформації про залишки на початок періоду, включаючи розкриття інформації. Аудитор повинен отримати достатні та прийнятні аудиторські докази стосовно того, чи існують викривлення залишків на початок періоду, які суттєво впливають на фінансову звітність поточного періоду.

Проте, ПП АФ Практикум-Аудит не надано до перевірки документальне підтвердження отримання достатніх та прийнятних аудиторських доказів стосовно того, чи існують викривлення залишків на початок періоду, які суттєво впливають на фінансову звітність поточного періоду.

Згідно з п.п.7 п.10 звіту №184-КК від 25.12.2014р. визначено зауваження щодо дотримання ПП АФ Практикум-Аудит МСА 530 «Аудиторська вибірка» (стосовно відібраних завдань №1 та №2).

Відповідно до п.4 МСА 530 метою аудитора при використанні аудиторської вибірки є отримання ним підстав для обґрунтованих висновків щодо генеральної сукупності, з якої здійснювалась вибірка.

Згідно з п.п. 6-8 МСА 530 розробляючи аудиторську вибірку аудитор повинен враховувати мету аудиторської процедури та характеристики генеральної сукупності, з якої буде робитися вибірка. Аудитор повинен визначити розмір вибірки, достатній для зменшення ризику до прийнятно низького рівня. Аудитор повинен відібрати статті для вибірки так, щоб кожний елементи вибірки мав шанс бути відібраним

Згідно з вимогами МСА 530 аудитор повинен оцінити результати вибірки та чи надало використання аудиторської вибірки достатні підстави для висновків щодо генеральної сукупності, яка пройшла тестування.

Проте, ПП АФ Практикум-Аудит не проведено такої оцінки, а наданий документ випадкової вибірки для перевірки собівартості реалізованої продукції не відповідає вимогам МСА 530 (а.с.106-108 т.1).

Відповідно до п.п.8 п.10 звіту №184-КК від 25.12.2014р. визначено зауваження щодо дотримання ПП АФ Практикум-Аудит МСА 540 «Аудит облікових оцінок, у тому числі облікових оцінок за справедливою вартістю, та повязані з ними розкриття інформації» (стосовно усіх 3-х відібраних завдань)

Відповідно до вимог п.6 МСА 540 метою аудитора є отримання достатніх та прийнятних аудиторських доказів в контексті застосованої концептуальної основи фінансової звітності щодо того: а) чи є обґрунтованими облікові оцінки, у тому числі облікові оцінки за справедливою вартістю, визнані або розкриті у фінансовій звітності; б) чи є достатнім розкриття доречної інформації у фінансовій звітності.

Згідно з п.18 МСА 540 на основі аудиторських доказів аудитор повинен оцінити, чи облікові оцінки у фінансовій звітності є обґрунтованими у контексті застосованої концептуальної основи фінансової звітності або викривленими.

Проте, ПП АФ Практикум-Аудит не надані докази того, що при виконанні завдань здійснювались процедури щодо перевірки облікових оцінок.

Згідно вимог 22, 23 МСА 540 «Аудит облікових оцінок, у тому числі облікових оцінок за справедливою вартістю, та повязані з ними розкриття інформації» аудитор повинен отримати письмові запевнення від управлінського персоналу стосовно того, чи вважають вони обґрунтованими значні припущення, які використовувалися при здійсненні облікових оцінок.

Аудитор повинен включати до аудиторської документації: а)основу для висновків аудитора щодо обґрунтованості облікових оцінок та розкриття інформації про них, що призводить до значних ризиків; б) ознаки можливої упередженості управлінського персоналу за їх наявності.

Згідно положень МСА 540 аудитор повинен проаналізувати зміни в обліковій оцінці або в методі її здійснення, якщо управлінський персонал виконав субєктивну оцінку, що відбулася заміна в обставинах; проаналізувати використання власних припущень субєкта господарювання щодо облікових припущень за справедливою вартістю, якщо вони не узгоджуються зі спостережними ринковими припущеннями та інші питання.

Проте, під час здійснення своєї діяльності ПП АФ Практикум-Аудит не проведено вказаного аналізу

Відповідно до п.п.9 п.10 звіту №184-КК від 25.12.2014р. визначено зауваження щодо дотримання ПП АФ Практикум-Аудит МСА 550 «Повязані сторони» (стосовно усіх 3-х відібраних завдань).

Згідно положень п.9 МСА 550 цілі аудитора: а) отримати розуміння відносин і операцій з повязаними сторонами незалежно від того, чи встановлені застосованою концептуальною основою фінансової звітності вимоги до повязаних сторін; б) отримати достатні та прийнятні аудиторські докази належної ідентифікації, обліку та розкриття відносин і операцій з повязаними сторонами у фінансовій звітності

Робочі документи ПП АФ Практикум-Аудит не містять інформації щодо повного переліку пов'язаних сторін, відносин і операцій з ними. У робочих документах аудитора не задокументовані виконані процедури перевірки наявності повязаних сторін відповідно до отриманої інформації управлінського персоналу та повного розкриття цієї інформації в фінансовій звітності.

Відповідно до п.п.10, п.п 11 п.10 звіту №184-КК від 25.12.2014р. встановлено зауваження щодо дотримання ПП АФ Практикум-Аудит МСА 560 «Подальші події», МСА 570 «Безперервність» (стосовно усіх 3-х відібраних завдань).

Відповідно до МСА 560 «Подальші події» аудитор повинен виконувати процедури, які призначені для отримання достатніх і прийнятних аудиторських доказів того, що всі події, які відбуваються у період між датою фінансової звітності та датою аудиторського звіту і вимагають коригування або розкриття у фінансовій звітності, були ідентифіковані, так, щоб вони охоплювали період з дати фінансової звітності до дати аудиторського звіту або якнайближче до цієї дати.

Проте, ПП АФ Практикум-Аудит не надано докази здійснення процедур щодо подальших подій. Наявний контрольний лист по дослідженню подальших подій, який не містить задокументованих процедур по суті.

Так, в наданих до перевірки Контрольному листі по дослідженню подальших подій до дати аудиторського звіту ВАТ ПМК -15 «Дунайводбуд» від 16.04.2013р. та Контрольному листі по дослідженню дотримання принципу «безперервності» від 20.04.2013р. відсутні дотримання приписів визначені МСА 560 (а.с.111-114 т.1).

Судом встановлено, що документ РД 5.3, а саме Контрольний лист по дослідженню подальших подій до дати аудиторського звіту, містить перелік процедур, а саме: констатацію запиту управлінському персоналу з питань: Чи приймалися нові істотні зобовязання, чи входили нові позики, чи надавалися нові гарантії? Чи здійснювався, чи планувався продаж або придбання істотних активів та ін.,дДалі у стовпчику 2 таблиці 2 «Процедури по суті» зазначено, що аудитором нічого не встановлено.

Таким чином, висновки аудитора ґрунтуються лише на запиті до управлінського персоналу.

Відповідно до п.6 МСА 570 аудитор повинен виконати аудиторські процедури, призначені для отримання достатніх і прийнятих аудиторських доказів того, що всі події, які відбуваються у період між датою фінансової звітності та датою аудиторського звіту і вимагають коригування або розкриття у фінансовій звітності, були ідентифіковані.

Позивачем не задокументовано процедур по суті щодо розгляду припущення про безперервність діяльність підприємства. Наявний контрольний лист по дослідженню дотримання принципу безперервності.

Робочий документ 5.4. контрольний лист по дослідженню дотримання принципу безперервності також містить тільки перелік подій та відповіді так, або ні, посилань на документи, які досліджувались, наявність цих документів у аудитора не ідентифіковано. Таким чином, висновки документу 5.4 контрольний лист документально не обґрунтовані та не відповідає вимогам МСА 570.

Крім того, робочий документ датується 20.04.2013р. (аудит ВАТ«ПМК-15 «Дунайводбуд»), однак за інформацією робочого документу РД 2.7 Графік аудиторської перевірки , перевірка ВАТ«ПМК-15 «Дунайводбуд» завершилася 22.03.2014р.

Відповідно до п.п.12 п.10 звіту №184-КК від 25.12.2014р. визначено зауваження щодо дотримання ПП АФ Практикум-Аудит МСА580 Письмове запевнення» (стосовно усіх 3-х відібраних завдань).

Згідно п.9 МСА 580 аудитор повинен зробити запит надати письмові запевнення тому управлінському персоналу, який несе належну відповідальність за фінансову звітність і обізнаний у відповідних питаннях. Згідно з п.14 МСА 580 дата письмових запевнень має бути якомога ближче до дати аудиторського висновку щодо фінансової звітності.

Однак, під час перевірки докази отримання ПП АФ Практикум-Аудит від управлінського персоналу письмових запевнень згідно вимог МСА 580 для перевірки не надані.

Так, відповідно до Листа - завірення (а.с.118-119 т.1) ПАТ «Металіст» до ПП «АФ «Практикум аудит» дата вказаного листа 17.04.2012р., однак разом з тим як вбачається з графіку аудиторської перевірки, перевірка ПАТ «Металіст» була завершена 13.04.2012р.

Відповідно до п.п.13 п.10 звіту №184-КК від 25.12.2014р. визначено зауваження щодо дотримання ПП АФ Практикум-Аудит МСА 700 «Формулювання думки та надання звіту щодо фінансової звітності» МСА 705 «Модифікації думки у звіті незалежного аудитора» (стосовно відібраного завдання №1).

Відповідно до п.16 МСА 705 якщо аудитор модифікує думку щодо фінансової звітності, він повинен додатково до окремих елементів, передбачених вимогами МСА700, включити до аудиторського звіту параграф із описанням питання, що призвело до модифікації

Проте, ПП АФ Практикум-Аудитпри складання аудиторського висновку (звіту) не враховано вимоги Розяснення затвердження рішенням АПУ від 04.04.2013р. № 266/15 «Щодо особливостей формату та змісту аудиторського висновку (звіту незалежного аудитора) за результатами аудиту річної за 2012 рік фінансової звітності при розкритті інформації емітентами цінних паперів, за умови обрання емітентом датою переходу на МСФЗ 01.01.2012р.

Так, рішення АПК від 04.04.2013р. №266 /15 передувало даті аудиторського висновку ВАТ «ПМК-15 Дунайводбуд» за 2012 р.(22.04.2013р.) але не було враховане аудитором при складанні тексту звіту.

Таким чином, суд приходить висновку, що матеріалами справи підтверджується законність та відповідність встановлених ідентифікованих зауважень викладених у звіті №184-КК від 25.12.2014р.

Перевірка ПП АФ Практикум-Аудит була проведена згідно плану зовнішніх перевірок системи контролю якості аудиторських фірм та аудиторів на 2014 рік, згідно п.2.3 Положення про зовнішні перевірки та на підставі направлення на проведення перевірки №184-КК від 11.12.2014 р.

За таких обставин, суд вважає, що рішення Аудиторської палати України від 29.01.2015р. №307/4 в частині визнання ПП АФ Практикум-Аудит таким, що не пройшло перевірку системи контролю якості аудиторських послуг є законним і обґрунтованим.

Частиною 1 ст.71 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Згідно ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.

Враховуючи викладене, суд вважає, що адміністративний позов Приватного підприємства Аудиторська фірма Практикум-Аудит задоволенню не підлягає.

Керуючись ст.ст.158-163,167 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

У задоволенні адміністративного позову Приватного підприємства Аудиторська фірма Практикум-Аудит - відмовити.

Постанова може бути оскаржена в апеляційному порядку до Одеського апеляційного адміністративного суду через Одеський окружний адміністративний суд шляхом подання апеляційної скарги. Апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення. У разі застосування судом частини третьої статті 160 КАС України, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови. Копія апеляційної скарги одночасно надсилається особою, яка її подає, до суду апеляційної інстанції.

Повний текст постанови виготовлений 09.11.2015р.

Суддя К.О. Танцюра

У задоволенні адміністративного позову Приватного підприємства Аудиторська фірма Практикум-Аудит - відмовити.

09 листопада 2015 року.