Справа № 802/2191/15-а
Суддя: Заброцька Людмила Олександрівна
Дата ухвалення: 2015-09-18 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 вересня 2015 р. м. Вінниця

Справа № 802/2191/15-а

Вінницький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Заброцької Людмили Олександрівни,

за участю:

секретаря судового засідання: Кулика Віталія Віталійовича,

позивача: ОСОБА_1,

представників відповідача: ОСОБА_2, ОСОБА_3,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом ОСОБА_1 до Вінницької об'єднаної державної податкової інспекції головного управління ДФС у Вінницькій області про визнання рішень протиправними,

в с т а н о в и в :

До Вінницького окружного адміністративного суду звернулась фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( далі ФОП ОСОБА_1, позивач ) з адміністративним позовом до Вінницької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій області (далі Вінницька ОДПІ, відповідач ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення №, прийнятого Вінницькою ОДПІ 12.05.2015 року на підставі акту перевірки №1008/1701/НОМЕР_1 від 17 квітня 2015 року.

Крім того, 30 липня 2015 року до Вінницького окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов ОСОБА_1 до Вінницької об'єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу № Ф-2539/17 від 12 травня 2015 року та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № НОМЕР_2 від 12 травня 2015 року, які також прийняті на підставі акта перевірки № 1008/1701/НОМЕР_1 від 17 квітня 2015 року.

Ухвалами Вінницького окружного адміністративного суду від 20.07.2015 та 31.07.2015 відкрито провадження в справах за вказаними вище адміністративними позовами.

В подальшому ухвалою Вінницького окружного адміністративного суду від 19.08.2015 справу № 802/2191/15-а та справу № 802/2381/15-а об'єднано в одне провадження та об'єднаній справі присвоєно № 802/2191/15-а.

Позовні вимоги мотивовано тим, що відповідачем проведено планову виїзну документальну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообовязкове соціальне страхування за 01.01.2012 р. по 31.12.2014 р., результати якої знайшли своє відображення в акті перевірки №1008/1701/НОМЕР_1 від 17 квітня 2015 року.

Як зазначено в висновках акта перевірки, позивачем порушено п. 177.2, 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження суми податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення діяльності за період 2012 - 2014 р. на 84438,00 грн., та пп. 2. ч. 1 ст. 7, ч. 3, 8 ст. 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", внаслідок чого позивачу було донараховано єдиного внеску в загальній сумі 109465,92 грн.

Вважаючи висновки викладені в акті перевірки необґрунтованими та протиправними, позивач подав до ГУ ДФС у Вінницькій області заперечення від 27.04.2015 (а.с. 17-24, 82 - 89).

Розглянувши подані заперечення, відповідач листом № 4921/1701 від 06.05.2015 повідомив ОСОБА_1, що за результатами розгляду заперечення висновки акту перевірки викладено в новій редакції, а саме : встановлено порушення позивачем п. 177.2, 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено витрати за період з 01.01.2012 р. по 21.12.2014 р. на загальну суму 88935,33 грн., в т.ч. за 2012 р. на 88935,33 грн., та занижено податок на доходи фізичних осіб в сумі 15119,01 грн., в т.ч. за 2012 р. на 15119,01 грн.; а також встановлено порушення пп. 2. ч. 1 ст. 7, ч.3, 8 ст. 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" внаслідок чого позивачу було донараховано єдиного внеску за період з 01.01.2012 р. по 31.12.2014 року на загальну суму 97839,58 грн., в т. ч. за 2012 рік 69988,37 грн., за 2013 р. 8171,00 грн., за 2014 рік 19680,21 грн. ( а.с. 25 28 ).

Враховуючи викладені в акті перевірки обставини та встановлені під час розгляду вищенаведених заперечень порушення вимог законодавства, відповідач 12.05.2015 виніс податкове повідомлення-рішення форми Р №, відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб в загальній сумі 18898,76 грн., в тому числі за основним платежем - 15119,01 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 3779,75 грн. Крім того, Вінницькою ОДПІ 12.05.2015 року винесено вимогу про сплату боргу № Ф-2539/17 щодо сплати ОСОБА_1 недоїмки з єдиного соціального внеску в сумі 97839,58 грн. та прийнято рішення № щодо застосування штрафних санкцій з ЄСВ в сумі 12299,37 грн. (а.с. 29, 90).

Вважаючи вищезазначені рішення відповідача протиправними, позивач звернувся до Головного управління ДФС у Вінницькій області зі скаргами від 19.05.2015 (а.с. 30 33, 95 - 99), однак останні, рішеннями від 17.06.2015 за №276/П/02-32-10-04 та №275/П/02-32-10-04, залишені без задоволення, а оскаржувані рішення без змін (а.с. 35-36, 100 - 102).

Не погодившись з отриманою відповіддю, позивач 25.06.2015 звернувся з повторними скаргами до Державної фіскальної служби України (а.с. 37-41, 103 - 107).

06 липня 2015 року та 22.07.2015 року, відповідно, Державною фіскальною службою України було прийнято рішення про результати розгляду повторних скарг, згідно з якими оскаржувані рішення відповідача залишено без змін, а повторні скарги позивача - без задоволення ( а.с. 43-44, 108 ).

Позивач, не погоджуючись із такими рішеннями відповідача, звернувся до суду з даним адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення - рішення № від 12.05.2015 року, вимогу про сплату боргу № Ф- від 12.05.2015 року та рішення № від 12.05.2015 року про застосування штрафних санкцій з ЄСВ, прийняті Вінницькою ОДПІ на підставі акту перевірки №1008/1701/НОМЕР_1 від 17.04.2015.

Позивач в судовому засіданні підтримав заявлені позовні вимоги та просив суд задовольнити адміністративний позов з підстав, викладених в позовній заяві.

Представники відповідача щодо заявлених позовних вимог заперечували, посилаючись на те, що державні ревізори - інспектори під час проведення перевірки діяли в межах та у спосіб, визначений чинним законодавством, встановлені перевіркою порушення в дійсності мали місце, а тому прийняті в подальшому рішення є правомірними та не підлягають скасуванню. Також надали письмові заперечення ( а.с. 55 56, 152 - 157 ).

Суд, дослідивши матеріали справи, заслухавши пояснення позивача, представників відповідача, встановив наступне.

Як вбачається з матеріалів справи, ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа - підприємець 19.02.2002 Виконавчим комітетом Вінницької міської ради, номер запису про реєстрацію 0008976, перебуває на податковому обліку з 21.02.2002 та являється платником податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску.

Основним видом діяльності є оптова торгівля і посередництво в оптовій торгівлі цукром, шоколадом та кондитерськими виробами.

ФОП ОСОБА_1 оподаткування одержаних доходів від провадження діяльності з 01.01.12 по 31.12.14 здійснював на загальній системі оподаткування та бів платником податку на доходи фізичних осіб, податку на додану вартість та єдиного внеску.

В період з 25.03.2015 по 15.04.2015 року Вінницькою ОДПІ, відповідно до наказу від 12.03.2015 № 769, проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2012 р. по 31.12.2014 р.

Результати перевірки оформлено актом №1008/1701/НОМЕР_1 від 17 квітня 2015 року з додатками до нього ( а.с. 6-16 ).

Відповідно до висновків зазначеного акту, в ході перевірки встановлено порушення позивачем п. 177.2, 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження суми податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення діяльності за період 2012 - 2014 р. на 84438,00 грн., та пп. 2. ч. 1 ст. 7, ч. 3, 8 ст. 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", внаслідок чого позивачу було донараховано єдиного внеску в загальній сумі 109465,92 грн.

Вважаючи висновки викладені в акті перевірки необґрунтованими та протиправними, позивач подав до ГУ ДФС у Вінницькій області заперечення від 27.04.2015 (а.с. 17-24, 82 - 89).

Розглянувши подані заперечення, відповідач листом № 4921/1701 від 06.05.2015 повідомив ОСОБА_1, що за результатами розгляду заперечення висновки акту перевірки викладено в новій редакції, а саме : встановлено порушення позивачем п. 177.2, 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено витрати за період з 01.01.2012 р. по 21.12.2014 р. на загальну суму 88935,33 грн., в т.ч. за 2012 р. на 88935,33 грн., та занижено податок на доходи фізичних осіб в сумі 15119,01 грн., в т.ч. за 2012 р. на 15119,01 грн.; а також встановлено порушення пп. 2. ч. 1 ст. 7, ч.3, 8 ст. 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" внаслідок чого позивачу було донараховано єдиного внеску за період з 01.01.2012 р. по 31.12.2014 року на загальну суму 97839,58 грн., в т. ч. за 2012 рік 69988,37 грн., за 2013 р. 8171,00 грн., за 2014 рік 19680,21 грн. ( а.с. 25 28 ).

Враховуючи викладені в акті перевірки обставини та встановлені під час розгляду вищенаведених заперечень порушення вимог законодавства, відповідач 12.05.2015 виніс податкове повідомлення-рішення форми Р №, відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб в загальній сумі 18898,76 грн., в тому числі за основним платежем - 15119,01 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 3779,75 грн. Крім того, Вінницькою ОДПІ 12.05.2015 року винесено вимогу про сплату боргу № Ф-2539/17 щодо сплати ОСОБА_1 недоїмки з єдиного соціального внеску в сумі 97839,58 грн. та прийнято рішення № щодо застосування штрафних санкцій з ЄСВ в сумі 12299,37 грн. (а.с. 29, 90).

Вважаючи вищезазначені рішення відповідача протиправними, позивач звернувся до Головного управління ДФС у Вінницькій області зі скаргами від 19.05.2015 (а.с. 30 33, 95 - 99), однак останні, рішеннями від 17.06.2015 за №276/П/02-32-10-04 та №275/П/02-32-10-04, залишені без задоволення, а оскаржувані рішення без змін (а.с. 35-36, 100 - 102).

Не погодившись з отриманою відповіддю, позивач 25.06.2015 звернувся з повторними скаргами до Державної фіскальної служби України (а.с. 37-41, 103 - 107).

06 липня 2015 року та 22.07.2015 року, відповідно, Державною фіскальною службою України було прийнято рішення про результати розгляду повторних скарг, згідно з якими оскаржувані рішення відповідача залишено без змін, а повторні скарги позивача - без задоволення ( а.с. 43-44, 108 ).

Визначаючись щодо заявлених позовних вимог та заперечень відповідача суд виходить з наступного.

Як встановлено судом, підставою для прийняття оскаржуваних рішень, слугували викладені в акті перевірки та, прийнятих за наслідком розгляду скарг позивача, рішеннях відповідача висновки податкового органу про порушення ФОП ОСОБА_1 п. 177.2, 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, а саме щодо неправомірного включення платником податків до складу витрат суми 81590,00 грн. (без урахування ПДВ) згідно з податковою накладною від 25.12.2012 №98, за якою отримано від ФОП ОСОБА_4 цукор, та яка станом на 31.12.2012 не була підтверджена документами на оплату, а також щодо неправомірного зазначення ФОП ОСОБА_1 в графі "витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату" витрат в сумі 7345,33 грн., за умови відсутності найманих працівників.

З урахуванням вищенаведених тверджень відповідача, судом було досліджено низку первинних документів, що підтверджують придбання та подальшу реалізацію в 2012 році ФОП ОСОБА_1 товару (цукру білого).

Як вбачається з матеріалів справи, між ТОВ "Вінтар" - покупець та ФОП ОСОБА_1 продавець здійснювалась господарська діяльність, в тому числі, на підставі договору № 5 від 26.01.2012, відповідно до якого, продавець передає у власність покупцеві, а покупець приймає і сплачує товар (цукор білий (відповідає вимогам ДСТУ 4623:2006.)), в кількості та за цінами, що наведені у виставленому рахунку ( а.с. 136 ).

Згідно умов договору, прийом-передача товару здійснюється за видатковою накладною (п. 2.4 Договору). При цьому, пунктом 2.5 Договору визначено, що покупець оплачує товар згідно домовленості між сторонами, шляхом безготівкового перерахування коштів по передплаті, або згідно рахунка-фактури.

Крім того, між ФОП ОСОБА_1 покупець та ФОП ОСОБА_4 - постачальник здійснювалась господарська діяльність, в тому числі, на підставі договору постачання № 01.10-1 від 01.10.2012, відповідно до якого, постачальник зобов'язується передати у власність покупця, а покупець прийняти товар (цукор білий) та оплатити його на умовах даного Договору (а.с. 163).

Згідно умов договору, прийом-передача товару здійснюється за видатковою накладною (п. 2.11 Договору). При цьому, кількість та ціна поставляємого товару визначається згідно накладних (пункт 2.3, 2.4 Договору).

Постачання та придбання товару за вищезазначеними договорами підтверджується дослідженими в судовому засіданні первинними документами, а саме: податковими накладними №5, №98 від 25.12.2015, видатковою накладною №98 від 25.12.2012, товарно-транспортної накладною ААК №207, накладною №5 від 25.12.2012, актом здачі-прийняття робіт від 26.12.2012, платіжними дорученнями ( зворотній бік а.с. 45 а.с. 47-48, 132-133, 135, зворотній бік а.с. 134).

Таким чином, дослідженими в судовому засіданні доказами у повній мірі підтверджується придбання, постачання та використання придбаного товару у власній господарській діяльності позивача. Даний факт також не заперечувався представником відповідача в судовому засіданні та підтверджується висновками податкового органу, що викладені в акті перевірки № 1008/1701/НОМЕР_1 від 17 квітня 2015 року.

Разом з тим, на думку податкового органу, при декларуванні витрат за вищенаведеними господарськими операціями, позивачем було завищено суму витрат внаслідок віднесення до складу витрат суми 81590,00 грн. (без урахування ПДВ), згідно податкової накладної від 25.12.2012 №98, за якою позивачем отримано від ФОП ОСОБА_4 цукор, та яка станом на 31.12.2012 не підтверджена документами на оплату.

Тобто, на думку контролюючого органу, завищення суми валових витрат призвело до неправильного визначення позивачем суми податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, а тому ФОП ОСОБА_1 донараховано податок з доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю за період, що перевірявся, в загальній сумі 18898,76 грн., в тому числі 15119,01 грн. - основний платіж, 3779,75 грн. - штрафна (фінансова) санкція.

Суд критично ставиться до вищенаведених тверджень податкового органу, з огляду на наступне.

Пунктом 177.2 ст.177 ПК України визначено, що об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Відповідно до п.177.4 ст.177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Згідно з п.138.1 ст.138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, складаються із:

- витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:

- інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;

- крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об'єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Положеннями п. 138.2 статті 138 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Дія контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Як визначено п.п. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно п.п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Із змісту вказаних правових норм слідує, що підставою для віднесення витрат до складу валових є наявність відповідних розрахункових, платіжних та інших документів, що підтверджують ці витрати.

Разом з тим, пунктом 138.4 ст.138 ПК України передбачено, що витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Вирішуючи дану справу та розглядаючи спірну ситуацію в контексті основоположних принципів права, практики Європейського Суду з прав людини, критеріїв правомірності рішення субєкта владних повноважень, визначених у ч. 3 ст. 2 КАС України, суд керується принципом верховенства права, який, окрім іншого, вимагає дотримання вимог якості закону, яким передбачається втручання в права особи та основоположні свободи. У відповідності до ч. 2 ст. 8 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини

Так, у рішенні Європейського суду з прав людини від 10.12.2009 року в справі "Михайлюк та Петров проти України" зазначено, що вираз "згідно із законом" насамперед вимагає, щоб оскаржуване втручання мало певну підставу в національному законодавстві, він також стосується якості відповідного законодавства і вимагає щоб воно було доступне відповідній особі, яка, крім того, повинна передбачати його наслідки для себе.

Основні засади податкового законодавства України ґрунтуються на принципах, передбачених у ст. 4 ПК України, які є обовязковими для застосування контролюючими органами, в тому числі і відповідачем, при здійснення своїх повноважень. Одним із таких принципів є презумпція правомірності рішень платника податків у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів або різних нормативно-правових актів допускають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов'язків платників податків чи контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення як на користь платника податків, так і контролюючого органу (пп. 4.1.4 п. 4.1).

Даний принцип реалізовано у п. 56.21 ст. 56 ПК України, яким передбачено, що у разі якщо норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або якщо норми одного й того ж нормативно-правового акта суперечать одна одній і допускають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов'язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення як на користь платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

На необхідності дотримання судами правила вирішення колізій у податковому законодавстві на користь платника податків наголошено також в Остаточному рішенні Європейського суду з прав людини від 14 жовтня 2010 року у справі "Щокін проти України", а також у іншому рішенні від 7 липня 2011 року у справі Серков проти України.

В обох справах Європейський Суд дійшов висновку про порушення прав заявників, гарантованих статтею 1 Першого протоколу до Конвенції, оскільки, по-перше, національне законодавство не було чітким та узгодженим та не відповідало вимозі якості закону і не забезпечувало адекватного захисту від свавільного втручання у майнові права заявника; по-друге, національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника-платника податку, коли в його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування.

Відповідно, на думку Європейського Суду, відсутність необхідної передбачуваності та чіткості національного законодавства, яка призводила до його суперечливого тлумачення, порушує вимоги Конвенції щодо якості закону.

Отже, у спірній ситуації щодо оскарження позивачем рішення контролюючого органу, яке ґрунтується на висновку відповідача щодо завищення ФОП ОСОБА_1 витрат, слід застосовувати ту норму, яка найбільш сприятлива для позивача та є для нього зрозумілою, а саме п. 138.4 ст.138 ПК України, згідно якої витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Аналізуючи вищенаведені норми чинного законодавства, суд вважає за необхідне зазначити, що частково неоплачений станом на 31.12.2012 товар на суму 81590,00 грн. (без урахування ПДВ) є кредиторською заборгованістю позивача перед постачальником ФОП ОСОБА_4 та не може бути знятий з витрат, оскільки обов'язок оплатити цей товар не припинений, а кредиторська заборгованість є формою витрат, яка зменшує власний капітал підприємця на суму зобов'язань саме в 2012 році. Таким чином, суд звертає увагу, що погасивши 03.01.2013 р. кредиторську заборгованість за товар ( а.с. 47 ), який був придбаний та в подальшому реалізований в 2012 році, в наступному звітному періоді - 2013 році позивач не набуде права на витрати, оскільки положеннями п. 138.4 ст. 138 ПК України прямо передбачено, що такі витрати можуть бути понесені позивачем тільки в періоді, в якому визнано доходи від реалізації товарів. А доходи від реалізації цукру, придбаного у ФОП ОСОБА_4 та реалізованого ТОВ "Вінтар" в грудні 2012 року ( а.с. 134 зв. ), визнано саме в 2012 році.

Таким чином, суд приходить до висновку, що ФОП ОСОБА_1 правомірно віднесено до складу витрат суму 81590,00 грн. (без урахування ПДВ), згідно податкової накладної від 25.12.2012 №98.

Також, суд вважає хибними твердження представників відповідача щодо неправомірного включення ФОП ОСОБА_1 до складу витрат суми 7345,33 грн. у вигляді витрат на оплату праці, за відсутності у 2012 році найманих працівників, з огляду на наступне.

Як вбачається з наявних в матеріалах справи доказів, зокрема витягу з "Книги обліку доходів і витрат" за 2012 рік, позивач в графі 9 «понесені витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату» відобразив витрати в загальній сумі 7345,33 грн.

З пояснень наданих позивачем в ході розгляду даної справи, судом встановлено, що у ФОП ОСОБА_1 дійсно протягом 2012 року були відсутні наймані працівники. Разом з тим, відображена в графі 9 "Книги обліку доходів і витрат" сума витрат 7345,33 грн. є сумою єдиного соціального внеску, сплаченого позивачем протягом 2012 року в межах здійснених нарахувань ( а.с. 140 141 ).

Так, протягом 2012 року позивачем перераховано 2345,33 грн. єдиного соціального внеску за платіжним дорученням № 42 від 13.03.2012, 4000 грн. єдиного соціального внеску за платіжним дорученням № 118 від 01.08.2012 та 1000 грн. єдиного соціального внеску за платіжним дорученням № 176 від 08.11.2012, копії яких містяться в матеріалах справи (а.с. 45).

Згідно з п.п.138.10.4 п.138.10 ст.138 ПК України (в редакції від 16.12.2012) до складу інших витрат включаються, крім іншого, суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Відповідно до п. 143.1 ст. 143 ПК України (в редакції від 16.12.2012) до складу витрат платника податку відносяться суми єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, у розмірах і порядку, встановлених законом.

Таким чином, сплачені протягом 2012 року суми єдиного соціального внеску в розмірі 7345,33 грн., зазначені позивачем в рядку 9 "Книги обліку доходів і витрат" та в графі 5 розрахунку податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб, отриманих ФОП від провадження господарської діяльності, в розумінні ПК України є понесеними позивачем витратами та підлягають відображенню в податковій звітності фізичної особи-підприємця.

Враховуючи документальне підтвердження понесених позивачем витрат в загальній сумі 7345,33 грн., а також законодавчо встановлене право позивача на віднесення сум єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування до складу таких витрат, суд критично ставиться до посилань відповідача, як на підставу для не врахування вищенаведених сум до складу понесених позивачем протягом 2012 року витрат, лише на той факт, що позивач помилково відобразив вищезазначені витрати в графі 5, замість графи 6 (інші витрати ) розрахунку податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних осіб, отриманих ФОП від провадження господарської діяльності ( а.с. 172 ).

Враховуючи вищевикладене, суд вважає, що позовна вимога щодо скасування податкового повідомлення - рішення форми " Р " № НОМЕР_2 від 17 травня 2015 року є обґрунтованою, відповідає фактичним обставинам справи, встановленим судом, підтверджена належними доказами, а тому підлягає задоволенню.

Надаючи правову оцінку оскаржуваній вимозі про сплату боргу (недоїмки) № Ф-2539/17 від 12.05.2015 на суму 97839,58 грн. (сума донарахованого єдиного соціального внеску) та рішенню № від 12.05.2015 про застосування штрафних санкцій в сумі 12299,37 грн. за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, суд зазначає наступне.

Згідно висновків акта перевірки №1008/1701/НОМЕР_1 від 17 квітня 2015 року, заперечення позивача від 28.04.2015 та висновку про результати розгляду заперечення №4921/1701 від 06.05.2015, податковий орган дійшов переконання про порушення ФОП ОСОБА_1 вимог п.п.2 ч.1 ст.7, ч. 3, ч. 8 ст. 9 Закону України Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в частині невірного визначення помісячної суми чистого оподатковуваного доходу, на який нараховується єдиний соціальний внесок у розмірі 34,7 %, в результаті чого позивачу донараховано єдиного внеску за 2012-2014 роки в сумі 97839,58 грн. та застосовано штрафну санкцію в сумі 12299,37 грн. ( а.с. 91 94, 90 ).

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначено Законом України Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - Закон).

Згідно п.п.1, 2 ч.2 ст.6 Закону, платник єдиного внеску зобов'язаний:

- своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок:

- вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством;

- допускати посадових осіб органу доходів і зборів до проведення перевірки правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску, а до проведення перевірки щодо достовірності відомостей про осіб, які підлягають загальнообов'язковому державному соціальному страхуванню, та для призначення пенсій - посадових осіб органів Пенсійного фонду за наявності направлення та/або наказу про перевірку та посвідчення осіб, надавати їм передбачені законодавством документи та пояснення з питань, що виникають у процесі перевірки;

- подавати звітність до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов'язкового державного соціального страхування.

Під час перевірки встановлено, що в порядку та строки передбачені Законом ФОП ОСОБА_1 подано до відповідача податкові декларації за 2012-2014 роках, в яких останнім зазначено загальні сума чистого оподатковуваного доходу отримані у звітних періодах, в тому числі 144746,64 грн. у 2012 році, 117352,62 грн. у 2013 році та 214966,73 грн. в 2014 році (а.с. 172-180).

В свою чергу, позивачем нараховано та відображено у деклараціях помісячні суми єдиного внеску, що в загальному дорівнюють: за 2012 рік 7742,75 грн., за 2013 рік 32550,36 грн. та за 2014 рік 54913,23 грн. ( а.с. 93 94 ).

Суд звертає увагу, що застосований позивачем порядок визначення сум ЄСВ відповідає встановленим Законом вимогам до визначення мінімальної та максимальної бази нарахування.

Водночас, податковий орган в ході проведення перевірки дійшов висновку щодо невірного обрахунку позивачем розміру єдиного внеску, який підлягає сплаті за 2012-2014 роки. Зокрема, відповідач зазначив, що позивач помилково визначив помісячну суму чистого оподатковуваного доходу. У зв'язку з вказаним відповідач самостійно донарахував позивачу суму єдиного внеску ( а.с. 94 зв. ).

Так, у висновках акта перевірки та висновку про результати розгляду заперечення від 06.05.2015 податковий орган, визначаючи суму чистого щомісячного доходу позивача, як бази нарахування ЄСВ, виходив з розміру середньомісячного річного оподатковуваного доходу, відображеного ФОП ОСОБА_1 в додатках № 5 до розділу III Податкових декларацій про майновий стан та доходи за 2012-2014 роки.

Дані суми податковим органом було взято за основу для розрахунку, як щомісячну суму чистого оподатковуваного доходу отриманого позивачем в 2012-2014 роках в цілях нарахування ЄСВ. Відповідно, зазначені суми визначені податковим органом як чистий оподаткований дохід отриманий позивачем у кожному окремому місяці звітного року.

Однак, суд критично оцінює застосований відповідачем метод визначення суми чистого доходу отриманого платником податків в кожному конкретному місяці в період з 2012 по 2014 роки із застосуванням показника середньомісячного оподатковуваного доходу відображеного у Податкової декларації про майновий стан та доходи за відповідні роки, та зазначає, що вказаний метод не узгоджується з вимогами Закону України Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування враховуючи наступне.

Порядок та механізм нарахування середньомісячного річного оподатковуваного доходу та щомісячної суми чистого оподатковуваного доходу для нарахування суми ЄСВ не є тотожними та регулюються різними нормативно-правовими актами. Крім того, самі поняття є різними за своєю правовою природою.

Так, відповідно до п. 1 ст. 1 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VI Про збір та облік єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування (далі Закон № 2464) єдиний внесок на загальнообовязкове державне соціальне страхування консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообовязкового державного соціального страхування в обовязковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб та членів їхніх сімей на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообовязкового державного соціального страхування (п. 2 ч. 1 ст. 1 Закону).

На думку податкового органу, у випадку виникнення сумнівів щодо визначення помісячної суми чистого оподатковуваного доходу як бази для нарахування ЄСВ слід застосовувати розмір середньомісячного річного оподатковуваного доходу відображеного в додатку № 5 Податкової декларації про майновий стан та доходи.

Проте, на думку суду, такі висновки не узгоджуються, з поміж іншого, також із нормою ст. 1 ПК України, в силу якої Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування.

У статтях 8, 9, 10 Податкового кодексу України міститься вичерпний перелік податків і зборів, що справляються в Україні, і в цьому переліку немає Єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування.

Таким чином сфера дії Податкового кодексу України не поширюється на правовідносини повязані із нарахуванням та сплатою єдиного внеску.

Крім того, ст. 8 Закону № 2464 визначає, по-перше, що єдиний внесок не входить до системи оподаткування; а, по-друге, що порядок нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску визначається цим Законом, і лише в частині адміністрування ПК України, та прийнятими відповідно до них нормативно-правовими актами центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Щодо механізму визначення розміру середньомісячного річного оподатковуваного доходу, то такий визначається відповідно до Порядку, встановленого Наказом Міндоходів України від 11.12.2013 № 793, та Інструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи і відображається у додатку № 5 Податкової декларації про майновий стан та доходи.

Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПКУ чистий річний оподатковуваний дохід визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПКУ, а саме об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи -підприємця, та пункту 178.3 статті 178 ПКУ, згідно з яким оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності.

Разом з тим, фізичні особи - підприємці, які перебувають на загальній системі оподаткування, в обов'язковому порядку разом з Податковою декларацією подають додаток 5 до розділу III Податкової декларації.

Статтею 167.1 ПК України визначено, що розмір середньомісячного річного оподаткованого доходу розраховується як сума загальних місячних оподатковуваних доходів, зазначених в абзаці 1 цього пункту та поділена на кількість календарних місяців протягом яких платником податку було одержано такі доходи в податковому (звітному році) за який здійснюються декларування.

Відображена сума доходу застосовується для визначення розміру податку на доходи з фізичних осіб.

Водночас щомісячний чистий дохід це величина яка, враховуючи положення Закону України Про збір облік єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, вираховується платником податків самостійно, враховуючи при цьому щомісячні витрати на придбання товару, витрати на здійснення підприємницької діяльності (оренда, податки придбання ТМЦ тощо) та доходи в ході реалізації робіт та послуг у кожному конкретному місяці на підставі первинних документів.

При цьому, відповідно до п. 4.1 Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від 09.09.2013 року № 454, звіт формується на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до Закону нараховується єдиний внесок.

Підпунктом 4.5 пункту 4 Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування встановлено, що обчислення і строки сплати єдиного внеску платниками, зазначеними у підпунктах 3 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 4 пункту 2.1 розділу II цієї Інструкції здійснюється на підставі даних річних податкових декларацій (річної звітності) та результатів перевірок діяльності таких осіб, що призвели до збільшення або зменшення розміру доходу, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб.

Проте, прив'язка порядку обчислення ЄСВ до даних річної декларації стосується лише суми чистого річного оподаткованого доходу, що узгоджується з нормами п.164.1 ст. 164 ПК України та п.177.2 ст. 177 ПК України.

Такий висновок пов'язаний в тому числі з тим, що показник середньомісячного оподатковуваного доходу Декларації про доходи та майновий стан платника визначається математичним шляхом ділення суми чистого річного оподаткованого доходу на 12 календарних місяців, а щомісячний чистий дохід визначається у мінімальній та максимальній межі передбаченій Законом, на підставі первинних документів.

Згідно з п.п.2 ч.1 ст.7 Закону єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім'ї фізичних осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

В силу ч. 2 п. 4 Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

Відповідно до ст. 9 Закону обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

З аналізу вище наведених положень законодавства також вбачається обов'язок платника єдиного внеску нараховувати та обчислювати єдиний внесок, в даному випадку в розмірі 34,7% з суми чистого оподатковуваного доходу за кожен календарний місяць.

Таким чином, механізм нарахування середньомісячного річного оподаткованого доходу та щомісячного чистого доходу для нарахування суми єдиного внеску є різним, а саме розмір середньомісячного річного оподаткованого доходу розраховується математично, тоді як щомісячний чистий дохід вираховується на підставі бухгалтерських та інших первинних документів.

Враховуючи викладене, поняття отриманого середньомісячного річного доходу не є тотожним поняттю щомісячного чистого доходу отриманого позивачем у звітному періоді, як про це зазначає відповідач.

Як вбачається з вимог Закону України Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування застосування середньомісячного показника не передбачено, оскільки платник може отримувати різний дохід у тому чи іншому місяці, відповідно платнику податків надано право визначати розмір такого доходу самостійно.

В свою чергу, податковий орган може виявити розбіжність лише на підставі первинних документів, а не шляхом розподілу математичним шляхом сукупного річного оподатковуваного доходу на дванадцять місяців.

Натомість, в порушення вимог ч. 2, 3 ст. 9 Закону, відповідач самостійно здійснивши обчислення суми єдиного внеску платника, не перевірив при цьому жодних бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Таким чином, суд приходить до висновку, що контролюючий орган не зміг об'єктивно перевірити показники звіту ЄСВ та не дослідив первинні бухгалтерські та звітні документи позивача, які б свідчили про обсяги помісячно отриманого позивачем доходу в перевіряємий період і, як наслідок, визначення суми єдиного соціального внеску в звітний період. Вказане призвело до передчасних та помилкових висновків про заниження позивачем бази нарахування ЄСВ.

Крім того, суд не бере до уваги посилання податкового органу на лист Державної фіскальної служби України від 16.10.2014 №7559/7/99-99-17-03-01-17, яким надано роз'яснення обчислення єдиного внеску на підставі річних декларацій, що підлягають обкладенню податком на доходи фізичних осіб, оскільки зміст вказаного листа суперечить вищенаведеним норма законодавства, чинного на момент виникнення спірних правовідносин. Крім того, оскільки останній датований жовтнем 2014 року, у позивача була відсутня можливість використати зазначену в листі інформацію при формуванні податкових декларацій за 2012 - 2014 роки.

З огляду на викладене суд приходить до висновку, що відповідач, заперечуючи щодо позову, правомірності спірних рішень не довів, в той час, як доводи позивача знайшли своє підтвердження в ході судового розгляду справи. Відтак адміністративний позов слід задовольнити та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-2539/17 від 12 травня 2015 року.

Щодо Рішення № НОМЕР_2 від 17 травня 2015 року про застосування штрафних санкцій, то таке підлягає скасуванню з огляду на те, що донарахування територіальним органом доходів і зборів єдиного внеску мало місце без достатніх правових підстав, а тому відсутні також підстави для застосування штрафних санкцій.

Отже, позовні вимоги фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 щодо скасування оскаржуваних рішень підлягають задоволенню в повному обсязі.

Щодо розподілу судових витрат суд керується вимогами ч.1 ст. 94 КАС України та зауважує про відсутність документально підтверджених понесених позивачем судових витрат.

Керуючись ст.ст. 70, 71, 79, 86, 94, 128, 158, 162, 163, 167, 255, 257 КАС України, суд -

п о с т а н о в и в :

Адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 12.05.2015 року, прийняте Вінницькою об'єднаною державною податковою інспекцією головного управління ДФС у Вінницькій області щодо ОСОБА_1, на підставі акта перевірки № 1008/1701/НОМЕР_1 від 17.04.2015.

Визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф- від 12 травня 2015 року щодо сплати ОСОБА_1 недоїмки з єдиного внеску в сумі 97839,58 грн.

Визнати протиправним та скасувати рішення № НОМЕР_2 від 12 травня 2015 року про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів та зборів єдиного внеску, що підлягає сплаті ОСОБА_1, в сумі 12299,37 грн.

Постанова набирає законної сили в порядку, визначеному ст. 254 КАС України.

Відповідно до ст. 186 КАС України апеляційна скарга на постанову суду першої інстанції подається протягом десяти днів з дня її проголошення. У разі застосування судом частини третьої статті 160 цього Кодексу, а також прийняття постанови у письмовому провадженні апеляційна скарга подається протягом десяти днів з дня отримання копії постанови. Якщо суб'єкта владних повноважень у випадках та порядку, передбачених частиною четвертою статті 167 цього Кодексу, було повідомлено про можливість отримання копії постанови суду безпосередньо в суді, то десятиденний строк на апеляційне оскарження постанови суду обчислюється з наступного дня після закінчення п'ятиденного строку з моменту отримання суб'єктом владних повноважень повідомлення про можливість отримання копії постанови суду.

Суддя / підпис / ОСОБА_5

Згідно з оригіналом

Суддя

Секретар